Каждое предприятие для осуществления своей производственной деятельности должно иметь в необходимом количестве оборотные средства, т.е. средства, которые обслуживают процесс кругооборота и полностью потребляются и восстанавливаются из выручки после каждого цикла. В составе оборотных средств важное место занимают денежные средства. Денежные средства находятся в кассе в виде наличных денег и денежных документов, на счетах в банках, в выставленных аккредитивах и на открытых особых счетах, чековых книжках и т.д. их приумножение, правильное использование и контроль за сохранностью - важнейшая задача бухгалтерии [4].

Наличные деньги - это понятие сугубо юридическое, определенное в ст. 29 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)». Наличные деньги являются объектом имущественного финансового правоотношения в сфере налогообложения, неналоговых платежей и т.д.

Что касается безналичных денег как объекта финансового правоотношения, это понятие не определено в законодательстве. Однако доктринальное его определение требует признания безналичных денег объектом финансового правоотношения. Так, в п. 3 ст. 58 НК РФ отмечается, что уплата налога производится в безналичной форме, т.е. путем передачи в банк поручения на уплату налога. Значит, объектом налогового правоотношения может являться запись на счетах в банке, опосредованная, в частности, движением платежного поручения. [16].

В действующем законодательстве и арбитражной практике РФ нет единства при разрешении практически всех вопросов, касающихся безналичных расчетов в предпринимательской деятельности на территории РФ.

По своей природе взаимодействие участников безналичных расчетов относится к разновидности обязательственных правоотношений. Данное утверждение продиктовано следующими обстоятельствами. Во-первых, безналичные расчеты устанавливаются между определенными субъектами, из которых один является управомоченным лицом (кредитором), а другой - обязанным лицом (должником). Во-вторых, объектом безналичных расчетов являются действия имущественного характера, совершаемые субъектами безналичных расчетов. В-третьих, содержание безналичных расчетов составляет право управомоченного лица (кредитора) требовать от обязанного лица (должника) совершения действий имущественного характера и обязанность обязанного лица (должника) совершать эти действия.

Именно участие банка придает безналичным расчетам как виду обязательственных правоотношений определенную самостоятельность, поскольку если бы денежные расчеты не осуществлялись через банк, они не обладали бы самостоятельным характером [2].

Безналичные расчеты (так называемое «перечисление» денег) не предполагают фактической передачи денег из банка плательщика в банк получателя. Безналичные расчеты заключаются в изменении записей по банковским счетам плательщика, получателя и обслуживающих их банков. Можно сказать, что отличительными чертами безналичных расчетов, которые не позволяют отождествлять их с исполнением обязательства с помощью передачи денег, являются: 1) отсутствие физической передачи (перемещения) денег; 2) вовлечение в правоотношения безналичных расчетов третьих лиц - банков, обслуживающих должника и кредитора денежного обязательства. В принципе, последнее не является обязательным: повсеместно практикуемые двух- и многосторонние зачеты денежных требований, в т.ч. централизованные (например, с участием биржевой расчетной палаты или клиринговой организации), не что иное, как осуществление безналичных расчетов без участия кредитных организаций. Но именно расчеты с использованием банковских счетов клиентов - плательщиков и получателей денежных средств - безналичные расчеты в узком (собственном) смысле слова - и представляют собой наиболее своеобразную, с гражданско-правовой точки зрения, операцию [19].

Субъекты безналичных расчетов - это лица (подразделения), участвующие в осуществлении и (или) государственном регулировании безналичных расчетов (участники безналичных расчетов), т.е. участники горизонтальных и (или) вертикальных предпринимательских отношений. На этом определении основывается организационное построение системы безналичных расчетов в РФ, включающей в себя не только кредитные организации (регулируемые субъекты безналичных расчетов), но и ЦБ РФ (регулирующий субъект безналичных расчетов).

В состав участников безналичных расчетов входят несколько видов субъектов: плательщик; получатель; головная кредитная организация; обособленные подразделения головной кредитной организации (филиалы); внутренние структурные подразделения головной кредитной организации (дополнительные офисы); внутренние структурные подразделения филиала головной кредитной организации (дополнительные офисы); расчетно-кассовые центры Банка России; полевые учреждения Банка России [9].

Под формами безналичных расчетов понимаются предусмотренные законом, банковскими правилами и обычаями делового оборота способы документального оформления и подтверждения волеизъявления владельца банковского счета или (в установленных законом случаях) - третьего лица на перечисление денежных сумм, числящихся на банковском счете. ГК (п. 1 ст. 862) устанавливает, что при осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты в формах платежных поручений, по аккредитиву, чеками, по инкассо. Общие требования, предъявляемые к такого рода расчетным документам, закреплены в главе 2 Положения о безналичных расчетах.

Характеризуя формы безналичных расчетов, следует отметить, что наиболее широкое распространение в предпринимательском обороте имеют платежные поручения. В то же время платежные требования, инкассовые поручения, чеки и аккредитивы используются достаточно редко.

Аграновский А.В. в своей работе обобщил мнения различных экономистов и правоведов относительно форм безналичных расчетов. Например:

- под формой безналичных расчетов «обычно понимают предусмотренные правовыми нормами условия безналичных платежей, отличающиеся способом зачисления средств на счет кредитора, видом расчетного документа и порядком документооборота»;

- форма безналичных расчетов - это предусмотренные нормативными актами условия безналичных платежей, отличающиеся способом зачисления средств на счет получателя, видами платежных инструкций, порядком документооборота;

- это урегулированные законодательством условия исполнения через банк денежных обязательств, отличающиеся порядком зачисления средств на счет кредитора, видом расчетного документа и порядком документооборота;

- под формой безналичных расчетов признается законодательно урегулированный способ исполнения через банк денежных обязательств организаций;

- способ документального оформления и подтверждения волеизъявления владельца банковского счета на перечисление денежных сумм, числящихся на банковском счете;

- разновидность обязательства клиента и обслуживающего его банка по исполнению (получению) безналичного платежа;

- предусмотренные правовыми нормами или банковской практикой способы перевода денежных средств через кредитные организации, отличающиеся видом расчетного документа, порядком документооборота, условиями предоставления средств в распоряжение получателя, в том числе зачисления на его счет [2].

Безналичные расчеты замещают собой платежи наличными деньгами, но не устраняют необходимость иметь денежные средства на счете в банке к моменту перечисления. Устранение денег из обращения может осуществляться вследствие денежного зачета. Денежный зачет в связи с этим называли высшей формой расчетов, так как на зачтенную часть оборота не требуется участие денег ни в виде наличных денег, ни в виде остатков денежных средств на счете предприятия в банке. Деньги при проведении денежного зачета выполняют функцию меры стоимости. Сам зачет осуществляется путем сопоставления требований, выраженных в определенном количестве денег [10].

В определенный период эффективным средством борьбы с неплатежами была предоплата (авансовый платеж) за товары, работы и услуги. Предоплата (авансовый платеж) перечислялась покупателем платежным поручением, в соответствии с которым банк за счет средств, находящихся на расчетном счете последнего, осуществлял перевод определенной суммы денежных средств на расчетный счет продавца. Данное положение устраивало продавца товаров, но не всегда было приемлемым для покупателя. При недобросовестности продавца, получившего деньги за товар вперед, у покупателя не было никаких гарантий, что продавец поставит ему оплаченный товар. Кроме того, применение предоплаты требовало от покупателя всегда иметь в наличии собственные денежные средства, которых зачастую у него не оказывалось, либо привлекать кредитные, которые предоставлялись банком на весьма невыгодных для покупателя условиях.

В свою очередь, использование инкассовой формы расчетов выгодно для покупателя, но не дает никаких гарантий в получении платежа продавцу, поскольку покупатель может не акцептовать списание с его расчетного счета определенной денежной суммы, либо на его расчетном счете не окажется достаточных денежных средств.

Таким образом, актуальным для участников торгового оборота, вступивших в договорные отношения, является вопрос о том, кто первым произведет исполнение обязательств, принятых в соответствии с заключенным между ними договором. Контрагенты, как правило, заинтересованы в надлежащем исполнении договора (поскольку, например, продавцу необходимо реализовать товар, а покупатель нуждается в предложенном товаре), но недоверие друг к другу требует наличие гарантий поставки товара и его оплаты. При этом каждая из сторон договора старается обезопасить себя от возможных убытков, связанных с неоплатой либо непоставкой товара, используя при этом разнообразные правовые механизмы.

В данных условиях необходим правовой инструмент, используемый в расчетных правоотношениях, который бы в равной мере учитывал интересы как продавца, так и покупателя товара. Им и является аккредитив. Аккредитив воплощает в себе компромисс интересов продавца - в получении платежа и покупателя - в получении товаров. Он позволяет сторонам, не доверяющим друг другу, но нуждающимся, с одной стороны в приобретении товаров, предлагаемых другой стороной, а с другой - в реализации данных товаров данной стороной, быть уверенными в исполнении заключенного между ними договора.

Аккредитив в торговом обороте выполняет три функции: платежную, кредитную и обеспечительную, гармоничное сочетание которых позволяет в равной степени учесть противоположные интересы контрагентов по основному договору.

Преимущества аккредитива перед другими формами расчетов предопределили широкое его использование в расчетных отношениях не только на внутреннем, но и на международном рынке. Хотя законодатель и закрепил основные положения и принципы регулирования аккредитивных отношений в ГК РФ, что явилось большим шагом вперед, но существующие противоречия и пробелы во внутреннем правовом регулировании аккредитивного отношения, несоответствие национального законодательства международным нормам, принципам и обычаям в области регулирования аккредитива, затрудняют широкое использование аккредитива в платежном обороте страны и препятствуют совершенствованию и развитию этого правового института в России [13].

Даже чисто внешне расчеты по аккредитиву очень похожи на расчеты платежными поручениями, с той лишь разницей, что банк, получивший заявление на аккредитив, должен будет совершить платеж только при условии представления ему получателем платежа документов, указанных в заявлении, в то время как банк, принявший к исполнению платежное поручение, должен просто заплатить, не выясняя основательности этого платежа.

Однако есть и различия.

Согласно п. 4.1 Положения о безналичных расчетах «при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива (банк-эмитент), обязуется произвести платежи в пользу получателя средств по представлении последним документов, соответствующих всем условиям аккредитива, либо предоставить полномочие другому банку (исполняющий банк) произвести такие платежи». Как видим, расчеты по аккредитиву должны начинаться с дачи клиентом-плательщиком обслуживающему его банку аккредитивного поручения и достижения соглашения с банком с таким клиентом об условиях исполнения такого поручения (открытии аккредитива). Заключение аккредитивного соглашения инициируется клиентом путем направления им банку заявления на аккредитив, составленного по определенной форме и определяющего содержательную сторону конкретной аккредитивной операции.

Во внутрироссийских расчетах факт принятия банком заявления на аккредитив внешне выражается точно так же, как и принятие к исполнению платежного поручения - календарным штампом о приеме к исполнению за подписью операциониста. В международных расчетах банки обычно выдают подобие квитанции или расписки в принятии заявления на аккредитив к исполнению, которая не имеет единообразной формы.

Соглашение об открытии аккредитива становится основанием возникновения условного обязательства банка (банка-эмитента) перед приказодателем, в зависимости от случая, либо уплатить определенную денежную сумму третьему лицу (бенефициару), либо акцептовать или учесть переводные векселя, выставленные приказу бенефициара, за счет приказодателя.

Аккредитивы, предусматривающие обязательство акцептовать тратты приказу бенефициара, называются акцептными; обязательство учесть тратты - учетными. Акцептные и учетные аккредитивы используются, главным образом, в международной торговле в операциях, именуемых, соответственно, акцептно-рамбурсным кредитом и акцептным кредитом.

Если в заявлении на аккредитив не содержалось специальных указаний о банке, который обязан исполнять указанное обязательство (так называемом исполняющем банке), то предполагается, что банк-эмитент обязался исполнить данное обязательство сам лично. Если же в заявлении на аккредитив содержится указание о том, что банком, который должен будет произвести исполнение, является третий банк, не совпадающий с банком-эмитентом, на банк-эмитент возлагается иная обязанность - сделать так, чтобы банк, назначенный исполняющим, исполнил бы обязательство, соответствующее условиям заявления на аккредитив [3].

Прекращение аккредитивных обязательств именуется красивым термином «закрытие аккредитива». Аккредитивные обязательства прекращаются их исполнением, истечением срока аккредитива, а также по заявлению получателя средств об отказе от использования аккредитива до истечения срока его действия. Обязательства по отзывному аккредитиву могут быть прекращены также отзывом аккредитива. Прекращение обязательств по покрытому аккредитиву влечет обязанность немедленного возврата сумм неиспользованного покрытия исполняющим банком банку-эмитенту, а банком-эмитентом - приказодателю (ст. 873 ГК) [5].

1.2 Правовое регулирование безналичных расчетов и задачи учета

Средства, переводимые организацией на прочие счета, учитываются на различных субсчетах балансового счета 55 «Специальные счета в банках». На этих же счетах учитываются средства целевого финансирования, которые должны быть учтены, обособлено от других средств.

Счёт 55 «Специальные счета в банках» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории Российской Федерации и за её пределами, в аккредитивах, чековых книжках, иных платёжных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению. Специальный счет открывается банком для замораживания средств, при открытии аккредитива, при выдаче лимитированных чековых книжек; отдельный счет открывается организации при получении корпоративных банковских расчетных карт и пр. Особенности счёта 55 «Специальные счета в банках» - «замораживание» денежных средств организации на установленное время и установленные цели с возможностью немедленного использования всей «замороженной» суммы на эти цели.

К счету 55 «Специальные счета в банках» могут быть открыты следующие субсчета:

55.1 «Аккредитивы»;

55.2 «Чековые книжки»;

55.3 «Депозитные счета»;

55.4 «Корпоративные банковские карты» и др.

Требования по документированию и учету операций по прочим счетам в банках ничем не отличаются от аналогичных требований по операциям на расчетном и валютных счетах.

ЗАО «Иркутское НПО Промавтоматика» организовано в 1973 году и зарегистировано по адресу: г. Иркутск, ул. Байкальская, 249.

Уставными видами деятельности организации являются проектирование и разработка автоматизированных систем управления технологическими процессами в целлюлозно-бумажной, металлургической, горно-обогатительной промышленности; а также проектные разработки и инжиниринг в электротехнике и электронике.

Фактически же организация занимается оказанием услуг по сдаче помещения в аренду, данный вид деятельности при регистрации предприятия не планировался как основной.

В организации работает 50 сотрудников.

Деятельность организации в целом является прибыльной, но в 2008 г. ЗАО НПО «Промавтоматика» получило прибыли от продаж меньше по сравнению с 2007 г. на 362 тыс. руб. или 45,53 %. Темпы роста себестоимости оказанных услуг опережают темпы роста выручки, и в результате рентабельность продаж снизилась на 4,86 %.

Таблица 1 Финансовые результаты деятельности ЗАО НПО «Промавтоматика» за 2007-2008 гг.

В ЗАО НПО «Промавтоматика» наиболее распространенными формами безналичных расчетов являются расчеты платежными поручениями, платежными требованиями и расчеты аккредитивами. Расчеты чеками в организации практически не производятся, а в виду не слишком большого количества денежных средств организация не пользуется депозитами. Поэтому к счету 55 в организации субсчета не открывают.

2.1 Учет расчетов аккредитивами