Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций -- юридических лиц информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ собственными силами или в качестве заказчиков (по договору) установлены Положением по бух-галтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02).

ПБУ 17/02 применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, а также по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Если научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы отражаются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов, то порядок их учета регулируется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-констукторские и технологические работы» не применяется:

к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов;

затрат на подготовку и освоение производства новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы и отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»).

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

сумма расхода может быть определена и подтверждена;

имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и др.);

использование результатов работ для производственных или управленческих нужд обеспечит экономические выгоды;

использование результатов работ может быть продемонстрировано.

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ») в дебет счета 04 «Нематериальные активы», где они отражаются в фактических суммах и учитываются обособленно.

При невыполнении хотя бы одного из указанных условий произведенные расходы признаются прочими расходами отчетного периода. Прочими признаются не обеспечившие положительного результата расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. В последующем расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, признанные прочими, не могут быть признаны внеоборотными активами.

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ») в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В состав расходов при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются:

стоимость используемых при выполнении указанных работ материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц;

затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

амортизация используемых при выполнении указанных работ объектов основных средств и нематериальных активов;

затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

непосредственно связанные с выполнением данных работ общехозяйственные расходы;

прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

Единицей бухгалтерского учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы является инвентарный объект -- совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции или для управленческих нужд организации.

Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется в ведомости обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Бухгалтерские записи по учету расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам представлены в табл. 12.7.

Таблица 12.7

Корреспонденция счетов по учету расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	<орреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается амортизация основных средств, исполь-зуемых при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	08	02
2	Отражается амортизация нематериальных активов, используемых при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	08	10
3	Отпущены материально-производственные запасы, на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	08	25
4	Отражаются расходы на содержание и эксплуата-цию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества, используемых при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	08	26
5	Отражаются общехозяйственные расходы, непо средственно связанные с выполнением научно-- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	08	26
6	Отражается задолженность сторонним организациям за услуги, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	08	60
7	Отражается задолженность по оплате труда работникам, занятым выполнением научно-исследова-тельских, опытно-конструкторских и технологиче-ских работ, произведены отчисления на социальные нужды	08	70,69
8	Отражаются расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	08	50,51,60,76 и др.
9	Списаны расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации	04	08
10	Списаны расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд	91	08

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо в управленческих нуждах организации результатов, полученных в процессе выполнения указанных работ.

Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской и технологической работе производится ежемесячно (линейным способом) либо пропорционально объему продукции (работ, услуг). Организация самостоятельно определяет способ списания расходов, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (но не более 5 лет). Срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации. Списание расходов линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

Погашение расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) предполагает определение количества продукции (работ, услуг) на весь срок полезного использования научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Сумма погашения в отчетном периоде определяется исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в этом периоде, а также соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

В течение отчетного периода списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере '/₁₂ годовой суммы, независимо от применяемого способа списания расходов. В течение срока применения результатов конкретной работы изменение принятого способа списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам не производится. При списании Данных расходов дебетуются счета 20 «Основное производство» и 26 «Общепроизводственные расходы», кредитуется счет 04 «Нематериальные активы».

При прекращении использования результатов конкретных работ в производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих

нужд организации, при очевидном неполучении экономических выгод от работ в будущем сумма расходов, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов конкретной работы. В бухгалтерском учете списание отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 04 «Нематериальные активы».

Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При ведении аналитического учета необходимо обеспечить сведения о наличии и движении нематериаль-ных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о сумме расходов:

отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;

по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы;

по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

В случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей раздела актива «Внеоборотные активы».

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности как минимум подлежит раскрытию информация:

о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Контрольные вопросы

Что такое нематериальные активы и каковы условия их признания?

Как классифицируются нематериальные активы?

Как проводится оценка нематериальных активов?

Каким образом осуществляется учет поступления нематериальных
активов?

Каким образом осуществляется учет выбытия нематериальных акта-

ВОВ?

Каковы особенности учета деловой репутации организации?

Каким образом осуществляется учет амортизации нематериальных
активов?

ГЛАВА 13

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК

УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

13.1. Понятие, классификация и оценка финансовых вложений.

Изменение отдельных видов оценки в учете и отчетности

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации уста-новлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вло-жений» (ПБУ 19/02).

ПБУ 19/02 применяется для организаций -- юридических лиц (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), в том числе профессиональных участников рынка ценных бумаг, стра-ховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.

В ПБУ 19/02 отмечается, что при принятии к бухгалтерскому уче-ту активов в качестве финансовых вложений необходимо выполнение определенных условий:

наличие документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов,
вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

способность этих вложений приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости.

Экономические выгоды (доход) в будущем, поступающие в резуль-тате использования финансовых вложений, включают проценты, диви-денды, прирост стоимости вложений в результате обмена, погашения обязательств, увеличения текущей рыночной стоимости.

В состав финансовых вложений организации в соответствии с ПБУ 19/02 включаются государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые цен-ные бумаги, вклады в уставный капитал других организаций, предо-ставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредит ных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на осно-вании уступки права требования. В составе финансовых вложений учи-тываются также вклады организации -- товарища по договору простого товарищества.

В состав финансовых вложений организации не включаются: соб-ственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров я перепродажи или аннулирования; векселя, выданные организаци-ей-векселедателем продавцу при расчетах за проданные товары, про-дукцию, выполненные работы, оказанные услуги; вложения организа-ции в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-веществен-ную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода; драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуще-ствления обычных видов деятельности; активы, имеющие материаль-но-вещественную форму (основные средства, материально-производ-ственные запасы, а также нематериальные активы).

Организация сама выбирает единицу бухгалтерского учета финансовых вложений, позволяющую обеспечить формирование пол-ной и достоверной информации, а также контроль за их наличием и дви-жением. В качестве такой единицы могут быть установлены серия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений. Ана-литический учет финансовых вложений должен обеспечить информа-цию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений, эми-тентам ценных бумаг -- организациям, участником которых является организация, а также по организациям-заемщикам и т.п.

При принятии к бухгалтерскому учету ценных бумаг в аналити-ческом учете необходимо обеспечить информацию о наименовании эмитента и названии ценной бумаги, номере, серии, номинальной цене покупки, расходах, связанных с приобретением ценных бумаг, общем количестве ценных бумаг, дате покупки, дате продажи и ином выбы-тии, месте хранения, а также дополнительную информацию, формиру-емую организацией.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в качестве которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых являются:

¦ суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за инфор-
мационные и консультационные услуги, связанные с приобретением
указанных активов; щ

и вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финан-совых вложений;

¦ иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Если в процессе принятия решения о приобретении финансо-вых вложений организация произвела расходы, связанные с опла-той услуг информационных и консультационных организаций, но сдел-ка не состоялась, то стоимость услуг относят на прочие расходы

организации.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам включают в состав прочих расходов организации.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в состав затрат на приобретение финансовых вложений, если они непо-средственно не связаны с их приобретением.

Затраты, связанные с приобретением финансовых вложений, за исключением сумм, уплачиваемых продавцу, могут признавать-ся организацией несущественными по сравнению с суммой, упла-чиваемой продавцу, и относиться к прочим расходам отчетного пе-риода, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении установлена в иностранной валюте, опре-деляется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Бан-ка России, действовавшему на дату принятия этих активов к бухгалтер-скому учету.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может меняться в случаях, установ-ленных нормативными актами. Для целей последующей оценки финан-совые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложе-ния, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым рыночная стоимость не опре-деляется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установ-ленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгал-терской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки оценки на предыдущую отчетную дату.

Корректировка может проводиться ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой включается в состав прочих доходов или расходов в корреспонденции со счетомучета фи-нансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтер-ской отчетности по первоначальной стоимости. Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной сто-имости, на отчетную дату текущая стоимость не определяется, такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его пос-ледней оценки.

Организация может составлять расчет оценки долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости и обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

Выбытие финансовых вложений из бухгалтерского учета органи-зации признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия этих вложений к бухгалтерскому учету и происходит в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

Вклады в уставный капитал других организаций (за исключени-ем акций акционерных обществ), предоставленные другим организа-циям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебитор-ская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбы-вающей единицы бухгалтерского учета. Ценные бумаги при выбытии могут оцениваться по средней первоначальной стоимости, опреде-ляемой по каждому виду ценных бумаг как частное от деления перво-начальной стоимости данного вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и коли-чества (остатка) на начало месяца и поступивших в течение дан-ного месяца ценных бумаг. При выбытии финансовых вложений, оцениваемых по текущей рыночной стоимости, их стоимость опре-деляют исходя из последней оценки. По каждому виду финансо-вых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы от финансовых вложений признаются доходами от обычных видов Деятельности либо прочими доходами. Расходы, связанные с предос-тавлением займов, оплатой услуг банков, депозитариев и осуществлением других подобных операций, относятся к прочим расходам организации.

13.2. Учет вкладов в уставный капитал других организаций

Вклады в уставный капитал других организаций учитывают на сче-те 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».

Вкладывая средства в уставный капитал товариществ, обществ. с ограниченной ответственностью, инвестор приобретает доли в устав-ном капитале, а участие в уставном капитале акционерных обществ предполагает покупку акций.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, призна-ется их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Россий-ской Федерации. Разница между оценкой вклада, отраженной на счете 58 «Финансовые вложения», и стоимостью переданных активов отра-жается в составе прочих доходов или расходов передающей органи-зации.

Участие в уставном капитале товарищества, общества с ограни-ченной ответственностью подтверждается выписками банка, актами о приеме-передаче основных средств, нематериальных активов, наклад-ными на отпуск материалов на сторону с приложением доверенности на получение этих материальных ценностей, свидетельствующими о выполнении обязательств учредителем.

Вклады в уставный капитал акционерных обществ подтвержда-ются акциями, которые могут быть выпущены в документарной или бездокументарной форме. При выпуске акций в документарной форме в подтверждение вклада организация получает акции или сертификат акций. При выпуске акций в бездокументарной форме подтверждени-ем внесенного вклада является выписка из реестра владельцев ценных

бумаг.

При начислении доходов на вклады в уставный капитал других организаций эти вклады включаются в состав прочих доходов.

Синтетический и аналитический учет на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции» ведут в ведомости по видам и объ-ектам вложений.

Бухгалтерские записи по учету вложений в уставный капитал дрУ" гих организаций представлены в табл. 13.1.

Таблица 13.1

Корреспонденция счетов по учету вложений в уставный капитал других организаций

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается передача основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций	58	01
2	Отражается передача нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал дру-гих организаций	58	04
3	Отражается передача оборудования, требующего монтажа в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций	58	07
4	Отражается передача оборудования, незавершенных капитальных вложений в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций	58	08
5	Отражается передача материалов в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций	58	10
6	Отражается передача животных на выращивании и откорме в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций	58	11
7	Списываются отклонения, приходящиеся на стои-мость материально-производственных запасов, передаваемых в качестве вкладов в уставный капитал других организаций превышение -- обычная запись экономия -- сторнировочная запись	58 58	16 16
8	Отражается передача товаров в счет вклада в устав-ный капитал другой организации	58	41
9	Отражается передача готовой продукции в счет вклада в уставный капитал другой организации	58	43
10	Отражается передача денежных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций: из кассы расчетного счета валютного счета	58 58 58	50 51 52

11	Отражается разница между стоимостью передавае-мых активов и их оценкой по вкладам в уставный капитал других организаций	58 91	91 58
12	Отражается задолженность по возврату вклада в уставный капитал других организаций	76	58
13	Отражается задолженность по причитающимся к получению доходам по вкладам в уставный капитал других организаций	76	91

13.3- Учет финансовых вложений в ценные бумаги

Акция -- это долевая, ценная бумага, удостоверяющая праве ее владельца на долю в собственных средствах акционерного общества на получение дохода от его деятельности и, как правило, на участие в управлении акционерным обществом. Акции выпускаются негосудар ственными организациями и не имеют установленных сроков обраще ния. Учет акций организуется на счете 58 «Финансовые вложения? субсчет 1 «Паи и акции».

Облигация -- это ценная бумага, удостоверяющая внесение ее вла-дельцем денежных средств и подтверждающая обязательство возме-стить ему номинальную стоимость ценной бумаги в предусмотренный срок с уплатой фиксированного процента, если иное не предусмотрено условиями выпуска. Эмитентом облигаций могут быть государствен-ные и корпоративные организации. По государственным облигациям получение дохода гарантировано государством. Учет облигаций ведет-ся на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные

бумаги».

В зависимости от порядка получения дохода в бухгалтерском учете

различают дисконтные и процентные облигации.

Дисконтные облигации размещаются по цене ниже номинальной стоимости и не предполагают выплаты процентов.

Процентные облигации подразделяются на купонные (с правом получения доходов в течение всего периода обращения -- в зависимо-сти от количества купонов) и бескупонные (с выплатой дохода в конце периода обращения).

В отличие от акций облигации не дают их владельцам права на уча-стие в управлении деятельностью эмитента.

Первоначальная стоимость приобретенных организацией цен-ных бумаг включает фактические затраты организации на их приобре-тение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных воз-мещаемых налогов.

Рыночная стоимость ценных бумаг определяется на основе средневзвешенных цен, приводимых в котировочных таблицах. При от-сутствии информации о средневзвешенных ценах инвестор рассчиты-вает их самостоятельно по методике, утвержденной ФСФР России.

Первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных организа-цией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установ-ленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена, первоначальной стоимостью явля ется сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретен-ных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствам, признают стоимость активов, пере-данных или подлежащих передаче организацией, которую в свою оче-редь устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоя-тельствах организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим испол-нение обязательств неденежными средствами, определяют исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве соб-ственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Затраты на приобретение ценных бумаг должны быть подтверж-дены соответствующими первичными документами: выписками из рее-стров акционеров, выписками из счетов депо, сертификатами акций; актами приема-передачи ценных бумаг; актами выполненных работ, подтверждающими оказание консультационных или информационных услуг; отчетами брокеров и дилеров о произведенных по поручению инвесторов операций; выписками банка, подтверждающими уплату процентов банка.

При переходе к инвестору прав на ценные бумаги, оплаченные не полностью, они отражаются в бухгалтерском учете в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору. Непогашенная сумма включается в состав кредиторской задолженности.

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с приобрете-нием ценных бумаг, представлены в табл. 13.2 и 13.3.

Таблица 13.2

Корреспонденция счетов при учете приобретения ценных бумаг и перехода права собственности на объекты до полной оплаты

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается задолженность продавцам ценных бумаг	58	76
2	Отражается задолженность специализированным организациям за информационные, консультацион-ные и посреднические услуги, связанные с приобре-тением ценных бумаг	58	76
3	Перечислено с расчетного счета: продавцу ценных бумаг специализированным организациям за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением ценных бумаг	76 76	51 51

При переходе права собственности на ценные бумаги после пол-ной оплаты денежные средства, внесенные в счет подлежащих приоб-ретению объектов финансовых вложений, должны быть в составе деби-торской задолженности.

Таблица 13.3

Корреспонденция счетов при учете перехода права собственности на ценные бумаги после полной оплаты

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Перечислено с расчетного счета: продавцу ценных бумаг специализированным организациям за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением ценных бумаг	76 76	51 51
2	Получено организацией свидетельство о переходе права собственности на ценные бумаги	58	76

Порядок отражения в бухгалтерском учете разницы между оцен-кой ценных бумаг по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой представлен в табл. 13.4.

Начисленные доходы по ценным бумагам включаются в состав прочих и отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами» -- Кредит сче-та 91 «Прочие доходы и расходы».

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется теку-щая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обраще-ния этих ценных бумаг равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода включать в состав прочих доходов или расходов.

Таблица 13.4

Корреспонденция счетов при учете формирования текущей рыночной стоимости ценных бумаг

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается разница между текущей рыночной стои-мостью и предыдущей оценкой ценных бумаг (при превышении текущей рыночной стоимости над предыдущей оценкой)	58	91
2	Отражается разница между текущей рыночной стои- мостью и предыдущей оценкой ценных бумаг (при превышении предыдущей оценки над текущей рыночной стоимостью)	91	58

Если первоначальная стоимость облигаций выше их номинальной стоимости, разница списывается за счет доходов, получаемых органи-зацией по принадлежащим ей облигациям. При приобретении облига-ций ниже номинальной стоимости разница доначисляется и включается в состав прочих доходов.

Если принято решение не проводить корректировки, разница между первоначальной и номинальной стоимостью списывается одно-кратно при выбытии облигаций.

Бухгалтерские записи по учету разницы представлены в табл. 13.5.

Таблица 13.5

Корреспонденция счетов по учету разницы

между фактическими затратами на приобретение облигаций

и их номинальной стоимостью при начислении дохода

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	При превышении фактических затрат инвестора над номинальной стоимостью облигаций: списывается часть разницы между первоначаль-ной и номинальной стоимостью начисляется доход по облигациям (разница между суммами, отнесенными на счета 58 и 76)	76 76	58 91
2	При превышении номинальной стоимости над фактическими затратами инвестора: начисляется доход по облигациям начисляется часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью	76 58	91 91

При использовании дисконтированной стоимости для оценки дол-говых ценных бумаг записи в бухгалтерском учете не делаются.

В теории и практике финансового менеджмента текущая (дискон-тированная) стоимость долговых ценных бумаг (PV) рассчитывается по формуле

Где:

С_i - текущий доход в i-м периоде, руб.;

r -- рыночная ставка дохода (ставка рефинансирования) -- коэффи-циент;

i -- номер периода (квартал, полугодие, год);

F -- сумма, выплачиваемая при погашении (номинальная стоимость), руб-

Ценные бумаги могут выбывать из организации по следующим причинам:

продажа;

погашение по окончании срока обращения;

безвозмездная передача другим организациям;

вклад в уставный капитал других организаций;

по другим причинам.

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, используется один из следующих способов оценки:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Один из этих способов по группе финансовых вложений использу-ют исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приоб-ретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допуще-нии, что ценные бумаги списываются в течение месяца или иного периода в последовательности их приобретения (поступления). При применении данного способа ценные бумаги, находящиеся в остатке на конец месяца, оцениваются по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учи-тывается стоимость ранних по времени приобретений.

Финансовые вложения оцениваются на конец отчетного периода в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии: по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стои-мости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с выбытием ценных бумаг, представлены в табл. 13.6.

Таблица 13.6

Корреспонденция счетов по учету выбытия ценных бумаг

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается задолженность покупателей за приоб-ретенные ценные ,бумаги	76	91
2	Начислена задолженность эмитента (поступили на расчетный счет денежные средства) при погашении облигаций	51,76	58
3	Отражается согласованная стоимость ценных бумаг при их передаче в качестве вклада в уставный капитал: учетная стоимость ценных бумаг превышение согласованной стоимости над учет-ной стоимостью превышение учетной стоимости над согласован-ной стоимостью	58 58 91	58 91 58
4	Отражается учетная стоимость выбывших ценных бумаг (продажа, безвозмездная передача)	91	58
5	Отражаются расходы, связанные с выбытием ценных бумаг	91	51,76 и др.

Организации также могут приобретать финансовые векселя, выпу-скаемые различными организациями, в частности банками. При покуп-ке таких векселей организации осуществляют финансовые вложения, поэтому учет финансовых векселей ведется в порядке, аналогичном порядку учета других финансовых вложений, например облигаций.

Синтетический и аналитический учет ценных бумаг ведется в ведо-мости по организациям -- продавцам ценных бумаг. Построение ана-литического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных ценных бумагах

13.4. Учет финансовых вложений в займы

Финансовые вложения могут осуществляться в виде передачи денежных средств и других вещей юридическим и физическим лицам

(не работникам организации).

В случаях предоставления денежных средств или вещей во вре-менное пользование между двумя организациями заключается договор займа. Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимо-давец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется воз-вратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество полу-ченных им вещей того же рода или качества.

Заем предоставляется на возмездной или безвозмездной основе (с уплатой и без уплаты процентов). Договор займа обычно является возмездным, т.е. заимодавец имеет право на получение с заемщика про-центов за пользование денежными средствами. При предоставлении займа на безвозмездной основе условие беспроцентности должно быть установлено договором.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их вели-чина определяется ставкой рефинансирования Банка России на день уплаты заемщиком суммы долга или его части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно в течение всего срока пользования заемными средствами.

Срок и порядок возврата суммы займа определяются договором. В случае если срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возращена в тече-ние 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Предоставленные займы учитывают на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы».

Поступившие или начисленные проценты по договору займа вклю-чаются в состав прочих доходов.

При передаче займов в натуральной форме разница между оцен-кой активов в бухгалтерском учете заимодавца и суммой предостав-ленного займа в оценке по договору отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Синтетический и аналитический учет по счету 58 «Финансовые вло-жения», субсчет 3 «Предоставленные займы» ведется в ведомости в раз-резе организаций-заемщиков, сроков предоставления займов и др.

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с предо-ставлением займов, содержатся в табл. 13.7.

Таблица 13.7 Корреспонденция счетов по учету предоставленных займов

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается предоставление другим организациям
	займа путем передачи:
	материалов	58	10
	животных на выращивании и откорме	58	11
	товаров	58	41
	готовой продукции	58	43
	денежных средств из кассы	58	50
	денежных средств с расчетного счета	58	51
2	Отражается получение организацией активов в счет
	возврата займа:
	материалов	10	58
	животных на выращивании и откорме	11	58
	товаров	41	58
	готовой продукции	43	58
	денежных средств	50,51	58
3	Отражаются проценты, подлежащие получению
	по предоставленным займам	76	91
4	Отражается поступление в кассу, на расчетный счет
	процентов по займам	50,51	76

13.5. Учет операций по уступке права требования

В состав финансовых вложений входит дебиторская задолжен-ность, приобретенная на основании уступки права требования.

Правоотношения по уступке права требования регулируются гла-вой 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ. При уступке право тре-бования, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу за определенное вознаграждение или на безвозмездной основе. Первоначальный кредитор называется цеден-том, а новый кредитор -- цессионарием. Для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется, если иное не преду-смотрено законом или договором. Если в первоначальном договоре не оговорена невозможность заключения договора уступки права требо-вания, то должника необходимо поставить в известность о состояв-шейся смене кредитора. Письменное уведомление должнику о состояв-шемся переходе прав кредитора к другому лицу может быть направлено Цедентом или цессионарием в соответствии с условиями договора. При отсутствии уведомления, как следует из п. 3 ст. 382 ГК РФ, новый кре-дитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных послед ствий, так как при исполнении обязательств должником первоначаль-ному кредитору он считается освобожденным от них.

Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту пере-хода права, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 384 ГКРФ).

Кредитор, уступивший право требования другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сооб-щить сведения, необходимые для осуществления требования. Должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до предоставле-ния ему доказательств перехода права требования.

В соответствии со ст. 389 ГК РФ уступка права требования, осно-ванного на какой-либо сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей форме.

Не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно свя-занных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ).

Первоначальный кредитор несет ответственность перед новым кре-дитором за недействительность переданного ему требования и за неис-полнение этого требования должником только в случае принятия им на себя поручительства за должника перед новым кредитором.

Договор уступки права требования считается заключенным с момента его подписания цедентом и цессионарием.

Приобретение права требования у цессионария учитывается в соста-ве финансовых вложений по первоначальной стоимости (сумме фак-тических затрат на приобретение). Уступка права требования новому кредитору или его погашение должником отражается как выбытие финансовых вложений.

Для учета дебиторской задолженности, приобретенной на осно-вании уступки права требования, к счету 58 «Финансовые вложения» целесообразно открыть субсчет «Дебиторская задолженность, приоб-ретенная на основании уступки права требования».

Синтетический и аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения», субсчет «Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования» ведется в ведомости по каж-дому договору.

Бухгалтерские записи по учету движения дебиторской задолжен-ности, приобретенной на основании уступки права требования, пред-ставлены в табл. 13.8. Таблица 13.8

Корреспонденция счетов

по учету движения дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается стоимость дебиторской задолженности приобретенной по договору уступки права требования	58	76
2	Отражаются расходы, связанные с приобретением дебиторской задолженности по договору уступки права требования	58	76
3	Отражается оплата с расчетного счета стоимости дебиторской задолженности по договору уступки права требования и расходов, связанных с ее при-обретением	76	51
4	Отражается погашение задолженности по договору уступки права требования	51	58
5	Отражается списание первоначальной стоимости задолженности по договору уступки права требования	91	58

13.6. Обесценение финансовых вложений

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Организация расчетным путем определяет стоимость финансовых вло-жений, равную разнице между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характе-ризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно менялась исключительно в направлении уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

появление у организации-эмитента ценных бумаг, которые находятся в собственности у организации либо у ее должника по договору займа, признаков банкротства либо объявление его банкротом;

совершение на рынке ценных бумаг значительного количеств сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности уменьшения этих поступлений в будущем.

При возникновении ситуации, в которой может произойти обес-ценение финансовых вложений, организация должна проверить нали-чие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Если проверка подтверждает такое снижение, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью этих финансовых вложений. Коммерческая организация создает указанный резерв за счет своих финансовых результатов (в составе прочих расходов). В бухгал-терской отчетности подобные финансовые вложения отражаются по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под обес-ценение этих вложений.

Проверка на обесценение финансовых вложений проводится не ре-же одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Распорядительным документом по учетной политике организации проведение проверки может быть предусмотрено на даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложе-ний выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сум-ма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения с одновременным увеличе-нием прочих расходов.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложе-ний выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректи-руется в сторону его уменьшения и увеличения прочих доходов. На ос-нове имеющейся информации о том, что финансовое положение более не удовлетворяет критериям устойчивого снижения стоимости, а так-же при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва по указанным финансовым вложениям вклю-чается в состав прочих доходов коммерческой организации. Для обобщения информации о резервах под обесценение финан-совых вложений используется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», к которому целесообразно открыть субсчета по видам резервов. Синтетический и аналитический учет на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется в ведо-мости в разрезе сформированных резервов.

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с резервом под обесценение финансовых вложений, представлены в табл. 13.9.

Таблица 13.9

Корреспонденция счетов по учету резерва под обесценение финансовых вложений

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит

1	Отражается образование резерва: под обесценение вложений в ценные бумаги под обесценение предоставленных займов под обесценение дебиторской задолженности приобретенной по договору уступки права требования	91 91 91	59 59 59
2	Отражается корректировка резерва под обесценение вложений в ценные бумаги при повышении стоимо-сти финансовых вложений	59	91
3	Отражается списание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги при выбытии финансовых вложений	59	91
4	Отражается списание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного в течение года	59	91

13.7. Инвентаризация финансовых вложений

При инвентаризации финансовых вложений проверяются факти-ческие вложения в ценные бумаги и уставный капитал других органи-заций, а также предоставленные другим организациям займы.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавлива-ются:

правильность оформления ценных бумаг;

реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;

сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);

своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

При хранении ценных бумаг в организациях их инвентариза-ция проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.

Инвентаризация ценных бумаг осуществляется по отдельным эми-тентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и факти-ческой стоимости, сроков погашения и общей суммы.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специаль-ные организации (банк-депозитарий -- специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данны-ми выписок этих специальных организаций.

Финансовые вложения в уставный капитал других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвента-ризации должны быть подтверждены документами.

13.8. Раскрытие информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности

Согласно требованию существенности необходимо раскрывать следующую информацию:

о способах оценки финансовых вложений по группам (видам);

о последствиях изменения способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

о стоимости финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;