Финансовый учет, анализ и контроль формирования дохода от реализации готовой продукции и расчетов с покупателями на ПАО НКМЗ

Это свидетельствует о том, что иностранные заказчики находились в более стабильном финансовом положении, чем отечественные.

Рисунок 17. - Структура чистого дохода от реализации готовой продукции на ПАО «НКМЗ» резидентам и нерезидентам за 2010 год

В 2010 году доля чистого дохода от реализации готовой продукции резидентам составила 31,3% или 1005762,9 тыс. грн. Чистый доход от реализации готовой продукции на экспорт в 2010 году составляли 68,7% от общей суммы чистого дохода и имели наибольшее значение за три года - 2207537,1 тыс. грн., что говорит о хорошей маркетинговой политике на иностранном рынке.

Для более детального анализа чистого дохода от реализации продукции необходимо рассмотреть доход от реализации отечественным покупателям и доход от реализации иностранным покупателям.

Расчет чистого дохода от реализации продукции отечественным покупателям рассмотрим в таблице 13

Таблица 13. - Расчет чистого дохода от реализации продукции отечественным покупателям на ПАО НКМЗ на 2008-2010 гг.

Заказчики	2008 г., тыс. грн.	2009 г., тыс. грн	2010 г., тыс. грн.	Абсолютное отклонение, тыс. грн.	Удельный вес, %
				2009/2008	2010/2009	2008	2009	2010
1	2	3	4	5	6	7	8	9
ММК ОАО«Азовсталь»	406700,2	209216,54	472708,56	(197483,66)	263492,02	45	39	47
«Запорожсталь»	135566,73	69738,85	130749,18	(55098,83)	(65827,88)	15	13	15
Харьков «Турбоатом»	72302,26	42916,21	90518,66	(29386,05)	47602,45	8	8	9
Криворожский ГОК	45188,91	21458,11	60345,77	(23730,8)	38887,66	5	4	6
Другие заказчики	244020,12	193122,96	231325,47	(50897,16)	38202,51	27	36	23
Итого	903778,22	536452,66	1005762,9	(356596,5)	322356,76	100	100	100

Наибольший чистый доход от реализации продукции, реализуемой в Украине заводом «НКМЗ», осуществляются таким крупным заказчиком, как Мариупольский металлургический комбинат «Азовсталь». Размер чистого дохода от реализации этому комбинату составила 406700,2 тыс. грн., 209216,54 тыс. грн. и 472708,56 тыс. грн. за 2009, 2009, 2010 года соответственно. Вторым по величине чистого дохода от реализации продукции является «Запорожсталь», доход от реализации которому составил 135566,73 тыс. грн., 69738,85 тыс. грн. и 130749,18 тыс. грн. за три года. Также основными, но менее крупными заказчиками ПАО «НКМЗ» являются Харьковский «Турбоатом» и Криворожский Горно-обогатительный комплекс.

Проследить динамику чистого дохода от реализации готовой продукции отечественным покупателям на ПАО НКМЗ за 20082010 гг. можно на рисунке 18



Рисунок 18. Динамика чистого дохода от реализации готовой продукции отечественным покупателям на ПАО НКМЗ за 20082010 гг.

На рисунке 18 явно заметна тенденция снижения дохода от реализации готовой продукции всем заказчикам в 2009 году. Доход от реализации комбинату «Азовсталь» снизились на 197483,66 тыс. грн., от продажи запорожскому комбинату снизились на 55098,83 тыс. грн.

Чистый доход от реализации готовой продукции харьковскому «Турбоатому» снизился на 29386,05 тыс. грн., а криворожскому ГОК на 23730,8 тыс. грн. Это связано с начавшимся в 2008 году мировым экономическим кризисом, влияние которого в 2009 году продолжилось и оказало негативное явление на финансовое положение основных заказчиков.

Чтобы рассмотреть и проанализировать структуру чистого дохода от реализации продукции резидентам в разрезе крупных заказчиков построим рисунки 19, 20, 21

Рисунок 19. - Структура чистого дохода от реализованной готовой продукции в разрезе основных отечественных заказчиков за 2008

Самым крупным заказчиком в 2008 году стал мариупольский комбинат «Азовсталь», который занял 45% поставок «НКМЗ» в Украине. Вторым по значимости и величине заказанной продукции является «Запорожсталь» 15% от общей суммы чистого дохода от реализованной продукции. Харьков и Кривой Рог заняли 8% и 5% от чистого дохода реализуемой в Украине продукции.

Рисунок 20. - Структура чистого дохода от реализации готовой продукции в разрезе основных отечественных заказчиков за 2009 год

Так как в 2009 году значительно уменьшился чистый доход от реализации продукции в Украине, то доля основных заказчиков в общем объеме чистого дохода от реализации резидентам не значительно но уменьшилась и составила 39%, 13%, 8% и 4% для Мариуполя, Запорожья, Харькова и Кривого Рога соответственно.

Сохранять хорошие экономические отношения с данными потребителями для завода крайне важно, так как в кризисный год доля чистого дохода от реализации составила 64%.

Рисунок 21. - Структура чистого дохода от реализации готовой продукции в разрезе основных отечественных заказчиков за 2010 год

В 2010 году удельный вес постоянных заказчиков в общем объеме чистого дохода от реализации продукции заводом составила 47% для «Азовстали». Вторым по величине чистого дохода от реализации стал металлургический комбинат «Запорожсталь» и занял 15%. Харьковский «Турбоатом» в 2010 году имел удельный вес 9%, а ГОК Кривого Рога 6%.

Таким образом, можно сделать вывод, что данные покупатели являются постоянными отечественными заказчиками продукции выпускаемой под маркой «НКМЗ», что играет не маловажную роль для стабильности работы предприятия.

Также можно смело утверждать, основной объем дохода от реализации ПАО НКМЗ получает именно от продаж своей продукции на экспорт.

Для более детального ознакомления с чистым доходом от реализации готовой продукции проведем нужные расчеты и оформим их в виде таблицы 14.

Таблица 14. - Анализ объема чистого дохода от реализации готовой продукции основным иностранным покупателям за 2008-2010 гг. на ПАО НКМЗ

Заказчики	2008 г., тыс. грн.	2009 г., тыс. грн	2010 г., тыс. грн.	Абсолютное отклонение, тыс. грн.	Удельный вес, %
				2009/2008	2010/2009	2008	2009	2010
Россия	892251,77	1039143,24	1368673	146891,47	329529,76	52	54	62
Франция	102952,13	96216,97	132452,23	(6735,16)	36235,26	6	5	6
Германия	120110,81	96216,97	132452,23	(23893,84)	36235,26	7	5	6
Япония	34317,37	38486,79	66226,11	4169,42	62377,32	2	2	3
Италия	51476,06	38486,79	88301,48	(12989,27)	49814,69	3	2	4
Другие заказчики	514760,63	615788,59	419432,05	101027,96	(196356,5)	30	32	19
Итого	1715868,78	1924339,34	2207537,1	208470,58	317835,75	100	100	100

Наибольшие объемы чистого дохода от реализации готовой продукции на экспорт заводом «НКМЗ», осуществляются таким крупным заказчиком, как Россия. Размер дохода от продаж данному покупателю составил 892251,77 тыс. грн., 1039143,24 тыс. грн., 1368673 тыс. грн. за 2008, 2009, 2010 года соответственно. Вторыми по величине чистого дохода от реализации продукции является Франция и Германия, поставки которым составили 102952,13, тыс. грн., 96216,97 тыс. грн., 132452,23 тыс. грн. за три года для первого и 120110,81 тыс. грн., 96216,97 тыс. грн., 132452,23 тыс. грн. за три года для второго. Также основными, но менее крупными заказчиками ПАО «НКМЗ» являются заказчики дальнего зарубежья такие, как Япония и Италия.

Динамику показателей чистого дохода от реализации готовой продукции основных иностранных заказчиков на ПАО НКМЗ можно проследить на рисунке 22

Рисунок 22. Динамика показателей чистого дохода от реализации продукции основных иностранных заказчиков на ПАО НКМЗ за 20082010 гг.

На рисунке 22 явно заметна тенденция роста чистого дохода от реализации за три года такой страны-покупателя, как Россия, она же и является основным заказчиком продукции. В 2009 году уменьшился доход от реализации таким заказчикам как Франция, Германия и Италия. Это снижение составило 6735,16 тыс. грн., 23893,84 тыс. грн. и 12989,27 тыс. грн. соответственно.

Но уже в 2010 году наблюдается рост показателей чистого дохода от реализованной продукции всем заказчикам. Это объясняется улучшением в 2010 году финансового положения зарубежных заказчиков и восстановление их после мирового кризиса.

Рисунок 23. Структура чистого дохода от реализации готовой продукции в разрезе основных иностранных заказчиков ПАО НКМЗ за 2008 год

Чтобы рассмотреть и проанализировать структуру чистого дохода от реализованной готовой продукции не резидентам в разрезе крупных заказчиков построим рисунки 23, 24, 25

Наибольшую долю объема реализованной продукции среди основных иностранных заказчиков занимает Россия - 52%. А наименьшую долю в 2008 году составляет Япония 2%. Можно смело утверждать, что основным и, наверное, самым крупным покупателем продукции под маркой «НКМЗ» является Россия.

Рисунок 24. Структура чистого дохода от реализации готовой продукции в разрезе основных иностранных заказчиков ПАО НКМЗ за 2009 год

Так как общий объем чистого дохода от реализации продукции на экспорт увеличилась, то доля основных заказчиков уменьшилась и составила 5%, 5%, 2%, 2% для Франции, Германии, Японии и Италии соответственно. Но при этом наблюдается увеличение доли чистого дохода от реализации продукции России и составляет 54%.

Сохранять хорошие экономические отношения с данными потребителями для завода крайне важно, так как в кризисный год доля их заказов составила 68%.

Рисунок 25. Структура чистого дохода от реализации готовой продукции в разрезе основных иностранных заказчиков на ПАО НКМЗ за 2010 год

В 2010 году самым крупным заказчиком являлась Россия - она заняла 62% доли чистого дохода реализованной продукции. Меньший удельный вес чистого дохода от продукции, реализуемой нерезидентам, заняли: Франция, Германия, Япония и Италия - 6%,6%,3% и 4% соответственно.

ПАО «НКМЗ» необходимо сотрудничать и поддерживать связи с российскими потребителями, так как Россия - крупный индустриальный центр и основную часть во всем объеме чистого дохода от реализации продукции занимают именно заказы на Россию.

Большое влияние на результаты хозяйственной деятельности оказывает структура реализации продукции

Объемы реализации продукции мы рассмотрим по видам основного производства:

- производство металлургического оборудования (ПМО);

- производство горнорудного и кузнечнопрессового оборудования (ГРО и КПО);

- производство валков и энергетического оборудования (ПВиЭО).

Объем продаж по видам производств рассмотрим в виде таблицы 15

Таблица 15. Объем продаж по видам производств за 2008 - 2010 гг.

Виды производств	Реализовано в 2008 г., тыс. грн.	Реализовано в 2009 г., тыс. грн.	Реализовано в 2010 г., тыс. грн.
	тыс. грн.	%	тыс. грн.	%	тыс. грн.	%
ПМО	11403176,54	47	918727,6	42,5	1243277,24	40,1
ГРО и КПО	1074773,52	36	987902,38	45,7	1354893,15	43,7
ПВиЭО	507531,94	17	255082,02	11,8	502271,61	16,2
Итого	2985482	100	2161712	100	3100442	100

Как мы видим, большую часть объема реализации занимает производство кузнечнопрессового и горнорудного оборудования. В 2008 году объем продаж металлургического оборудования был наибольшим по сравнению с другими годами. Наибольший удельный вес производство ГРО и КПО за все три года по реализации продукции имело в 2010 году, в то время как валковое оборудование занимало наименьшую часть объема продаж и в 2008, 2009 и в 2010 годах, так как основными потребителями продукции ПАО НКМЗ являются предприятия горно-металлургического комплекса.

Рассмотрим динамику показателей реализации готовой продукции на ПАО НКМЗ за 20082010 гг. на рисунке 26

Исходя из рисунка 26 можно отметить, что объемы продаж горнорудного и кузнечнопрессового оборудования с каждым годом растут и наибольшее свое значение имеют в 2010 году. Такое низкое значение в 2008 году объясняется остановкой в этом году половины предприятий горнорудного комплекса. Производство валков и энергетического оборудования, в отличие от производства ГРО и КПО, с каждым анализируемым годом снижает объемы реализации продукции и в 2010 году имеет наименьшее значение.

Рисунок 26. Динамика объема реализации готовой продукции на ПАО НКМЗ по трем видам производства за 20082010 гг.

Производство металлургического оборудования не имеет четко намеченной тенденции роста или снижения объемов продаж за три года. К 2009 году объемы реализации снизились, в 2010 году выросли.

Структуру производств предприятия за 2008-2010 гг. изобразим на рисунках 27, 28, 29

Рисунок 27. - Структура реализованной продукции за 2008 год

В 2008 году основная часть реализованной готовой продукции пришлась на производство металлургического оборудования - 47% или 1403176,54 тыс. грн. Вторым производством по объему реализованной товарной продукции на ПАО «НКМЗ» является производство горнорудного и кузнечнопрессового оборудования - 336% или 1074773,52 тыс. грн. Наименьший объем реализованной готовой продукции имеет производство валков и энергетического оборудования и составляет 17% или 507531,94 тыс. грн.

Рисунок 28. - Структура реализованной готовой продукции по производствам на ПАО НКМЗ за 2009 год

В 2009 году в отличие от 2008, наибольший объем реализованной продукции имеет производство кузнечнопрессового и горнорудного оборудования и составляет 45,7% или 987902,38 тыс. грн. Производство металлургического оборудования составляет 42,5% от общего объема реализованной продукции в 2009 году, что соответствует 918727,6 тыс. грн. Как и в 2008 году меньше всего реализованной товарной продукции приходится на производство валков и энергетического оборудования и составляет 11,8% или 255082,02 тыс. грн.

Рисунок 29. - Структура реализованной готовой продукции по производствам на ПАО НКМЗ за 2010 год

Основную часть прибыли предприятия получают от реализации продукции и услуг. В процессе анализа изучаются динамика, выполнение плана прибыли от реализации продукции и определяются факторы изменения ее суммы.

Прибыль от реализации продукции в целом на ПАО НКМЗ зависит от трех факторов первого уровня соподчиненности:

- объем реализации продукции в натуральном выражении;

- структура и ассортимент реализованной продукции;

- уровень затрат на 1 грн. реализованной продукции.

Выполним факторный анализ валовой прибыли анализируемого предприятия. Исходная информация для проведения анализа приведена в таблицы 16.

Таблица 16. - Исходные данные для факторного анализа валовой прибыли за 20092010 гг., тыс. грн.

Показатель	2009 г.	2010 г.	Отклонение тыс. грн.
Чистая выручка от реализации продукции	2563325	3347188	783863
Себестоимость реализованной продукции	1703848	2420681	716820
Валовая прибыль	859477	926507	67043

Из таблицы видно, что в 2010 году произошло увеличение валовой прибыли продукции на 67043 тыс. грн. Определим степень влияния факторов на это изменение.

Изменение физического объема реализации

тыс. грн.

Изменение структуры и ассортимента реализованной продукции

тыс. грн.

Изменение уровня затрат на 1 грн. реализованной продукции:

тыс. грн.

Баланс влияния факторов: тыс. грн.

Таким образом, негативное влияние на динамику валовой прибыли оказали изменение структуры и ассортимента и изменение уровня затрат на 1 грн. реализованной продукции.

Далее проведем анализ влияния факторов на стоимость реализованной производством ВиЭО продукции методом цепных подстановок.

А конкретнее, в качестве анализируемой продукции возьмем валки весом 43 т.

Построим таблицу с данными 2009 и 2010 года в качестве базисных и отчетных показателей соответственно (таблица 17).

Таблица 17. - Данные для факторного анализа объема реализованной продукции на ПАО НКМЗ за 20092010 гг.

Показатель	2009 г.	2010 г.	Абсолютное отклонение	Относительное отклонение, %
, шт.	381	312	-69	-18
,%	9	8	-1	-11
, тыс. грн.	1210	1250	40	4
, тыс. грн.	414909	312000	-102909	-25

На основе имеющихся показателей построим факторную модель

тыс. грн.

тыс. грн.

тыс. грн.

тыс. грн.

тыс. грн

тыс. грн

тыс. грн

Балансовое влияние факторов: тыс. грн.

Таким образом, негативное влияние на изменение прибыли от реализации ВиЭО оказывает объем от реализации и удельный вес валков.

3. Аудит и рекомендации по совершенствованию формирования дохода от реализации готовой продукции и расчетов с покупателями на ПАО НКМЗ

3.1 Аудит формирования дохода от реализации готовой продукции и расчетов с покупателями на ПАО НКМЗ

Аудит дохода от реализации готовой продукции и расчетов с покупателями на ПАО НКМЗ весьма важен для предприятия, поскольку реализация завершает кругооборот хозяйственных средств завода, что позволяет ему выполнять обязательства перед государственным бюджетом, банками по ссудам, персоналом, поставщиками и возмещать прочие производственные затраты.[19]

Основная цель аудита операций по учету реализации готовой продукции и расчетов с покупателями:

- проверка реальности дебиторской задолженности;

- проверка наличия и правильности оформления договоров на поставку готовой продукции и законности осуществляемых операций;

- проверка своевременности выполнения договорных условий;

- проверка правильности оформления первичных документов;

- проверка сроков возникновения дебиторской задолженности;

- проверка своевременности отражения в бухгалтерском учете фактов реализации готовой продукции;

- проверка обоснованности не создания резерва сомнительных долгов;

- проверка правильности налоговых расчетов;

- проверка правильности составленных корреспонденций счетов;

- проверка правильности переноса данных первичных документов в учетные регистры.

Источниками информации для проверки фактической выручки от реализации являются: приказ об учетной политике организации; договоры на реализацию продукции; приказ-накладная (комбинированный документ, совмещающий распоряжение складу на отпуск готовой продукции и накладную, являющуюся сопроводительным документом, фиксирующим отпущенное количество продукции); счет-фактура; товарно-транспортная накладная; счета-фактуры для целей налогообложения; карточки складского учета; приемо-сдаточная накладная по сдаче на склад готовой продукции; акт сдачи на склад готовой продукции; инвентарные описи; накладные на реализацию готовой продукции, коносаменты.

Регистры синтетического и аналитического учета, а также отчетность представляет собой автоматизированную форму ведения бухгалтерского учета с помощью таких программ, как Toad for Oracle, Oracle Report Builder - (среда разработки отчетов).

Информационной базой для аудита являются первичные документы на отпуск готовой продукции:

- банковские выписки о движении денежных средств на расчетном счете;

- платежное требование и платежное поручение на оплату отгруженной продукции;

- приходные кассовые ордера на приход денежной наличности в кассу, предъявляются для оплаты счетов за отгруженную продукцию;

- другие платежные документы, ценные бумаги, письма, относящиеся к оплате за отгруженную продукцию;

- отчет о финансовых результатах и их использовании.

Во время проверки финансового результата аудитор, как правило, ставит перед собой такие задания:

- все ли осуществленные договоры отражены на счетах бухгалтерского учета и отчетности;

- своевременность отражения реализованной готовой продукции в бухгалтерском учете;

- правильность классификации полученного дохода от реализации готовой продукции по видам;

- суммы дебиторской задолженности должны быть своевременно отражены на счетах бухгалтерского учета;

- сумма затрат по отгрузке продукции должна быть правильно определенна и отраженна на счетах бухгалтерского учета;

- операции по реализации продукции должны быть санкционированы.

Проверяя наличие и правильность составленных договоров, аудитор устанавливает своевременность подписанных договоров с каждым покупателем по каждому виду продукции.

Полнота аудиторского контроля для объективной оценки достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности на ПАО НКМЗ достигается путем проведения документальных проверок. Поэтому аудитор с целью установления достоверности, законности, осуществленных хозяйственных операций использует различные методические приемы проверки документов и регистров бухгалтерского учета. Основной характеристикой качества проведения аудиторских проверок является аудиторский риск.

Аудиторский риск это риск выражение аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в бухгалтерской (финансовой) отчетности содержатся существенные искажения[20]

Основные мероприятия, проводимые в ходе аудита реализации готовой продукции, включают:

- планирование аудита;

- получение аудиторских доказательств;

- использование работы других аудиторов и контакты с руководством аудируемого лица;

- документирование аудита;

- обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

В ходе аудита, как правило, из нескольких источников и несколькими методами может быть получено достаточное количество качественных аудиторских доказательств, которые могут служить основой для формирования мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов внутреннего контроля и процедур проверки по существу. В некоторых случаях доказательства могут быть получены только путем проведения процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. [21]

К аудиторским доказательствам относят:

- первичные документы и бухгалтерские записи;

- письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;

- информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.[22]

В ходе аудиторской проверки аудитору необходимо установить:

- правильность составления бухгалтерских проводок по учету реализации готовой продукции (работ, услуг);

- наличие надлежащим образом оформленных доверенностей на получение продукции в случае ее отпуска покупателям непосредственно со склада;

- правильность отражения в учете результатов инвентаризации готовой продукции;

- соответствие записей аналитического и синтетического учета по балансовым записям счета 26 "Готовая продукция" записям в главной книге и балансе;

- правильность учета отгрузки готовой продукции.

Рассмотрим более подробно основные этапы аудиторской проверки продажи готовой продукции:

а) проверка обоснованности и правильности отражения в учете операций по списанию готовой продукции.

Источники информации:

- карточки и ведомости аналитического учета счета 26 "Готовая продукция";

- первичные документы на отпуск со склада готовой продукции (накладные);

- договоры с покупателями, комиссионерами.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение (например, комиссионера об отгрузке продукции комитента).

б) проверка ведения аналитического учета на счете 26.

Аналитический учет готовой продукции должен вестись по материально-ответственным лицам, местам хранения, наименованиям, кроме того по укрупненным группам готовой продукции (например, изделия основного производства, изделия вспомогательного производства).[23]

Аналитический учет товаров отгруженных должен вестись по местам нахождения и видам отгруженной продукции (товаров).

Источники информации: ведомости аналитического учета счета 26 "Готовая продукция".

в) проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции.

В ходе проверки правильности учета отгрузки и реализации продукции должно быть подтверждено, что:

- операции по продаже надлежащим образом санкционированы;

- на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;

- продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;

- стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;

- суммы продажи правильно классифицированы;

- суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.

Источники информации: карточки и ведомости аналитического учета по счету 36, приказ по учетной политике, договоры с покупателями, заказчиками, книга продаж, счета и счета-фактуры, выставленные покупателям, и иные документы.

Аудиторские процедуры: аналитические (например, сравнение выручки от продаж с плановыми, среднеотраслевыми данными, данными предыдущих периодов и пр.), опрос, подтверждение (например, третьего лица о факте отгрузки ему продукции), просмотр и сравнение документов, проверка расчетов.

В ходе аудита документируются основные аспекты проведенной работы, сделанные выводы и другие существенные вопросы, имеющие значение для подготовки аудиторского заключения.

Система внутреннего контроля это совокупность стратегических направлений предприятия и процедур, принятых руководством с целью обеспечения организованного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, включая строгое соблюдение требований политики руководства, сохранность активов, предотвращение и выявление случаев обмана и ошибок, точность, полноту учетных записей, а также своевременную подготовку надежной финансовой информации.

При определении эффективности систем внутреннего контроля приобретают многие факторы:

- круг работников, участвующих в формировании информации на предприятии, и наличие у них ответственности за порученное дело;

- наличие упорядоченных взаимоотношений между ними по ведению дел и формированию информации;

- наличие технических средств контроля;

- наличие технологии контроля;

- контролируемые параметры.

Внутренний контроль должен быть эффективным относительно расходов на его осуществление. Расходы на создание и поддержку действительной системы контроля должны превышать выгоды от ее функционирования.

Контрольные мероприятия включают спектр процедур: разрешения, утверждение, проверки, сверка, сравнение, физический контроль, низменность обязанностей, полнота и точность.

Результат внутреннего контроля и аудита обнаруживает собой мониторинг, который представляет внутренним аудитом, который разрешает руководству предприятия обнаруживать существующие недостатки и своевременно принимать управленческие решения.

Для определения риска контроля аудитор должен оценить систему внутреннего контроля (табл. 18)

Таблица 18. Тесты системы внутреннего контроля при аудите реализации готовой продукции на ПАО НКМЗ

№ п/п	Вопросы тестирования	Ответы	Балл
1	Утвержден ли приказ об учетной политике?	Утвержден	5
2	Существует ли на предприятии система внутреннего контроля?	Ревизионная комиссия	5
3	Наличие системы хранения готовой продукции	Да	4
4	Установлена ли реализационная цена?	Да	5
5	Проверка соответствия данных первичного, аналитического и синтетического учета реализации готовой продукции	Иногда	4
6	Составлен ли договора с каждым покупателем на каждый вид продукции?	Да	5
7	Проводится ли сверка цен, отраженных в счетах, с договорными?	Иногда	4
8	Подтвержден ли документально факт продажи готовой продукции?	Да	5
9	Отражается ли реализация готовой продукции в счетах бухгалтерского учета?	Да	5
10	Контролируется ли правильность отражения курсовой разницы по расчетам с покупателями?	Выборочно	4
11	Контролируются ли должностной инструкцией обязанности бухгалтера по реализации готовой продукции и расчетов с покупателями?	Да	4
12	Систематизирована ли система бухгалтерского учета?	Да	5
Среднеарифметическое значение	4,5

По итогам проведенного тестирования системы внутреннего контроля, среднеарифметическое значение которой составляет 4,5 по 5-ти балльной шкале, можем сделать вывод, что на ПАО НКМЗ функционирует эффективная система внутреннего контроля.

На стадии планирования аудиторской работы аудитор использует модель аудиторского риска для оценки необходимого количества доказательств и для планирования объемов и сроков работы.

Аудиторский риск - вероятность невыявления ошибок аудитором по результатам аудиторской проверки и соответственно предоставление не верного аудиторского заключения.

Концепция аудиторского риска состоит из собственного риска предприятия, риска невыявления и риска контроля.

Собственный риск предприятия все риски связанные с предпринимательской деятельностью клиента, т.е все ошибки и неточности, которые могут быть допущены в результате хозяйственной деятельности.

Оценка собственного риска представлена в виде тестов (табл. 19).

В результате проведенной оценки можно рассчитать среднее значение, которое составит 4,6 балла (максимальное значение - 5 баллов). Это значение говорит о том, что собственный риск выше среднего и составляет 53%.

Одной из следующих составляющих аудиторского риска является риск контроля. Риск контроля это степень доверия аудитора к внутреннему контролю организации формирования экономических показателей. Риск контроля состоит в невыявлении ошибок системой внутреннего контроля предприятия и полностью зависит от деятельности администрации. Риск контроля должен быть обратно пропорционален риску учета, так как система контроля направлена на поиск ошибок, допущенных системой учета. Аудитор не может влиять на этот риск, как и на риск учета, он только оценивает его, изучая эффективность системы контроля. Формы и методы оценки риска внутреннего контроля определяются аудитором, исходя из размера предприятия, его деятельности, организационной структуры. Поскольку риск контроля оценен в 4,5 балла, то его значение составляет 55%.

Заключительной составляющей аудиторского риска является риск невыявления. Риск невыявления это субъективная вероятность того, что процедуры, которые применяются аудитором в процессе проверки, не позволят обнаружить существующие в организации существенные нарушения.

Таблица 19. - Оценка собственного риска деятельности на ПАО «НКМЗ»

№	Фактор риска	Уровень риска	Бальная оценка
1	2	3	4
1	Наличие методической поддержки	Осуществляет Бюро методологии и ревизии	4
2	Квалификация	Работники имеют высшее образование соответствующее специальности	5
3	Текучесть кадров в бухгалтерской службе	Умеренная (3-5% в год и не требует особых мер со стороны руководства и кадровой службы)	4
4	Наличие специалистов, закрепленных за учетом финансовых результатов деятельности	Производится в Бюро сводного учета и отчетности, состоящего из 6 человек	5
5	Обеспеченность специальной литературой	Наличие библиотеки, специальные периодические издания	5
6	Финансовое состояние предприятия	Стабильное	5
7	Обеспеченность средствами автоматизации	Каждый работник бухгалтерии имеет автоматизированное рабочее место	4
8	Опыт работы	Не менее 3 лет	5
9	Уровень трудовой дисциплины на предприятии	Высокий	4
10	Внешнеэкономическая деятельность	Ведется сотрудничество с предприятиями многих стран	5
Собственный риск	4,6

Значение риска невыявления или риска аудиторских процедур определяется величиной рисков учета и контроля. Для того чтобы измерить вероятность невыявления ошибки, аудитор должен предварительно оценить вероятность того, что эта ошибка присутствует в учете и не выявлена системой контроля предприятия. Рассчитанное вероятное значение используется аудитором для расчета количества доказательств, которые необходимо собрать. Это количество и составит аудиторскую выборку, объем которой будет обратно пропорционален величине риска аудиторской процедуры. Если аудитор предполагает в своей работе высокий риск невыявления, ему необходимо меньше доказательств, нежели в случае, если для него приемлем только низкий риск.

Иначе говоря, риск невыявления это доля погрешности в проведении аудиторской проверки, которую аудитор может себе позволить при существующих у клиента системах учета и внутреннего контроля, при соблюдении условий качества проведения работ и соответствия их установленным аудиторским нормативам.[24]

Так как риск невыявления обратно пропорционален предпринимательскому (собственному) риску, то его уровень можно определить из полученного ранее уровня собственного риска, который составил 55%. Следовательно, риск невыявления составляет 15%.

Рассчитаем уровень аудиторского риска

.

При расчете аудиторского риска полученный результат не должен превышать 5%. Аудиторский риск на ПАО НКМЗ составил 4,46%. Таким образом, общий уровень риска не превышает граничное допустимое значение. Следовательно, аудитор после расчетов данного риска займется планированием аудиторской проверки.

Одним из основных требований к современному аудиту является его обязательное планирование, которое обеспечивает своевременное и эффективное выполнение работ. В процессе планирования создаются два основных документа: общий план и программа проверки. План, как правило, составляется по перечню работ на основных этапах аудита, а программа состоит из конкретных заданий и процедур проверки каждого цикла хозяйственных операций, счетов бухгалтерского учета.

Аудиторы и аудиторские фирмы Украины во время разработки плана аудита и на протяжении длительного времени его проведения, имеют право самостоятельно определить форму и метод аудита на основе действующего законодательства, существующих норм и стандартов, условие договора из заказчиком.

Целью планирования аудита является привлечение внимания аудитора к самым важным направлениям аудита, определение проблем, которые нужно проверить более тщательно.

При подготовке общего плана и программы аудита важно, первоначально, изучить особенности системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, а также дать оценку системе внутреннего контроля. Программа аудиту является развитием общего плана аудита и представляет собой подробный перечень состава аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы - средством по контролю за качеством работы.

Рассмотрим план проведения аудиторской проверки на ПАО НКМЗ в виде таблицы 20

Программу аудита дохода от реализации готовой продукции и расчетов с покупателями на ПАО НКМЗ рассмотрим в виде таблицы 21

Таблица 20. - Общий план проведения аудиторской проверки дохода от реализации готовой продукции и расчетов с покупателями на ПАО НКМЗ

Проверяемая организация	ПАО "НКМЗ"
Период аудита	17.01.11-04.02.11
Проверяемый период	01.01.10-31.12.10
Кол-во чел/часов на проверку	180 часов
Руководитель аудиторской группы	О.В. Стоян
Уровень аудиторского риска	4,46%
Планируемый уровень существенности	1000 грн

№ п/п	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнители
1	2	3	4
1	Изучить специфику организации учета дохода от реализации ГП и расчетов с покупателями	17.01.11-17.01.11	О.В. Стоян, Куриленко А. И.
2	Проверить правильность оформления первичных документов по учету дохода от реализации ГП	17.01.11-21.01.11	О.В. Стоян., Куриленко А. И., Дереза З. П.
3	Проверить правильность оформления первичных документов по учету расчетов с отечественными покупателями	24.01.11-25.01.11	Куриленко А. И., Дереза З. П.
4	Проверить правильность оформления первичных документов по учету расчетов с нерезидентами	25.01.11-26.01.11	Куриленко А. И., Дереза З. П.
5	Проверить тождественность показателей финансовой отчетности и регистров бухгалтерского учёта по реализации ГП	26.01.11-27.01.11	Куриленко А. И., Дереза З. П.
6	Проверить соблюдение графика подачи промежуточной отчетности	27.01.11-28.01.11	Куриленко А. И., Дереза З. П.
7	Проверить соблюдение графика подачи промежуточной отчетности	28.01.11-03.02.11	О.В. Стоян, Куриленко А. И., Дереза З. П.
8	Составление аудиторского заключения	04.02.2011	О.В. Стоян

Таблица 21. - Программа аудита дохода от реализации готовой продукции и расчетов с покупателями на ПАО «НКМЗ»

Проверяемая организация	ПАО "НКМЗ"
Период аудита	17.01.11-04.02.11
Проверяемый период	01.01.10-31.12.10
Кол-во чел/часов на проверку	180 часов
Руководитель аудиторской группы	О.В. Стоян
Уровень аудиторского риска	4,46%
Планируемый уровень существенности	1000 грн

№ п/п	Этап проверки	Исполнитель	Источники информации	Цель проверки
1	2	3	4	5
1	Изучение специфики организации учета дохода от реализации ГП и расчетов с покупателями	Руководитель, главный бухгалтер	Приказ об учетной политике, положение о сквозной системе управления поставками продукции	Установление правильности отражения доходов от реализации и расчетов с покупателями в финансовой отчетности
2	Проверка правильности оформления первичных документов по учету дохода от реализации ГП	Главный бухгалтер, Бюро сводного учета и отчетности, Бюро учета ТМЦ	Отгрузочный счет, договор на отгрузку ГП, ГТД, налоговая накладная	Установить правильность оформления первичных документов, проверить на арифметическую точность данные в ГТД и в договорах на отгрузку ГП
3	Проверка правильности оформления первичных документов по учету расчетов с отечественными покупателями	Заместитель главного бухгалтера, начальник ЦСБ, Работники Бюро по учету расчетно-финансовых операций	Выписка банка, платежное поручение, договор на отгрузку ГП, отгрузочный счет	Удостовериться в соответствии данных в первичных документах (выписка банка, платежное поручение, отгрузочный счет, договор на отгрузку ГП) с регистрами учета
4	Проверка правильности оформления первичных документов по учету расчетов с нерезидентами	Заместитель главного бухгалтера, начальник ЦСБ, Работники Бюро по учету расчетно-финансовых операций, Бюро по учету ТМЦ	Выписка банка, платежное поручение, договор на отгрузку ГП, отгрузочный счет, ГТД, налоговая накладная	Убедиться в правильности оформления отгрузочного счета и ГТД, соответствии данных во всех трех экземплярах ГТД и договора на отгрузку ГП
5	Проверка тождественности показателей финансовой отчетности и регистров бухгалтерского учёта по реализации	Главный бухгалтер, начальник ЦСБ, работники Бюро сводного учета и отчетности, Бюро учета ТМЦ	Журналы-ордера №6, Главная книга, Баланс, Отчет о финансовых результатах	Установить тождественность показателей баланса, отчета о финансовых результатах и показателей главной книги, а также проверить соответствие данных журнала-ордера №6 и главной книги
6	Проверка тождественности показателей финансовой отчетности и регистров бухгалтерского учета расчетов с дебиторами	Главный бухгалтер, начальник ЦСБ, работники Бюро сводного учета и отчетности, Бюро учета ТМЦ	Журналы-ордера №3.2, Главная книга, Баланс	Установить тождественность показателей баланса и показателей главной книги, а также проверить соответствие данных журнала-ордера №3.2, ведомости 6 и главной книги
7	Проверка соблюдения графика подачи промежуточной отчетности	Главный бухгалтер, заместитель главного бухгалтера, Бюро методологии и аудита	График предоставления документов в главную бухгалтерию, Приказ об учетной политике	Убедится в своевременности подачи отчетности в главную бухгалтерию
8	Проверка исправления ошибок, связанных с формированием дохода от реализации ГП	Главный бухгалтер, заместитель главного бухгалтера, Бюро методологии и аудита	Акты Бюро методологии и ревизии, соответствующие документы с обнаруженными нарушениями	Удостоверится в своевременности исправления обнаруженных ошибок
9	Проверка соблюдения графика подачи промежуточной отчетности	Главный бухгалтер, начальник ЦСБ, Бюро администрирования налогов и сборов, Бюро методологии и аудита	Налоговая накладная, декларация по НДС, Журнал-ордер №3.2 и форма 2 «Отчет о финансовых результатах»	Удостовериться в правильности расчета налога на добавленную стоимость в бухгалтерском и налоговом учете

Информация, полученная в результате проведения проверки аудитором согласно каждому этапу программы, сводится в аудиторский отчет, а также влияет на составление аудиторского заключения и на формирование объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудиторское заключение составляется по результатам аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта, проведенного аудиторской фирмой. В аудиторском заключении объект аудита должен быть обозначен либо наименованиями всех составляющих бухгалтерской отчетности, в отношении которых проводился аудит, либо словами "бухгалтерская отчетность".

В последнем случае под словами "бухгалтерская отчетность" понимается вся совокупность форм бухгалтерской отчетности, установленная для экономических субъектов данного вида деятельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Украине (ст. 7 Закона Украины "Об аудиторской деятельности).[25]

Заключение может быть, безусловно-положительным, условно-положительным, отрицательным, также возможен отказ от предоставления аудиторского заключения. Если аудитор не выявил нарушений, то можно составить безусловно-положительное аудиторское заключение, что говорит о достоверности бухгалтерской отчетности подготовленной экономическим субъектом. Условно-положительное заключение аудитора заключение аудитора, которое составляется в случае, если аудитор считает, что безусловное заключение не может быть составлено, но препятствующие этому факторы не являются настолько существенными, чтобы составить отрицательное заключение аудитора или отказаться от его составления.

По результатам аудиторской проверки финансовых результатов деятельности ПАО «НКМЗ» было составлено условно-положительное заключение.

3.2 Рекомендации по совершенствованию формирования дохода от реализации готовой продукции

Если при разработке управленческого решения всегда используют прогнозирование, то во время использования формальных методов прогнозирования применяют прогнозные модели. При этом модель является основным инструментом прогнозирования. Как и к любому инструменту, используемому в технологическом процессе, к моделям предъявляются определенные требования. Получить инструмент желаемого качества можно при соблюдении определенных правил в процессе их создания. Для разработки этих правил полезно рассмотреть и изучить процесс разработки моделей, опыт, накопленный в процессе реального моделирования.[26]

Модель - упрощенное представление объекта, используемое для прогнозирования на будущее или пути достижения целей.

Модели используют с целью увеличения дохода и обеспечения безопасности исследования.

Каждый тип моделей в разной степени использует соответствующую форму выражения данных об объекте моделирования (системе или процессе).

Рассмотрим принципы, которым должна соответствовать модель управления доходами от реализации готовой продукции.

Во-первых, это принцип компромисса между ожидаемой точностью результатов моделирования и сложностью модели. Возможность усложнения модели ограничивается ее стоимостью и временем создания. Точность определяется требованиями исследования. В процессе создания отыскивается разумный компромисс.

Во-вторых, баланс точности, который выражается в следующем: соразмерность систематической погрешности моделирования и случайной погрешности в задании параметров описания, т.е. это требование устанавливает соответствие между точностью исходных данных и точностью модели, соответствие точности отдельных элементов модели; соответствие систематической погрешности модели и случайной погрешности при интерпретации и усреднении результатов.

Из требования баланса точности следует практическое правило, которое отражает тот факт, что при сравнении вариантов системы желательно стремиться к параллельному моделированию конкурирующих вариантов проектируемой системы с оценкой разности или отношения соответствующих показателей. Эти принципы могут рассматриваться в качестве обобщенных предварительных показателей правильности составления модели. Для реализации этих требований существует система элементов модели, в достаточной степени гибкая, которая позволяет осуществить множество вариантов для поиска компромисса.

В-третьих, достаточное для разработки многофункциональных и много вариантных прогнозов разнообразие элементов модели.

В-четвертых, наглядность модели для исследователя и потребителя. Согласно этому принципу, при прочих равных условиях модель обеспечивает, как правило, более значительные результаты.

В-пятых, блочное представление модели. Связано с декомпозицией системы. Реализация этого принципа сводится к следующим шагам по пути перехода от полного описания к упрощенной модели. Первый шаг - находим группу тесно связанных элементов наиболее полной модели, которые можно было бы описать аналитически или моделировать автономно. Второй шаг - определяем, существенное или не существенное значение имеет тот или иной блок для решения данной задачи.

Прежде чем использовать модель оптимизации дохода от реализации готовой продукции в процессе прогнозирования при разработке управленческого решения, необходимо проверить, отвечает ли она предъявляемым требованиям. К данной модели предъявляется следующие требования:

- она должна удовлетворять требованиям полноты, адаптивности, обеспечивать возможность включения достаточно широких изменений в целях последовательного приближения к модели управления доходами от реализации готовой продукции, удовлетворяющим требованиям точности воспроизведения прогнозирования;

- модель должна быть достаточно абстрактной, чтобы допускать варьирование большим числом переменных. Но в стремлении к абстрактности важно, чтобы не был утерян физический смысл и возможность оценки полученных результатов;

- модель должна удовлетворять требованиям и условиям, ограничивающим время решения задачи. При краткосрочном прогнозировании при оперативном управлении допустимое время решения определяется ритмом функционирования дохода от реализации при нештатных ситуациях;

- модель должна обеспечивать получение полезной информации для оптимизации дохода от реализации готовой продукции в плане поставленной задачи. Информация, полученная с помощью данной модели должна гарантировать расчет значений и позволить определить этапы поиска ее экстремального значения. В качестве непременных требований к этой модели могут выступать требования обеспечить заданные достоверность, точность прогноза при минимальных затратах его на разработку;

- модель, по возможности, должна строиться с использованием общепринятой терминологии;

- модель должна предусматривать возможность проверки истинности соответствия ее оригиналу, то есть обеспечивать проверку адекватности или верификацию.

Необходимость в создание модели управления доходами от реализации готовой продукции весьма актуальна и может быть использована любым предприятием, ориентированным на продажу своей продукции, поскольку, основной целью деятельности предприятий является максимизация прибыли.

С помощью данной модели можно рассмотреть оптимизацию дохода от реализации готовой продукции по составляющим, которыми являются объем реализации готовой продукции и ее цена. Однако сам по себе объем от реализации продукции не имеет столь важного значение. Так же определяющей составляющей является изменение цены, которая тоже влияет на эффективность разрабатываемого управленческого решения.

Стоит обратить внимание на то, что неуправляемым является состояние дохода предприятия, не позволяющее прогнозировать эффективность управляющих воздействий по причинам: неопределенности объемов реализации и цены на данную продукцию. А недопустимое состояние, может быть обусловлено полученным убытком по окончанию процесса реализации и соответственно влечет за собой банкротство предприятия.

При разработке управляющего решения можно рекомендовать выделить ряд состояний, например, не допустимое, допустимое, желательное.

Переход объекта из одного состояния в другое осуществляется под воздействием внешних факторов, которыми являются цены на реализуемую продукцию или внутренних - объем готовой продукции. Период времени, в течение которого может осуществляться такой переход, определяется: параметрами начального финансового состояния предприятия, его динамическими свойствами, а также воздействием внутренних и внешних факторов.

Рассмотрим структурную схему контроля и диагностики оптимизации дохода от реализации готовой продукции на предприятии в виде рисунка 30



Рисунок 30. - Структурная схема контроля и диагностики оптимизации дохода от реализации готовой продукции на предприятии

При прогнозировании последствий решения учитывается возможность перехода дохода от реализации из одного состояния в другое. В частности, цикл эффективного управленческого решения (ty) не может быть больше, чем время, в течении которого доход от реализации продукции переходит из текущего состояния в недопустимое с вероятностью, превышающей заданное.

Прогнозирование и менеджмент, обеспечивающие получение дохода в области управляемых состояний с вероятностью выше заданной, будем называть менеджментом в реальном масштабе времени. При этом считается, что выход любого из параметров Пi (t + ty) из области допустимых состояний

Пi ^min (t+ ty) < Пi(t + ty) < Пi ^mах (t + ty)

переводит объект управления в область желательного финансового состояния предприятия

Пi(t + ty) Пi^max (t + ty)

Система управления работает в реальном масштабе времени, если выполняется соотношение:

Род (t, ty) > Рзад,

где Рзад - заданное минимальное значение вероятности нахождения объекта управления в области допустимых состояний;

Род (t, tу) вероятность нахождения объекта управления в области допустимых или управляемых состояний.

Цель такого управления - обеспечить нахождение объекта управления в области допустимых состояний. Вероятность нахождения объекта управления в области допустимых состояний может быть определена по формуле:

Род (t, tу) =min Pд (Пi min (t + tу) < Пi (t + tу) < Пi (t + tу)

где i=l,..., n - номера параметров объекта управления;

t - текущий момент времени;

Решение должно быть эффективным только при выполнении необходимого условия - обеспечения вероятности получение дохода от реализации готовой продукции не ниже допустимой.

Составляющим модели оптимизации дохода является анализ.

Анализ производится в три этапа:

Первый этап заключается в выборе количественных показателей результатов деятельности и затрат. Количество показателей должно обеспечивать контроль за хозяйственной деятельностью и служить основой для обоснования управленческих решений.

Определение состава показателей производится с помощью метода экспертных оценок, этот метод позволяет также проранжировать показатели по их значимости. Для этой цели создается экспертная группа, в состав группы входят представители аппарата управления, представители высшего звена управления, директор, заместитель, экономист производства ТНП.

После того как группа экспертов сформирована, опрос проводится по следующим этапам:

а) постановка задачи экспертом;

б) опрос экспертов;

в) формирование списка показателей с учетом дополнений экспертов;

г) составление сводной таблицы результатов опроса;

д) проведение статистического анализа результатов опроса.

Для каждого показателя i (ij =1,2,…,n) вычисляются следующие величины:

Средние экспертные оценки R (j = 1,2,…,n) располагаются в порядке убывания весового коэффициента Rj.

Среднее значение рангов (весовой коэффициент)

Rij = 1/m

где Rij -ранг, присвоенный j-экспертом i-му показателю

m - количество экспертов;

n- количество показателей.

На втором этапе рассчитываются коэффициенты взаимозависимости исходных показателей в таблице-матрице. Отобранные показатели на основе экспертных оценок, записываются согласно их весомости, заносятся в первую сторону таблицы как результаты производства и в первую колонку - как факторы, влияющие на эти результаты. На пересечении столбцов и строк таблицы рассчитываются соответствующие относительные коэффициенты.

Таким образом, каждая ячейка таблицы представляет собой качественный показатель - отношение конкретного показателя результата деятельности к показателю фактора, влияющего на результат, и имеет специфические содержания. Некоторые элементы, получившейся таблицы известны и применяются в традиционном анализе. Другие, хотя и рассматриваются как производственные коэффициенты, при анализе практически не применяются и даже не имеют специальных названий.