Бухгалтерский учет

Как вид сдельной оплаты труда может применяться аккордная система оплаты труда, при которой размер заработка за выполненные работы устанавливается не за каждую производственную операцию в отдельности, а в целом за комплекс работ, например за сдачу объекта «под ключ». При этом может вводиться премирование за сокращение срока и качественное выполнение работ.

Сдельная оплата труда может быть индивидуальной и коллектив-ной (бригадной). При индивидуальной оплате труда учет выработки и расчет заработной платы ведутся по каждому рабочему в отдельности. При коллективной оплате труда выработка и общий заработок опре деляются в целом по бригаде. Заработок бригады рассчитывается умно-жением расценки за единицу работы на фактически выполненный объем работ. Между членами бригады заработок распределяется в соот-ветствии с количеством и качеством труда каждого рабочего.

В ряде случаев по усмотрению администрации оплата труда всех или некоторых рабочих может производиться на основе окладов. Воз-можно применение бестарифной системы оплаты труда, при которой индивидуальная заработная плата рабочего представляет собой его долю в заработанном всем коллективом фонде оплаты труда, опреде-ляемую на основе присвоенного рабочему постоянного коэффициен-та, отражающего уровень его трудового участия в деятельности организации.

Размеры оплаты труда руководителей организаций, их замести-телей и главных бухгалтеров определяются по соглашению сторон тру-дового договора.

Труд руководителей, специалистов и служащих, как правило, опла-чивается на основании должностных окладов. Размер оклада опреде-ляется занимаемой должностью и квалификацией работника. При опла-те труда на основе оклада заработная плата работника, отработавшего все рабочие дни в данном месяце, равна окладу. Если работник отрабо-тал меньшее число дней, то заработную плату ему начисляют исходя из его должностного оклада и количества отработанных дней.

Труд руководителей, специалистов и служащих может оплачивать-ся в зависимости от установленных показателей (в процентах от выруч-ки, в долях от прибыли и др.). Для повышения заинтересованности руководителей, специалистов и служащих в улучшении деятельности организации для них может вводиться премирование. В положении о премировании определяются показатели, условия и сроки выплаты премий.

Сверхурочная работа за первые два часа оплачивается не менее чем в полуторном размере, за последующие часы -- не менее чем в двой-ном размере. Конкретные размеры оплаты сверхурочной работы могут определяться коллективным или трудовым договором. По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может ком-пенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.

Работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере:

сдельщикам -- не менее чем по двойным сдельным расценкам;

работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым
ставкам,-- в размере не менее двойной дневной или часовой ставки; работникам, получающим месячный оклад,-- в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день выполнялась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часо-вой или дневной ставки сверх оклада, если работа выполнялась сверх месячной нормы.

По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

Каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовы-ми актами.

Конкретные размеры повышения устанавливаются работодателем (с учетом мнения представительного органа работников), коллектив-ным договором, трудовым договором.

Брак не по вине работника оплачивается наравне с годными изде-лиями. Полный брак по вине работника оплате не подлежит. Частич-ный брак по вине работника оплачивается по пониженным расценкам в зависимости от степени годности продукции.

Время простоя по вине работодателя, если работник в письмен-ной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы. Время про-стоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале про-стоя, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада). Время простоя по вине работника не оплачивается.

Коллективным договором или трудовым договором может быть предусмотрено сохранение за работником его прежней заработной пла-ты на период освоения нового производства (продукции).

Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжитель-ностью 28 календарных дней.

Работнику также может быть предоставлен ежегодный дополни-тельный оплачиваемый отпуск. Такой отпуск предоставляется лицам, занятым на работах с вредными и опасными условиями, выполняющим работу особого характера, работникам с ненормированным рабочим днем, лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных законодательством. Организации с учетом своих производственных и финан-совых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополни-тельные отпуска для работников, если иное не предусмотрено законо-дательством. Порядок и условия предоставления этих отпусков опре-делены коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние двенадцать календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по кален-дарю шестидневной рабочей недели.

В коллективном договоре могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников.

15.2. Удержания из заработной платы

В соответствии с действующим законодательством по труду из сумм начисленной заработной платы производят обязательные удержания: налоги на доходы физических лиц; штрафы по постановлениям судеб-ных и административных органов; алименты по приговорам суда и др. По инициативе администрации могут производиться удержания за допущенный работником брак, не возвращенные своевременно подот-четные суммы и пр. По инициативе работников удерживаются полученные займы, перечисления в негосударственные пенсионные фонды и т.д.

Налог на доходы физических лиц уплачивают физические лица с получаемой ими заработной платы, вознаграждений, премий и дру-гих доходов трудового и нетрудового характера. Для расчета сум-мы налога определяется налоговая база как общая сумма полученных доходов за являющийся налогооблагаемым периодом отчетный период нарастающим итогом с начала календарного года. Налоговая база под-считывается по каждой налоговой ставке в отдельности.

Некоторые доходы, выплачиваемые физическим лицам, не обла-гаются налогом (государственные пособия, пенсии и др.) и не включа-ются в налогооблагаемую базу.

Налог исчисляется и удерживается организациями (налоговыми агентами), в которых физическими лицами был получен доход. Исчис-ленный и удержанный налог должен быть перечислен налоговым аген-том в бюджет не позднее дня получения в банке денежных средствна выплату физическим лицам дохода (заработной платы, вознаграж-дения, дивидендов и др.).

Уплата налога за счет средств организаций (налогового агента) не допускается. Налог должен быть в обязательном порядке удержан из дохода самого физического лица. В соответствии с требованием Налогового кодекса Российской Федерации организации (налоговые агенты) обязаны на каждого работника вести налоговую карточку по учету доходов и налога на доходы физических лиц.

Карточки ведут на всех работников: штатных, нештатных, времен-ных, сезонных, а также лиц, выполняющих работы по договорам граж-данско-правового характера, получающих авторский гонорар. Карточ-ки заполняются на основе данных лицевых счетов работников, расчет -но-платежных и расчетных ведомостей, первичных документов, послуживших основанием для начисления соответствующих доходов и произведенных расходов и обеспечивают информацию обо всех видах доходов для целей налогообложения. Необходимо также заполнять справку о доходах физического лица, представляемую организациями по окончании года в налоговую инспекцию.

Учет расчетов по налогу на доходы физических лиц организуется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», к которому открывается специальный субсчет.

Из сумм начисленной оплаты труда по инициативе администра-ции организации могут удерживаться долг работников за причинен-ный материальный ущерб, невозвращенные подотчетные суммы и др. Для учета этих операций используют счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материаль-ного ущерба».

По инициативе работника из начисленной заработной платы воз-вращаются займы, которые учитываются на счете 73 «Расчеты с персо-налом по прочим операциям», субсчет 1 «Расчеты по предоставленным

займам».

Из начисленной работнику оплаты труда производятся также удержания по исполнительным листам судебных органов в пользу дру-гих лиц и пр. Такие расчетные операции учитываются на счете 76 «Рас-четы с разными дебиторами и кредиторами», к которому открывается специальный субсчет.

15.3. Синтетический и аналитический учет расчетов по оплате труда

При организации учета оплаты труда и отражении соответству-ющих операций на счетах бухгалтерского учета необходимо разде лять выплаты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), и выплаты, возмещаемые из других источников.

В себестоимость продукции включаются затраты на оплату труда работников, занятых в производственной сфере -- изготовлением про-дукции, выполнением работ -- или обслуживающих производство. В организации могут производиться выплаты, которые не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а возмещаются за счет фон-да социального страхования, нераспределенной прибыли, целевого финансирования и т.п. Выплаты из этих источников носят компенса-ционный или поощрительный характер. К ним относят пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые из фонда социально-го страхования; премии, выплачиваемые за счет резервного фонда и целевых поступлений; материальную помощь; оплату работникам отпусков, дополнительно предоставляемых по коллективному догово-ру, и т.п.

Синтетический учет расчетов по оплате труда организации ведут на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», в развитие кото-рого могут открывать соответствующие субсчета. По кредиту счета 70 отражают суммы начисленной оплаты труда, премий, пособий по вре-менной нетрудоспособности, по дебету выплаты работникам, суммы удержанного налога, своевременно не возвращенные подотчетны-ми лицами авансы, суммы за причиненный материальный ущерб, брак, в погашение задолженности по выданным займам, по испол-нительным документам в пользу различных юридических и физиче-ских лиц.

Бухгалтерские записи на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» представлены в табл. 15.1.

Таблица 15.1

Корреспонденция счетов по учету расчетов с персоналом по оплате труда

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается задолженность по оплате труда работ-никам, непосредственно связанным с созданием объектов основных средств	08	70
2	Отражается задолженность по оплате труда работ-никам, занятым производством продукции, выпол-нением работ, оказанием услуг основного и вспомогательных производств	20,23	70
3	Отражается задолженность по оплате труда обще-производственному и общехозяйственному персоналу	25,26	70
4	Отражается задолженность по оплате труда работ-никам, занятым исправлением брака	28	70
5	Отражается задолженность по оплате труда работ-никам, занятым продажей продукции	44	70
6	Отражается возврат в кассу излишне выплаченных сумм оплаты труда (счетная ошибка)	50	70
7	Отражаются пособия, начисленные за счет средств социального страхования	69	70
8	Отражается начисление работникам дивидендов за счет резервного фонда организации	82	70
9	Отражаются начисленные работникам дивиденды за счет нераспределенной прибыли организации	84	70
10	Отражается задолженность работникам по выплате установленных компенсаций за счет бюджетных	86	70
11	Отражается задолженность по оплате труда работ-никам по операциям, не связанным с обычной деятельностью	91	70
12	Отражается задолженность работникам по оплате труда, суммы которой резервировались	96	70
13	Отражается задолженность по оплате труда работникам, занятым выполнением работ, затраты по которым учтены как расходы будущих периодов	97	70
14	Отражается задолженность по оплате труда работникам, по операциям, связанным с чрезвычайными обстоятельствами	99	70
15	Отражается выплата работникам заработной платы , пособий премий дивидендов	70	50
16	Отражается погашение задолженности по оплате труда, выплате дивидендов, работникам -акционерам	70	51
17	Отражается погашение задолженности работникам -акционерам по оплате труда, выплате дивидендов,	70	55
18	Отражается денежный перевод в счет погашения задолженности по оплате труда, выплате дивидендов, работникам	70	57
19	Отражаются суммы начисленных налогов на доходы физических лиц	70	68
20	Отражаются суммы, удержанные из оплаты труда работников (с их согласия) в связи с наличием у ни) неизрасходованных подотчетных сумм	70	71
21	Отражается удержание с виновных лиц сумм зэймое недостач, хищений и др.	70	73
22	Отражаются депонированная заработная плата, суммы, удержанные по исполнительным документам	70	76

Организация может создавать резервы на оплату отпусков, выпла-ту вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Резерв предстоящей оплаты отпусков (включая единый социаль-ный налог) работников организация формирует в целях равномерного включения расходов по оплате отпусков в себестоимость продукции. Для расчета отчислений в резерв используются сведения о годовом фонде заработной платы и сумме планируемых отпускных. Отчисле-ния в резерв рассчитываются в процентах к начисленной оплате труда. При уходе работников в отпуск резерв уменьшается на сумму начислен-ной им оплаты. По не использованным до конца года отпускам резерв переходит на следующий год.

Учет формирования и использования резерва ведут на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв предстоящей оплаты отпусков». По кредиту счета 96 отражается создание резер-ва, по дебету -- его использование; остаток может быть только кре-дитовым.

Резервы на выплату вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год организация создает исходя из размера предполагаемых в предстоящем периоде выплат и отчислений по этим вознагражде-ниям единого социального налога. Отчисления производятся ежеме-сячно. Сформированные резервы используются полностью в том меся-це, в котором выплачивается вознаграждение работникам организации. Резервы учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчета «Резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет» и «Резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год». Эти резервы используются в отчетном году полностью.

Формирование резервов на оплату отпусков, выплату вознаграж-дений за выслугу лет и по итогам работы за год необходимо предусмот-реть в распорядительном документе об учетной политике организации на предстоящий год.

Бухгалтерские записи по учету формируемых резервов представ-лены в табл. 15.2

Таблица 15.2

Корреспонденция счетов по учету резервов предстоящих расходов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражаются отчисления в резервы предстоящих расходов (на оплату отпусков, выплату вознаграждений за выслугу лет, по итогам работы за год)	08,20,23,25,26,28,44,91-2,99	96
2	Отражаются отчисления на социальное страхование от сумм выплат работникам, затраты на которые резервировались (на оплату отпусков, выплату вознаграждений за выслугу лет, по итогам работы за год)	96	69
3	Отражается задолженность работникам по выплатам,затраты на которые резервировались (на оплату отпусков, выплату вознаграждений за выслугу лет, по итогам работы за год	96	70

Для обобщения данных по каждому работнику, цеху, отделу и орга-низации в целом о начисленной оплате труда, произведенных удержа-ниях, вычетах и выплатах, состоянии расчетов по заработной плате бухгалтерия ведет следующие учетные регистры.

Лицевой счет представляет собой регистр аналитического учета и заполняется на каждого работника организации. В нем отражаются расчеты по оплате труда и другим начислениям в пользу работника. Лицевой счет открывается на основе приказа (распоряжения) о приеме на работу. В лицевом счете указываются фамилия, имя, отчество работника, число детей, структурное подразделение, куда он принят, его табельный номер и другие сведения. По окончании месяца в лице-вом счете приводятся сведения о начисленных суммах по видам оплат, об удержаниях и вычетах, о суммах к выплате или задолженности работника перед организацией. Лицевой счет открывается на год. По окончании года лицевой счет закрывается, и на следующий год открывается новый. При заполнении лицевых счетов используются первичные до-кументы:

наряды на сдельную работу, рапорты о выработке, листки о прстое и др.;

накопительные карточки по заработной плате для расчета сдельной оплаты труда;

табели учета использования рабочего времени (для расчета повременной заработной платы и окладов), доплат за ночные часы и сверхурочного времени;

листки нетрудоспособности;

решения судебных органов на удержания по исполнительным листам;

заявления работников о перечислениях из заработной платы на благотворительные цели;

налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц.

На основании данных лицевых счетов заполняется расчетная или расчетно-платежная ведомость; определяется средний заработок; начисляются пенсии. Срок хранения лицевых счетов -- 75 лет.

В расчетной ведомости отражаются расчеты по оплате труда с персоналом подразделения или организации в целом. Расчетная ведомость представляет собой журнал, состоящий из основных и вклад-ных листов. Количество вкладных листов зависит от срока, на который рассчитан журнал (квартал, полугодие, год). На основных листах ука-зываются фамилия, инициалы каждого работника; приводятся спра-вочные данные (категория персонала, профессия или должность, тариф-ный разряд, тарифная ставка или оклад), а также за первый месяц квартала, полугодия или года показываются количество дней (рабочих, выходных и праздничных) и часов, суммы начисленной заработной платы из фонда оплаты труда и других источников, пособий по вре-менной нетрудоспособности и сколько всего начислено, удержания (налог на доходы физических лиц, по исполнительным листам и т.д.), сумма к выплате или задолженности работника перед организацией. На вкладных листах приводятся данные об отработанном времени, начислениях, удержаниях и о сумме к выплате или задолженность за последующие месяцы периода (квартала, полугодия, года), на кото-рый открывается расчетная ведомость. Эта ведомость заполняется по данным лицевых счетов.

Платежная ведомость заполняется на основе данных расчетной ведомости и используется для выплаты заработной платы. В платежной ведомости указываются табельные номера, фамилии, инициалы работников и суммы к получению. По окончании платежного периода в платежной ведомости указывают суммы выданной и депонирован-ной заработной платы.

Лицевой счет, расчетная и платежная ведомости применяются в крупных организациях. В небольших организациях рекомендуется формировать расчетно-платежную ведомость, где будут показаны начисление и выплата заработной платы. По начислению и удержанию приводятся сведения за текущий месяц и с начала года, что исключает необходимость ведения лицевых счетов работников. Заполняется рас-четно-платежная ведомость непосредственно по данным первичных документов учета выработки (нарядов на сдельную работу, рапортов о выработке, ведомостей учета выполненных работ и др.), табелей учета использования рабочего времени, листков на доплату, листков нетрудо-способности и т.п.

Сводная ведомость по расчетам с персоналом по оплате труда обобщает данные всех расчетно-платежных (расчетных) ведомостей, составленных за отчетный месяц в организации, и используется при отражении на счетах бухгалтерского учета начисленной оплаты труда, премий, пособий, удержаний, перечислений и выплат.

Данные сводной ведомости сопоставляются с записями в Главной книге по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», и таким образом происходит сверка синтетического и аналитического учета расчетов по оплате труда.

Деньги на выплату заработной платы, пособий по временной нетрудоспособности, премий и других выплат получают в банке. Для получения заработной платы в банк представляются следующие документы: чек; платежные поручения на перечисление в бюджет нало-говых платежей; платежные поручения в пользу различных организа-ций и лиц, а также на суммы, удержанные из заработной платы работ-ников по исполнительным листам.

Организации, имеющие выручку, могут по согласованию с бан-ком расходовать ее на оплату труда.

При выплате заработной платы работодатель обязан в письмен-ной форме извещать каждого работника о составных частях заработ-ной платы, причитающейся ему за соответствующий период, размерах и основаниях произведенных удержаний, а также об общей денежной сумме, подлежащей выплате.

Форму расчетного листка утверждает работодатель с учетом мнения представительного органа работников. Заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным или трудо-вым договором. Место и сроки выплаты заработной платы в неденеж-ной форме также определяются коллективным или трудовым дого-вором.

Заработная плата выплачивается не реже, чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным или трудовым договором, непосредствен-но работнику, за исключением случаев, когда иной способ выплаты предусматривается законом или трудовым договором. Для отдельных категорий работников федеральным законом могут быть установлены иные сроки выплаты заработной платы. При совпадении дня выплаты с выходным (нерабочим) или праздничным днем заработная плата выплачивается накануне этого дня.

Отпуск оплачивается не позднее чем за три дня до его начала.

При прекращении трудового договора все суммы, причитающиеся работнику от работодателя, выплачиваются в день увольнения работ-ника. Если работник в день увольнения не работал, то соответствующие суммы должны быть выплачены не позднее следующего дня после предъявления уволенным работником требования о расчете.

Заработная плата, пособия и премии, как сказано выше, выплачи-ваются по расчетно-платежной или платежной ведомости. При полу-чении денег в кассе работник расписывается в ведомости. Лицу, не явля-ющемуся штатным сотрудником, деньги выдаются по предъявлении документа, удостоверяющего личность получателя. Если деньги выда-ются по расходному кассовому ордеру, то в нем указываются наиме-нование и номер документа, дата его выдачи, наименование организа-ции, его выдавшей.

По истечении срока выдачи кассир в платежной (расчетно-пла-тежной) ведомости против фамилий лиц, не получивших заработную плату, в графе «Расписка в получении» делает отметку «Депонирова-но». В ведомости прописью указывают выданную и депонированную суммы. На сумму выданной по ведомости заработной платы бухгалте-ром выписывается расходный кассовый ордер, регистрируется в книге регистрации, передается в кассу и отражается в кассовой книге.

Не выплаченная в срок заработная плата депонируется, а деньги сдаются в банк на расчетный счет организации. Из банка их получа-ют при обращении работника в бухгалтерию. Работник имеет право на получение депонированной заработной платы в течение трех лет. По истечении этого срока невостребованные суммы относятся на про-чие доходы организации.

Не выданные по платежной (расчетно-платежной) ведомости сум-мы кассир заносит в реестр невиданной заработной платы и передает его бухгалтеру. В бухгалтерии учет расчетов с депонентами ведут в кни-ге учета депонированной заработной платы. В ней для каждого депо-нента отводят отдельную строку, в которой проставляются фамилия, имя, отчество и депонированная сумма, отмечается ее выдача (дата и сумма). В книге ежемесячно подсчитывается общая депонированная сумма и сумма выданная, выводится остаток. Выдача депонентских сумм оформляется расходным кассовым ордером.

Учет расчетов с депонентами ведется на счете 76 «Расчеты с раз-ными дебиторами и кредиторами», субсчет 4 «Расчеты по депониро-ванным суммам». По кредиту счета 76 отражается зачисление на депо-нент невыданной суммы, по дебету -- ее выдача.

Бухгалтерские записи по депонированию невыплаченных сумм представлены в табл. 15.3.

Таблица 15.3

Корреспонденция счетов по учету депонированной заработной платы

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается депонированная заработная плата	70	76
2	Отражается поступление депонированной заработ-ной платы на расчетный счет организации	51	50
3	Отражается поступление депонированной заработ-ной платы с расчетного счета в кассу организации	50	51
4	Отражается выплата работникам депонированной заработной платы	76	50

15.4. Учет единого социального налога

Плательщиками налога признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.

Объект налогообложения -- выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по тру-довым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Эти выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций не отнесены к расходам, уменьша-ющим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном налоговом периоде.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществля-ются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата това-ров (работ, услуг, имущественных прав), предназначенных для физиче-ского лица -- работника или члена его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взно-сов по договорам добровольного страхования.

Не подлежат налогообложению:

государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами
субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, уходу за больным ребенком, безработице, беременности
и родам;

все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации,
решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии
с законодательством Российской Федерации), связанных:

с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья,

с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения, оплатой стоимости и выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия,

с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами
и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях,

с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск,

с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников,

с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации, -- с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов. При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые
расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа организации, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой организации;

¦ суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

физическим лицам -- в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации,

членам семьи умершего работника или работнику -- в связи со смертью члена (членов) его семьи;

суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками -- финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями -- в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации;

суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одно-го года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских рас-ходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогопла-тельщика по договорам добровольного личного страхования работни-ков, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособ-ности в связи с исполнением им трудовых обязанностей;

стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации;

суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты Государственной Думы, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы исполнительной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в выборный орган местного самоуправления, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы муниципального образования, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность в ином федеральном государственном органе, государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией Российской Федерации, конституцией, уставом субъекта Российской Федерации и избираемых непосредственно гражданами, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на иную должность в органе местного самоуправления, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений и избирательных блоков за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний;

стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании стоимость льгот по проезду, предоставляемых по законодатель-ству Российской Федерации отдельным категориям работников, обуча-ющихся, воспитанников.

Не подлежат налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

В налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) помимо вышеназванных выплат не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-право-вого характера, авторским договорам.

Взносы исчисляются по каждому фонду в отдельности по уста-новленной ставке. Ставки дифференцированы в зависимости от налого-облагаемой базы, исчисляемой по каждому работнику.

Размер взносов единого социального налога определяется умно-жением суммы начисленных всем работникам организации доходов на установленную ставку.

Отчисления единого социального налога включаются в себестои-мость продукции (работ, услуг). Для расчетов по единому социаль-ному налогу используется счет 69 «Расчеты по социальному страхо-ванию и обеспечению». Начисленная сумма отражается по кредиту счета 69, а перечисленные и использованные суммы -- по дебету этого счета.

Средства ФСС могут использоваться организацией на выплату пособий по временной нетрудоспособности, а также на выплату дру-гих видов пособий по государственному социальному страхованию.

Пособия по временной нетрудоспособности выдаются в следу-ющих случаях: при заболевании (травме), связанной с утратой трудо-способности; санаторно-курортном лечении; болезни члена семьи в слу-чае необходимости ухода за ним; карантине; временном переводе на другую работу в связи с заболеванием; по другим основаниям. Пособие назначается в соответствии с выданным работнику лечащим учреждением листком нетрудоспособности.

Пособие по временной нетрудоспособности исчисляется из фак-тического заработка работника, в который включаются: все виды зара-ботной платы, денежных премий, предусмотренные системой оплаты труда; надбавки и доплаты к заработной плате: вознаграждения по ито-гам работы за год и выплаты за выслугу лет. В сумму заработка, из кото-рого исчисляется пособие, не включаются: заработная плата за работу в сверхурочное время; плата за работу по совместительству как в дру-гой организации, так и по месту основной работы; доплата за работу, не входящую в основные обязанности рабочего или служащего по основ-ной работе; заработная плата за дни простоя, за время очередного и до-полнительного отпусков; заработная плата за работу в праздничные дни и в дни еженедельного отдыха, если работник в это время не должен был работать согласно существующему графику.

Работникам с повременной оплатой труда или тем, кому установ-лен месячный оклад, пособие исчисляется по тарифной ставке оклада с учетом постоянных доплат, надбавок и среднемесячной суммы пре-мий, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовремен-ное вознаграждение за выслугу лет.

Работникам со сдельной оплатой труда пособие исчисляется из среднего заработка за два календарных месяца, предшествовавших месяцу, в котором наступила нетрудоспособность.

Все организации ежемесячно по начисленным и уплаченным платежам единого социального налога представляют расчет в налого-вые органы. Кроме того, по окончании квартала в ФСС представля-ется отчет о суммах, использованных на выплату пособий, направлен-ных на санаторно-курортное обслуживание и подлежащих пере-числению в ФСС.

Бухгалтерские записи по учету единого социального налога пред-ставлены в табл. 15.4.

Таблица 15.4

Корреспонденция счетов по учету единого социального налога

Отражаются отчисления на социальное страхование от сумм оплаты труда:

работников основного производства 20 69

работников вспомогательных производств 23 69

общепроизводственного персонала 25 69

общехозяйственного персонала 26 69

работников, занятых продажей продукции 44 69

работников, занятых продажей и прочим выбытием

активов 91 69

работников, занятых ликвидацией последствий

чрезвычайных обстоятельств 91 69

начисленных за счет резервов предстоящих

расходов 96 69

Контрольные вопросы

Перечислите первичные документы, используемые для учета личного состава, отработанного времени и выработки продукции.

Назовите формы и системы оплаты труда.

Как осуществляется оплата сверхурочного времени, выходных и праздничных дней, простоев, отпусков?

Назовите состав фонда заработной платы.

Перечислите удержания из оплаты труда.

Как осуществляется синтетический учет расчетов по оплате труда?

Как осуществляется аналитический учет расчетов по оплате труда?

Как осуществляется учет депонированной заработной платы?

Как осуществляется учет расчетов по единому социальному налогу?

Глава 16

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА КАПИТАЛА ОРГАНИЗАЦИИ

16.1. Учет уставного капитала

Уставный капитал представляет собой совокупность в денежном выражении вкладов (долей, акций по номинальной стоимости, паевых взносов) учредителей (участников) в активы организации при ее созда-нии для обеспечения деятельности в размерах, определенных учреди-тельными документами.

В товариществах складочный капитал состоит из долей (вкладов) участников, в производственных кооперативах паевой капитал -- из паевых взносов членов кооператива. В обществах с ограниченной ответственностью уставный капитал определяется стоимостью вкла-дов участников. В акционерных обществах уставный капитал состав-ляется из номинальной стоимости акций обществ, приобретенных акционерами. На государственных и муниципальных унитарных пред-приятиях формируется уставный фонд. На унитарных предприятиях, основанных на правах хозяйственного ведения, уставный капитал фор-мируется за счет собственника (государственного органа или органа местного самоуправления), на унитарных предприятиях, основанных на праве оперативного управления,-- за счет закрепления за ними акти-вов, находящихся в федеральной собственности.

Участники полного товарищества обязаны внести не менее поло-вины своего вклада в складочный капитал товарищества к моменту его регистрации, а остальную часть -- в сроки, установленные учредитель-ным договором. Авансовые взносы участников в складочный капитал до момента регистрации товарищества аккумулируются на расчетном счете одного из участников. Для представления в регистрационную палату банк выдает справку о взносах в складочный капитал участни-ками создаваемого товарищества. Вклады могут осуществляться акти-вами, при поступлении которых оформляются накладные, акты при-емки-передачи, договоры хранения.

Уставный капитал товарищества может быть увеличен (уменьшен) по желанию товарищества, а также в соответствии с требованиями действующего законодательства. Если по окончании второго или каждого последующего года стоимость чистых активов товарищества меньше его уставного капитала, то уставный капитал подлежит уменьшению (но не менее величины чистых активов). Если вследствие понесенных товариществом убытков стоимость его чистых активов станет меньше размера его складочного капитала, полученная то вариществом прибыль не распределяется между участниками до тех пор, люка стоимость чистых активов не превысит размер складочного капитала.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью определяется номинальной стоимостью долей ею участников. Размер уставного капитала общества не должен быть менее 100 МРОТ на дату представления документов для государственной регистрации общества. На момент регистрации общества уставный капнгал должен быть опла-чен учредителями не менее чем наполовину. Для Регистрационной палаты свидетельством об оплате служат справка банка об открытии временного расчетного счета и копия платежного поручения. Оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается реше-нием общего собрания участников общества при единогласном согла-сии всех участников общества. Если размер недежежного вклада, вноси-мого участником в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, превышает 200 МРОТ, такой вклад подвергается оценке независимым оценщиком.

Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответ-ственностью может осуществляться за счет активов общества, допол-нительных вкладов участников, вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (если это не запрещено уставом общества).

Решение об увеличении уставного капитала общества с ограни-ченной ответственностью за счет активов общества может быть приня-то на основе данных бухгалтерской отчетности общества за год, пред-шествовавший году, в течение которого принято это решение. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества, не должна пре-вышать разницу между стоимостью чистых активов общества и сум-мой уставного капитала и резервного фонда общества.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью может быть уменьшен путем снижения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) пога-шения долей, принадлежащих обществу.

Обязательным является уменьшение уставного капитала при его неполной оплате в течение года с момента регистрации общества с ограниченной ответственностью и в случае, если стоимость чистых активов такого общества по окончании вторего и каждого последу ющего финансового года окажется меньше зарегистрированного устав-ного капитала. В определенных Федеральным законом «Об общест-вах с ограниченной ответственностью» случаях общества с ограничен-ной ответственностью могут приобретать доли в своем уставном капитале.

Акционерные общества формируют уставный капитал путем пер-вичной эмиссии ценных бумаг. Акции продаются по открытой подписке всем желающим на условиях, установленных законодательством. Номи-нальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой.

В закрытых акционерных обществах акции распределяются толь-ко между участниками в соответствии с долей участия каждого. Акции могут не выпускаться, а доля участия каждого будет определяться уста-вом. Минимальная величина уставного капитала акционерного общест-ва предусмотрена Федеральным законом «Об акционерных обществах» и составляет для закрытых акционерных обществ 100, а для открытых акционерных обществ 1000 МРОТ.

Денежная оценка активов, вносимых в оплату акций при учреж-дении общества, проводится по соглашению между учредителями. Если номинальная стоимость приобретаемых акций акционерного общества подлежит оплате неденежными средствами, то для определения рыноч-ной стоимости активов должен привлекаться независимый оценщик.

В уставе акционерного общества могут быть установлены ограни-чения на виды активов, которыми оплачиваются акции и иные ценные бумаги общества.

Оплата акций общества при его учреждении осуществляется учре-дителями по цене не ниже номинальной стоимости акций.

В акционерных обществах при формировании уставного капита-ла необходимо выполнять следующие требования:

уставный капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами;

все акции являются именными и при учреждении должны быть размещены среди учредителей;

номинальная стоимость всех обыкновенных акций должна быть одинаковой;

номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% уставного капитала общества;

акции общества при его учреждении должны быть полностью оплачены в течение срока, определенного уставом, но не менее 50% уставного капитала общества должно быть оплачено в течение трех месяцев, а оставшаяся часть -- в течение года с момента регистрации общества;

форма оплаты должна соответствовать договору о создании

общества или уставу;

выпуски акций открытых и закрытых акционерных обществ подлежат обязательной регистрации;

аналитический учет ведется по учредителям, стадиям формирования капитала и видам акций.

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем дополнительной эмиссии акций или увеличения номинальной стоимости акций. Согласно ст. 100 ГК РФ увеличение уставного капи-тала акционерного общества допускается после его оплаты.

Федеральным законом «О рынке ценных бумаг» размещение дополнительных акций допускается после государственной регистра-ции их выпуска. Дополнительные акции размещаются в пределах коли-чества объявленных акций.

Оплата дополнительных акций общества, размещаемых посред-ством подписки, осуществляется по цене, определяемой советом дирек-торов (наблюдательным советом) общества, но не ниже номинальной стоимости. Исключение возможно в следующих случаях:

при размещении дополнительных обыкновенных акций акционеры, уже владеющие обыкновенными акциями, могут приобрести такие дополнительные акции на преимущественных правах по цене
ниже рыночной цены не более чем на 10%;

при размещении дополнительных акций с участием посредника. Размер вознаграждения посредника, участвующего в размещении дополнительных акций общества посредством подписки, не должен превышать 10% цены размещения акций.

Срок оплаты акций второй и последующих эмиссий определяется акционерным обществом самостоятельно в решении о размещении дополнительных акций. Однако этот срок не может превышать одного года с момента размещения акций.

Форма оплаты акций определяется акционерным обществом в ре-шении о размещении дополнительных акций: деньгами, ценными бума-гами и другими ценностями.

Увеличение уставного капитала путем конвертации размещенных акций в акции с большей номинальной стоимостью возможно только за счет внутренних источников акционерного общества: эмиссионного дохода; средств от переоценки основных фондов; нераспределенной

прибыли.

Формирование и движение уставного капитала отражается на сче-те 80 «Уставный капитал», к которому могут быть открыты следующие субсчета: 80-1 «Объявленный капитал»; 80-2 «Подписной капитал»; 80-3 «Оплаченный капитал»; 80-4 «Изъятый капитал». Синтетический и аналитический учет на счете 80 «Уставный капи-тал» ведется в ведомости по учредителям (участникам) организа-ции, стадиям формирования капитала и видам акций.

Для обобщения информации о расчетах с учредителями исполь-зуется счет 75 «Расчеты с учредителями», который имеет два субсчета: 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» и 75-2 «Расчеты по выплате доходов».

На субсчете 75-1 учитываются расчеты с учредителями организа-ции по вкладам в уставный (складочный) капитал, на субсчете 75-2 -задолженность учредителям по начисленным дивидендам.

Синтетический и аналитический учет расчетов с учредителями ведется в ведомости по каждому учредителю (участнику).

Бухгалтерские записи по учету формирования уставного капита-ла и его увеличения представлены в табл. 16.1 и 16.2.

Таблица 16.1

Корреспонденция счетов по учету формирования уставного капитала в хозяйственных товариществах, обществах с ограниченной ответственностью и производственных кооперативах

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных в учредительных документах	75	80
2	Отражается поступление вкладов учредителей в уставный капитал	04,07,08,10,15,50,51,52,58	75
3	Отражается увеличение уставного капитала в результате использования средств: резервного капитала нераспределенной прибыли	82 84	80 80

Таблица 16.2

Корреспонденция счетов по учету формирования уставного капитала в акционерных обществах

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных в учредительных документах	75	80-1
2	Отражается подписка на акции	80-1	80-2
3	Отражается поступление вкладов учредителей в уставный капитал Отражается эмиссионный доход	04,07,08,10,15,50, 51,52,58 75	75 83-2
4	Отражается перераспределение средств в уставном капитале	80-2	80-3
5	Отражается увеличение уставного капитала: в результате дополнительной эмиссии акций (далее операции 2--4) в результате использования средств: добавочного капитала нераспределенной прибыли	75 83 84	80-1 80-3 80-3

Уменьшение уставного (складочного) капитала при выбытии одного из учредителей в бухгалтерском учете хозяйственного товари-щества, производственного кооператива отражается с использованием счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Уменьшение уставного капитала может происходить при выходе учредителей из общества, аннулировании обществом собственных акций, а также при превышении уставного капитала над размерами стоимости чистых активов.

При выходе учредителей из акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью общество выкупает собственные акции (доли) с использованием счета 81 «Собственные акции (доли)».

Бухгалтерские записи по учету уменьшения уставного капитала представлены в табл. 16.3 и 16.4.

Таблица 16.3

Корреспонденция счетов при учете уменьшения размеров

уставного капитала хозяйственных товариществ

и производственных кооперативов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается уменьшение уставного капитала	80	75
2	Отражается списание стоимости активов, переда-ваемых учредителям при выходе из организации: денежные средства

Подобные документы

• Счета бухгалтерского учета и двойная запись

  Классификация счетов бухгалтерского баланса. Активные и пассивные, синтетические и аналитические счета. Способ двойной записи. Типология хозяйственных операций по их влиянию на баланс. Бухгалтерский учет доходов и финансовых результатов деятельности.
  
  контрольная работа [47,1 K], добавлен 26.04.2013
  

• Бухгалтерский учет

  Бухгалтерский учет, его сущность и функции в системе управления экономикой. Сущность и значение балансового обобщения учетной информации. Структура и содержание бухгалтерского баланса. Счета учета и двойная запись. Принципы классификации счетов.
  
  курс лекций [144,2 K], добавлен 07.12.2012
  

• Средства организации и источники бухгалтерского учета

  Характеристика бухгалтерского учета, его основные задачи. Основные элементы бухгалтерского учета: документация, инвентаризация, счета, двойная запись, баланс, оценка, калькуляция, отчетность. Анализ основных средств и сущность уставного капитала.
  
  реферат [25,4 K], добавлен 15.01.2012
  

• Основы бухгалтерского учета на примере сельскохозяйственного предприятия

  Общая характеристика хозяйственного учета. Функции и методы бухгалтерского учета. Бухгалтерские счета и методологические основы учета хозяйственных процессов. Инвентаризация и документирование. Учетные регистры, техника, формы бухгалтерского учета.
  
  контрольная работа [370,0 K], добавлен 19.07.2010
  

• Бухгалтерский учет организации

  Балансовое обобщение, управление бухгалтерского баланса. Капитальное уравнение бухгалтерского учета. Счета бухгалтерского учета: их строение и классификация. Двойная запись - элемент метода бухгалтерского учета. Синтетические и аналитические счета.
  
  контрольная работа [85,4 K], добавлен 03.06.2014
  

• Бухгалтерский учет: российская практика и международные стандарты

  Бухгалтерский учет как основа экономической информации, его задачи и основные принципы, порядок реформирования в России. Характеристика бухгалтерского баланса, его активы и пассивы. Счета бухгалтерского учета и двойная запись. Отчет о прибылях и убытках.
  
  учебное пособие [44,9 K], добавлен 09.11.2009
  

• Общая характеристика предмета бухгалтерского учета

  Бухгалтерский учет как научная дисциплина, его предмет и объекты. Классификация и характеристика средств предприятия. Способы (элементы) метода бухгалтерского учета: документация, инвентаризация, оценка, калькуляция, отчетность, "двойная запись", счета.
  
  реферат [17,4 K], добавлен 01.03.2010
  

• Бухгалтерский учет

  Предмет и метод бухгалтерского учета, его сущность и назначение. Классификация хозяйственных средств, бухгалтерский баланс. Документация хозяйственных операций, документооборот. Инвентаризация: виды и порядок проведения. Учетная политика предприятия.
  
  курс лекций [1,0 M], добавлен 06.03.2012
  

• Объекты бухгалтерского учета. Двойная запись хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Инвентаризация

  Сфера применения бухгалтерского учета. Хозяйственные средства предприятия. Счета, предназначенные для учета движения имущества. Синтетические и аналитические счета. Порядок и сроки проведения инвентаризации, ее учет. Основные виды инвентаризации.
  
  контрольная работа [41,1 K], добавлен 17.05.2013
  

• Бухгалтерский учет и анализ

  Сущность, цели, содержание и функции бухгалтерского учета. Балансовое обобщение, система счетов и двойная запись. Учет затрат на производство продукции и методы исчисления их себестоимости. Учет денежных средств и расчетов, финансовых вложений.
  
  курс лекций [2,8 M], добавлен 26.05.2015
  

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам