Бухгалтерский учет

Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бух-галтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобре-тением и продажей товаров, а также выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является пре-доставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обыч-ным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является пре-доставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собствен-ности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является уча-стие в уставном капитале других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых свя-зано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за пла-ту во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставном капитале других организаций, когда это не является пред-метом деятельности организации, относятся к прочим расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считается также воз-мещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгал-терскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной формах или величине кредитор-ской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то рас-ходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Величину оплаты или кредиторской задолженности определяют исходя из цены и условий, установленных договором между организа-цией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кре-диторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных цен-ностей (работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

При оплате приобретаемых материально-производственных запа-сов и иных ценностей (работ, услуг) на условиях коммерческого кре-дита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Величина оплаты или кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Эту стоимость устанавлива-ют исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организа-ция обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты или кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, опре-деляется стоимостью продукции (товаров), полученной организа-цией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в срав-нимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

В случае изменения обязательства по договору первоначальную величину оплаты или кредиторской задолженности корректируют исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятель-ствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и ее продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат организация уста-навливает самостоятельно.

Для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость продан-ной продукции (товаров, работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей произ-водства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и ее продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

Расходы на продажу и управленческие расходы могут признавать-ся в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам дея-тельности.

Правила учета затрат на производство продукции (продажу това-ров, выполнение работ, оказание услуг) в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следу-ющих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором,
требованием законодательных и нормативных актов, обычаями дело-
вого оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной опе-
рации произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив
либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организа-цией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтер-ском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизацию признают в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку или прочие доходы и от формы осу-ществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они про-изведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной опреде-ленности фактов хозяйственной деятельности).

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок при-знания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продук-цию (отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу), а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и рас-ходы признаются после погашения задолженности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

¦ с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

когда становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или непоступление активов по расходам, признанным в отчетном периоде;

независимо от того, как эти расходы принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, и определения финан-сового результата используется счет 90 «Продажи», к которому могут быть открыты субсчета: 90-1 «Выручка»; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; 90-4 «Акцизы»; 90-9 «При-быль/убыток от продаж».

Синтетический и аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется в ведомости по каждому виду проданной продукции (выполнен-ных работ, оказанных услуг), а также по регионам продаж и дру-гим направлениям, необходимым для управления организацией.

Бухгалтерские записи, отражающие операции по продаже продук-ции (работ, услуг), представлены в табл. 21.1.

Таблица 21.1

Корреспонденция счетов при отражении доходов и расходов от обычных видов деятельности

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается задолженность покупателей за продан-ную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)	62	90
2	Отражается фактическая производственная себе-стоимость работ, услуг основного и вспомогатель-ных производств, принятых заказчиком	90	20,23
3	Списываются общехозяйственные расходы	90	26
4	Отражается нормативная (плановая) производствен-ная себестоимость работ, услуг основного и вспомо-гательных производств, принятых заказчиком	90	40
5	Отражается нормативная (плановая) производствен-ная себестоимость проданной продукции	90	43
6	Списываются обычной или сторнировочной записью отклонения фактической производственной себестоимости готовой продукции (сданных работ, оказанных услуг) от нормативной (плановой)	90	40

7	Отражается стоимость проданной продукции в учет-ных ценах	90	43
8	Списываются обычной или сторнировочной записью отклонения фактической производственной себе-стоимости проданной продукции от стоимости в учетных ценах	90	43
9	Списываются расходы на продажу	90	44
10	Отражается нормативная (плановая) производствен-ная себестоимость проданной продукции	90	45
11	Отражается стоимость проданной продукции в учет-ных ценах	90	45
12	Списываются отклонения фактической себестоимо-сти проданной продукции от стоимости в учетных ценах обычной или сторнировочной записью	90	45

14	Отражается финансовый результат от продажи продукции: прибыль убыток	90 99	99 90

21.3. Учет прочих доходов и расходов

Доходы и расходы, отличные от доходов и расходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями и расходами.

Для отражения сведений о прочих доходах и расходах организа-ций используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», к которому мо-гут быть открыты субсчета: 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие рас-ходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Прочие доходы включают:

поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком
денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договорам дарения;

поступления в возмещение причиненных организации убытков;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

суммы дооценки активов;

прочие доходы.

В состав прочих расходов включаются:

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, а также прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списаниием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

курсовые разницы;

сумма уценки активов; перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

прочие расходы.

Прочими доходами и расходами также являются поступления и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставле-ния за плату во временное пользование (временное владение и пользо-вание) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собствен-ности, и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены следующие условия:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда
организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Прочие доходы и расходы принимаются к бухгалтерскому учету аналогично доходам и расходам по обычным видам деятельности, т.е. в сумме равной величине оплаты в денежной или иной формах или ве-личине дебиторской и кредиторской задолженности.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а так-же возмещения причиненных организации убытков признаются в от-четном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником. Кредиторская и депонентская задолженность признается в отчет-ном периоде, в котором истек срок исковой давности.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, и другие нереальные для взыскания долги включаются в расхо-ды организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Суммы дооценки и уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Иные поступления признаются по мере образования (выявления) в фактических суммах.

Бухгалтерские записи по отражению прочих доходов и расходов представлены в табл. 21.2.

Таблица 21.2

Корреспонденция счетов при отражении в учете операционных доходов и расходов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит

1	Отражаются поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации	76	91
2.	Отражаются поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, проценты по ценным бумагам	76	91
3.	Отражается прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества	76	91
4.	Отражаются поступления, связанные с продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте	76	91
5.	Оприходованы материалы, полученные при выбытии основных средств	10	91
6.	Отражаются суммы дооценки финансовых вложений	58	91
7.	Отражаются проценты, подлежащие получению (полученные) за предоставление в пользование активов средств организации	51,76	91
8.	Отражаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признанные к получению признанные к уплате	76 91	91 76
9.	Отражаются доходы, связанные с безвозмездным получением активов	98	91
10.	Отражаются начисления в возмещение причиненных организации убытков	76	91
11.	Отражается прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году	51,68,76	91
12.	Списываются суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности	60,76	91
13.	Отражаются курсовые разницы: положительные отрицательные	52 и др. 91	91 52 и др.
14.	Оприходованы активы оказавшиеся в излишке по результатам инвентаризации	01,04,10, 20 и др.	91
15.	Отражаются недостачи, потери от порчи мате-риальных ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также во взыскании которых отказано	91	94
16.	Отражаются расходы, связанные с предостав-лением за плату во временное пользование активов организации	91	02,04,05
17.	Списывается остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация и учетная стоимость других активов, списываемых организацией	91	01,04,07, 08,10,20, 23 и др.
18.	Отражаются расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте	91	10,23,51, 52,60,69, 70,76 и др.
19.	Отражаются суммы уценки финансовых вложений	91	58
20.	Отражаются проценты, начисленные организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)	91	66,67
21.	Отражаются расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями	91	76
22.	Отражаются отчисления в резервы под снижение стоимости материальных ценностей, под обесцене ние вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам	91	14,59,63
23.	Отражаются расходы на содержание производ-ственных мощностей и объектов, находящихся на консервации	91	23,70, 69,76
24.	Отражаются недостачи, потери от порчи мате-риальных ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также во взыскании которых отказано	91	94
25.	Отражаются убытки прошлых лет, признанные в отчетном году	91	02, 05, 76
26	Отражаются суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания	91	62,76
27	Отражаются расходы, связанные с рассмотре-нием дел в судах	91	76
28	Отражается перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий	91	51,76 и др.
29	Отражаются доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами	10,76	91
30	Отражаются расходы, связанные с чрезвычай-ными обстоятельствами	91	01,04,10,20,23,43,60,69,70,76 и др
31	Отражается сальдо прочих доходов и расходов отчетного месяца При превышении прочих доходов над прочими расходами При превышении прочих расходов над прочими доходами	91 99	99 91

Синтетический и аналитический учет по счету 91 «Прочие дохо-ды и расходы» ведется в ведомости по каждому виду прочих дохо-дов и расходов. Построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйствен-ной операции, должно обеспечивать возможность выявления финан-сового результата по каждой операции.

21.4. Учет расчетов по налогу на прибыль

Правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскры-тия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на при-быль установлены ПБУ 18/01 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Бухгалтерская прибыль (убыток) отчетного периода представля-ет собой прибыль, полученную в результате применения правил при-знания доходов и расходов в соответствии с законодательными и нор-мативными актами Российской Федерации по бухгалтерскому учету.

Налогооблагаемая прибыль рассчитывается в порядке, установ-ленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборахПрименение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие между налогом на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанным в бухгалтерском учете, и налогом на при-быль, сформированным в бухгалтерском учете и отраженным в нало-говой декларации по налогу на прибыль.

В ПБУ 18/01 предусмотрено отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль по-следующих отчетных периодов:

налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет;

излишне уплаченного или взысканного налога;

произведенного зачета по налогу в отчетном периоде.
Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью (убытком)

состоит из постоянных и временных разниц.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, фор-мирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и ис-ключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчет-ного, так и последующих налоговых периодов. Постоянные разницы возникают в результате:

превышения фактических расходов над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, которые в соответствии с налоговым законодательством подлежат нормированию;

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества,-- в сумме стоимости имущества и расходов, связанных с этой передачей;

непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском
балансе передающей стороны;

образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

прочих аналогичных различий.

Информация о постоянных разницах формируется на основании первичных учетных документов в налоговых регистрах либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтер-ском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница). Произведение постоянной разницы и налоговой ставки представ-ляет собой постоянное налоговое обязательство -- сумму налога, кото-рая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. При определении текущего налога на прибыль его сумма увеличивается на размер постоянного налогового обязательства.

Постоянное налоговое обязательство отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» -- Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

К счету 99 следует открыть субсчет «Постоянное налоговое обя-зательство».

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, форми-рующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах.

При формировании налогооблагаемой прибыли временные раз-ницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, под которым понимается сумма, оказывающая влияние на величину нало-га на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчет-ным или в последующих отчетных периодах. Временные разницы под-разделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооб-лагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на при-быль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежа-щего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции (товаров, работ, услуг) в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующих отчетных периодах;

убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде;

применения в случае продажи основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского и налогового учета остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей; наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета -- допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании нало-гооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложен-ного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на при-быль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

признания выручки от продажи продукции (работ, услуг) в виде расходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения -- согласно кассовому методу;

отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

прочих аналогичных различий.

Вычитаемые временные и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обяза-тельств, в оценке которых возникла вычитаемая или налогооблагаемая временная разница).

От величины вычитаемых временных разниц зависит сумма отложенного налогового актива, под которым понимается часть отложен-ного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению нало-га на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчет-ном периоде, в котором возникли вычитаемые временные разницы. Отложенные налоговые активы определяются как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на став-ку налогообложения.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском уче-те записью: Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» -- Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по ко-торому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убыт-ков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

От величины налогооблагаемой временной разницы зависит сумма отложенного налогового обязательства, которая определяется как про-изведение налогооблагаемой временной разницы на налоговую ставку. Величина признанных отложенных налоговых обязательств отра-жается в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам сборам» -- Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или обязательства, по которому оно было начислено, списывают на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налого-облагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчет-ных периодов.

При составлении бухгалтерской отчетности организации предо-ставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обя-зательства при следующих условиях:

наличие отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль, который рав-няется величине, определяемой как произведение бухгалтерской при-были, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

На величину условного расхода по налогу на прибыль делается запись:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» -- Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

На величину условного дохода делается запись: Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» -- Кредит счета 99 «Прибыли и убытки». Исходя из величины условного расхода (условного дохода), скор-ректированного на суммы постоянного налогового обязательства, от-ложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства определяют текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каж-дый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчет-ности в качестве обязательства, равного сумме оплаченной величины

налога.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обяза-тельства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в каче-стве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на при-быль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках.

21.5. Учет формирования финансовых результатов организации

Финансовый результат деятельности организации определяется показателем прибыли или убытка, полученного по результатам отчет-ного года.

Годовой финансовый результат формируется накопительным путем в течение отчетного года на счете 99 «Прибыли и убытки» и опре-деляется как разница дебетового и кредитового оборотов счета. Финан-совый результат, полученный организацией за отчетный год, приводит к увеличению или уменьшению собственного капитала организации.

В течение отчетного года ежемесячно на счет 99 «Прибыли и убыт-ки» списывают прибыль (убыток), полученный по обычным видам дея-тельности и определенный на субсчете 90-9 «Прибыль/убыток от про-даж», а также сальдо прочих доходов и расходов с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На счете 99 «Прибыли и убытки» отражаются также начислен-ные в бюджет платежи налога на прибыль, платежи по перерасчетам по данному налогу из фактической прибыли и суммы причитающихся налоговых санкций.

Синтетический и аналитический учет на счете 99 «Прибыли и убытки» ведется в ведомости, обеспечивающей формирование дан-ных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

Бухгалтерские записи, отражающие формирование конечного финансового результата деятельности организации, представлены в табл. 21.3.

Таблица 21,3

Корреспонденция счетов при учете прибыли и убытков отчетного периода

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражаются результаты от обычных видов деятельности: прибыль убыток	90 99	99 90
2	Отражается сальдо прочих доходов и расходов: при превышении прочих доходов над прочими расходами при превышении прочих расходов над прочими доходами	91 99	99 91
3	Отражается начисление налога на прибыль, налоговых санкций	99	68
4	Отражается нераспределенная прибыль	99	84
5	Отражается непокрытый убыток	84	99

21.6. Раскрытие информации о финансовых результатах организации в бухгалтерской отчетности

ПБУ 9/99 содержит требования о раскрытии в бухгалтерской отчетности определенной информации.

В составе информации об учетной политике организации подле-жит раскрытию как минимум следующая информация:

о порядке признания выручки организации;

о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчет-ный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы.

Выручка и прочие доходы (выручка от продажи продукции (това-ров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составля-ющие 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

Прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убыт-ках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

правилами бухгалтерского учета предусматривается или не запрещается такое отражение доходов;

доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственнойдеятельности (например, предоставление во временное пользование (вре-менное владение и пользование) своих активов), не являются сущест-венными для характеристики финансового положения организации.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения догово-ров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

об общем числе организаций, с которыми осуществляются эти договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

о доле выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

о способе определения стоимости продукции (товаров) переданной организации.

ПБУ 10/99 содержит требования о раскрытии в бухгалтерской отчетности определенной информации.

В составе информации об учетной политике организации в бух-галтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания ком-мерческих и управленческих расходов.

В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражают-ся с подразделением на себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг), коммерческие, управленческие, прочие расходы.

В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов дохо-дов, каждый из которых в отдельности составляет 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показы-вается соответствующая каждому виду часть расходов.

Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

правилами бухгалтерского учета предусматривается или не запрещается такое отражение расходов;

расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной
деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как мини-мум следующая информация:

о расходах по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;

об изменениях величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) в отчетном году;

о расходах, равных величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (на предстоящие расходы, оценочных резервов и др.).

При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректи-рующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие за собой корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению со ставками предыдущих отчетных периодов;

суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счета прибылей и убытков в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Контрольные вопросы

Что такое доходы и расходы организации и как происходит их признание в бухгалтерском учете?

Что такое доходы от обычных видов деятельности; как они учитываются?

Что такое расходы от обычных видов деятельности; как они учитываются?

Каков состав прочих доходов и расходов; как они учитываются?

Каков порядок списания управленческих и коммерческих расходов?

Что такое постоянные разницы, как учитываются постоянные налоговые обязательства?

Что такое временные разницы, как учитываются отложенные налоговые активы?

Что такое отложенные налоговые обязательства, как они учитываются?

Как осуществляется учет чрезвычайных доходов и расходов организации.

10. Как осуществляется учет формирования финансовых результатов организации?

ГЛАВА 22

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА НА ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ

Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении материальных ценностей, временно находя-щихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хране-нии, в переработке и пр.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

Организации, не имея собственных основных средств, берут их в аренду. Для учета информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, используют счет 001 «Арендован-ные основные средства». В договорах аренды указывается оценка основ-ных средств, по которой они отражаются на этом счете.

При получении основных средств в аренду в бухгалтерском учете делают запись по дебету счета 001 «Арендованные основные средства», а при возврате основных средств -- по кредиту этого счета.

Аналитический учет на счете 001 «Арендованные основные сред-ства» ведут по арендодателям, каждому объекту арендованных основ-ных средств. Арендованные основные средства, находящиеся за пре-делами Российской Федерации, учитывают на счете 001 обособленно.

Товарно-материальные ценности, поступившие в органи-зацию, но не являющиеся ее собственностью, подлежат отражению на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответ-ственное хранение». На этом счете товарно-материальные ценности чис-лятся до тех пор, пока право собственности на них не перейдет к поку-пателю или пока они не будут возращены поставщику.

Поставщики на счете 002 отражают стоимость товарно-материаль-ных ценностей, которые оплачены покупателем, но не вывезены со скла-да, а находятся на ответственном хранении. Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение, учитывают на счете 002 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах -- платежных требованиях.

При поступлении товарно-материальных ценностей их показыва-ют по дебету счета 002, а при оприходовании на балансовые счета или при передаче -- по кредиту данного счета.

Аналитический учет на счете 002 «Товарно-материальные цен-ности, принятые на ответственное хранение» ведут по организациям-владельцам, видам, сортам и местам хранения объектов.

При получении материалов в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем, их отражают на счете 003 «Материалы, принятые в переработку». Учет затрат по переработ-ке материалов ведут на счетах учета затрат на производство. Сырье и ма-териалы заказчика, принятые в переработку, учитывают на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах.

При получении материалов в переработку их стоимость отража-ют по дебету счета 003, а при передаче переработанного сырья заказчи-ку -- по кредиту этого счета.

Аналитический учет на счете 003 «Материалы, принятые в пере-работку» осуществляют по заказчикам, видам, сортам сырья и материа-лов и местам их нахождения.

Товары, принятые на комиссию, а также приобретенные для комитента, являются собственностью комитента и подлежат отраже-нию на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» в ценах, установ-ленных приемо-сдаточными документами.

При получении товаров на комиссию их стоимость показывают по дебету счета 004, а при передаче товаров покупателю -- по кредиту этого счета.

Аналитический учет на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» осуществляют по видам товаров и организациям (лицам) -- комитентам.

Для учета оборудования, принятого в монтаж предприятиями-подрядчиками, используют счет 005 «Оборудование, принятое в мон-таж». Оборудование на счете 005 отражают в ценах, указанных в сопро-водительных документах заказчиков, списывают это оборудование со счета по окончании монтажа и подписании заказчиком акта сдачи-приемки.

При получении оборудования для монтажа его стоимость фикси-руют по дебету счета 005, а при подписании заказчиком акта сдачи-приемки -- по кредиту этого счета.

Аналитический учет на счете 005 «Оборудование, принятое в мон-таж» ведут по отдельным объектам или агрегатам.

Бланки строгой отчетности, находящиеся на хранении и выда-ваемые под отчет: квитанции, бланки удостоверений, дипломов и т.п.,-- отражают на счете 006 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке. При выдаче бланков строгой отчетности под отчет материально ответственным лицам данные о них записывают по дебету счета 006, а при получении отчета материально ответственного лица -- по креди-ту этого счета.

Аналитический учет на счете 006 «Бланки строгой отчетности» осуществляют по каждому виду бланков строгой отчетности и местам их хранения.

Дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывают за балансом в течение пяти лет для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников. При включении в состав расходов организации истребованной дебиторской задолженности ее отражают по дебету счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных деби-торов» в размере списанной суммы. По истечении пяти лет или при погашении должником задолженности ее сумму списывают с кредита счета 007.

Аналитический учет на счете 007«Списанная в убыток задолжен-ность неплатежеспособных дебиторов» осуществляют по каждому долж-нику, чья задолженность списана в убыток, и по каждому списанному в убыток долгу.

Гарантии, полученные в счет обеспечения выполнения обяза-тельств, отражают по дебету счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Если в гарантии не указана сумма, то для бух-галтерского учета ее определяют исходя из условий договора.

Суммы обеспечений, учтенные на дебете счета 008, списывают с кредита этого счета по мере погашения задолженности.

Аналитический учет на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» ведут по каждому полученному обеспечению.

Гарантии, выданные в обеспечение выполнения обязательств и платежей, отражают по дебету счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Если в гарантии не указана сумма, то для бух-галтерского учета ее определяют исходя из условий договора.

Суммы обеспечений, учтенные на дебете счета 009, списывают с кредита этого счета по мере погашения задолженности.

Аналитический учет на счете 009 «Обеспечения обязательств и пла-тежей выданные» осуществляют по каждому выданному обеспечению.

Для обобщения информации о движении сумм износа по объек-там жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогич-ным объектам используют счет 010 «Износ основных средств». Износ по указанным объектам начисляют в конце года по установленным нор-мам амортизационных отчислений и отражают на дебете счета 010.

При выбытии объектов (например, при продаже, безвозмездной передаче) сумму износа по ним списывают с кредита счета 010.

Аналитический учет на счете 010 «Износ основных средств» ведут по каждому объекту.

Для обобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора арен-ды имущество должно учитываться на балансе арендатора, использу-ют счет ОН «Основные средства, сданные в аренду». Основные сред-ства, сданные в аренду, отражаются на дебете этого счета в оценке, указанной в договорах аренды. При возврате основных средств или переходе права собственности на них к арендатору (по договору лизин-га) стоимость объектов списывают с кредита счета 011.

Аналитический учет на счете ОН «Основные средства, сданные в аренду» ведут по арендаторам, каждому объекту основных средств, сданных в аренду. Основные средства, сданные в аренду, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитывают на счете ОН обособ-ленно.

Контрольные вопросы

Как осуществляется учет арендованных основных средств?

Как осуществляется учет товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение?

Как осуществляется учет материалов, принятых в переработку?

Как осуществляется учет товаров, принятых на комиссию?

Как осуществляется учет оборудования, принятого в монтаж?

Как осуществляется учет бланков строгой отчетности?

Как осуществляется учет списанной в убыток задолженности неплатежеспособных дебиторов?

Как осуществляется учет обязательств и платежей полученных?

Как осуществляется учет обязательств и платежей выданных?

Как осуществляется учет износа основных средств?

Как осуществляется учет основных средств, сданных в аренду?

ГЛАВА 23

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ

23.1. Состав и общие требования к бухгалтерской отчетности

Все организации обязаны составлять на основе данных синтети-ческого и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.

Основными нормативными документами, регламентирующими состав, содержание и методические основы формирования бухгалтер-ской отчетности организации, являются Федеральный закон «О бух-галтерском учете» и Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтер-ская отчетность организации» (ПБУ 4/99).

Бухгалтерская отчетность -- единая система данных об имуще-ственном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгал-терского учета по установленным формам.

Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отче-та о прибылях и убытках, приложений и пояснений к ним, а также ауди-торского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными зако-нами подлежит обязательному аудиту.

Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности, регла-ментируются ПБУ 4/99.

Бухгалтерская отчетность должна обеспечивать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финан-совых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности по правилам ПБУ 4/99 организацией выявляется недостаточность данных для формиро-вания полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансо-вом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает дополнительные показатели и пояснения.

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положе-нии, то организация в исключительных случаях (например, в случае национализации имущества) может допустить отступление от этих правил.

При формировании бухгалтерской отчетности организацией долж-на быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в этой отчетности, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности в ущерб другим.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления влияет на решения и оценки пользовате-лей с целью достижения предопределенных результатов или послед-ствий.

Бухгалтерская отчетность организации должна включать показа-тели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразде-лений (в том числе выделенных на отдельные балансы).

При составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним организации необходимо придерживать-ся принятых ею содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому -- изменения допускаются в исключитель-ных случаях, например при изменении вида деятельности. Организа-цией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждо-го такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убыт-ках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме показателей отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года -- отчетный и предшествовавший отчетному. Если данные за период, предшест-вовавший отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каж-дая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с ука-занием причин, вызвавших эту корректировку.