Бухгалтерский учет

При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вы-рабатываемую продукцию различных сортов и марок приводят к услов-ному сорту при помощи коэффициентов.

Попередельный метод предусматривает возможность применения полуфабрикатного и бесполуфабрикатного вариантов учета затрат на производство. При бесполуфабрикатном варианте ведется оперативный учет движения полуфабрикатов в натуральном выражении. По каждому переделу учитываются только его собственные производственные рас-ходы без стоимости полуфабрикатов, полученных из других переделов. Себестоимость полуфабрикатов каждого передела не определяется, а рассчитывается себестоимость готовой продукции как совокупность затрат всех переделов.

Полуфабрикатный вариант предполагает калькулирование гото-вой продукции организации, а также полуфабрикатов собственного производства. В условиях полуфабрикатного варианта увеличивается число объектов учета затрат и калькулирования.

26.4. Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Позаказный метод учета затрат на производство применяют в обра-батывающей промышленности, при выполнении ремонтных и экспе-риментальных работ, изготовлении опытных образцов продукции.

Под заказом понимают изделие, серию одинаковых изделий, работы, услуги. При изготовлении изделий с длительным процессом производ-ства заказы выдают на отдельные узлы, и другие конструкции изделия. Все прямые затраты при позаказном методе, учитывают на основании первичных документов в разрезе статей по отдельным производствен-ным заказам на выполнение определенных видов продукции, работ, услуг. Косвенные затраты учитывают по метам возникновения и на-значению и в себестоимость отдельных видов продукции включают в со-ответствии с установленной базой распределения.

Объектом учета затрат и объектом калькулирования является про-изводственный заказ. Фактическую себестоимость отдельных видов продукции определяют после закрытия заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной продукции. До выполнения зака-за все относящиеся к нему затраты учитывают как незавершенное про-изводство. В единичных производствах при изготовлении крупных изделий с длительным производственным циклом затраты учитывают не по изделию в целом, а по отдельным узлам и другим конструктив-ным элементам. В мелкосерийных производствах заказы открывают на количество изделий, планируемых к выпуску в течение месяца.

В случае определения себестоимости части выпущенной продук-ции при позаказном методе используют условную оценку готовой про-дукции.

Законченные работы по заказу оформляют документами на при-емку произведенной продукции или выполненных работ.

26.5. Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Нормативный метод учета затрат на производство применяется в массовом и крупносерийном производствах с большой номенклату-рой продукции. Использование нормативного метода предполагает:

наличие нормативных калькуляций по каждому изделию, составляемых на основе действующих в организации текущих норм и смет;

учет изменений норм для корректировки нормативной себестоимости;

учет фактических затрат с подразделением на расходы в пределах норм и отклонения от норм;

расчет фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы затрат по нормам, отклонений от норм и изменений норм затрат по каждой калькуляционной статье.

Нормативные калькуляции составляют на базе действующих (текущих) на начало месяца норм расхода материалов, трудовых и дру-гих затрат. Нормативные калькуляции могут составляться на изделие в целом и на отдельные детали и узлы.

При составлении нормативных калькуляций на отдельные детали и узлы в нормативную себестоимость включают только прямые затра-ты; если берется изделие в целом,-- косвенные затраты.

Мероприятия по внедрению прогрессивной технологии и автома-тизации производства, совершенствованию организации производства и труда, повышению квалификации работников, улучшению качества продукции вызывают необходимость изменения действующих норм. При проведении указанных мероприятий на базе инженерно-эконо-мических расчетов ответственные службы выписывают извещения об изменениях норм, где указывают основание и причины изменения, дату ввода нормы в действие.

На основании нормативных калькуляций выписываются расход-ные документы на отпуск материалов в производство, оплату труда и др. Отклонениями от действующих норм являются отступления фактических затрат на производство от действующих норм. Все откло-нения фактических затрат на производство от нормативных оформля-ются специальными сигнальными документами, имеющими опре-деленный отличительный знак и выписываемыми на все прямые дополнительные расходы.

Бухгалтерия учитывает все расходы по сигнальным документам как отклонения от норм. В текущем учете отклонения группируются по цехам, объектам калькуляции, статьям затрат, причинам, виновни-кам и др.

Непланируемые потери от брака также рассматриваются как пере-расход.

Все отклонения от норм, как правило, включают в фактическую себестоимость готовой продукции.

Фактическая производственная себестоимость продукции опре-деляется сложением суммы затрат по текущим нормам и величины отклонений от норм с величиной изменений норм.

Контрольные вопросы

Дайте определение понятия метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции?

Назовите виды калькуляций.

Назовите объекты учета затрат и объекты калькулирования себестоимости продукции.

Какие калькуляционные единицы применяются в бухгалтерском управленческом учете?

Укажите отрасли применения попроцессного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Как организуют учет по этому методу?

Перечислите отрасли применения попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Как организуют учет по этому методу?

Укажите отрасли применения позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Как организуют учет по этому методу?

Изложите суть нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

9. Назовите основные причины изменения текущих норм затрат. 10. Какими документами оформляются отклонения от норм затрат?

ГЛАВА 27

МОДЕЛИ ФОРМИРОВАНИЯ ЗАТРАТ

В БУХГАЛТЕРСКОМ УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

27.1. Учет затрат по системе «директ-костинг»

Одной из организационных систем управленческого учета, при-меняемых в странах с развитой рыночной экономикой, является система калькулирования себестоимости по прямым (переменным) затратам.

Система учета по переменным затратам возникла в США в связи с появлением категории «директ-кост план», введенной Джонатаном Харрисом в 1936 г. в предлагаемой им методике калькулирования за-трат на производство. Прямые (переменные) затраты предлагалось об-общать по видам готовой продукции, а косвенные (постоянные) при-знавать расходами отчетного периода.

Важнейшим принципом, системы «директ-костинг» является раз-дельный учет переменных и постоянных затрат.

Основная характеристика этой системы, раскрывающая данный принцип,-- деление затрат на постоянные и переменные для калькули-рования себестоимости продукции, оценки запасов и оценки результа-тов деятельности.

Переменные затраты меняются с изменением деловой активности, но в расчете на единицу продукции они постоянны. Сумма постоянных затрат не меняется при изменении уровня деловой активности, но в рас-чете на единицу продукции они зависят от объема производства.

Большая часть затрат -- это полупеременные затраты, которые так или иначе зависят от объема производства. Для исследования зависи-мости и разделения затрат применяют методы: высшей и низшей точек, корреляции, наименьших квадратов.

Деление затрат на переменные и постоянные условно и индиви-дуально для каждой организации. Калькулирование себестоимости по системе «директ-костинг» предполагает неизменной величину постоян-ных расходов при любом объеме производства. Руководители струк-турных подразделений и администрация организации в целом несут ответственность за возникшие отклонения.

Калькулирование себестоимости по переменным расходам поз-воляет уточнить показатель рентабельность продукции, так как в себе-стоимость изделий не включаются распределяемые условно постоян-ные расходы.

Применение системы «директ-костинг» предполагает включение в отчет о доходах и расходах организации от обычных видов деятель-ности (производственный отчет) следующих показателей:

выручка от продажи продукции (изделия);

переменные расходы (изделия);

маржинальный доход (изделия);

постоянные расходы;

прибыль;

рентабельность производства.

Отчет о доходах и расходах позволяет установить связь объема производства готовой продукции с прямыми (переменными) расхода-ми и рассчитать рентабельность производства и продаж.

Маржинальный доход (маржинальная прибыль, маржинальное покрытие, сумма покрытия) представляет собой превышение выручки от продажи над величиной переменных расходов и показывает способ-ность организации обеспечивать достаточные доходы для покрытия постоянных расходов и получения прибыли.

Сумма маржинального дохода по изделиям сопоставляется с кос-венными (постоянными) расходами, обобщенными на специальном счете, определяется рентабельность производства и продаж.

Система «директ-костинг» ориентирована на увеличение объема продаж, так как прибыль увеличивается в зависимости от объема продаж.

Оценка запасов готовой продукции и незавершенного производ-ства по переменным затратам подчеркивает рыночную сущность систе-мы «директ-костинг», ее нацеленность на производство для продажи.

При возникновении системы «директ-костинг» производственная себестоимость определялась только по прямым (переменным) расхо-дам. В процессе развития метода в производственную себестоимость включались переменные косвенные расходы.

В экономической литературе и практической деятельности выде-ляют несколько разновидностей системы «директ-костинг».

Классический «директ-костинг» подразумевает калькулирование по прямым (основным) затратам, которые одновременно являются пе-ременными.

В системе учета переменных затрат калькулирование осуществля-ется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и пере-менные косвенные расходы.

Система учета затрат в зависимости от использования производ-ственных мощностей предполагает калькулирование всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффи-циентом использования производственной мощности.

При других разновидностях системы «директ-костинг» предпоч-тение отдается калькулированию себестоимости на основе только про-изводственных расходов, связанных с изготовлением продукции, даже если они носят косвенный характер.

Общее для всех разновидностей заключается в том, что определя-ется не полная, а сокращенная себестоимость. Незавершенное про-изводство и готовую продукцию в текущем учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности оценивают по сокращенной себестоимости, а постоянные расходы относят на счет продаж.

Система «директ-костинг» применяется в разных странах. В Гер-мании и Австрии используют Teilkostenrechnung, или Grenzkosten-rechnung, т.е. учет частичных либо граничных затрат, или Deckungs-beitragsihnung -- учет сумм покрытия. В Великобритании -- marginal costing (учет маржинальных затрат). Во Франции -- la comtabilite marginale (маржинальный учет). В США -- variable costing (учет переменных затрат) или prime costing («прайм-костинг»).

Достоинствами системы «директ-костинг» являются:

простота и объективность калькулирования сокращенной себестоимости, так как нет необходимости условного распределении постоянных затрат;

обеспечение сравнимости себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. Изменение производственной структуры организации и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий;

мониторинг маржинального дохода по организации в целом и по изделиям, выявление наиболее рентабельных изделий;

обеспечение эффективной политики цен, подбор выгодных организации сочетаний цен на продукцию и объема продаж;

возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса для планирования производства при наличии ограничивающих факторов;

использование принципов системы «директ-костинг» в сочетании с принципами других системам бухгалтерского управленческого учета.

Недостатками системы «директ-костинг» являются:

¦ сложность определения постоянных и переменных расходов. Классификация смешанных расходов на постоянные и переменныезависит от применяемого метода, что оказывает воздействие на фор-мирование финансового результата деятельности организации;

¦ необходимость формирования информации о величине полных расходов для определения цены изделия при долгосрочном планиро-вании.

Организация, формируя учетную политику и принимая во вни-мание внешние и внутренние факторы, самостоятельно определяет систему учета и распределения затрат на производство. Применяя систему «директ-костинг» или полное распределение затрат, необходи-мо учитывать достоинства и недостатки каждой и руководствоваться целесообразностью и пользой для организации.

История развития системы «директ-костинг» показывает, что объективным условием ее внедрения является становление и развитие рыночных отношений, повышение самостоятельности и ответствен-ности организаций, появление в окружающей деловой среде конкурен-тов и возникновение риска, принятие решений по ценообразованию в зависимости от спроса и предложения, потребность повышения опе-ративности и аналитичности учета.

Процессы, происходящие в экономике России, необходимость осво-ения западного опыта и адаптации практики, накопленной в области бухгалтерского управленческого учета, способствуют использованию системы «директ-костинг» в организациях. В настоящее время можно говорить, что отечественными организациями накоплен некоторый опыт в области использования этой системы. Нормативными докумен-тами, регулирующими бухгалтерский учет в Российской Федерации, предусматриваются несколько вариантов организации учета затрат.

Один из них -- традиционный калькуляционный вариант -- пред-полагает калькулирование полной фактической производственной себестоимости.

При другом варианте затраты подразделяются на прямые произ-водственные и периодические. Прямые производственные затраты собираются на дебете счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспо-могательные производства», косвенные производственные затраты -- на дебете счета 25 «Общепроизводственные расходы». Косвенные про-изводственные затраты подлежат распределению в конце отчетного периода. Периодические (условно-постоянные) затраты аккумулиру-ются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а относятся в конце отчет-ного периода на уменьшение выручки от продажи продукции (работ, услуг) записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 26 «Обще-хозяйственные расходы», что свидетельствует об использовании элементов системы «директ-костинг» в отечественной учетной прак-тике. Выбранный вариант учета затрат и калькулирования себестои-мости должен быть отражен в учетной политике организации.

Отечественный вариант использования составляющих системы «директ-костинг» предполагает единую систему счетов или интеграцию бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учета. Основой его организации является классификация затрат на затраты на продукт и затраты периода.

Разрешение применять такой вариант учета затрат впервые появи-лось в письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. № 40 «О рекоменда-циях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регист-ров на малых предприятиях», где отмечалось: «Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производствен-ного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции (работ, услуг)».

Указаниями по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году (Приложение 2 к приказу Минфина России от 27 марта 1996 г. № 31) всем организациям разрешалось с 1 апреля 1996 г., суммы общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26 «Общехо-зяйственные расходы», списывать ежемесячно в полном объеме, в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

ПБУ 10/99 «Расходы организации» предоставляет организациям возможность включать коммерческие расходы (расходы на продажу) и управленческие расходы в себестоимости проданных продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Отметим, что отечественный вариант системы «директ-костинг» не подразумевает выделения из состава общепроизводственных расхо-дов переменных косвенных расходов и их присоединение к прямым переменным расходам для определения сокращенной себестоимости. Группировка общепроизводственных расходов повысит аналитичность учета, позволит контролировать поведение затрат, ее введение возмож-но в действующей системе отечественного бухгалтерского учета.

Информация о переменных косвенных расходах может обобщаться на отдельном, специально открываемом синтетическом счете, например на счете 24 «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» (или на счете 25 «Общепроизводственные расходы»), к которому целе-сообразно открыть следующие субсчета:

25-1 «Общепроизводственные переменные расходы»;

25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы».

В состав расходов на содержание и эксплуатацию оборудования (общепроизводственных переменных расходов) включаются зависящие от объема производства расходы, связанные с эксплуатацией произ-водственного оборудования и обслуживанием процесса производства (содержание и эксплуатация производственного оборудования, внутри-заводское перемещение грузов и др.).

Общепроизводственные постоянные расходы связаны с обслужи-ванием, организацией и управлением структурными подразделениями организации.

Состав переменных и постоянных общепроизводственных расхо-дов устанавливается организацией с учетом их зависимости от измене-ния объема производства.

По окончании отчетного месяца общепроизводственные перемен-ные расходы относят на счета учета прямых затрат, а общепроизвод-ственные постоянные расходы -- на счет 90 «Продажи».

27.2. Учет затрат по системе «стандарт-кост»

Необходимость решения проблем организации труда и управле-ния производством привели в США в начале 20-х годов XX в. к созда-нию предпосылок для пересмотра применяемых методов учета произ-водственных затрат. В целях исчисления себестоимости единицы продукции, установления цен, оперативного управления и контроля за затратами стали разрабатываться и использоваться нормативы мате-риальных и трудовых затрат. Впервые о системе «стандарт-кост» упо-минается в работе Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы», в которой была введена учет-ная категория «производительность». Производительность (П) осно-вана на данных учета и рассчитывается так:

П = Зф : Зн,

где Зф -- фактический расход какого-либо производственного ресурса, руб., Зн -- нормативный расход ресурса, руб.

Стандартный (нормативный) расход ресурса не может быть больше чем фактический. Уменьшение разницы между фактическим и норма-тивным расходом ресурса свидетельствует о росте производительности.

В зависимости от подхода к отражению в учете производственных затрат наметилось подразделение применяемых методов на две основ-ные группы: учет прошлых затрат и учет стандартных (нормативных) затрат и отклонений от них.

Дальнейшее развитие система «стандарт-кост» получила в работах Д.Ч. Гаррисона, где рассматривались «историческая» себестоимость и себестоимость, установленная до начала производственного процес-са. В качестве основных положений системы учета предусматривалась необходимость сравнения фактических и стандартных (нормативных) затрат, а также выявление причин отклонений.

Разработка норм-стандартов, формирование стандартных кальку-ляций до начала производства, учет фактических затрат, определение отклонений от стандартов в совокупности получили название системы «стандарт-кост» (standard cost).

«Стандарт» (норма) -- количество необходимых для производ-ства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее определенные материальные и трудовые затраты на производство едини-цы продукции, услуг, работ; «кост» -- это денежное выражение произ-водственных затрат на изготовление единицы продукция.

Использование системы «стандарт-кост» позволяет осуществить:

контроль за затратами;

оценку эффективности деятельности менеджеров;

прогнозирование затрат для принятия решений;

упрощение процедуры оценки запасов

Достоинствами системы «стандарт-кост» являются:

обеспечение пользователей информацией об ожидаемых затратах на производство и продажу продукции;

установление цены на основе заранее определенной себестоимости единицы продукции;

составление отчета о доходах и расходах с выявлением отклонений от норм и причин их возникновения.

Стандартные затраты устанавливаются на основе норм и норма-тивов, определенных организацией. Нормы и нормативы составляют основу системы и группируются по ряду признаков.

В зависимости от уровня цен выделяют идеальные, нормальные, текущие, базисные.

Идеальные цены предполагают наиболее благоприятные цены на материалы, тарифы на услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов.

Нормальные цены рассчитываются по средним ценам, действу-ющим в течение отчетного периода.

Текущие цены -- это цены, действующие в данном периоде.

Базисные цены устанавливаются в начале года и в течение года не меняются.

В зависимости от уровня использования мощности нормы и норма-тивы подразделяются на теоретические, предыдущего периода, нор-мальные.

Теоретические нормы и нормативы основаны на полном исполь-зовании мощности, нормированной величине времени отдыха, не пре-дусматривают затрат времени на брак, простои, порчу.

Нормы и нормативы предыдущего периода определяются на ос-новании фактических сведений об использовании мощности в преды-дущих периодах и включают время, затраченное на брак, простои и дру-гие потери предыдущего периода.

Нормальные нормы и нормативы предусматривают ожидаемый средний уровень напряженности норм.

В зависимости от объема выпуска продукции нормы и нормативы подразделяются на теоретические, практические, нормальные и ожида-емые.

Теоретические нормы и нормативы предопределены теорети-ческой мощностью организации. Они либо недостижимы, либо дости-жимы в разовом порядке.

Практические нормы и нормативы достигаются организацией при хорошей работе. По уровню близки к теоретическим и основаны на реально достижимом уровне выпуска продукции и неизбежных потерях.

Нормальные нормы и нормативы определяются при достижи-мом уровне выпуска продукции с учетом средней величины объема про-изводства.

Ожидаемые нормы и нормативы определяются для конкретных условий производства при заданном объеме выпуска продукции.

Характеристика норм и нормативов показывает, что в организа-циях используются различные подходы к их установлению. При любом подходе принятые нормы и нормативы до начала процесса производ-ства обобщаются в управленческой бухгалтерии в картах стандарт-ной себестоимости. Карты составляют по изделию, заказу, производ-ственным подразделениям, принимающим участие в изготовлении изделия, заказа.

В системе «стандарт-кост» возможны разные варианты управле-ния затратами. При одном варианте затраты собирают на дебете счета «Производство» и оценивают по стандартной себестоимости, готовую продукцию списывают с кредита этого счета также по стандартной себе-стоимости, незавершенное производство оценивают по стандартной себестоимости. Согласно другому варианту затраты, обобщенные на дебете счета «Производство», оценивают по фактической себесто-имости, а с кредита счета списывают готовую продукцию по стандарт-ной себестоимости. Незавершенное производство оценивают по стан-дартной себестоимости с учетом отклонений от фактических затрат. Отклонения фактических затрат от стандартных не включают в производственную себестоимость, а относят на виновных лиц или на счет «Продажи».

В зависимости от производственных особенностей организации координацию работ по внедрению системы «стандарт-кост», выбору стандартов, выявлению отклонений от стандартов и применению мето-дики их списания осуществляет подразделение, включающее пред-ставителей всех производственных подразделений, связанных с систе-мой «стандарт-кост». В крупных организациях создается бюро стандартов, ответственное за формирование и изменение стандартов, а также за мониторинг отклонений.

Система «стандарт-кост» отличается от других систем учета за-трат. Перед менеджерами ставится задача не документировать откло-нения, а не допускать их. В бухгалтерском учете отражаются отклонения от текущих стандартов, которые должны быть показаны на специальных синтетических счетах в аналитическом разряде. Обязательным стано-вится выявление причин и виновников отклонений.

В соответствии с правилами системы «стандарт-кост» определя-ют существенность отклонений, результатов отклонений, исследуют проблемы, вызываемые отклонениями, корректируют нормативы.

Для определения стандартной (нормативной) себестоимости изделия необходимо знать величины стандартных затрат труда, мате-риалов и накладных расходов. Эти величины суммируются, образуя стандартные затраты на производство продукции. Существуют два под-хода к определению стандартных затрат.

Согласно первому подходу стандарты материальных и трудовых затрат разрабатываются на основе сведений о средних фактических затратах предыдущих периодов. При проведении расчетов допущен-ный перерасход во внимание не принимается, стандарты могут ужесто-чаться. Рассмотренный метод не предполагает рационального исполь-зования ресурсов, повышения качества продукции, внедрения прогрес-сивных технологий.

При втором подходе к определению стандартных затрат преду-сматривается разработка стандартов по результатам изучения каждой операции и точного учета затрат материалов, труда и оборудования, необходимых для производства продукции. В процессе исследования устанавливается, какие материалы необходимы для изготовления каждого изделия согласно проекту и требованиям к качеству, а также количество необходимых материалов и неизбежные потери. Стандарт-ное количество материалов указывается в спецификации, составляемой на каждое изделие и включающей данные о количестве материалов для выполнения каждой операции в натуральном выражении. Стандарт-ный расход исчисляется как произведение нормативного количества материалов на соответствующие стандартные цены. Стандартные цены устанавливает отдел снабжения по результатам изучения потенциаль-ных поставщиков, обеспечивающих требуемое количество доброкачест-венных материалов по наиболее приемлемой цене.

Для исчисления стандартных затрат труда, необходимо проана-лизировать виды работ по всем операциям. Допустимое время опреде-ляют после изучения затрат времени работников в процессе труда. Процедура включает исследование каждой операции, устранение ненуж-ных элементов. Стандарт предусматривает наиболее эффективные методы и приемы выполнения работ, использования оборудования и условия деятельности. Время, которое необходимо среднему рабоче-му для выполнения операций, измеряют в нормо-часах. Неизбежные потери времени включаются в стандартные нормо-часы. Стандартные ставки заработной платы определяются администрацией организации или по согласованию администрации с профсоюзами. Стандартные трудозатраты рассчитываются как произведение стандартного време-ни в нормо-часах на согласованные ставки заработной платы.

Для определения ставки накладных расходов используют разные методы. Наиболее распространенной базой распределения этих расхо-дов между изделиями являются затраты основной заработной платы производственных рабочих. Сложная производственная структура орга-низации вызывает необходимость разработки цеховых ставок распре-деления косвенных расходов. Методы включения косвенных расходов в стандартную себестоимость предполагают использование:

ставки распределения на каждый станок цеха;

ставки, установленной для каждого цеха;

унифицированной ставки.

Стандарты рассчитывают также для административных расходов, расходов на продажу и др.

Целью системы «стандарт-кост» является правильное и своевре-менное определение отклонений и их отражение на счетах бухгалтер-ского управленческого учета.

Затраты на материалы, используемые в производстве, зависят от количества потребленных материалов и от цен на них.

Отклонение в результате изменения цен (Оц) рассчитывается по формуле

ОЦ = (СЦ - ФЦ) х КЗ,

где СЦ -- стандартная цена материала;

ФЦ -- фактическая цена материала;

КЗ -- количество приобретенного материала.

Отклонения по использованию материалов (Ом) исчисляется так:

Ом = (СК - ФК) х СНЦ,

где СК -- стандартное количество материалов, необходимое для фактиче-ского выпуска продукции; ФК -- фактическое количество материалов; СЦ -- стандартная цена на материалы.

Совокупное отклонение по материалам (СОм) определяется следующим образом:

СОм = СЗ - ФЗ, где СЗ -- стандартные затраты материалов, необходимые для фактического

выпуска продукции; ФЗ -- фактические затраты материалов на выпуск продукции.

Отклонение по трудозатратам (От) определяются с учетом опла-ты труда и количества затраченного труда.

Отклонение по ставке заработной платы (Озп) рассчитывается так:

Озп = (СС - ФС) х ФЧ,

где С С -- стандартная ставка оплаты труда; ФС -- фактическая ставка оплаты труда; ФЧ -- фактическое количество отработанных часов.

Отклонение по производительности труда (Опт) возникает при из-менении объема отработанного времени и рассчитывается по формуле Опт - (СЧ - ФЧ) х СС,

где СЧ -- стандартное время, затраченное на выпуск продукции;

ФЧ -- фактическое время, затраченное на выпуск продукции;

СС -- стандартная почасовая ставка заработной платы.

Совокупное отклонение по труду (СОт) определяется следующим образом:

СОт = СЗ - ФЗ,

где СЗ -- нормативные затраты;

ФЗ -- фактические затраты.

Совокупное отклонение по переменным накладным расходам (СОпнр) рассчитывается по формуле

СОпнр = СР - ФР,

где СР -- стандартные переменные накладные расходы;

ФР -- фактические переменные накладные расходы.

Переменные накладные расходы изменяются по следующим при-чинам:

фактические расходы отклоняются от сметных;

время, фактически отработанное основными рабочими, отли-
чается от стандартного (отклонение по эффективности).

Отклонение переменных накладных расходов от сметных (Опнр.см) определяется так:

Опнр.см = Спнр - Фпнр,

где Спнр -- сметные накладные расходы, скорректированные на фактически

отработанное основными рабочими время; Фпнр -- фактические накладные расходы.

Отклонение переменных накладных расходов по эффективности (Опнр.эф) определяется по формуле

Опнр.эф - (СЧ - ФЧ) х СС,

где СЧ -- стандартное время;

ФЧ -- фактически отработанное время;

СС -- стандартная ставка переменных накладных расходов.

Отклонение по постоянным накладным расходам (Опост.нр) исчисляется по формуле

Опост.нр = Спост.нр - Фпост.нр,

где Спост.нр -- сметные постоянные накладные расходы; Фпост.нр -- фактические постоянные накладные расходы.

Для выявления причин отклонений необходимо провести поста-тейное сравнение фактических расходов с предусмотренными сметой.

Финансовые результаты деятельности организации также зависят от работы отдела продаж. На отклонение фактической прибыли от смет-ной оказывают влияние объем продаж и ценовой фактор.

Совокупное отклонение валовой прибыли (СОвп) исчисляется как разность между фактической прибылью и сметной прибылью, рас-считанными на базе стандартных затрат:

СОвп = (ФП - СП) х ФР,

где ФП -- фактическая прибыль; СП -- стандартная прибыль; ФР -- фактический объем продаж.

Отклонение по объему продаж (Ооп) определяется по формуле Ооп - (ФО - СО) х СВП,

где ФО -- фактический объем продаж;

СО -- сметный объем продаж; СВП -- стандартная валовая прибыль.

«Стандарт-кост» и нормативный метод используются отечествен-ными организациями с учетом полных затрат в пределах норм. При нормативном методе расходы сверх установленных норм включаются в себестоимость продукции, а в учете по методу «стандарт-кост» отно-сятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной

деятельности. При нормативном методе возможно изменение текущих норм, а в системе «стандарт-кост» это не предусматривается. Контроль отклонений при нормативном методе осуществляется с помощью оформ-ления сигнальных документов. Система «стандарт-кост» предусматри-вает открытие счетов для учета отклонений.

Контрольные вопросы

Какая система затрат положена в основу организации учета по системе «директ-костинг»?

Охарактеризуйте систему «директ-костинг».

Опишите преимущества и недостатки системы «директ-костинг».

Какими нормативными документами регулируется использование системы «директ-костинг» в отечественном бухгалтерском управленческом учете?

Назовите основные аналитические возможности системы «директкостинг».

Каково практическое применение системы «директ-костинг»?

Перечислите причины возникновения системы учета затрат «стандарт-кост», ее достоинства и недостатки.

Каков порядок учета отклонений в условиях системы «стандаргкост»?

Опишите порядок расчета отклонений фактических затрат от стандартных?

10. Проведите сравнительный анализ нормативного метода учета затрат на производство и системы «стандарт-кост».

ГЛАВА 28

ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Организация управленческого учета предполагает наличие в рабо-чем плане счетов раздела, содержащего счета управленческого учета. Использование специальных счетов позволяет сохранить коммерче-скую тайну относительно затрат на производство, рентабельности и дру-гих показателей по видам продукции.

В теории бухгалтерского управленческого учета и на практике применяют один из двух вариантов организации бухгалтерского управ-ленческого учета и его связи с системой финансового учета: двухкру-говая (автономная) и однокруговая (интегрированная).

При однокруговом (интегрированном) варианте финансовая и управленческая бухгалтерии не разделяются. В единой системе бух-галтерских записей отражаются все факты хозяйственной деятельности и производственные затраты по местам возникновения, носителям, цен-трам ответственности, а также выпуск и продажа продукции. Порядок бухгалтерского учета производственных затрат в интегрированной системе представлен в предыдущих главах работы.

Интегрированная система бухгалтерского управленческого учета характерна для отечественной практики бухгалтерского учета.

При двухгруговом (автономном) варианте системы бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского управленческого учета замкнуты. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, а в управленческой бухгалтерии -- по статьям калькуля-ции. Взаимосвязь учета расходов по элементам и статьям калькуляции осуществляется при помощи специально открываемых отражающих счетов -- счетов-экранов.

Для учета затрат финансовой бухгалтерией используются счета, предусмотренные Планом счетов: 30 «Материальные затраты», 31 «За-траты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 35 «Расходы по обычным видам деятельности», 39 «Остатки материальных ценностей», 90 «Продажи» По дебету счета 30 «Материальные затраты» отражаются расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. Сальдо по дебету счета 30 характеризует сумму материальных расходов организации по обычным видам деятельности и закрывается по окончании месяца записью по дебету счета 35 и кредиту счета 30.

По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» отражаются суммы начисленной заработной платы персоналу организации в корреспон-денции с кредитом счета 70 «Расчеты по оплате труда»- При создании резерва для оплаты отпусков, ежегодных вознаграждений за выслугу лет и других резервов суммы отчислений также отражаются на счете 31. Сальдо по дебету этого счета характеризует сумму расходов орга-низации на данные цели по обычным видам деятельности и закрывает-ся по окончании месяца записью по дебету счета 35 и кредиту счета 31.

По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» отража-ются суммы начисленных страховых взносов от заработной платы пер-сонала организации в корреспонденции с кредитом счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Сальдо по дебету счета 32 характеризует сумму расходов организации на эти цели по обыч-ным видам деятельности и закрывается по окончании месяца записью по дебету счета 35 и кредиту счета 32.

По дебету счета 33 «Амортизация» отражаются суммы начислен-ной амортизации основных средств, принадлежащих организации, в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств». Сальдо по дебету счета 33 показывает сумму расходов орга-низации на эти цели по обычным видам деятельности и закрывается по окончании месяца записью по дебету счета 35 и кредиту счета 33.

По дебету счета 34 «Прочие затраты» отражаются расходы, входя-щие в себестоимость продукции, работ, услуг, но не вошедшие в состав других элементов затрат, в корреспонденции с кредитом разных счетов: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разны-ми дебиторами и кредиторами» и др. Сальдо по дебету счета 34 харак-теризует сумму расходов организации на эти цели по обычным видам деятельности и закрывается по окончании месяца записью по дебету 35 и кредиту счета 34.

Общая сумма расходов по обычным видам деятельности определя-ется по окончании месяца в разрезе экономических элементов на сче-те 35 «Расходы по обычным видам деятельности» и переносится насчет 90 «Продажи» записью по дебету счета 90 и кредиту счета 35. Этой записью счет 35 закрывается, а расходы признаются в качестве расходов организации от обычной деятельности.

Применяемые для отражения расходов в разрезе экономических элементов счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 35 «Расходы по обычным видам деятельности» -- являются собирательно-распределительными и остатков на конец отчетного месяца не имеют.

Для оценки структуры и обоснованности расходов, контроля и анализа затрат, проведения налоговых расчетов информацию бух-галтерского финансового учета необходимо детализировать. На счетах 30--34 целесообразно выделять субсчета, а также счета третьего и следу-ющих порядков в зависимости от производственной структуры органи-зации и специфики ее хозяйственной деятельности. Например, к сче-ту 30 «Материальные затраты» целесообразно предусмотреть субсчета:

30-1 «Сырье и основные материалы»;

30-2 «Вспомогательные материалы»;

30-3 «Топливо»;

30-4 «Энергия»;

30-5 «Тара и тарные материалы»;

30-6 «Прочие материалы»;

30-7 «Запасные части»;

30-8 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

30-9 «Строительные материалы»;

30-10 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и др.

Затраты на оплату труда можно детализировать следующим образом:

31-1 «Оплата персонала основного производства»;

31-2 «Оплата персонала вспомогательных производств»;

31-3 «Оплата персонала обслуживающих производств»;

31-4 «Оплата управленческого персонала» и др.

Группировка информации счета 33 «Амортизация» может осущест-вляться по следующим направлениям:

33-1 «Амортизация основных средств»;

33-2 «Амортизация доходных вложений в материальные цен-ности»;

33-3 «Амортизация нематериальных активов» и др.

При отражении прочих затрат, имеющих сложную структуру, целе-сообразно использование следующих субсчетов:

34-1 «Налоги и сборы»;

34-2 «Командировки и перемещения персонала»; 34-3 «Расходы на рекламу»;

34-5 «Представительские расходы»;

34-6 «Работы и услуги научно-исследовательских организаций» и др.

Расходы организации на обычную деятельность не всегда соот-ветствуют полученным ею доходам. Наличие остатков материально-производственных запасов (МПЗ) на конец отчетного месяца вызыва-ет необходимость отражения связанных с ними затрат на специальном счете. В состав остатков включаются материалы, незавершенное про-изводство, готовая продукция.

Для учета остатков материально-производственных запасов исполь-зуется счет 39 «Остатки материальных ценностей».

Сведения об остатках МПЗ необходимо принимать во внимание при исчислении финансовых результатов деятельности организации. Остатки МПЗ определяются по счетам 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция». Сумма этих остатков на конец отчетного периода в соответствующей оценке отражается записью по дебету счета 39 и кредиту счета 90 «Продажи».

Основанием для отражения расходов и доходов от обычной дея-тельности являются первичные документы, группируемые по различ-ным признакам. В системе финансового учета формируется информа-ция о наличии и движении активов организации с целью определения результатов ее деятельности, а в системе управленческого учета накап-ливается информация о затратах на производство продукции, факти-ческой себестоимости готовой и проданной продукции.

Для обеспечения взаимосвязи между финансовым и управленче-ским учетом применяются счета 30--34, которые используются как отражающие в управленческом учете. В управленческом учете затраты на производство продукции формируются по дебету счетов 20 «Основ-ное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Обще-хозяйственные расходы» с кредита отражающих счетов.

По отражающим счетам системы управленческого учета, формиру-ются затраты по направлениям. В бухгалтерском финансовом учете по дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» показывают общую сумму заработной платы персонала организации, а в бухгалтерском управ-ленческом учете по кредиту одноименного счета -- сумму начисленной заработной платы по направлениям производственных затрат (счета 20, 25, 26).

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы списыва-ют в соответствии с правилами, установленными учетной политикой организации. Порядок отражения фактов хозяйственной деятельности, связанных с названными расходами, не меняется.

Результаты производственной деятельности в системе управлен-ческого учета определяются на счете 37 «Результаты производствен-ной деятельности». По дебету этого счета отражается фактическая про-изводственная себестоимость проданной продукции в корреспонденции с кредитом счета 43 «Готовая продукция», а по кредиту счета 37 -- выруч-ка от продажи продукции в корреспонденции с дебетом счета 90 «Про-дажи», который выступает в роли отражающего счета.

Бухгалтерские записи в финансовой и управленческой бухгалте-риях, использующих автономную систему учета затрат, представлены в табл. 28.1. Счета, помеченные звездочкой являются отражающими.

Таблица 28.1

Корреспонденция счетов в финансовой и управленческой бухгалтерии с использованием отражающих счетов

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Финансовая бухгалтерия	Управленческая бухгалтерия
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	Приняты к оплате счета поставщиков за полученные материалы	30	60	10	30
2	Отражается отпуск материалов: на изготовление продукции основ-ного производства на изготовление продукции вспомо-гательных производств на общепроизводственные нужды на общехозяйственные нужды			20 23 25 26	10 10 10 10
3	Отражается задолженность по оплате труда: рабочим основного производства рабочим вспомогательных производств общепроизводственному персоналу общехозяйственному персоналу	31	70	20 23 25 26	31* 31* 31* 31*
4	Отражаются отчисления на социальное страхование от сумм оплаты труда: рабочих основного производства рабочих вспомогательных производств общепроизводственного персонала общехозяйственного персонала	32	69	20 23 25 26	32* 32* 32* 32*
5	Начислена амортизация основных средств, находящихся в эксплуатации: в подразделениях основного производства в подразделениях вспомогательных производств общепроизводственного назначения общехозяйственного назначения	33	02	20 23 25 26	33* 33* 33* 33*
6	Отражаются прочие производственные расходы	34	50,51,60,76,71 и др	20, 25, 26	34*
7	Включены в себестоимость продукции общепроизводственные расходы			20	25
8	Включены в себестоимость продукции общехозяйственные расходы			20	26
9	Отражается производственная себе-стоимость готовой продукции			43	20
10	Отражается задолженность покупате-лей за проданную продукцию	62	90	90*	37
11	Отражается производственная себе-стоимость проданной продукции			37	43
12	Отражаются остатки МПЗ на конец отчетного периода	39	90
13	Закрываются счета: 30 «Материальные затраты 31 «Затраты на оплату труда» 32 «Отчисления на социальные нужды» 33 «Амортизация» 34 «Прочие затраты»	35 35 35 35 35	30 31 32 33 34
14	Отражается закрытие счета расходов по обычной деятельности	90	35

Контрольные вопросы

Каково значение обособления счетов бухгалтерского управленческого учета от счетов бухгалтерского финансового учета?

Как организован учет в управленческой и финансовой бухгалтериях при варианте автономии?

Как организован учет в управленческой и финансовой бухгалтериях при варианте интеграции?

Охарактеризуйте порядок регистрации фактов хозяйственной деятельности на отражающих счетах.

Какой вариант связи финансовой и управленческий бухгалтерий - автономии или интеграционный -- характерен для отечественных организаций?

ГЛАВА 29

ВЗАИМОСВЯЗЬ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА

29.1. Анализ безубыточности производства

Анализ безубыточности производства основан на зависимости между объемом производства (продаж), расходами и прибылью в тече-ние непродолжительного периода времени и предполагает определение точки безубыточности -- объема продаж, при котором организация имеет расходы, равные доходам от производства (продаж) продукции, выполнения работ, оказания услуг.

В бухгалтерском учете для определения точки безубыточности применяются:

математический метод;

метод маржинального дохода;

графический метод.

Математический метод (метод уравнения) основан на расчете прибыли от продаж:

Прибыль от продаж продукции, работ, услуг = Выручка от продажи продукции, работ, услуг - Переменные расходы -

- Постоянные расходы
или

Прибыль от продажи продукции, работ, услуг = Цена единицы продукции х X - Переменные расходы на единицу продукции х X -

- Постоянные расходы,

где X -- объем продаж в точке безубыточности в натуральном выражении.

Преобразуем уравнение:

X х (Цена единицы продукции - Переменные расходы на единицу продукции) - Постоянные расходы = 0.

Разность между ценой единицы продукции и переменными расхода-ми на единицу составляет маржинальный доход на единицу продукции. Формула для расчета значения в точке безубыточности имеет следующий вид:

X = Постоянные расходы : Маржинальный доход на единицу продукции.

Метод маржинального дохода (валовой прибыли) предполага-ет, что точка безубыточности достигается при равенстве маржинально-го дохода и постоянных расходов. Формула расчета такова: Прибыль от продаж = Маржинальный доход -- Постоянные расходы.

Объем производства (продаж) в точке безубыточности не обеспе-чивает ни прибыли, ни убытка, поэтому формула преобразуется следу-ющим образом:

Постоянные расходы = Маржинальный доход на единицу продукции х X.

Значение в точке безубыточности = Постоянные расходы : Маржинальный доход на единицу продукции.

Кромка безопасности показывает, насколько может сократиться объем продаж, прежде чем организация понесет убытки. Уровень кром-ки безопасности (Ук) можно выразить в процентах, используя следу-ющее соотношение:

У к, % = (Планируемая выручка от продаж, руб. -

- Точка безубыточности, руб.) : Планируемая выручка

от продаж, руб.

Графический метод (бухгалтерская модель безубыточности) пре-дусматривает построение графика, состоящего их двух прямых. Одна прямая описывает поведение совокупных расходов (3^), а другая -- отражает поведение выручки от продаж продукции, работ, услуг (У₂). На оси абсцисс откладывается объем продаж в натуральных измерите-лях, на оси ординат -- расходы и доходы в денежной оценке. Точка пе-ресечения прямых (точка безубыточности) показывает состояние рав-новесия. Слева от точки безубыточности находится область (зона) убытков, справа -- область (зона) прибыли (рис. 29.1).

Объем производства продаж

Рис. 29.1. График бухгалтерской модели безубыточности

На рисунке 29.1 представлена точка безубыточности В. Линия АК -- постоянные расходы; AD -- совокупные расходы; KD -- перемен-ные расходы.

Результаты анализа безубыточности позволяют бухгалтерам моде-лировать варианты объема производства, продаж, расходов, доходов, прибыли, выбирая наиболее приемлемый для организации. При ана-лизе безубыточности производства необходимо учитывать следующие допущения:

расходы можно точно разделить на переменные и постоянные;

переменные расходы и доходы от продаж линейно зависят отуровня производства;

удельные переменные расходы и цены продаж неизменны в течение планируемого периода;

нет структурных сдвигов в течение планируемого периода;

объем производства равен объему продаж;

производительность труда в планируемом периоде не меняется;

29.2. Бухгалтерский управленческий учет и анализ для принятия решений в предпринимательской деятельности

Одной из задач управленческого учета является обеспечение руко-водства организации сведениями для принятия управленческих реше-ний в конкретных хозяйственных ситуациях, Процесс принятия управ-ленческих решений требует высокой квалификации, практического опыта и не может быть определен конкретными правилами и четкой последовательностью. Можно выделить лишь наиболее общие этапы процесса принятия управленческих решений: определение возможных направлений действий, анализ предлагаемых вариантов, определение затрат и результатов по вариантам. На всех этапах процесса принятия решения бухгалтер обеспечивает управление информацией для выбо-ра варианта действий. После внедрения решения бухгалтер проводит анализ результатов хозяйственной операции и представляет руковод-ству итоговые данные этого анализа. Обобщение и анализ информа-ции предполагают применение определенных учетных процедур и фор-мирование системы специальной отчетности.

Принятие решения основывается на анализе большого количества различных вариантов. При выборе одного варианта действий может быть упущена выгода, которую принесло бы альтернативной исполь-зование ограниченных возможностей и возникает понятие альтерна-тивных издержек. В бухгалтерском управленческом учете альтер-нативные издержки используются в случае обсуждения выгоды при принятии конкретного управленческого решения и рассматриваются как максимальный возможный вклад в прибыль, от которого отка-зываются при использовании ограниченных ресурсов для определен-ной цели.