Бухгалтерский учет

Убытки от снижения стоимости активов по прекращаемой деятель-ности отражаются в составе прочих расходов. Деятельность, признава-емая прекращаемой, отражается в отчетности отдельно от других ана-логичных программ. В случае отмены программы прекращения деятельности факт отражается в пояснительной записке. Суммы при-знанных ранее резервов и убытков от снижения стоимости активов подлежат восстановлению.

23.11. Информация о прибыли на одну акцию

Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) в составе отчета о прибылях и убытках пред-усмотрено представление информации о прибыли, приходящейся на одну акцию. В развитие ПБУ 4/99 Министерство финансов Рос-сийской Федерации приказом от 21.03.2000 г. № 29-н утвердило Мето-дические рекомендации о прибыли, приходящейся на одну акцию (далее Методические рекомендации). В годовой отчетности акционерного общества информация должна раскрываться в двух показателях: базо-вой прибыли (убытка) на акцию и разводненной прибыли (убытка) на акцию.

Базовая прибыль (убыток) на акцию -- это отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного перио-да, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный период.

При расчете базовой прибыли (убытка) отчетного периода не учи-тываются выплаченные или объявленные в течение отчетного периода дивиденды по привилегированным акциям (в том числе по кумулятив-ным) за предыдущие отчетные периоды.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находя-щихся в обращении в течение отчетного периода, определяется путем суммирования количества обыкновенных акций, находящихся в обраще-нии на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода, и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчет-ном периоде.

Обыкновенные акции включаются в расчет средневзвешенного количества с момента возникновения прав на них у первых их вла-дельцев. Исключением является размещение обыкновенных акций без оплаты при их дроблении, консолидации, дополнительном распреде-лении среди акционеров общества пропорционально числу принадле-жавших им ранее обыкновенных акций. Указанное размещение возмож-но при увеличении уставного капитала за счет собственных источников организации: резервного и добавочного капиталов, нераспределенной прибыли.

Для расчета средневзвешенного количества находящихся в обра-щении обыкновенных акций используются сведения реестра акционе-ров общества на каждое 1-е число календарного месяца отчетного пе-риода (табл. 23.2).

Таблица 23.2

Движение обыкновенных акций акционерного общества «Z»

Дата	Дополнительно размещено акций, шт	Выкуплено акций,	Акции в обращении, шт
01.01			1400
01.07	200		1 600
01.11		300	1 300
31.12	200	300	1 300

В соответствии с приведенными в табл. 23.2 цифрами в течение года в обращении находилось следующее средневзвешенное количество обыкновенных акций:

(1400 х 6 + 1600 х 4 + 1300 х 2) : 12 = 1450.

В Методических рекомендациях отмечается, что средневзвешен-ное количество находящихся в обращении обыкновенных акций под-лежит корректировке при размещении акционерным обществом обыкно-венных акций:

¦ без оплаты путем распределения их среди акционеров общества, когда каждый акционер-владелец обыкновенных акций получает целое число обыкновенных акций, пропорциональное числу принадлежащих ему обыкновенных акций (к указанному виду размещения относятся дробление и консолидация обыкновенных акций, в том числе выпуск

дополнительных акций в пределах суммы дооценки основных средств, направленных на увеличение уставного капитала);

¦ по цене ниже их рыночной стоимости в случаях, предусмотрен-ных Федеральным законом «Об акционерных обществах» для целей расчета базовой прибыли (убытка) на акцию (все обыкновенные акции, находящиеся в обращении до размещения, предполагаются оплачен-ными по цене ниже рыночной стоимости при соответствующем увели-чении их числа.

Для обеспечения сравнимости средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на начало и конец отчетного периода, обыкновенные акции считаются размещенными на начало отчетного периода. Количество обыкновенных акций, нахо-дящихся в обращении до даты указанного размещения, при расчете их средневзвешенного количества увеличивается (уменьшается) в той же пропорции, в какой они были увеличены (уменьшены) в результате указанного размещения (табл. 23.3).

Таблица 23.3

Расчет средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении

Показатель	2004 г	2005 г	Количество обыкновенных акций в обращении, шт
На 01.01.2000г.			1300
На 01.05.2000 г. (дополнительный выпуск акций без оплаты)		1300	2600
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении	1400
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении с учетом корректировки	2800	2600

Количество находящихся в обращении обыкновенных акций кор-ректируется в зависимости от соотношения их рыночной стоимости на дату окончания указанного размещения и средней расчетной стои-мости (СРС).

Средняя расчетная стоимость находящихся в обращении обык-новенных акций определятся как отношение от деления совокупной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении на дату, следующую за датой окончания размещения, на их количество.

Совокупная стоимость обыкновенных акций включает рыночную стоимость обыкновенных акций, находившихся в обращении до разме щения, и средства, полученные от размещения обыкновенных акций по цене ниже номинальной стоимости.

Пример 23.1. В 2004 г. акционерное общество «Z» проводит размещение обыкновенных акций с преимущественным правом приобретения акционера-ми по цене ниже рыночной стоимости из расчета одна дополнительная акция на четыре акции в обращении. Право должно быть осуществлено не позднее 1 июня 2004 г. по цене 8 руб. за акцию. Рыночная стоимость на дату окончания размещения -- 9 руб. за акцию.

Расчет средневзвешенного количества находящихся

в обращении обыкновенных акций акционерного общества «Z»

(с учетом корректировки)

Показатели	2003г.	2000г.	Количество акций в обра-щении, шт.
01.01.2004	--	-	2 600
Дополнительный выпуск акций 01.06.2004 г.	--	650	3 250
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении	2 600		-
Средняя расчетная стоимость	--	(9 х 2 600 + 8 х 650) : : 3 250 = 8,8	-
Корректирующий коэффициент	9:8,8= 1,02	9:8,8=1,02	--
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обраще-нии с учетом корректировки	2652	(2 600х 1,02x5 + 2 652 +3250x7): 12 = 3001	-

Методическими рекомендациями предполагается расчет вели-чины разводненной прибыли (убытка). Рекомендуемый показатель отражает максимально возможную степень уменьшения прибыли (уве-личения убытка), приходящейся на одну обыкновенную акцию акцио-нерного общества, если все его конвертируемые ценные бумаги будут обращены в обыкновенные акции, а также при исполнении всех догово-ров купли-продажи обыкновенных акций у эмитентов по цене ниже рыночной стоимости.

В состав конвертируемых ценных бумаг включаются привиле-гированные акции и облигации, предоставляющие владельцам право требовать их конвертации в обыкновенные акции в установленный условиями выпуска срок. Под разводнением прибыли (убытка) также понимается ее умень-шение (увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обык-новенных акций без соответствующего увеличения активов общества. Выпуск дополнительных акций при увеличении уставного капитала за счет собственных средств организации, а также при их размещении по ценам ниже рыночной стоимости в случаях, предусмотренных Феде-ральным законом «Об акционерных обществах», в виду не имеются.

Составляющие расчета базовой прибыли (убытка) на акцию под-лежат корректировке по сравнению с расчетом разводненной прибыли (убытка) на акцию. Базовая прибыль (убыток) отчетного периода кор-ректируется на суммы всех расходов (доходов), относящихся к конвер-тируемым ценным бумагам. В состав расходов включаются:

причитающиеся по привилегированным акциям дивиденды, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции;

выплачиваемые по конвертируемым облигациям проценты;

суммы списания разницы между ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью, если они были размещены по цене ниже номинальной стоимости;

другие аналогичные расходы.

В состав доходов включаются суммы списания разницы между, ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стои-мостью, если они были размещены по цене выше номинальной стоимо-сти, и другие аналогичные доходы.

При расчете средневзвешенного количества акций оно увеличи-вается на величину всех дополнительных обыкновенных акций, кото-рые будут размещены в результате конвертации.

При принятии условия, что договоры купли-продажи обыкновен-ных акций будут осуществляться по ценам ниже рыночной стоимости, для целей расчета разводненной прибыли (убытка) предполагается, что часть обыкновенных акций будет оплачена по рыночной стоимости, а остальные будут размещены без оплаты. При расчете возможного при-роста средневзвешенного количества находящихся в обращении обык-новенных акций учитываются только обыкновенные акции, размещен-ные без оплаты.

Возможный прирост количества обыкновенных акций принимается в расчет средневзвешенного количества обыкновенных акций, находя-щихся в обращении с начала отчетного периода, а также с даты выпуска конвертируемых ценных бумаг или заключения договора о приобретении (если эти события произошли в течение отчетного периода). Если в течение отчетного периода происходит аннулирование кон-вертируемых ценных бумаг, их конвертация в обыкновенные акции, а также прекращение действия договоров по продаже ценных бумаг ниже рыночной стоимости, то возможный прирост средневзвешен-ного количества обыкновенных акций в обращении рассчитывается за период, в течение которого конвертируемые ценные бумаги находи-лись в обращении, а договоры имели силу.

Отношение возможного прироста прибыли к возможному при-росту средневзвешенного количества обыкновенных акций в обра-щении рассчитывается для каждого вида и выпуска конвертируемых ценных бумаг и договоров о купле-продаже акций. Расчетные значе-ния располагаются в порядке возрастания (от наименьшей величины к наибольшей). Базовая прибыль увеличивается на величину возмож-ного прироста прибыли, а средневзвешенное количество обыкновен-ных акций в обращении увеличивается на величину возможного при-роста акций.

Разводненная прибыль (убыток) на акцию представляет собой отношение базовой прибыли (убытка), скорректированной на величи-ну ее возможного прироста, к средневзвешенному количеству находя-щихся в обращении обыкновенных акций, скорректированному на вели-чину возможного прироста их количества в результате конвертации ценных бумаг в обыкновенные акции и исполнения договоров купли-продажи акций по ценам ниже их рыночной стоимости.

Для расчета разводненной прибыли на акцию рассматриваются конвертируемые ценные бумаги (договоры), конвертация которых в обыкновенные акции способствует уменьшению базовой прибыли (увеличению убытка) на акцию. Проводятся специальные расчеты, анализ полученных значений и выявляется разводняющий или анти-разводняющий эффект проводимых мероприятий (табл. 23.5--23.8). Если полученные значения располагаются в порядке убывания, то все имеющиеся у общества конвертируемые ценные бумаги и договоры обладают разводняющим эффектом. Если какое-либо значение боль-ше предыдущего и приводит к увеличению прибыли на одну обыкно-венную акцию, то действие обладает антиразводняющим эффектом и не участвует в расчете разводненной прибыли на акцию.

Для целей расчета разводненной прибыли на акцию значения чис-лителя и знаменателя в расчете базовой прибыли на акцию увеличива-ются на соответствующие суммы возможного прироста прибыли и сред-невзвешенного количества обыкновенных акций в обращении, ценных бумаг и договоров, имеющих разводняющий эффект. Полученный

результат является показателем максимально возможной степени разводнения прибыли на акцию и отражается в бухгалтерской отчет-ности акционерного общества.

Таблица 23.5

Расчет базовой прибыли на акцию

Показатель	Расчетное значение
Чистая прибыль акционерного общества «Z» в 2004 г., уменьшенная на сумму дивидендов по привилегированным акциям, руб.	48 465
Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение 2004 г., шт	3 001
Базовая прибыль на акцию, руб.	16,1

Таблица 23.6

Исходные данные для расчета разводненной прибыли на акцию

Показатель	Расчетное значение
Средневзвешенная рыночная стоимость одной акции, руб	9
Акционерным обществом размещены до отчетного периода: конвертируемые привилегированные акции с дивидендами в размере 5 руб. на акцию, каждая из которых конвертируется в 2 обыкновенные акции; 20% облигации, номинальной стоимостью 500 руб., каждая из которых конвертируется в 5 обыкновенных акций	500 500
Акционерным обществом заключен договор, дающий право на приобретение обыкновенных акций по цене 8 руб.	150

Таблица 23.7

Расчет возможного прироста прибыли и возможного прироста средневзвешенного количества акций в обращении

Показатель	Расчетное значение
Конвертируемые привилегированные акции: возможный прирост прибыли; дополнительное количество акций; возможный прирост прибыли на дополнительную акцию	5 х 500 = 2 500 2 х 500 = 1 000 2500 : 1 000 = 2,5
Конвертируемые облигации: -- возможный прирост прибыли на выплачиваемых процентах по облигациям; -- возможное увеличение расходов на суммы налога на прибыль, если суммы выплачиваемых процентов уменьшают налогооблагаемую базу (ставка 30%);	500 х 500 х 0,2 = 50000 50 000 х 30 : 100 = 15 000
возможный прирост прибыли за вычетом воз- можного увеличения сумм налога на прибыль; дополнительное количество акций; возможный прирост прибыли на дополнительную акцию	35 000 500 х 5 = 2 500 35 000: 2 500 = 14
При исполнении договора: возможный прирост прибыли; дополнительное количество акций без соответствующего увеличения активов; возможный прирост прибыли на дополнительную акцию	0 (9 - 8) х 150 : 9 =17 0

Таблица 23.8

Расчет разводненной прибыли на акцию

Показатель	Числитель	Знаменатель	Прибыль на акцию
Исполнение договора	48 465 + 0	3 001 + 17 = 3018	48 465:3 018 = 16,0 (разводняющий эффект)
Конвертируемые при-вилегированные акции	48 465 + 2 500 = = 50 965	3 001+1 000 = = 4 001	50 965:4 001 = 12,7 (разводняющий эффект)
Конвертируемые облигации	48 465 + 35 000 = = 83 465	3 001 +2 500 = = 5 501	83 465:5 501 = 15,2 (антиразводня-ющий эффект)
Разводненная при-быль на акцию			12,7

В бухгалтерской отчетности акционерного общества отражаются:

базовая прибыль (убыток) на акцию, а также используемые при ее расчете величины базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества находящихся в обращении обыкновенных акций;

разводненная прибыль (убыток) на акцию, а также используемые при ее расчете величины скорректированных базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении.

Показатели базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию должны быть представлены за отчетный год и как минимум за один предшествующий год (за исключением случаев, когда соответствующая информация представляется акционерным обществом впервые).

Если акционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг или договоров, то в бухгалтерской отчетности отражается только базовая прибыль (убыток) на акцию с обязательным раскрытием соответствующей информации в пояснительной записке.

Для обеспечения сравнимости информации значения базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию за представленные в бух-галтерской отчетности предшествующие отчетные периоды подлежат корректировке в случаях:

изменений в учетной политике;

размещения обыкновенных акций без оплаты путем распре-
деления их среди акционеров общества, а также по цене ниже их рыноч-
ной стоимости (в случаях, предусмотренных Федеральным законом
«Об акционерных обществах»).

Информация о событиях, произошедших после отчетной даты, должна быть раскрыта в пояснительной записке.

Дополнительному раскрытию подлежит любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетности информация в отношении показателей базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию.

Контрольные вопросы

Назовите состав бухгалтерской отчетности.

Каковы общие требования к бухгалтерской отчетности?

Каково содержание бухгалтерского баланса?

Каково содержание отчета о прибылях и убытках?

Каково содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету
о прибылях и убытках?

Каковы правила оценки статей бухгалтерской отчетности?

Каков порядок формирования отчетной информации об операциях
в иностранной валюте?

Каким образом осуществляется раскрытие в отчетности информа-
ции о материально-производственных запасах организации?

Как осуществляется раскрытие в отчетности информации об основ-
ных средствах организации?

Как осуществляется раскрытие в отчетности информации о немате-
риальных активах организации?

Как осуществляется раскрытие в отчетности информации о доходах
организации?

Как осуществляется раскрытие в отчетности информации о расхо-
дах организации?

Как осуществляется раскрытие в отчетности информации о получе-
нии и использовании государственной помощи?

В чем заключается публичность бухгалтерской отчетности?

ГЛАВА 24

ПОНЯТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

24.1. Место управленческого учета в системе бухгалтерского учета

Одной из групп пользователей бухгалтерской информации явля-ются администрация и персонал организации, деятельность которых направлена на принятие обоснованных управленческих решений. Для достижения конкретных производственных целей информацию для менеджеров необходимо составлять по иным правилам, чем для внеш-них пользователей. Принятие управленческих решений связано с опре-делением основных целей организации, формированием ассортимента выпускаемой продукции, ценовой политикой, капиталовложениями. Частью информационной системы организации является бухгалтерс-кий управленческий учет.

Глобализация экономики, развитие транснациональных корпора-ций, концентрация капитала, инфляция, внешняя и внутренняя кон-куренция, усложнение хозяйственных связей, появление новых инст-рументов рынка вызвали необходимость дополнительной информации и изменений в организации бухгалтерского управленческого учета. Для достижения конкретных производственных целей менеджерам необ-ходимы данные о выполнении производственной программы организа-ции в целом и отдельными подразделениями, затратах на производство, результатах оперативного анализа отклонений и др. Диверсификация производства, увеличение ассортимента товаров, работ, услуг, разви-тие рынков сбыта усложняют производственный учет, способствуют появлению новых видов расходов, нуждающихся в постоянном конт-роле. Многовариантность решения проблем увеличивает цену непра-вильного решения. В крупных организациях создаются две бухгалте-рии: финансовая и производственная. Сведения производственного учета являются коммерческой тайной не только для внешних пользо-вателей, но и для управленческого персонала организации не имеющего отношения к данной проблеме. Необходимость осуществления постоянного контроля расходов способствовала формированию комплексной системы, получившей название «управленческий учет».

Бухгалтерский управленческий учет возник после Второй миро-вой войны как подсистема бухгалтерского учета, основанная на произ-водственном учете и включающая управление расходами и калькули-рование себестоимости продукции. Задачей производственного учета являлась также оценка запасов и распределение накладных расходов между видами изделий, формирование себестоимости по переменным расходам, внедрение системы «стандарт-кост», обеспечивающей выпол-нение функций планирования и контроля.

Бухгалтерский управленческий учет сводит в единую систему планирование, учет и анализ затрат по видам, местам формирования и объектам калькулирования, нормативный учет на базе полной и сокра-щенной себестоимости, методы ее калькулирования. Учетная инфор-мация оценивается с точки зрения возможностей ее использования для управления. В бухгалтерском управленческом учете рассматриваются варианты соотношения «затраты -- результаты», для разработки и при-нятия управленческих решений по вопросам изменения ассортимента производства и продажи продукции, загрузки производственных мощ-ностей, оценки производственных резервов.

Сведения управленческого учета используются для разработки политики цен. Влияние спроса и предложения вынуждает организации вести гибкую ценовую политику, знать расходы на производство и сбыт в целом по организации и по видам продукции, работ, услуг. Для орга-низаций, имеющих дочерние общества и филиалы актуальны пробле-мы трансфертного ценообразования и качественной оценки деятель-ности дочерних обществ и филиалов.

Бухгалтерский управленческий учет по содержанию и назначению в существенной степени ориентирован на будущее и предполагает раз-работку планов и прогнозов. В процессе выполнения плана может воз-никнуть необходимость корректировки, что потребует дополнительных расчетов для принятия решений, поэтому бухгалтерский управленче-ский учет развивался с ориентацией не только на текущие потребно-сти управления производством, но и на ближайшие и отдаленные пер-спективы. Постепенно традиционный учет дополнялся учетом для будущего, в значительной степени направленным на удовлетворение внутренних потребностей организации.

В хозяйственной деятельности организации информация бухгал-терского управленческого учета используется для управления по откло-нениям в разрезе видов затрат, запасов и других объектов учета. Дан ные по отклонениям способствуют выявлению и ликвидации причин, вызывающих утрату активов, увеличение расходов, потери прибыли.

Увеличение числа задач бухгалтерского управленческого учета потребовало использования методов линейного программирования, имитационного моделирования, регрессионно-корреляционного анали-за, системного анализа, моделирования.

Выделение в бухгалтерском управленческом учете центров ответ-ственности, обеспечило взаимосвязь между бухгалтерским управлен-ческим учетом и управленческим контролем, посредством которого менеджеры добиваются эффективного выполнения стратегии органи-зации.

Бухгалтерский управленческий учет как часть бухгалтерского учета обеспечивает менеджеров информацией, необходимой для пла-нирования, нормирования, управления, контроля и оценки дея-тельности подразделений и организации в целом.

24.2. Предмет, метод, объекты и задачи бухгалтерского управленческого учета

Бухгалтерский управленческий учет является составной частью информационной системы организации и обеспечивает связь процесса управления с процессом учета.

Предметом бухгалтерского управленческого учета является про-изводственная деятельность структурных подразделений и организа-ции в целом.

Структурное подразделение организации, возглавляемое менедже-ром, контролирующим доходы, расходы, активы подразделения, назы-вается центром ответственности. В бухгалтерском управленческом учете различают следующие центры ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли, центры инвестиций.

Центром затрат является единица деятельности организации, выделяемая в бухгалтерском управленческом учете для контроля за за-тратами. Центром затрат может быть рабочее место, бригада, участок, цех и др. Выбирает центры затрат администрация организации в зави-симости от поставленных целей и особенностей организации. По каж-дому центру затрат необходимо выделить расходы, контролируемые руководителями или исполнителями, и составить смету затрат. Для контроля за исполнением сметы организуют учет фактических расхо-дов по каждому центру затрат и составляют внутреннюю отчетность.

Центры доходов предполагают ответственность менеджера за получение доходов. Ответственность за затраты центра доходов на менеджера не возлагаются.

Центром прибыли является единица деятельности организации, выделяемая в бухгалтерском управленческом учете для контроля за за-тратами и доходами. Организация в целом также является центром при-были. Основным отчетным документом центра прибыли является отчет о прибыли, показатели которого утверждает администрация организации.

Центры инвестиций включают дочерние и зависимые общества, филиалы. Менеджеры таких центров контролируют затраты и доходы, эффективность использования инвестированных средств.

Определение центров ответственности, распределение обязанно-стей между исполнителями формирует организационную структуру организации.

Объектами бухгалтерского управленческого учета являются теку-щие и капитальные затраты и результаты деятельности организации и отдельных центров ответственности, трансфертное ценообразование, бюджетирование и внутренняя отчетность.

Основной целью бухгалтерского управленческого учета является содействие менеджерам в принятии эффективных управленческих решений.

Задачами бухгалтерского управленческого учета являются:

формирование полной и достоверной информации о результатах деятельности центров ответственности и организации в целом;

планирование и контроль деятельности центров ответственности и организации в целом;

расчет фактической себестоимости продукции, работ, услуг и определение отклонений от норм и смет;

анализ отклонений и выявление причин;

контроль за наличием и движением активов;

формирование информационной базы для принятия управленческих решений;

выявление резервов повышения эффективности деятельности центров ответственности и организации в целом.

Метод бухгалтерского управленческого учета включает приемы и способы отражения объектов в информационной системе организации.

Метод включает следующие элементы: документирование и инвен-таризация, планирование, нормирование, анализ, контроль, группиров-ка информации на специальных счетах.

Документирование предполагает использование унифицирован-ных форм первичных учетных документов, а также разработку внутрен-них документов организации. Обязательным является график докумен-тооборота. Основа для принятия управленческого решения -- планирование, которое включает следующие этапы: определение целей и задач; фор-мирование альтернативных вариантов, детальная разработка плана.

Нормирование предполагает создание нормативного хозяйства, включающего нормы и нормативы, направленные на эффективное использование всех видов ресурсов. Организация бухгалтерского управ-ленческого учета невозможна без нормативного хозяйства -- базы систе-мы контроля. Нормы и нормативы разрабатываются по центрам ответ-ственности, изделиям и операциям.

Анализу подлежит производственная деятельность отдельных центров ответственности и организации в целом. В процессе анализа выявляется уровень выполнения плановых заданий, отклонения, при-чины их вызвавшие, принимаются управленческие решения.

Контроль позволяет вскрывать и устранять возникающие откло-нения на основе обратной связи. В бухгалтерском управленческом учете используются различные виды контроля, применяемые в зависимости от специфики организации.

24.3. Взаимодействие бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского управленческого учета

Бухгалтерский управленческий учет и бухгалтерский финансовый учет являются подсистемами бухгалтерского учета. Рассмотрим сходст-во и различия этих подсистем.

Цель ведения учета. Целью бухгалтерского финансового учета является формирование полной и достоверной информации о деятель-ности организации и ее имущественном положении, необходимой внеш-ним пользователям.

Цель бухгалтерского управленческого учета -- формирование и предоставление менеджерам организации информации, необходимой для планирования, контроля и деятельности организации и ее структур-ных подразделений и управления этой деятельностью.

Пользователи информации. Основными пользователями инфор-мации бухгалтерского финансового учета являются внешние пользо-ватели.

В бухгалтерском управленческом учете потребители информа-ции -- менеджеры организации, специалисты, а также непосредствен-ные исполнители.

Объекты учета и отчетности. В бухгалтерском финансовом учете информация формируется и отражается в отчетности по организации в целом.

В бухгалтерском управленческом учете информация формируется и отражается в отчетности по структурным подразделениям, центрам ответственности, видам деятельности, отдельным изделиям и другим позициям.

Способы ведения учета. В бухгалтерском финансовом учете обя-зательно используются все элементы метода бухгалтерского учета: документирование и инвентаризация, оценка и калькулирование, сче-та и двойная запись, бухгалтерский баланс и отчетность.

В бухгалтерском управленческом учете могут использоваться ука-занные элементы бухгалтерского учета, но не в обязательном порядке. В управленческом учете широко применяются количественные методы (методы элементарной математики, математической статистики и тео-рии вероятностей, математического программирования, эвристические методы.).

Правила ведения учета. Ведение бухгалтерского финансового учета и составление отчетности осуществляются в соответствии с обще-принятыми принципами и правилами. В Российской Федерации пра-вила установлены законодательством.

В бухгалтерском управленческом учете порядок ведения учета и составления отчетности определяют сами организации.

Используемые измерители. В бухгалтерском финансовом учете используются натуральные, трудовые и денежные измерители. Исполь-зование денежного измерителя является обязательным.

В бухгалтерском управленческом учете используются все виды измерителей по необходимости.

Способы группировки расходов. В бухгалтерском финансовом учете расходы группируют и учитывают по экономическим элементам, перечень которых установлен ПБУ 10/99 «Расходы организации». Для калькулирования себестоимости продукции в финансовом учете рас-ходы можно отражать по статьям калькуляции, перечень которых орга-низация устанавливает самостоятельно.

В бухгалтерском управленческом учете расходы отражаются по статьям калькуляции, а также по видам продукции, работ, услуг.

Степень точности информации. В бухгалтерском финансовом учете и отчетности отражается достоверная, документально обоснован-ная информация.

В бухгалтерском управленческом учете допускаются приблизи-тельные и примерные оценки.

Временной период. В бухгалтерском финансовом учете инфор-мацию представляют за прошедший отчетный период (месяц, квар-тал, год). В бухгалтерском управленческом учете в зависимости от целевой установки информацию представляют за истекший, настоящий и буду-щий периоды. Одним из основных требований, предъявляемых к ин-формации бухгалтерского управленческого учета, является своевремен-ность.

Периодичность представления отчетности. Бухгалтерская финан-совая отчетность составляется за месяц, квартал и год.

В бухгалтерском управленческом учете отчетность составляется, как правило, за более короткие промежутки времени: за месяц, декаду, неделю, день, смену.

Сроки представления отчетности. Бухгалтерская финансовая от-четность представляется пользователям через несколько недель или месяцев.

В бухгалтерском управленческом учете отчеты представляются в течение нескольких дней по окончании отчетного месяца, декады.

Ответственность за достоверность и своевременность представ-ления учетных и отчетных данных. В бухгалтерском финансовом уче-те ответственность за достоверность и своевременность представления учетных и отчетных данных предусмотрена законодательством.

По учетным и отчетным данным управленческого учета ответ-ственность обычно не предусматривается, но эти данные могут явить-ся причиной привлечения менеджера к ответственности за принятые управленческие решения.

Доступность отчетных данных. Данные бухгалтерской финансо-вой отчетности доступны для внутренних и внешних пользователей.

Данные бухгалтерской управленческой отчетности являются ком-мерческой тайной.

Регулирующий орган. Основным регулирующим органом по бух-галтерскому финансовому учету является Минфин России, по бухгал-терскому управленческому учету -- Минэкономразвития России. При-казом Минэкономразвития России от 11 марта 2002 г. № 63 создан Экспертно-консультативный совет по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России. Обеспечение деятельности Совета, а также координация работ департаментов Министерства в области развития бухгалтерского управленческого учета возложена на Депар-тамент регулирования предпринимательской деятельности и развития корпоративного управления.

Бухгалтерский финансовый и бухгалтерский управленческий учет имеет много общего:

использование данных первичного учета;

калькулирование себестоимости продукции;

применение единых методов -- документирование и инвента-ризация, оценка и калькулирование, счета и двойная запись, бухгалтер-ский баланс и отчетность.

Контрольные вопросы

Сформулируйте определение бухгалтерского управленческого учета.

Перечислите предпосылки появления бухгалтерского управленческого учета как самостоятельного направления бухгалтерского учета.

Назовите потребителей информации бухгалтерского управленческого учета?

Что является предметом и объектами бухгалтерского управленческого учета?

Назовите элементы метода бухгалтерского управленческого учета?

Как взаимодействуют бухгалтерский финансовый и бухгалтерский управленческий учет?

Какие центры ответственности рассматриваются в бухгалтерском управленческом учете?

Каковы законодательные основы бухгалтерского управленческого учета?

Какое место занимает бухгалтерский управленческий учет в системе управления организацией?

ГЛАВА 25

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ В БУГАЛТЕРСКОМ УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

25.1. Классификация затрат для расчета себестоимости продукции, работ, услуг

Одним из основных объектов бухгалтерского управленческого учета являются затраты. Признаки классификации этих затрат обоб-щенны в табл. 25.1.

Таблица 25.1

Классификация затрат в зависимости от цели бухгалтерского управленческого учета

Цель учета	Классификация затрат
Расчет себестоимости готовой продукции, работ, услуг	Прямые и косвенные Основные и накладные Одноэлементные и комплексные Текущие и единовременные Производственные и непроизводственные Производительные и непроизводительные
Принятие решений и планирование	Постоянные и переменные Принимаемые и не принимаемые в расчет Безвозвратные Вмененные Предельные
Контроль и регулирование	Регулируемые и нерегулируемые Контролируемые и неконтролируемые Планируемые и непланируемые

По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции, работ, услуг и могут быть прямо и непосредственно отне-сены на его себестоимость: сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих, потери от брака и некоторые другие.

Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестои-мость отдельных видов продукции, работ, услуг и распределяются кос-венно (условно): общепроизводственные и общехозяйственные расхо-ды, часть расходов на продажу и некоторые другие.

Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых осо-бенностей, организации производства, принятого метода калькулиро-вания себестоимости продукции.

По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные.

Основные затраты непосредственно связаны с технологическим процессом производства: затраты на сырье, основные и вспомогатель-ные материалы, заработная плата производственных рабочих, отчисле-ния на социальные нужды и другие расходы, кроме общепроизводствен-ных и общехозяйственных расходов.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслу-живанием производства и управлением им. Они включают общепроиз-водственные и общехозяйственные расходы.

По составу (однородности) различают одноэлементные и комп-лексные расходы.

Одноэлементные расходы состоят из одного элемента, например, заработная плата и амортизация.

Комплексные расходы, включающие несколько элементов, на-пример, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в со-став которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие расходы.

В зависимости от периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные.

К текущим затратам относятся такие, которые имеют частую периодичность, например расход сырья и материалов.

К единовременным расходам относятся однократные расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств, и др.

По участию в процессе производства различают производствен-ные и непроизводственные затраты (расходы периода).

Производственные затраты непосредственно связаны с произ-водством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Они вклю-чаются в их себестоимость.

Непроизводственные затраты (расходы периода) непосредствен-но не связаны с производством продукции, выполнением работ и оказа-нием услуг и не включаются в производственную себестоимость. К рас-ходам периода относят расходы по продаже продукции (коммерческие расходы).

По эффективности различают производительные и непроизводи-тельные затраты.

Производительные затраты -- это затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства.

Непроизводительные затраты являются следствием недостат-ков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак, оплата сверхурочных работ и др.).

По периодам осуществления различают затраты предшествующих периодов, данного периода и будущих периодов.

Затраты предшествующих периодов представлены в незавер-шенном производстве.

Затраты отчетного периода -- это расходы, осуществляемые в отчетном периоде.

Расходы будущих периодов -- это расходы, произведенные в отчет-ном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

25.2. Классификация затрат для принятия управленческих решений

Переменные затраты изменяются пропорционально изменению объема производства продукции, работ, услуг, т.е. зависят от деловой активности организации. Переменными затратами являются материа-лы, технологические топливо и энергия, покупные изделия и полуфаб-рикаты, составляющие основу выпускаемой продукции, заработная плата основных производственных рабочих, непосредственно занятых производством продукции. К переменным относятся расходы на упа-ковку готовой продукции на складе (материалы, заработная плата и др.) и расходы, связанные с транспортировкой продукции покупателям (включаемые в расходы на продажу).

Определенная часть расходов классифицируется как условно-постоянные (условно-переменные) и постоянные. Условно-постоянными являются расходы, зависящие от объема производства, но не прямо-пропорционально: на эксплуатацию и ремонт оборудования, внутри-заводское перемещение грузов и др. При планировании и оценке услов-но-постоянных расходов необходимо рассчитывать коэффициенты зави-симости определенных видов расходов от изменений объема производства. Постоянные затраты не зависят от объема производства про-дукции, выполнения работ, оказания услуг и включают амортизацион-ные отчисления, арендную плату, общехозяйственные расходы и др. Оставаясь постоянными при изменении деловой активности органи-зации они могут изменяться под влиянием других факторов (измене-ние цен, тарифов, арендной платы).

Большая часть затрат организации -- это условно-постоянные за-траты, и менеджерам при планировании и оценке необходимо опреде-лять коэффициенты зависимости расходов от объема производства.

Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при выне-сении управленческого решения, также называются релевантными и нерелевантными. Принятию управленческого решения предшеству-ют многовариантные расчеты с целью выбора наиболее подходящего варианта. Показатели, используемые в расчетах, подразделяются на релевантные и нерелевантные. Нерелевантные остаются неизмен-ными при всех рассматриваемых вариантах, а релевантные изменяются в зависимости от избранного варианта. Если оценивается большое коли-чество вариантов, то нерелевантные затраты не рассматриваются, а в расчет принимаются только изменяющиеся, релевантные показатели.

Безвозвратными затратами называются затраты истекшего периода, которые возникли в результате ранее принятого решения. Управленческие решения, принятые в последующие отчетные периоды, не могут оказать влияние на безвозвратные затраты.

Альтернативные (вмененные, воображаемые) затраты опре-деляются только при ограниченности ресурсов и означают упущенную выгоду. Эти затраты характеризуют возможность, которая бывает поте-ряна, когда принятие одного варианта требует отказа от другого. В пер-вичных бухгалтерских документах вмененные затраты не отражаются.

Инкрементные (приростные, дифференциальные) затраты рассматриваются как дополнительные. Они возникают в результате появ-ления дополнительного объема производства продукции, работ, услуг.

Маржинальные (предельные) затраты рассматриваются как дополнительные на единицу продукции.

25.3. Классификация затрат для целей контроля и регулирования производственной деятельности

В целях осуществления контроля и регулирования затраты под-разделяются следующим образом:

регулируемые и нерегулируемые;

контролируемые и неконтролируемые;

планируемые и непланируемые.

Величина регулируемых затрат, зависит от менеджера соответ-ствующего центра ответственности. Работа менеджера оценивается на основе регулируемых затрат.

Нерегулируемые затраты не зависят от решений менеджера.

Контролируемые затраты подлежат контролю со стороны работ-ников организации.

Неконтролируемые затраты не подлежат контролю со стороны работников организации и зависят от внешних факторов (изменение цен, налоговых ставок и др.)

Планируемые затраты рассчитываются на определенный объем производства продукции, работ, услуг и включаются в плановую себе-стоимость продукции на основании норм, нормативов и смет.

Непланируемые затраты отражаются в фактической себестои-мости продукции и представляют собой отклонения от норм.

Контрольные вопросы

Как происходит нормативное регулирование вопросов, связанных
с учетом затрат?

Назовите основные признаки классификации и основные классифи-
кации затрат?

В чем заключается назначение классификации по экономическим
элементам и статьям затрат?

Как классифицируются затраты для определения себестоимости
продукции, работ, услуг?

Перечислите виды переменных затрат?

Как классифицируются затраты для принятия управленческих
решений?

Как классифицируются затраты для осуществления контроля и регу-
лирования производственной деятельности?

В чем проявляется релевантность затрат?

ГЛАВА 26

СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ В СВЯЗИ С ОСОБЕННОСТЯМИ ТЕХНОЛОГИИ И ОРГАНИЗАЦИИ ПРОИЗВОДСТВА

26.1. Принципы, объекты и методы калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Калькулирование предполагает расчет себестоимости каждого вида продукции и ее единицы в целом по организации и по структур-ным подразделениям. Калькулирование проводится разными метода-ми в зависимости от вида продукции, типа и характера производства.

В учете себестоимости отдельных видов продукции используют плановую, нормативную и фактическую себестоимость.

Плановая себестоимость определяется в начале планируемого периода по плановым нормам расходов и другим плановым показате-лям на период (год, квартал, иной период).

Нормативная себестоимость определяется на основе действу-ющих на начало отчетного периода норм и нормативов производствен-ных расходов.

Фактическая себестоимость определяется по окончании отчет-ного периода на основе данных бухгалтерского учета о фактических затра-тах на производство и фактическом количестве выпущенной продукции.

В зависимости от объема затрат, включаемых в калькуляцию, различают цеховую, производственную и полную себестоимость.

Калькуляция цеховой себестоимости включает затраты опре-деленного цеха и используется для исчисления себестоимости полу-фабрикатов, неисправимого брака и др.

Калькуляция производственной себестоимости включает все затраты организации на производство продукции.

Калькуляция полной себестоимости охватывает затраты орга-низации на производство и продажу продукции и используется для определения финансовых результатов деятельности организации.

Калькуляция себестоимости включает расчет себестоимости:

¦ продукции, работ, услуг вспомогательных производств, исполь-зуемых в основном производстве,

полуфабрикатов основного производства;

всего выпуска продукции;

и единицы готовой продукции, полуфабрикатов, продаваемых на сторону, выполненных работ, оказанных услуг.

Аналитическое построение производственного учета определяет выбор объектов учета затрат и объектов калькулирования.

Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов: организация, производство, цехи, участки, бригады, агрегаты, стадии, переделы, заказы, полуфабрикаты, готовые изделия, группы однородных продуктов и др. На выбор объекта учета затрат оказывают влияние особенности технологических процес-сов, технические параметры выпускаемой продукции, тип производ-ства и др.

Объектом калькулирования является вид продукции, работ, услуг организации в целом или ее подразделений. Номенклатуру объектов калькулирования организация устанавливает с учетом типа производ-ства, ассортимента продукции и других факторов.

Единица измерения калькуляционного объекта представляет собой калькуляционную единицу. Организации используют следующие калькуляционные единицы:

натуральные единицы -- штуки, тонны, килограммы, киловатт-часы, кубические метры, литры и др.;

условно-натуральные единицы -- тонна чугуна определенного вида, кубический метр железобетонных изделий, 100 условных банок консервов, 100 пакр обуви определенного вида и др.

условные (приведенные) единицы -- спирт 100%-ной крепости, минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества (азота, фосфора, калия) и др.;

стоимостные единицы -- 1000 руб. запасных частей, инструментов и др.

единицы работ -- одна тонна перевезенного груза;

единицы времени -- машино-день, машино-час, нормо-час;

эксплуатационные единицы -- мощность, производительность, параметры продукции и др.

Объекты учета затрат и объекты калькулирования взаимосвяза-ны и в разных организациях могут быть одинаковыми. Если объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают или совпадают неполностью, нужно определить порядок аналитического учета произ-водственных затрат. Установленные объекты учета затрат и объекты калькулирования определяют методы распределения затрат при рас-чете себестоимости. При совпадении объектов учета и объектов калькулирования все затраты являются прямыми и включаются в себестои-мость отдельных видов продукции на основании первичных докумен-тов. При несовпадении объектов учета и объектов калькулирования затраты на производство, собранные по объектам учета, необходимо распределять по объектам калькулирования полностью или частично косвенным путем, что влияет на достоверность калькуляций.

Метод калькулирования включает совокупность приемов доку-ментирования и отражения затрат на производство, позволяющих контролировать затраты и определять фактическую себестоимости продукции.

Отечественные организации применяют попроцессный, попере-дельный, позаказный и нормативный методы калькулирования себе-стоимости продукции.

26.2. Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Попроцессный метод, также называемый простым, или однопере-дельным методом, применяется в производствах, вырабатывающих (добывающих) один или небольшое количество однородных видов продукции в одном технологическом переделе; при этом остатки неза-вершенного производства в которых незначительны (стабильны) либо отсутствуют. Попроцессный метод применяется в отраслях добы-вающей и энергетической промышленности, вспомогательных произ-водствах машиностроения. Особенностями попроцессного метода являются однородность и массовость добываемой или вырабатываемой продукции, что позволяет учитывать затраты на производство в целом, без подразделения на прямые и косвенные.

Условия производства организаций предполагают применение разных вариантов попроцессного метода. В отраслях с длительным циклом производства предусматривается распределение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством. Учет затрат ведется по процессам; себестоимость, каждого процесса не кальку-лируется. Фактическую себестоимость определяют прямым расчетом. В установленные сроки проводится инвентаризация незавершенного производства по каждому процессу.

Организации, выпускающие несколько видов продукции, но име-ющие незначительный объем незавершенного производства (отсут-ствие незавершенного производства), учет затрат ведут по процессам. Обособленно учитываются затраты, относящиеся к определенному виду продукции. Общие затраты распределяются между видами про дукции пропорционально установленной базе или коэффициентным способом.

В некоторых отраслях затраты суммируют по процессам, а затем распределяют на объем выпущенной продукции.

При попроцессном методе объекты учета затрат и калькулирова-ния совпадают и в себестоимость продукции затраты включаются пря-мым путем на основании первичных документов. Калькуляция состав-ляется по статьям или экономическим элементам затрат. Распределение косвенных расходов условным способом снижает достоверность каль-куляции, поэтому обоснование метода распределения является одной из составляющих учетной политики организации.

26.3. Попередельный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Попередельный метод калькулирования себестоимости продук-ции, работ, услуг применяется в массовых и крупносерийных произ-водствах, где технологический процесс включает несколько последова-тельных стадий (переделов), а также в производствах с комплексным использованием сырья. Затраты учитываются по видам продукции, статьям калькуляции и технологическим стадиям (переделам).

Передел -- это совокупность технологических операций, которая предусматривает изготовление полуфабрикатов или выпуск готовой продукции. При попередельном методе затраты учитываются отдельно по каждому переделу и виду продукции. Объектом учета затрат явля-ется каждый передел; объектом калькулирования -- полуфабрикаты или продукция каждого передела. Система формирования и учета за-трат на производство, оценка незавершенного производства определя-ются технологическим процессом. Прямые затраты распределяются по переделам и видам продукции непосредственно на основании пер-вичных документов. Общепроизводственные расходы учитываются по каждому переделу и ежемесячно распределяются косвенным путем в соответствии с установленной базой. Общехозяйственные расходы относятся на затраты последнего передела или также распределяются косвенным путем.