Бухгалтерский учет

В настоящее время широко распространено сочетание хроноло-гических и систематических записей в комбинированном регистре. В этом случае записи более наглядны, сокращаются затраты труда по регистрации информации, уменьшается возможность ошибок, так как хронологические и систематические записи осуществляются в один рабочий прием. К комбинированным учетным регистрам относятся журналы-ордера и ведомости к журналам-ордерам.

Фиксация фактов хозяйственной деятельности в учетных регистрах называется разноской. Она проводится на основе контировки документов (указания корреспондирующих счетов). Факты хозяйственной деятельности сначала могут быть записаны в обобщенном виде в регистры синтетического учета (номер операции и суммы), затем отражаются в регистрах аналитического учета. Наиболее распространенной является запись в комплексные регистры синтетического и аналитического учета; в конце месяца делаются итоговые записи в систематический регистр синтетического учета -- Главную книгу. На документах, подтверждающих факты хозяйственной деятельности, данные о которых занесены в учетные регистры, делается отметка или указывается страница регистра, где записана сумма.

В зависимости от вида и назначения учетного регистра используется и разная техника его заполнения -- линейная (позиционная) и шахматная.

При линейной записи сумма операции по кредиту счета отражается на той же строке, где записана соответствующая ей сумма по дебету этого же счета. Линейная запись делается при расчетах с поставщиками и покупателями, подотчетными лицами, разными дебиторами и кредиторами. В этих регистрах, как правило, совмещаются аналитический и синтетический учет.

Шахматная запись осуществляется: в один рабочий прием делается двойная запись одновременно по дебету и кредиту счетов. Сумма, проставленная один раз в одной графе, оказывается в дебете и кредите соответствующих синтетических счетов. Регистры с шахматной формой записи характерны для журнально-ордерной формы учета. Применение таких записей значительно сокращает учетную регистрацию, учет делается более наглядным благодаря тому, что представлены корреспондирующие счета по каждой хозяйственной операции. В настоя-щее время шахматный принцип записи наиболее распространен.

По окончании месяца во всех учетных регистрах подводятся итоги записей всех операций. Затем сверяются результаты записей в синтетических и аналитических учетных регистрах. Для этого могут составляться оборотные ведомости по аналитическим счетам, итоги которых должны быть равны итогам по соответствующим синтетическим счетам. В комплексных регистрах совпадение итогов обеспечивается автоматически, так как одни и те же суммы операций записываются по аналитическим позициям и путем их постепенного суммирования и накапливания получают итоговую запись по синтетическому счету. При необходимости в регистрах выводится сальдо на 1 -е число следующего месяца. В новом отчетном году учетные регистры открываются на основе данных бухгалтерского баланса на 1 января текущего года.

Совершенствование учетной регистрации выражается в ее упрощении. Это достигается разными способами. Наиболее распространенным из них является совмещение синтетических и аналитических записей, а также хронологических и систематических записей в одном учетном регистре, т.е. применение комплексных и комбинированных учетных регистров. Сокращение числа записей в синтетическом учете обеспечивается предварительной группировкой однородных хозяйственных операций (с одинаковой корреспонденцией счетов) в отдельных ведомостях. При этом в синтетическом регистре отражаются лишь общие итоги операций с одинаковой корреспонденцией. Большое значение для улучшения учетной регистрации, обеспечения точности и своевременности данных имеет применение компьютеров.

Правильность отражения фактов хозяйственной деятельности в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

В процессе учетной регистрации иногда встречаются ошибки, которые необходимо исправить. Для их нахождения применяют способы выборочной или сплошной проверки записей. Ошибки в записях бывают разные. В документах и учетных регистрах могут быть записаны неправильный текст или сумма, могут быть допущены ошибки в подсчете натуральных или стоимостных итогов, неправильно указаны корреспондирующие счета при отражении фактов хозяйственной деятельности, записи сделаны не в те учетные регистры, как это предусмотрено корреспонденцией счетов, и другие ошибки. Исправление ошибки в учетном регистре должно быть обосновано и подтверждено подписью и расшифровкой подписи лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Все обнаруженные ошибки должны быть исправлены до составления отчетности.

В зависимости от характера ошибок и времени их выявления применяются разные способы их исправления: корректурный, «красное сторно» (сторнировочные записи), дополнительные записи.

При корректурном способе неправильный текст или сумму зачер-кивают тонкой чертой так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, а рядом записывают правильный текст или сумму. Необходимо зачеркивать всю сумму, даже если ошибка допущена в одной цифре. В документах, оформляющих денежные операции (кассовых ордерах, чеках, платежных поручениях), исправления, хотя бы и оговоренные, не допускаются. Эти документы при наличии в них ошибок подлежат замене.

Способом корректуры исправляют арифметические ошибки, описки, записи операций не в тот учетный регистр в момент их совершения и до составления бухгалтерского баланса. Корректурным способом нецелесообразно пользоваться для исправления ошибочно записанных сумм в тех учетных регистрах, в которых уже подсчитаны итоги. В этом случае пришлось бы сделать исправление нескольких сумм. Корректурный способ не применяется также в случаях, когда необходимо исправить указанную корреспонденцию счетов (вместо одного дебетуемого или кредитуемого счета указан другой). Такие ошибки обнаруживаются иногда после выведения итогов в Главной книге и составления бухгалтерского баланса. Их исправляют способом «красное сторно».

Его сущность заключается в том, что неправильная бухгалтерская запись аннулируется путем исправительной записи, в которой корреспонденция счетов и сумма остаются такими же, что и в ошибочной. Однако исправительная запись делается в учетном регистре красным цветом. При подсчетах суммы, записанные красным, вычитаются из итогов. Таким образом, запись красным {сторнировочная запись) уничтожает ранее составленную ошибочную запись. Одновременно должна быть внесена правильная запись обычным цветом. Тем самым ошибочные записи (в основном неправильной корреспонденции счетов) способом «красное сторно» исправляются в два приема. Способ «красное сторно» используется также в случаях, когда ошибка заключается в преувеличении суммы. Тогда делается сторнировочная запись на разницу между ошибочно записанной и правильной суммой, т.е. на сумму преувеличения.

Запись красным используется не только для исправления (сторнирования) ошибок, но и в случаях, когда применяется условная оценка фактов хозяйственной деятельности. Дополнительную запись делают в случае, когда корреспонденция счетов указана правильно, но запись сделана в сумме меньшей, чем следовало. На разницу в сумме составляют дополнительную запись с той же корреспонденцией счетов. Дополнительная запись широко применяется в бухгалтерском учете. Кроме случая исправления ошибок ее используют и в случаях, когда плановые показатели необходимо довести до фактической величины. Например, если фактический расход материальных ценностей или фактическая себестоимость выпущенных из производства готовых изделий выше их нормативных (плановых) величин, то сумму перерасхода относят на соответствующие счета способом дополнительной записи.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Содержание регистров бухгалтерского учета является коммерческой тайной, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации,-- государственной тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, обязаны хранить коммерческую и государственную тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

5.2. Формы бухгалтерского учета

Как мы уже говорили, бухгалтерский учет в организациях ведется с применением разнообразных учетных регистров (книги, карточки, ведомости), записи в которых делаются в разной последовательности. Регистрация осуществляется как ручным, так и автоматизированным способом. Сочетание учетных регистров, структура и взаимосвязь, способы записей определяют применяемую форму бухгалтерского учета.

Под формой бухгалтерского учета (формой счетоводства) понимается сочетание различных учетных регистров, их взаимосвязь, последовательность и способы осуществления учетных записей.

Признаками, отличающими одну форму бухгалтерского учета от другой, являются: внешний вид, назначение и содержание учетных регистров, взаимосвязь и сочетание хронологических и систематических записей, регистров синтетического и аналитического учета, их количество, последовательность учетных записей.

Разнообразие форм счетоводства особенно характерно для стран с развитой рыночной экономикой. Это объясняется тем, что каждая организация избирает для себя форму счетоводства, которая лучше всего, по мнению учетных работников, отвечает особенностям хозяйственной деятельности данной организации. В России наибольшее распространение получили мемориально-ордерная, журнально-ордерная и автоматизированная формы бухгалтерского учета. На малых предприятиях, совершающих незначительное количество хозяйственных операций, учет может осуществляться по упрощенной форме.

В мемориально-ордерной форме учета сочетаются книжные и карточные регистры. Синтетический учет ведется в книгах, а для ана-литического учета используются главным образом карточки. Бухгалтерские записи оформляются составлением мемориальных ордеров, которые выписываются на каждую отдельную операцию либо на группу однородных операций, объединяемых одной накопительной или группировочной ведомостью. Например, вместо того чтобы каждую накладную на отпуск материалов со склада отражать в учете отдельной записью, несколько однородных накладных записывают в одну накопительную ведомость. На общий итог ведомости делают одну бухгалтерскую запись, т.е. составляют один мемориальный ордер.

Группировочные ведомости оформляют на несколько однородных документов за короткий период времени (один или несколько дней). Накопительные ведомости ведут на все однородные операции за месяц по мере поступления первичных документов, отражающих эти операции. Ордер оформляют на бланке или на самом документе, проставляя специальный штамп. В документе кратко излагают содержание записи (или делают ссылку на документ), приводят корреспонденцию счетов и суммы. Мемориальные ордера подписывает главный (старший) бухгалтер или его заместитель. К ордеру прилагаются документы, на основании которых сделаны записи. При мемориально-ордерной форме учета хронологическая запись операций отделена от систематической. Хронологическую запись осуществляют в специальном регистре -- регистрационном журнале, куда записывают все мемориальные ордера по мере их оформления, присваивая им текущие порядковые номера. В конце месяца в журнале подсчитывают итог записей. Это позволяет контролировать сохранность мемориальных ордеров, документов и приложений к ним, а также соответствие общей суммы записей месячным оборотам по синтетическим счетам. Для мемориальных ордеров по повторяющимся ежемесячно записям предусматривают постоянные номера.

После записи в регистрационном журнале мемориальные ордера записывают в Главную книгу -- систематический регистр синтетического учета. Здесь отражаются номера мемориальных ордеров, даты их оформления и суммы по операциям. В Главной книге записи группируются: обороты по каждому синтетическому (главному) счету, как по дебету, так и кредиту записываются отдельно -- в графах по корреспондирующим счетам. В конце месяца по итогам Главной книги составляют оборотную ведомость по синтетическим счетам по простой или шахматной форме.

Аналитический учет при мемориально-ордерной форме ведут в книгах, карточках и на свободных листах. Записи в регистры аналитического учета делают непосредственно с документов, приложенных к мемориальным ордерам. В конце отчетного месяца на основании записей в аналитических учетных регистрах составляют оборотные или сальдовые ведомости -- одну на группу аналитических счетов, объединяемых соответствующим синтетическим счетом. Данные этих ведомостей служат для сверки итогов оборотов и сальдо аналитических счетов с объединяющими их синтетическими счетами. Такая сверка обязательна, поскольку позволяет выявлять и устранять многие ошибки. После сверки и исправления обнаруженных ошибок составляют бухгалтерский баланс.

Мемориально-ордерная форма отличается простотой, обеспечивает разделение учетного труда, благодаря чему получила достаточно широкое распространение. Она использовалась в отечественном учете в течение длительного времени и постепенно совершенствовалась. На смену книгам пришли свободные листы, на основании ведомостей были разработаны новые регистры -- журналы, что позволило создать более прогрессивную форму бухгалтерского учета -- журнально-ордерную.

Основным принципом регистрации при журнально-ордерной форме учета является принцип аккумулирования данных первичных документов в накопительных ведомостях. Основные регистры этой формы -- журналы-ордера. Учетная регистрация заключается в том, что однородные факты хозяйственной деятельности фиксируют в хронологическом порядке в накопительных ведомостях -- журналах. Записи делают непосредственно на основании первичных документов без оформления их отдельными мемориальными ордерами. При наличии большого количества однородных документов их предварительно группируют во вспомогательных ведомостях, итоги которых переносят в конце месяца в соответствующий журнал. Сведения журналов являются месячными оборотами по соответствующим синтетическим счетам, сгруппированными по корреспондирующим счетам, и служат основанием для бухгалтерских записей оборотов данного счета в Главной книге. Следовательно, журналы, применяемые при журнально-ордерной форме учета, одновременно служат ордерами, оформляющими бухгалтерские записи. Отсюда название регистров -- журналы-ордера и соответственно название формы учета -- журнально-ордерная. По ряду синтетических счетов ведут отдельные журналы-ордера. В групповых журналах-ордерах отражают операции по нескольким однородным по экономическому содержанию счетам. Особенностью записей в журналы-ордера является то, что их ведут по кредитовому признаку. Это означает, что запись в журнал-ордер делают по кредиту счета, операции которого он отражает, с указанием корреспондирующих счетов по дебету. Дебетовые же обороты по данному счету показывают в тех журналах-ордерах, где будут записаны данные, корреспондирующие с дебетом этого счета. Шахматный принцип записи позволяет отражать суммы операции однократно по дебету и кредиту корреспондирующих счетов. Все кредитовые обороты по каждому синтетическому счету собираются в одном журнале-ордере.

Кредитовый принцип отражения оборотов по счетам в журналах-ордерах обеспечивает в большей степени, чем дебетовый принцип, контроль за рациональным и эффективным использованием материаль-ных, трудовых и денежных ресурсов. Например, расходование денег из кассы или с расчетного счета, выбытие сырья, материалов и других материальных ценностей показывают по кредиту соответствующих счетов. Отражение кредитовых оборотов в одном учетном регистре позволяет осуществлять контроль за выбытием всех видов ресурсов. При дебетовом принципе построения журнала-ордера поступление денежных средств и материальных ценностей регистрируют в одном месте, а их расход -- в разных учетных регистрах, что затрудняет наблюдение за направлениями использования ресурсов. Как мы уже говорили, при журнально-ордерной форме учета характерно совмещение в ряде журналов-ордеров синтетического и аналитического учета. Это позволяет во многих случаях отказаться от ведения карточек аналитического учета, составления оборотных ведомостей по аналитическим счетам, необходимых для сверки с данными синтетического учета. Такое совмещение в одном учетном регистре (журнале-ордере) синтетического и аналитического учета обеспечивается путем применения линейной (позиционной) записи. Это характерно для счетов, на которых учитываются, например, расчеты с поставщиками, подотчетными лицами, покупателями, заказчиками.

В дополнение к журналам-ордерам по ряду синтетических счетов ведут дебетовые ведомости, в которых регистрируют дебетовые обороты с указанием корреспондирующих счетов по кредиту. Эти ведомости используют как вспомогательные учетные регистры для усиления контроля за совершаемыми хозяйственными операциями и совмещения синтетического и аналитического учета. В ряде журналов-ордеров реги-стрируемые операции не только отражают по корреспондирующимсчетам, но и группируют по субсчетам, статьям затрат и другим признакам. По такому принципу строятся журналы-ордера, в которых сочетается синтетический и аналитический учет затрат на производство, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, готовой продукции и продаж.

Однако существуют синтетические счета, по которым из-за большого количества учитываемых объектов невозможно делать записи в журналах-ордерах с необходимой детализацией, т.е. в аналитическом разрезе. Так, аналитический учет материально-производственных запасов (сырья и материалов, товаров, тары, запасных частей и др.) ведется в аналитических карточках с составлением оборотных ведомостей по аналитическим счетам.

Особенностью применяемых журналов-ордеров является то, что в них заранее указывается корреспонденция счетов, а в ряде журналов-ордеров -- и номенклатура статей аналитического учета. Для отражения операций, не предусмотренных типовой корреспонденцией счетов, выделяются запасные графы. Это обеспечивает правильную группировку записей из первичных документов или накопительных ведомостей и дисциплинирует счетных работников.

После подсчета записей за месяц журнал-ордер представляет собой сложную журнальную запись, в которой один счет кредитуется, а несколько счетов дебетуются. В конце месяца итоги журналов-ордеров переносят в Главную книгу, которая открывается на год. Строение Главной книги позволяет получать по каждому синтетическому счету развернутые итоги оборотов по дебету с общим итогом оборота по кредиту. Так как журналы-ордера построены по кредитовому признаку, то в Главную книгу кредитовый оборот по каждому счету переносят из журнала-ордера одной строкой. Обороты по дебету счетов отражаются в различных журналах-ордерах. В связи с этим окончательный дебетовый оборот по каждому синтетическому счету определяется после того, как в Главной книге разнесены записи из всех журналов-ордеров.

Основные принципы журнально-ордерной формы учета согласуются с возможностями компьютерного учета.

Преимущества журнально-ордерной формы заключаются в снижении трудоемкости учета, улучшении его качества, ускорении и облегчении составления отчетности, расширении возможностей автоматизации учета. Благодаря использованию накопительных ведомостей и отказу от составления мемориальных ордеров снижается трудоемкость учета. Этому способствует совмещение хронологической и систематической записей, а также объединение по большей части счетов регистров синтетического и аналитического учета, что значительно сокращает их количество и избавляет от необходимости составлять по аналитическим счетам оборотные ведомости. Однократность регистрации оборотов по счетам в текущем учете позволяет избежать дублирования записей и тем самым уменьшить трудоемкость учета. Четкая регламентация построения журналов-ордеров, а также записей в них, наличие в регистрах кодов корреспондирующих счетов не только облегчают учет, но и дают возможность устранить ошибочные и произвольные записи.

Приведенная корреспонденция счетов отражает сущность реги-стрируемых фактов хозяйственной деятельности и обеспечивает правильную группировку записей из первичных документов или ведомостей. Тесная взаимосвязь синтетического и аналитического учета устраняет обособленность аналитического учета. Система взаимного контроля итоговых показателей в учетных регистрах повышает достоверность учетных данных. При журнально-ордерной форме учета данные, необходимые для отчетности, получают в течение всего месяца и, как правило, непосредственно из учетных регистров без дополнитель-ных работ, что значительно сокращает сроки составления отчетности.

Однако журнально-ордерная форма учета не лишена недостатков: сложное строение отдельных регистров; разные журналы-ордера имеют неодинаковую структуру из-за особенностей учета разных объектов, а также необходимости приспосабливать регистры к компьютерной обработке; разная структура журналов-ордеров и ведомостей усложняет их заполнение, затрудняет овладение техникой учетной регистрации.

На малых предприятиях применяются Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. В этом документе отмечается, что малое предприятие самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета из утвержденных соответствующими органами исходя из потребностей и масштаба своего производства и управления, численности работников. Малым предприятиям, работающим в сфере материального производства, рекомендуется использовать регистры, предусмотренные журнально-ордерной формой учета. Малым предприятиям с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, совершающим незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 100 в месяц), рекомендуется применять упрощенную форму бухгалтерского учета.

Для организации учета по упрощенной форме малое предприятие на основе Плана счетов составляет рабочий план счетов, который позволяет отражать имущество, капитал и обязательства в регистрах бух галтерского учета по счетам и тем самым обеспечивать контроль за наличием и сохранностью активов, выполнением обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета. При упрощенной форме можно как использовать, так и не использовать учетные регистры.

Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц), не производящие продукцию и не выполняющие работы и не оказывающие услуги, связанные с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности (форма № К-1). Книга является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определять наличие активов и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составлять бухгалтерскую отчетность.

Малое предприятие, осуществляющее производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, может применять для учета финансово-хозяйственных операций регистры бухгалтерского учета, которые рекомендованы в приложениях к Типовым рекомендациям.

При автоматизированной форме бухгалтерского учета широко используются компьютеры, так как они обладают большой емкостью памяти, обеспечивают быструю обработку учетной информации и выполняют значительное количество различных операций. Применение компьютеров позволяет создавать автоматизированные рабочие места (АРМ) бухгалтера, что исключает ручной труд, повышает оперативность, достоверность и качество обработки учетной информации. АРМ бухгалтера организуется по функциональному признаку и охватывает участки учета основных средств, материальных ценностей, труда и заработной платы, финансово-расчетных операций, затрат на производство готовой продукции, а также ведение сводного учета и составление бухгалтерской отчетности. В основе работы АРМ бухгалтера лежит создание пакетов прикладных программ. Обычно разработки по автоматизации бухгалтерского учета ведутся по следующим направлениям: автоматизация бухгалтерского учета малых предприятий; автоматизация бухгалтерского учета средних и крупных организаций; автоматизация отдельных участков учета.

Программные продукты по первому направлению наиболее популярны. Как правило, они обеспечивают ведение Книги учета хозяйственных операций, Главной книги, составление бухгалтерского баланса, формирование различных выходных документов, заполнение первичных учетных документов.

Программные системы второго направления включают программное обеспечение АРМа по бухгалтерскому учету с многоуровневым аналитическим учетом. В крупных организациях возникает необходимость обеспечения одновременной работы разных специалистов с единой базой бухгалтерских данных, что требует сетевых версий программных комплексов по автоматизации бухгалтерского учета.

В настоящее время программы, обеспечивающие автоматизацию отдельных участков учета, широко представлены на рынке и позволяют совершенствовать учет складских, расчетных и других операций.

Контрольные вопросы

Что такое регистры бухгалтерского учета и каково их назначение?

Классификация бухгалтерских регистров по внешнему виду.

Приведите классификацию бухгалтерских регистров по степени обобщения производимых записей.

Приведите классификацию бухгалтерских регистров по характеру записей.

Перечислите способы исправления ошибок в бухгалтерском учете.

Охарактеризуйте мемориально-ордерную форму бухгалтерского учета.

Охарактеризуйте журнально-ордерную форму бухгалтерского учета.

Охарактеризуйте упрощенную форму бухгалтерского учета.

Форма бухгалтерского учета «Журнал-Главная».

10. Охарактеризуйте автоматизированную форму бухгалтерского учета.

ГЛАВА 6

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ

6.1. Основные элементы учетной политики

Основы формирования учетной политики организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98).

Под учетной политикой организации понимается принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Эти определения свидетельствуют о тесной связи учетной политики с методом бухгалтерского учета. Так, первичное наблюдение осуществляется с помощью документирования и инвентаризации, стоимостное измерение предполагает оценку и калькулирование, текущая группировка хозяйственных операций осуществляется посредством двойной записи на счетах, данные которых являются основой для составления бухгалтерского баланса и отчетности. В практической деятельности конкретной организации каждый из представленных способов и приемов может быть реализован по-разному.

В ПБУ 1/98 отмечается, что учетная политика организации фор-мируется главным бухгалтером (бухгалтером), утверждается руководителем организации и подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией.

По решению руководителя в организации для разработки учетной политики может быть создана постоянно действующая специальная комиссия, в состав которой входят учетные работники, а также специалисты других подразделений и служб, в том числе юридической, отдела внутреннего аудита, ревизионной комиссии. В функции постоянно действующей комиссии должны входить анализ хозяйственной ситуации и поиски наиболее адекватного ее отражения в бухгалтерском учете на основании действующих нормативных документов, контроль за исполнением избранной учетной политики, разработка предложений об установлении или изменении учетной политики, подготовка проектов необходимых распорядительных документов. К формированию учетной политики можно привлекать сотрудников специализированных фирм (бухгалтерских, аудиторских, юридических), независимых экспертов и др.

Организация стремится разработать вариант учетной политики, позволяющий наиболее адекватно отражать ее капитал, происходящие хозяйственные процессы, состояние экономической среды и таким образом подготовить полную, объективную и достоверную информацию для принятия управленческих решений и удовлетворения всесторонних интересов различных пользователей. Оптимизация учетной политики представляет собой сложный процесс, находящийся под влиянием следующих факторов:

организационно-правовой формы организации (акционерное общество, государственное учреждение и др.);

вида деятельности (промышленность, транспорт, торговля и др.);

состояния производственного потенциала (основных средств, запасов, незавершенного производства и др.);

типа производства (единичное, серийное);

технико-экономических характеристик выпускаемой продукции (качество, конкурентоспособность и др.);

производственной структуры организации (цеховая, бесцеховая);

длительности производственного цикла;

уровня инфляции, состояния рынков сбыта, наличия конкуренции;

профессионализма бухгалтерского и управленческого персонала;

оснащенности персонала компьютерной техникой.

При разработке учетной политики предполагается выполнение следующих допущений:

имущественной обособленности организации;

непрерывности деятельности организации;

последовательности применения учетной политики;

временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Кроме того, должны выполняться требования полноты, своевре-менности отражения операций, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности. Распорядительный документ по формированию учетной политики должен содержать следующие позиции:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, в котором указаны синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты;

формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

методы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

¦ другие решения, необходимые для ведения бухгалтерского учета.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета формируется на основании установленного Минфином России Плана счетов бухгалтерского учета. В состав рабочего плана счетов включаются необходимые для достоверного и полного отражения хозяйственной деятельности организации синтетические счета. При необходимости в рабочий план счетов могут вводиться дополнительные счета первого порядка с использованием свободных номеров. На основании субсчетов, рекомендованных в Плане счетов, организация разрабатывает номенклатуру необходимых для ведения учета субсчетов, в которой субсчета могут объединяться, дополняться, исключаться. Порядок ведения аналитического учета организация устанавливает самостоятельно исходя из Инструкции по применению Плана счетов, положений по бухгалтерскому учету и других нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Распорядительным документом, оформляющим учетную политику, должны быть утверждены формы первичных учетных документов, разрабатываемые организацией самостоятельно. Развитие технических средств регистрации, передачи и обработки бухгалтерских сведений вносит изменения в систему первичного учета. Первичные и сводные учетные документы в основном составляются в электронной версии и подлежат исполнению на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию контролирующих органов. Независимо от формы каждый документ должен гарантировать юридическую доказательность и достоверность отражаемых данных.

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств орга-низации обусловливает формы и сроки их проверки. Предусматриваются сроки плановых инвентаризаций материалов, готовой продукции, незавершенного производства и др., а также порядок и ориентировочные сроки внезапных инвентаризаций.

При формировании учетной политики по конкретному направлению организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными и нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет.

Организация самостоятельно определяет состав и формы внутренней отчетности, периодичность их заполнения, представления и ответственных за эти процессы. При разработке системы внутренней отчетности обязательным условием является обеспечение руководства и функциональных служб необходимой информацией для принятия управленческих решений и регулирования хозяйственной деятельности.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, с 1 января года, следующего за годом издания соответствующего приказа или распоряжения по организации, применяются всеми подразделениями организации, в том числе выделенными на отдельный баланс, независимо от места их нахождения. Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения права юридического лица (государственной регистрации).

Организация должна раскрывать определенные при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями финансовой отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

Сформированная на базе перечисленных выше допущений и требований учетная политика обеспечивает целостность системы бухгалтерского учета организации и охватывает все аспекты учетного процесса: методический, технический, организационный. Методический аспект -- способы оценки активов, обязательств, начисления амортизации, используемые организацией; технический аспект -- адекватность отражения учетного процесса в регистрах и отчетности; организационный аспект -- порядок построения бухгалтерской службы организации, ее взаимосвязь с другими подразделениями.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

При подготовке пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках руководству организации необходимо принять решение о составе сведений, необходимых пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

Объем информации, подлежащей раскрытию в учетной политике организации, должен определяться ее собственником (учредителем, участниками) на основании содержащихся в соответствующих положениях по бухгалтерскому учету указаний о составе и содержании показателей.

Бухгалтерская отчетность может публиковаться не в полном объеме: информация об учетной политике подлежит раскрытию в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.

Предусмотренные ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» допущения, на основании которых формируется учетная политика организации, могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. Если учетная политика разработана на базе допущений, отличных от предусмотренных ПБУ 1/98, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Например, есть вероятность возникновения при подготовке бухгалтерской отчетности неопределенности в отношении событий и условий, которые могут вызвать существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности. Организация должна указать на такую неопределенность и ее причины.

Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествовавший год, раскрывшей учетную политику. Изменение учетной политики организации может проводиться в следующих случаях:

изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, предполагающих более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации;

существенного изменения условий деятельности (реорганизации, смены собственников, изменения видов деятельности). Все изменения избранной учетной политики должны быть обоснованнымии оформляться соответствующим приказом или распоряжением по организации и вводиться с 1 января финансового года, следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Руководитель организации может принять решение ежегодно утверждать учетную политику соответствующим распорядительным документом. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, раскрываются в пояснениях к бухгалтерской отчетности организации.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении на основе сведений на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законом или нормативным актом. Если нормативным документом порядок отражения последствий изменения учетной политики не предусматривается, то результаты изменений отражаются в бухгалтерском учете и отчетности согласно требованиям представления числовых показателей за два года, кроме случаев, когда оценка не может быть проведена с достаточной надежностью.

При соблюдении требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что вводимый способ бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения данных хозяйственных операций. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих сведений за предшествовавшие периоды. Необходимо отметить, что корректируются только сведения отчетности, корректировка учетных записей не делается.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики не может быть осуществлена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к хозяйственным операциям, свершившимся только после введения такого способа.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности: следует указывать причины изменения учетной политики, оценку последствий изменения в денежном выражении, сведения о проведенной корректировке.

6.2. Принципы бухгалтерского учета

В теории отечественного бухгалтерского учета в качестве основных (исходных) положений принципы не рассматриваются, однако в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» содержатся требования к ведению бухгалтерского учета составлению отчетности, а также допущения и требования, применяемые при формировании учетной политики. Понятие «допущение» соответствует понятию «основополагающие бухгалтерские принципы» в зарубежном бухгалтерском учете. Требования, отражающие качественные характеристики учетной информации, тесно связаны с рядом принципов подготовки и составления финансовой отчетности зарубежных стран.

Принцип денежного измерения, в финансовом учете регистрируется только информация, которая может быть представлена в денежном выражении. Первым из требований в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» также выступает рублевая оценка активов, обязательств и хозяйственных операций.

Принцип обособленности: счета хозяйственных единиц ведутся обособленно от счетов, связанных с ними лиц. В названном Законе в качестве одного из требований ведения бухгалтерского учета выдвигается необходимость обособленного учета активов, являющихся собственностью организации и принадлежащих другим юридическим лицам, но находящихся у организации во временном пользовании. Согласно допущению имущественной обособленности активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и других организаций.

Принцип непрерывности деятельности: компания действует, и будет действовать в обозримом будущем, не собирается ликвидироваться и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов деятельности. В соответствии с указанным Законом допущение непрерывности деятельности организации основано на том, что организация будет продолжать деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации, сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут вызвать существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация в пояснениях к бухгалтерской отчетности должна указать на такую неопределенность и на то, с чем она связана.

Принцип осмотрительности: при составлении отчетности оценка активов и доходов не должна быть завышена, а обязательств и расходов занижена. Для обеспечения достоверности предполагается оценка активов и обязательств на отчетную дату по справедливой стоимости.

В отечественном бухгалтерском учете существует требование осмотрительности, согласно которому следует проявлять большую готовность к бухгалтерскому учету расходов, чем возможных доходов. Организации имеют право формировать оценочные резервы для обеспечения реальной оценки в отчетности.

Одним из основополагающих в зарубежном бухгалтерском учете является принцип начисления, согласно которому факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете и включаются в финансовую отчетность периода, к которому они относятся, независимо от получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов. Метод начисления позволяет обеспечить сопоставимость расходов и доходов. При начислении в бухгалтерском учете формируется информация о будущих поступлениях и платежах, что дает возможность пользователям финансовой отчетности оценить перспективы дальнейшей деятельности компании.

В отечественном учете аналогом принципа начислений выступает допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. их отражение в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Принцип соответствия связан с принципом начислений и предполагает сопоставимость доходов и расходов отчетного периода. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» определено, что в отчете о прибылях и убытках признание расходов осуществляется с учетом связи произведенных расходов и поступлений (соответствие доходов и расходов).

Принцип последовательности означает, что при выборе метода учета компания использует его для отражения хозяйственных операций, пока не возникнут веские причины изменения метода. В отечественном учете согласно допущению последовательности применения учетной политики выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому, а ее изменение возможно в случаях реорганизации, смены собственников, изменений в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Еще одним принципом зарубежного бухгалтерского учета является принцип приоритета содержания перед формой: необходимость отражения операций исходя из их экономического содержания. В отечественном бухгалтерском учете этому принципу соответствует требование приоритета содержания перед формой, предполагающее отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

6.3. Методы оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете

Оценка активов и обязательств организаций при их отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности проводится в денежном выражении. Методы такой оценки оказывают значительное влияние на формирование доходов, расходов, финансовых результатов деятельности организации и поэтому составляют основу учетной политики. Порядок оценки предусматривается документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» указано, что оценка активов, приобретенных за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на покупку; активов, полученных безвозмездно,-- по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету; активов, произведенных в самой организации,-- по стоимости изготовления.

Значительную часть активов составляют внеоборотные активы, включающие нематериальные активы, основные средства, долгосрочные финансовые вложения, незавершенное строительство.

Организация учета нематериальных активов регламентируется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». В бухгалтерском учете различают первоначальную и остаточную стоимость нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по соисполнительским договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Организация учета основных средств регламентируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, изменение которой допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации. Разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации составляет остаточную стоимость основных средств.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая включает сумму фактических затрат организации на их приобретение. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: объекты, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и объекты, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыноч-ной стоимости на отчетную дату и предыдущей их оценкой включает-ся в состав прочих доходов или расходов в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости.

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях деятельности.

Организация расчетным путем определяет стоимость финансовых вложений, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

При снижении стоимости финансовых вложений организация за счет финансовых результатов образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью.

В состав оборотных активов включаются: материально-производственные запасы, готовая продукция, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства. Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости приобретения, изготовления. При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценивают одним из следующих методов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).

Материалы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости этих материальных ценностей. Резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материалов, если последняя выше текущей рыночной стоимости, и включается в состав прочих расходов организации.

Незавершенное производство в бухгалтерском балансе может оцениваться по фактической производственной себестоимости, по нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям расходов, по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции, либо по прямым статьям затрат.