Бухгалтерский учёт и аудит

Национальные нормативы аудита введены в действие в Украине с 1 января 1999г., а в 1993--1998гг. действовали 7 временных нормативов. В современных стандартах насчитывается 32 норматива. Они имеют сквозную двузначную нумерацию и разделенные на 9 классов.

Аудиторские услуги предоставляются в форме аудита, экспертиз, консультаций по вопросам учета, отчетности, налогообложение, анализа финансово-хозяйственной деятельности и других видов экономико-правового обеспечения предпринимательской деятельности физических и юридических лиц.

Прибыль (доход) от аудиторской деятельности облагается налогами в соответствии с действующим законодательством. Законом Украины "Об аудиторской деятельности", создана Аудиторская палата Украины, полномочие которой определяются этим Законом и Уставом Аудиторской палаты Украины (далее -- АПУ).

Устав АПУ подлежит утверждению двумя третями голосов от общего количества членов палаты. АПУ осуществляет сертификацию субъектов, которые намерены заниматься аудиторской деятельностью, утверждает программы подготовки аудиторов, нормы и стандарты аудита, ведет реестр аудиторских фирм и аудиторов, которое единоличное предоставляют аудиторские услуги. Утвержденные АПУ нормы и стандарты аудита являются обязательными для соблюдения предприятиями, учреждениями и организациями.

АПУ создается и функционирует как независимый, самостоятельный орган на основах самоуправления. Она является юридическим лицом, ведет соответствующий учет и отчетность.

АПУ формируется путем делегирования к ее составу пяти представителей от профессиональной общественной организации аудиторов Украины, по одному представителю от Министерства финансов Украины, Государственной налоговой администрации Украины, Национального банка Украины, Государственного Комитета статистики Украины и Министерства юстиции Украины. При этом порядок делегирования определяется, соответственно, съездом, правлением, коллегией или другим руководящим органом. Общее количество членов АПУ составляет двадцать человек.

АПУ создает на территории Украины региональные отделения, полномочия которых определяются АПУ.

Ведение текущих дел АПУ осуществляет Секретариат, возглавляемый заведующим. Последний несет ответственность за эффективное использование имущества и средства АПУ и создание благоприятных условий для выполнения функциональных обязанностей ее членами.

Срок полномочий членов АПУ не может превышать пяти лет, а членов АПУ первого созыва -- соответственно, трех лет.

Персональный состав АПУ подлежит ежегодной ротации в количестве не меньшее трех членов. Назначение новых членов АПУ вместо выбывших осуществляется в установленном порядке путем тайного анкетирования аудиторов Украины. Все решения АПУ принимаются простым большинством голосов при наличии двух третей его членов или путем письменного анкетирования.

По равенству голосов, преимущество предоставляется решению, по которому проголосовал председательствующий, который ведет заседание АПУ, и функции которого выполняют поочередно все члены палаты по алфавитному порядку их фамилий.

Члены АПУ исполняют свои обязанности на общественных началах.

Материальные затраты на сертификацию возлагаются за счет лиц, которые претендуют на получение сертификатов в размерах, определенных АПУ.

Таким образом, основными задачами АПУ являются:

* организация через аудиторские фирмы независимого контроля субъектов предпринимательской деятельности;

* предоставление методической помощи аудиторским фирмам (разработка и утверждение нормативов, положений относительно сертификации и т.п.);

* предоставление субъектам предпринимательской деятельности методической помощи по вопросам учета, анализа, контроля;

* подготовка и повышение квалификационного уровня аудиторов и т.п.

Тема 13: Методика проведения аудита и аудиторский риск

ПЛАН.

1. Порядок проведения аудиторской проверки.

2. Обобщение результатов аудита.

3. Понятие риска и правила его оценки.

4. Аудиторский риск. Виды аудиторского риска.

1) Порядок проведения аудиторской проверки.

Рыночная экономика выдвигает новые задачи в сфере контроля, от правильного решения которых зависят его дальнейшее развитие и усовершенствования.

С целью адаптации финансового контроля к рыночной экономике в Украине принято два Закона: Закон "Про государственную контрольно-ревизионную службу в Украине" от 26 января 1993 г. и Закон "Об аудиторской деятельности" от 22 апреля 1993 г. с изменениями и дополнениями к ним. Соответственно требованиям этих Законов предусмотрен особый подход к методологии и организации финансового контроля субъектов предпринимательской деятельности. Среди разных видов финансового контроля видное место занимает аудиторский независимый контроль, который осуществляет на договорных основах проверку достоверности отчетных данных, балансов, законности хозяйственных операций, анализа финансового состояния, и вместе с тем предоставляет консультационные услуги по экономике, праву, финансам, учету и т.п..

Последовательность аудиторской проверки предприятия состоит из целого ряда действий:

* сбор и анализ информации, необходимой для оценки достоверности бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности субъекта предпринимательской деятельности;

* определение профиля и объема деятельности предприятия по учредительным документам, по уставу, характеру и содержанию его работы;

* путем сравнения фактической деятельности предприятия с уставной, установление несоответствия между ними, о чем необходимо поставить в известие руководство фирмы и порекомендовать, ему внести изменения или дополнение к уставу и осуществить перерегистрацию предприятия в соответствующих государственных органах;

* планирование аудита и следующий контроль аудиторской проверки;

* оценка внутреннего аудиторского контроля;

* анализ показателей баланса и данных других форм финансовой отчетности;

* проверка аналогичных показателей баланса, отчета о финансовых результатах, отчете о движении денежных средств, отчета о собственном капитале;

* контроль соответствия данных финансовой отчетности записям в учетных регистрах;

* проверка соответствия данных бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности требованиям действующего законодательства и нормам учетной политики;

* предшествующая оценка полноты и правильности составления баланса и других форм финансовой отчетности.

Одним из важных аспектов аудита является глубокий анализ всех статей баланса и проверка их соответствия записям в Главной книге за анализируемый период. Если при этом будет выявлено несоответствие относительно бухгалтерских записей или отдельных суммарных показателей, аудитор обращается к учетным регистрам и первичным документам.

Путем проверки записей в учетных регистрах и данных первичных документов аудитору следует установить полноту учета, правильность записей в учетных регистрах и первичной документации, их реальность.

На основе анализа и тестирования отчетных и других данных о предприятии аудитор высказывает свою профессиональную мысль об объективности и точности данных учета и отчетности и их соответствие реальной действительности.

При планировании и осуществлении аудиторских процедур, оценивании полученных материалов аудитор должен учитывать, что невыполнение клиентами требований законодательных и нормативно-правовых актов Украины может стать причиной извращения финансовой отчетности предприятия и существенным образом повлиять на финансовые результаты деятельности клиента. Однако в соответствии с национальным нормативом аудита № 8 "Проверка соблюдения предприятиями требований законодательных и нормативно-правовых актов Украины" выявление случаев невыполнение клиентом требований законодательных и нормативно-правовых актов Украины не является целью и обязанностью аудитора.

Установление фактов невыполнения требований нормативных актов, независимо от их значения, требует выдвижение и обсуждение вопроса о честности руководства и рабочего персонала клиента, а также о влиянии такого невыполнения на другие направления аудита.

Факты нарушения требований законодательных и нормативно-правовых актов подлежат специальной юридической экспертизе и являются вне компетенции и знаний аудитора. Уровень профессиональной подготовки аудитора, его опыт и знание хозяйственной области деятельности клиента и организации производства могут дать ему возможность сделать вывод только о том, что отдельные факты деятельности предприятия, вероятно, не отвечают требованиям законодательных и нормативно-правовых актов Украины. Итак, аудитор не отвечает за невыполнение руководством клиента требований законодательных и нормативно-правовых актов.

Проведение хотя бы одной аудиторской проверки финансовой отчетности предприятия может помочь служебным лицам предприятия избегать в дальнейшем существенных нарушений требований нормативных актов.

Однако аудитору следует учитывать, что во время проведения аудиторских проверок всегда существует риск невыявления ошибок, даже если проверка хорошо спланированная и проведенная соответственно требованиям Национальных нормативов аудита.

Указанная вероятность возрастает вследствие влияния таких факторов:

* наличие значительного количества нормативных актов;

* неминуемая относительная ограниченность систем учета и внутреннего контроля, которые не могут осветить всю фактическую деятельность клиента, а также относительная субъективность, которая сопровождает такую аудиторскую процедуру, как тестирование;

* признание того, что значительное количество аудиторских доказательств, полученных аудитором, имеют не доказательный, а информативный характер.

Во время подготовки к проведению аудиторской проверки аудитор может тщательно выучить те законодательные и нормативно-правовые акты, невыполнение требований которых может повлиять извращение финансовой отчетности предприятия.

В соответствии с международным операционным стандартом, "аудитор должен провести такой обзор финансовой отчетности, что был бы достаточным для выражения мысли о финансовой отчетности в целом".

Безусловно, отчеты аудитора могут не заострять внимание на незначительных обстоятельствах. Аудиторский отчет может выделить самое главное. Основная цель аудитора -- убедиться, что доверие к финансовой отчетности не подорвано.

2) Обобщение результатов аудита

Обобщение результатов аудита служит главным средством оценивания того, является ли фактическим данные, проверенные аудитором, подтверждением, которым финансовые отчеты представлены соответствующим образом по всем существенными аспектами и соответственно общепринятым принципам бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности.

Аудитор должен быть уверен, что пункты итогового документа в частности или в совокупности не существенно изменят финансовую отчетность. Однако, если это все-таки состоится, то финансовая отчетность должна быть пересмотрена клиентом или аудитор должен дать условное или отрицательное заключение. Конечно, аудитор и клиент могут согласиться относительно того, что отрицательное заключение не нужно составлять. Выявленные неправильные данные могут повлиять на аудиторскую оценку результатов проверки. Тем не менее, аудитор должен знать то обстоятельство, является ли сообщение неправильных сведений результатом ошибок или злоупотреблений. Поскольку последние является намеренными, их значение выходит за пределы денежного эффекта и аудитор должен учитывать это во время оценивания результатов проверки.

Для обобщения результатов аудита необходимо их систематизировать и сгруппировать по однородным признакам. Для этого составляют частичные акты проверок (например, акт ревизии кассы), однородные факты нарушений отображают в накопительных ведомостях, аналитических таблицах, расчетах, схемах и т.п.

Субъекты предпринимательской деятельности (заказчики) заинтересованы в выявлении недостатков в финансово-хозяйственной деятельности, устранении и предупреждении (профилактике) их.

Однако, если аудитор неуверен в возможности предприятия продолжать свое функционирование, он должен указать это в аудиторском отчете, указать сущность изменений в финансовой отчетности, которые бы могли быть осуществлены. Если неуверенность довольно значительная, то аудитор должен отказаться от изложения своей мысли или составить отчет на основании несогласия. Если учетная информация не отвечает данным финансовой отчетности, аудитор отображает это в аудиторском отчете.

Отчеты аудитора должны быть краткими, обоснованными, четкими и понятными. Администрация предприятия-заказчика может дать аудитору ответ относительно всех указанных в отчете недостатков и мероприятий по их устранению. При этом отчеты могут быть использованы для составления аудиторского заключения по результатам осуществленной проверки финансово-хозяйственной деятельности.

Представление и раскрытие информации должны порождать уверенность, что выводы, которые может сделать пользователь, будут исчерпывающими и будут отвечать условиям бизнеса, в особенности учитывая то, что финансовая отчетность отображает сущность, а не форму, свободная от предубежденности управляющих, что является от представления фактов в приемлемом и неприемлемом виде, что информация и полученные объяснения адекватно отображены и результаты анализа не повлияли на учетную политику.

Для проверки достоверности показателей финансовой отчетности следует сопоставить данные баланса, других форм финансовой отчетности, учетных регистров. На окончательные результаты достоверности или недостоверности показателей финансовой отчетности ощутимое влияние имеют отклонение в бухгалтерском финансовом учете, факты не отображения или отображения в учете в искаженном виде отдельных хозяйственных процессов и операций. Обобщение результатов аудиторской проверки субъекта предпринимательской деятельности регулируется Законом Украины "Об аудиторской деятельности" и Национальными нормативами аудита Украины № 6 "Документальное оформление аудиторской проверки", № 14 "Аудиторские доказательства", № 20 "События, которые имеют важное влияние на аудиторский отчет и происходят после заключения финансовой отчетности предприятия и аудиторского заключения", №№ 26-27 "Аудиторское заключение и отчеты", №№ 28-29 "Отдельные требования к аудиторским заключениям и отчетам".

Национальные нормативы аудита требуют документального оформления всех вопросов, которые аудитор считает важными с точки зрения доказательности факта выполнение процедур аудита, обоснованности принятых решений и оценок, а также того, что аудит проводился соответственно требованиям Национальных нормативов аудита или других стандартов и правил.

Путем выполнения независимых процедур аудиторской проверки аудитору следует получить такое количество аудиторских доказательств, которое даст возможность сделать аудиторский вывод о финансовой отчетности предприятия.

Процедуры проверки данных на соответствие -- это тесты, которые складываются для получения обоснованной гарантии относительно эффективности системы внутреннего контроля.

Независимые процедуры проверки проводятся для получения доказательности, полноты, точности и правдивости данных, которые обрабатываются системой учета.

Они бывают в виде:

* детальных тестов операций и остатков на счетах;

* анализа важных показателей, включительно с окончательным обследованием необычных отклонений и статей.

Норматив № 20 "События, которые имеют существенное влияние на аудиторский отчет и происходят после заключения финансовой отчетности предприятия и аудиторского заключения" устанавливает ответственность аудитора за результаты событий, которые возникают после даты составления финансовой отчетности клиентом, но до подписания аудиторского заключения, или за результаты событий, которые возникли после подписания аудиторского заключения, но до даты оповещения финансовой отчетности клиента, и событий, которые возникли после оповещения финансовой отчетности предприятия (такие события ниже будут называться "дальнейшие события"). Аудитор должен рассмотреть влияние дальнейших событий на финансовую отчетность предприятия и на аудиторское заключение.

Существует два основных вида дальнейших событий, которые благоприятно или неблагоприятно влияют на финансовую отчетность предприятия:

* события, которые обеспечивают дальнейшее подтверждение условий, которые существовало на дату финансовой отчетности;

* события, которые отображают новые условия, которые наступают после даты представления финансовой отчетности.

Аудитор должен выполнить процедуры проверки для получения свидетельства того, что все дальнейшие события к дате подписания аудиторского заключения, которые должны были попасть в отчетность, своевременно выявлены и проанализированы. Аудитор должен провести процедуры раскрытия дальнейших событий, которые могли повлиять на бухгалтерский баланс. Такие процедуры могут включать ознакомление с протоколами сборов акционеров, заседаний совета директоров и т.п..

Аудитор не несет ответственности за выполнение процедур проверки или составления запроса относительно финансовой отчетности после даты подписания заключения. Но если, после даты подписания заключения и к официальному оповещению финансовой отчетности, аудитору становится известно о факте, который может существенно повлиять на финансовую отчетность клиента, он должен определить для себя, надо ли внести поправку в финансовую отчетность и аудиторское заключение, а также обсудить этот вопрос с руководством клиента и действовать соответственно ситуации, которая сложилась.

Если руководство вносит изменения в финансовую отчетность, аудитор должен внести поправки в результаты процедур аудиторской проверки относительно ситуации, которая существует на тот момент.

Если клиент не вносит нужные исправления в финансовую отчетность, то аудитор составляет заключение, отличное от положительного, с которым аудитор знакомит руководство клиента, который отвечает за оповещение отчетности, но аудитор предупреждает о недопустимости публикации отчетности без соответствующего корректирования. Новое аудиторское заключение может содержать ссылки на то, что стало причиной просмотра мысли о финансовой отчетности клиента и что привело к изменению в аудиторском заключении.

После проведения необходимых процедур и получения необходимой информации, аудитор составляет вывод о вероятности постоянной деятельности предприятия и содержание заключения не изменяется.

3) Понятие риска и правила его оценки.

Проведение аудита всегда сопровождается определенным риском. Нет практического способа свести аудиторский риск к нулю. Аудитор всегда старается, чтобы риск неправильной мысли был незначительным, поэтому он должен спланировать аудит так, чтобы риск неправильного решения был достаточно маленьким.

Для этого аудитору необходимо достичь такой осведомленности (компетентности) о системах учета и внутреннего контроля, которая дала бы ему возможность правильно спланировать аудит и разработать эффективный подход к его проведению. Кроме того, аудитору следует использовать профессиональные знания для оценивания риска аудита и подготовки аудиторских процедур, необходимых для уменьшения риска к благоприятному уровню.

В финансовом справочнике представлено довольно оригинальное определение риска:

"Риск экономический -- вероятность того или иного результата (получение прибыли или убытков) от реализации определенного хозяйственного проекта или осуществления определенного действия. Количественная величина риска может выражаться в абсолютных и относительных показателях. В абсолютном выражении риск представляет собой величину возможных потерь от осуществления определенной операции. Относительный показатель риска вычисляют путем отнесения абсолютной величины риска к какому-либо определенному показателю, который характеризует хозяйственную деятельность" .

Аудиторский риск представляет собой риск того, что аудитор может положительно оценить баланс и прочие формы финансовой отчетности тогда, когда они скрывают в себе существенным образом неверную информацию, которая не отвечает реальности.

В зарубежной и отечественной экономической литературе понятию риска, его видам дается разное толкование.

В Национальных нормативах № 12 "Оценка системы внутреннего контроля предприятия и риска, связанного с эффективностью ее функционирования" и № 32 "Оценки присущего риска и риска несоответствия внутреннего контроля, их влияние на независимые процедуры аудиторской проверки" сущность и определение разных видов риска также имеют расплывчатый характер.

Оценка аудиторского риска представлена более как в шести международных нормативах аудита. Поскольку Национальные нормативы аудита Украины утвержденные решением АПУ № 73 от 18.12.98 и проходят адаптацию на территории Украины, аудиторские фирмы и аудиторы-предприниматели обязаны их придерживаться.

Целью норматива № 12 является установление порядка получения аудитором знаний о системе бухгалтерского финансового учета и внутреннего контроля, риск аудита (общий риск) и его составные: присущий риск, риск несоответствия внутреннего контроля и риск невыявления ошибок.

Детально о взаимосвязи присущего риска и риска соответствия внутреннего контроля рассказывается в нормативе № 32 "Оценки присущего риска и риска несоответствия внутреннего контроля, их влияние на независимые процедуры аудиторской проверки".

Независимые процедуры проверки -- аудиторские процедуры, которые используются аудитором для определения того, были ли финансово-хозяйственные операции клиента надлежащим образом санкционированные, правильно оформленные и отображенные в учетных реестрах.

4) Аудиторский риск. Виды аудиторского риска.

Риск аудита или общий риск -- это риск того, что аудитор может высказать

неадекватную мысль в тех случаях, когда в документах финансовой отчетности существуют существенные расхождения, иначе говоря, за неправильно подготовленной отчетностью будет представлено аудиторское заключение без замечаний.

Риск аудита имеет три составных:

* присущий риск;

* риск, связанный с несоответствием функционирования внутреннего контроля;

* риск невыявления ошибок и искажений.

Присущий риск представляет собой способность к значительным (существенным) искажениям остатков по определенному бухгалтерскому счету, по определенной категории, по определенному классу операций, или способность к искажению по этим показателям с искажениями по другим счетам или операциям в условиях отсутствия соответствующих способов и средств внутреннего контроля.

При определении стратегии проведение аудита, аудитору следует выучить присущий риск на уровне финансовой отчетности предприятия. При детальном планировании эту оценку необходимо связывать с остатками на счетах и классом операций.

Аудитор может сделать предположение, что имеется значительный размер присущего риска на уровне остатка по счетам и классам операций. Несмотря на это, определяя общую аудиторскую стратегию, ему необходимо получить от клиента разъяснения относительно фактов существования риска на уровне отдельных позиций финансовой отчетности.

Для того, чтобы сделать оценку присущего риска, аудитору следует использовать свои профессиональные знания с целью учета и оценки многочисленных факторов потенциальных рисков.

Примеры факторов потенциальных рисков на уровне финансовой отчетности такие:

* уровень целостности управления;

* опыт, знание и изменения в управленческом аппарате за определенный период;

* деятельность предприятия, например, его товары и услуги, структура капитала, родственные стороны, производство и размещение, распределение и компенсационные методы;

* факторы, влияющие на область, в которой осуществляет деятельность предприятие, например, экономические условия и условия конкуренции, изменения в технологии производства и услуг, общей учетной практике, а также в финансовых тенденциях и показателях;

* бухгалтерские счета, которые дают представления о финансовом состоянии предприятия и которые, вне сомнения, требуют исправления, например, счет финансовых результатов, по которому надо было сделать корректировки в предшествующем периоде;

* сложные основные операции, которые могут требовать привлечение специалиста другой профессии, чем аудиторская;

* способность активов к аннулированию или неправильного представления;

* сроки завершения необыкновенных и сложных соглашений, в особенности в последние дни года.

Риск несоответствия внутреннего контроля предприятия (риск контроля) -- это риск того, что искажения, которые имеют место относительно сальдо счета, класса операций и, которые могут быть существенными (значительными) отдельно или в комплексе с искаженными сальдо других счетов, класса операций, не будут своевременно предупреждены, выявлены и исправлены при помощи бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Всегда существует риск определенного несоответствия внутреннего контроля в связи с обычной ограниченностью функционирования каждой системы внутреннего контроля.

Для того, чтобы оценить риск несоответствия внутреннего контроля, аудитор должен выучить адекватность описания внутреннего контроля и проверить процедуры внутреннего контроля предприятия. Если нет такой оценки, аудитор должен сделать предположения, что размер риска внутреннего контроля высокий.

Аудитору необходимо получить исчерпывающие разъяснения от работников служб внутреннего контроля и учета для того, чтобы в дальнейшем он имел возможность правильно спланировать аудит. Система внутреннего контроля состоит из среды контроля и процедур контроля. Среда контроля принадлежит к области деятельности руководства и управленческого персонала, именно они вводят функционирование внутреннего контроля на предприятии.

Факторы, которые имеют влияние в среде контроля, формируют управленческую философию и операционный стиль, организационную структуру предприятия, методы предоставления прав и определение обстоятельств, систему управленческого контроля, в том числе функцию внутреннего аудита, функции совета директоров, персональные решения и процедуры.

Процедуры внутреннего контроля представляют собой решения, дополняющие сферу контроля, которые руководство приняло для обеспечения гарантии о том, что конкретные задачи предприятия будут достигнутые. В основном, это процедуры, которые касаются соответствующего санкционирования выполнения соглашений, распределения служебных обязанностей, подготовки и выполнения приказов, документов, сохранение активов и независимых проверок исполнительной службы.

Понимание системы внутреннего контроля и учета вместе с оценкой внутреннего (присущего) риска, другие соображения, дают возможность аудитору установить виды существенной недостоверной информации, которая могла существовать в финансовой отчетности, проанализировать факторы, которые влияют на риск возможности получения существенных искажений; подготовить соответствующие независимые процедуры проверки.

Аудитор не принимает во внимание те решения и процедуры в границах систем учета и внутреннего контроля, которые не относятся к финансовой информации.

Получив разъяснения относительно систем учета и внутреннего контроля с целью планирования аудита, аудитор должен получить необходимый уровень знаний о системах учета и управленческого контроля.

Аудитор может получить исчерпывающие разъяснения от персонала предприятия о среде контроля, чтобы оценить отношения руководства к порядку внутреннего контроля и уяснения им его значения для предприятия.

Аудитор должен знать систему учета клиента, который даст ему возможность понять основные виды операций предприятия, закономерность возникновения таких операций; бухгалтерские проводки, первичные документы и специфические счета, на основании которых складывается финансовая отчетность; порядок ведения учета и подготовки финансовых отчетов, в том числе электронно-вычислительную обработку учетных данных.

Аудитору следует получить исчерпывающие объяснения относительно порядка процедур контроля, чтобы правильно спланировать аудиторскую проверку, получить необходимые знания процедур контроля. Например, во время получения объяснений о системе учета денежного средства аудитор получает представление о состоянии дел на банковских счетах клиента.

После получения объяснений о системе внутреннего контроля и учета аудитор должен сделать предварительную оценку риска внутреннего контроля по конкретным позициям финансовой отчетности.

При планировании своей методики проверки, аудитору необходимо выучить предварительную оценку размера риска несоответствия внутреннего контроля (учитывая собственную оценку внутреннего (присущего) риска), чтобы определить соответствующий риск невыявления ошибок.

Аудитор может сделать предварительную оценку риска несоответствия внутреннего контроля только тогда, если он имеет возможность определить процедуры систем учета и внутреннего контроля, которые отвечают внутренним положениям предприятия и которые оказывают содействие по выявлению расхождений в финансовой отчетности, если он планирует выполнить процедуры согласования, чтобы подтвердить свою оценку проверенной финансовой отчетности.

Доказательства, полученные аудитором, могут дать ему больше уверенности, чем доказательства, полученные им от других лиц.

Кроме того, перед тем как, составить заключение по результатам проведенного аудита, аудитор должен просмотреть составленные им предшествующие оценки риска внутреннего контроля.

Риск невыявления ошибок - представляет собой риск того, что аудиторские процедуры подтверждения не всегда могут обнаружить ошибки (искажения), которые существуют на остатке по определенному счету, определенной категории операций. Эти ошибки могут быть существенными отдельно сами по себе или в комплексе с ошибками по другим остаткам или операциям.

Риск невыявления непосредственно связан с проведением независимых процедур проверки. Сделанные аудитором оценки несоответствия внутреннего контроля и оценка внутреннего риска влияют на характер, сроки и объем аудиторских процедур, которые используются аудитором с целью уменьшения вероятности невыявления ошибок и расхождений и доводят риск аудита к благоприятному уровню. Определенный риск невыявления ошибок существует всегда, даже если аудитор проверит 100 % остатков по счетам или все виды операций, так как большая часть аудиторских доказательств имеет, итоговый характер.

С целью уменьшения аудиторского риска к благоприятному уровню аудитор учитывает сделанные им оценки присущего риска и риска несоответствия внутреннего контроля при определении характера, сроков и объемов независимых процедур проверки. В зависимости от этого аудитор планирует:

* тесты, направленные на проверку родственных сторон предприятия;

* сроки проведения независимых процедур;

* объем независимых процедур.

Существует связь между риском невыявления ошибок и комбинированным присущим риском и риском несоответствия внутреннего контроля. Например, если присущий риск и риск несоответствия внутреннего контроля имеют значительный уровень, то уровень риска выявление ошибок может быть низким.

Существует еще риск контроля -- оценивание аудитором системы внутреннего контроля клиента с целью определения ее эффективности при предотвращении или исправлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. Кроме того, риск контроля -- это опасность того, что недостоверная информация не будет выявлена или будет несвоевременно предупреждена системой внутреннего контроля.

Риск бизнеса -- влияние обстоятельств деловой активности клиента на ухудшение финансового состояния клиента, которое не зависит от аудитора, и, вместе с тем, аудитор подтвердил, что финансовое состояние удовлетворительное и надежное. На уровень риска аудиторской деятельности влияют ошибки, которые возникли по причине выборочного обследования большого объема учета или отчетности и ограниченного времени на его осуществление.

Тема 14: Ошибки, мошенничество и планирование аудита

ПЛАН.

1. Ошибки и мошенничество

2. Планирование аудита

1) Ошибки и мошенничество

Финансовая отчетность и другая учетно-экономическая информация, как известно, имеет склонность к расхождениям, которые могут быть результатом ошибок и мошенничества. Расхождения, которые могут иметь место в финансовой отчетности, классифицируются по двум признакам:

- неумышленное расхождение;

- намеренное расхождение.

Классификация изменений является юридической проблемой, поэтому она не может решаться аудитором.

В соответствии с Международными стандартами аудита термин «ошибка» означает неумышленные расхождения (погрешности) финансовой отчетности, такие как:

* арифметические ошибки или описки в первичных документах, учетных регистрах и финансовой отчетности;

* пропускание фактов и их неправильная интерпретация;

* неправильное использование учетной политики.

В соответствии с Национальными нормативами аудита «ошибка -- неумышленное изменение финансовой информации в результате арифметических или логических ошибок в учетных записях и расчетах, недосмотра в соблюдении полноты учета, неправильного представления в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия состава имущества, требований и обязательств, несоответствующее отображение записей в учете».

В соответствии с Международными стандартами аудита термин «мошенничество» означает намеренные действия одного или нескольких лиц из числа руководителей или сотрудников субъекта или третьих лиц, которые привели к неправильному представлению финансовой отчетности».

Аналогичное определение приведено и в Национальных нормативах аудита в Украине, а именно: «мошенничество -- намеренное неправильное отображение и представление данных учета и отчетности служебными лицами и руководством предприятия» .

В соответствии с Международными стандартами аудита признаки мошенничества имеют такие действия намеренного характера :

* манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей и документов;

* незаконное присвоение активов;

* утаивание или пропускание информации об операциях в документах, учетных записях;

* отображение в учете несуществующих операций;

* неправильное использование учетной политики;

* неправильная оценка активов и неправильное их списание;

* несоответствующее отображение записей в учете.

Ошибки и мошенничество могут иметь место в учетно-экономической информации по разной причине, которые разделяют на внешние и внутрихозяйственные.

В процессе аудита аудитор должен провести диагностику ошибок и мошенничества.

Исследование субъекта аудита проводится по признакам (условиями и событиями),

которые можно разделить на такие группы:

* необыкновенные условия функционирования субъекта;

* состояние системы управление персоналом;

* необыкновенные операции;

* условия получения аудиторских доказательств.

В связи с тем, что ошибки и мошенничество становятся не только причиной искажения показателей финансовой отчетности, а и приводят к нарушению права собственности участников хозяйственной деятельности (собственников, кредиторов, персонала, государства, третьих лиц). В процессе проведения аудита используются разнообразные приемы и способы контрольно-ревизионной работы, которые известны студентам в результате изучения других учебных дисциплин, а также приемы и способы, присущие непосредственно аудиту.

В случае выявления ошибок и мошенничества, аудитор должен отобразить их сущность, а именно: содержание ошибки, ссылку на нормы закона или другого нормативного документа, привести перечень и прибавить необходимые документы, которые подтверждают наличие расхождений, объяснение должностных лиц по этому поводу, перечень должностей и фамилий должностных лиц, которые допустили ошибки и мошенничество, а также лиц, которые санкционировали такие расхождения, названия подразделения, размер причиненного вреда и прочие сведения.

Несмотря на то, что аудитор учитывает при формировании своей мысли лишь существенные расхождения финансовой отчетности, в процессе аудита, он должен зафиксировать все выявленные им ошибки и факты мошенничества, доказать их заказчикам аудита. Дальнейшие действия аудитора зависят от характера ошибок и мошенничества, поэтому в таких случаях он обязательно должен получить консультацию юристов.

Дальнейшие действия аудитора зависят от конкретных обстоятельств, но полученная аудитором информация относительно ошибок и мошенничества зависят по его мнению относительно проверенной финансовой отчетности и от аудиторского вывода.

Основной вопрос, который может привести к ошибкам и мошенничеству, это необходимость проверки аудитором соблюдения субъектами аудита требований законодательных актов и нормативно-инструктивных документов.

2) Планирование аудита

Аудит финансовой отчетности распределяется на отдельные составные части, которые называют этапами или стадиями. Единой мысли относительно количества и наименования этапов в литературных источниках еще не сложилось, но чаще всего рассматривают такие:

1) подготовительный;

2) планирование (промежуточный);

3) основной;

4) заключительный.

Некоторые авторы распределяют основной этап на:

-этап физической проверки;

- этап проверки показателей финансовой отчетности.

Договор на проведение аудита является основным документом, который удостоверяет факт достижения договоренности о проведении аудита между заказчиком и аудитором как субъектом аудиторской деятельности.

Как правило, к подписанию договора стороны обмениваются соответствующими письмами.

Заказчик направляет аудитору письмо-предложение, в котором предлагает аудитору провести аудит. Аудитор направляет заказчику (клиенту) письмо-обязательство. Аудитор может предварительно ознакомиться с предприятием клиента (провести предшествующее его обследование) с целью определения объемов работы.

Письмо-обязательство подтверждает согласие аудитора на проведение аудита и

содержит такую информацию:

* цель аудита;

* распределение ответственности;

* объем (масштаб) аудита;

* формы итоговых документов;

* требование свободного доступа к необходимой информации и недопущения влияния (давления) по мнению аудитора;

* возможность аудиторского риска и граница существенности;

* возможность привлечения к проведению аудита других специалистов и экспертов (в том числе специалистов заказчика);

* планирование аудита и порядок определения вознаграждения за проведение аудита.

После обмена письмами составляется договор на проведение аудита, который соответствует нормам гражданского права.

Обязательные положения договора:

* цель аудита;

* масштаб аудита (необходимый объем, глубина проверки, состав, количество и объем аудиторских процедур);

* возможность доступа к любой информации относительно аудита

(документов, записей, специалистов клиента, третьих лиц);

* ответственность руководства за предоставленную информацию;

* условия ответственности за начальные остатки при первом проведении аудита и при предшествующих проверках другим аудитором;

* указание о возможности и даже вероятности того, что некоторые возможно и существенные ошибки останутся невыявленными аудитором в связи с существенностью аудита и другими нему присущими ограничениями;

* форма, в которой заказчик получит результаты работы аудитора (состав, объем итоговых документов, которые будут переданы заказчику). Возможные положения договора: соглашения о планировании; соглашения привлечения к проверке других специалистов и экспертов;

* порядок расчетов за проведение аудита; любые ограничения обязательств аудитора;

* ссылка на любые дополнительные соглашения. Форма договора должна отвечать общепринятой практике, содержать преамбулу и соответствующие разделы.

Цель планирования: обратить внимание на важнейшие вопросы (направления, объекты и проблемы аудита) и дать возможность эффективно организовать, скоординировать и проконтролировать работу аудиторской бригады .

Процесс планирования предусматривает составление двух документов:

* общего плана аудита;

* программы проведения аудита.

Общий план аудита служит основой для подготовки аудиторской программы и предусматривает проведение аудитором анализа таких вопросов :

* понимание аудитором бизнеса клиента;

* понимание системы учета и внутреннего контроля;

* определение рисков и существенности;

*виды, время и полнота процедур, которые необходимо будет выполнить аудитору;

*координация, руководство, сопровождение, надзор и анализ;

* другие вопросы.

Принципы планирования:

- общие принципы аудита;

- комплексность;

- непрерывность;

- оптимальность.

Программа аудита является развитием (продолжением) общего плана аудита и должна содержать определения характера, сроков и объема запланированных аудиторских процедур, которые необходимо выполнить для реализации плана .

Аудиторская программа одновременно представляет собой инструкцию для исполнителей (аудиторской бригады) и средство контроля качества проведения аудита.

Аудиторская программа предусматривает использование таких методов:

* тестов контроля;

* процедур проверки по сути.

Программа тестов контроля вмещает детальный перечень действий (процедур) аудитора, целью которых является сбор информации о функционировании на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Использование тестов контроля помогает аудитору детально ознакомиться с состоянием системы учета и внутреннего контроля и обнаружить существенные его недостатки .

Программа аудиторских процедур проверки по сути вмещает детальный перечень процедур, которые необходимо выполнить аудитору, чтобы удостовериться в правильности отображения в бухгалтерском учете оборотов и остатков (сальдо) по счетам и тождественности последних с показателями финансовой отчетности.

Тема15: Аудиторские доказательства и рабочие документы

ПЛАН

1. Аудиторские доказательства

2. Рабочие документы аудитора

3. Аудиторское заключение

1) Аудиторские доказательства

В соответствии с Международными стандартами и Национальными нормативами аудита в Украине аудиторские доказательства представляют собой информацию, которую получает аудитор для обоснования своей мысли о достоверности проверенной финансовой отчетности.

Для формирования аудиторских доказательств может использоваться любая информация, которая помогает аудитору обосновать свою мысль и подготовить аудиторское заключение или другой итоговый документ.

Количество информации, необходимой для формирования аудиторских доказательств, и его виды нормативными документами не регламентируются, а определяются исключительно аудитором на основе его профессионального опыта. Вместе с тем аудитор должен придерживаться принципа профессионального скептицизма, помнить, что финансовая информация имеет склонность к расхождениям (искривлениям).

Поэтому аудиторские доказательства, которые получаются аудитором в процессе аудиторской проверки, должны отвечать таким требованиям:

І) аудиторских доказательств должны быть получено в достаточном количестве для обоснования мысли аудитора, которая высказывается в аудиторском заключении (принцип достаточности);

2) аудиторские доказательства должны быть надлежащими, уместными (принцип достоверности и надежности).

Факторы, которые влияют на достаточность и уместность аудиторских доказательств:

* аудиторская оценка величины и характера присущего (неотъемлемого) риска на уровне финансовой отчетности и на равные сальдо счетов или класса операций;

* состояние системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и определенная аудитором оценка риска системы контроля;

* существенность статьи отчетности, которая проверяется;

* профессиональный опыт аудитора (уровень его квалификации);

* результаты аудиторских процедур, в том числе ошибки и мошенничество, которые выявлены во время аудиторской проверки;

*источник имеющейся информации для формирования аудиторских доказательств и его достоверность (надежность).

Во время получения аудиторских доказательств аудитор должен помнить о необходимости подтверждений.

Аудиторские доказательства, которые получены аудитором из разных источников, имеют разный уровень надежности (объективности): от низкого к высокому.

2) Рабочие документы аудитора

Рабочие документы могут быть представленными в любой форме сохранения информации.

Рабочие документы аудитора (рабочая документация) представляют собой записи, документы, которые осуществляются, складываются и собираются аудитором и для аудитора или которые получаются и сохраняются аудитором в связи с проведением аудита.

Цель составления рабочих документов состоит в необходимости формирования аудиторских доказательств для обоснования аудиторской мысли (вывода), а также для подтверждения фактов осуществление аудита соответственно законодательных и стандартных (нормативных) требований.

Рабочие документы аудитора:

-- помогают планировать и организовать аудит;

-- помогают проводить аудит и контролировать работу аудиторов;

-- содержат аудиторские доказательства, которые получаются в процессе аудита для обоснования мысли аудитора.

Рабочие документы аудитора необходимо составлять в довольно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

В рабочих документах необходимо отобразить такую информацию:

-- о планировании аудита;

-- характер, временные границы и объемы выполненных аудиторских процедур;

-- результаты выполненных процедур;

-- обоснование существенных вопросов, из которых аудитору необходимо высказать свою мысль и прийти к аудиторскому заключению;

-- выводы, сделанные на основе полученных аудитором доказательств.

Объем и содержание рабочих документов в значительной мере зависят от профессионального опыта аудитора. Документировать каждый шаг аудитора - нет необходимости, ни возможности .

Факторы, которые влияют на форму и содержание рабочих документов аудитора:

* характер аудиторской задачи;

* форма аудиторского заключения;

* характер и сложность бизнеса субъекта проверки;

* характер и состояние системы учета и внутреннего контроля;

* необходимость руководить и контролировать (проверять) работу аудитора и его ассистентов;

* конкретные методы и приемы, которые использует аудитор в процессе проверки.

В состав рабочих документов аудитора могут быть включены:

* копии и извлечения из учредительских и внутренних документов субъекта хозяйствование, в том числе документы, которые раскрывают организационно-правовую форму и организационную структуру управления;

* копии и извлечения из других юридических документов (договоров, соглашений, контрактов, протоколов заседаний, собрания и т.п.);

* информация об отрасли, экономическая и правовая среда деятельности субъекта хозяйствование;

*материалы о планировании аудита (общий план и программа аудита);

* информация об исследовании системы учета и внутреннего контроля (описания, схемы, тесты);

* документы оценки аудиторского риска и его составных;

* аналитические материалы хозяйственных операций и остатков счетов;

* материалы анализа важных показателей и тенденций экономической деятельности;

* записи о характере, дате и объемах проведенных аудитором процедур и их результаты;

* материалы, которые бы свидетельствовали о том, что работа, которую выполняли ассистенты и прочие специалисты, контролировалась аудиторами;

* записи об исполнителях и времени проведенных процедур; информация о работе, которая выполнялась другими аудиторами;

*записи, документы, переписка, обсуждение с заказчиком и исполнителями отдельных вопросов;

* копии финансовой и другой отчетности, бухгалтерских документов;

*заключение аудитора по результатам аудита и рекомендации для клиента.

Рабочие документы могут быть распределены на постоянные и текущие.

После проведения аудита, оформленные надлежащим образом рабочие документы остаются у аудитора. В связи с необходимостью соблюдения принципа конфиденциальности полученной в процессе аудита информации и других принципов аудита аудитор не имеет права разглашать содержание рабочих документов, использовать их в личных (кроме их прямого назначения) целях. Вместе с тем аудитор должен обеспечить надежное сохранение рабочих документов, которые не могут быть изъяты, кроме случаев, предусмотренных законодательством.

Срок сохранения рабочих документов не может быть меньше срока исковой давности и зависит от многих факторов (вида документа, принятой практики и др.).

3) Аудиторское заключение

Итоговые документы (итоговая документация) представляют собой официальные документы аудитора, которые передаются заказчику по результатам проведения аудита и выполнение других аудиторских услуг.

Основой для подготовки итоговых документов являются аудиторские доказательства, полученные аудитором в процессе аудита и систематизированные в его рабочих документах.

В состав итоговых документов входят:

-- аудиторское заключение;

-- аудиторский отчет;

-- другие итоговые документы.

В зависимости от законодательных требований, условий договора между субъектом хозяйствования и аудитором (аудиторской фирмой) заказчику может предоставляться:

-- аудиторское заключение;

-- аудиторский отчет и аудиторское заключение;

-- аудиторский отчет или другой итоговый документ.

В случае обязательного предоставления аудиторского заключения аудиторский отчет или другой итоговый документ не является обязательным, но его предоставление может быть предусмотрено договором на проведение аудита.

Аудиторское заключение является основным (обязательным) итоговым документом аудитора по результатам проведения:

· аудита финансовой отчетности;

· обзора финансовой отчетности;

· выполнение специальных аудиторских задач;

· проверки прогнозной финансовой информации.

Аудиторский отчет -- итоговый документ аудитора, предусмотренный договором между аудитором и субъектом хозяйствования, в котором в произвольной форме представленная информация о результатах проведения аудита или предоставление других аудиторских услуг .

Аудиторское заключение является официальным документом аудитора, в котором он высказывает свою мысль про проверенную финансовую отчетность. Эта мысль является результатом изучения и оценки выводов, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств.

Аудиторское заключение должно содержать четко сформулированную мысль автора (в письменной форме) про проверенную финансовую отчетность в целом.

Основные элементы аудиторского заключения:

* название ;