Особенности бухгалтерского учета и ценообразования в сфере услуг

Размещено на http://www.allbest.ru/

174

Рис. 1.3. Уровень неопределённости [56]

Совершенствование бухгалтерского учёта в сфере услуг предполагает изучение локальных и общеэкономических показателей, неопределённости экономических процессов, углублённое исследование существующих систем и методов учёта и в первую очередь в сфере материальных и нематериальных услуг.

1.3 Особенности бухгалтерского учёта в сфере услуг

Основные направления становления, развития и совершенствования бухгалтерского учёта в отраслях сферы услуг России, занимающих преобладающее положение в экономике страны, к сожалению, практически не исследованы. Долгие годы они относились, в большей своей части, к непроизводственной сфере, отпускались потребителям бесплатно или по ценам, не компенсирующим их себестоимость, что приводило к их нерациональному использованию (горячая и холодная вода, отопление, связь, физическая культура и спорт, транспорт, различные услуги бытового сервиса). При этом многие услуги возмещались населению за счёт бюджета, общественных фондов потребления предприятий, профсоюзов.

Переход на рыночные отношения высветил три основные проблемы в этой важнейшей отрасли народного хозяйства.

Экономика услуг оказалась совершенно непрозрачной, бухгалтерский учёт в ней находится на очень низком уровне, господствует котловой метод учёта затрат и калькулирования услуг. Учёт ведётся по устаревшим системам (мемориально-ордерная, журнал-главная), почти полностью отсутствует управленческий учёт, анализ и контроль, а данные бухгалтерского учёта не используются в управлении. По этому поводу А. Агеев [1] справедливо заметил, что России пора наконец пожить частной, т.е. своей собственной, «не продуваемой всеми мировыми ветрами жизнью». А чтобы страна реально повернулась к своим внутренним проблемам, в элиту должны быть призваны не актёры и спецслужбисты, а профессиональные бухгалтеры, мечтающие поставить страну «на счётчик» [1].

Слабая информационная оснащённость сферы услуг с точки зрения как статистической, так и бухгалтерской информации. Сфера услуг производит в настоящее время более 1000 их видов, что примерно в 2,5 раза больше, чем в 80-х гг. Госкомстат России публикует лишь динамику потребления услуг населением. До сих пор не разработан национальный классификатор сферы услуг, хотя в России есть 16 различных классификаторов. Классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП) совершенно не решает эту проблему, так как носит отраслевой характер. Госкомстатом России не производится свод бухгалтерских балансов и отчётов о финансовых показателях в разрезе отраслей сферы услуг, а отсюда и не рассчитываются показатели, характеризующие инвестиции и финансирование, рентабельность, финансовую структуру, финансовое положение и др. Это приводит к тому, что отсутствуют среднеотраслевые фактические показатели и, конечно, нормативы. Не лучше обстоит дело и с внутрифирменной информацией.

Ещё несколько столетий назад А. Смитом была высказана парадоксальная мысль, определяющая сущность рыночной системы: «Не от щедрот мясника, пивовара или булочника надеемся мы получить свой обед, а только лишь от соблюдения ими своих интересов» [88]. А насколько соблюдаются эти интересы, как раз и даёт информацию бухгалтерский учёт.

Низкая информационность российской экономики подтверждается распространённым на Давосском форуме рейтинге, характеризующем индексы непрозрачности экономики. Россия оказалась по уровню «непрозрачности», т.е. весьма низкой информационной освещённости предприятий на втором месте после Китая.

Почти полное отсутствие внутреннего и внешнего контроля. И хотя бизнес в сфере услуг в экономике России растёт быстрыми темпами, организовать контроль невозможно без определения целей и приоритетов, наличия прогнозов и планирования, соответствующего бухгалтерского учёта, обеспечивающих предприятие необходимыми данными для анализа деятельности, контроля и принятия решений.

Решение этих проблем в главнейшей сфере российской экономики - в отраслях, производящих самые разнообразные услуги, позволит обеспечить управление этой областью в соответствии с данными рисунка 1.4.

Размещено на http://www.allbest.ru/

174

Рис. 1.4. Цикл управления бизнесом

Определение специфических особенностей бухгалтерского учёта предприятий, оказывающих услуги, проводилось исходя из следующих основополагающих принципов.

Во-первых, сфера материальных и нематериальных услуг характеризуется большим разнообразием разнопрофильных услуг и предприятий, их производящих, как с точки зрения форм собственности (от предпринимателей без образования юридического лица, ООО до большой группы муниципальных и федеральных предприятий), так и по размерам (от малого и среднего до крупного бизнеса, особенно в новых областях услуг, например, в сфере рекламы, радиовещания, телевидения).

В связи с этим услуги подразделяются на материальные, нематериальные, некоммерческие, а они, в свою очередь, - на производственные и потребительские (личные). При этом следует исходить из того положения, что услуги часто определяют как блага не в форме вещей, а в форме деятельности. Отрасль сферы услуг имеет определённые особенности в области бухгалтерского учёта.

Наиболее важной и определяющей проблемой здесь является увязка бухгалтерского учёта с наличием и потребностью в информации на современном уровне развития управления российской экономики. Это приводит к необходимости учёта многочисленных факторов, определяющих управляемость фирмы, производящей услуги: оперативных, тактических и стратегических задач, стоящих перед фирмой, наличия или отсутствия соответствующих прогнозных данных, информационной базы, которой располагает фирма как в общебухгалтерском (программы «Гарант», «Консультант Плюс» и др.), так и в общеэкономическом и общеюридическом направлениях (арбитражной практики и т.д.), исследования смежных функциональных областей деятельности, постановки бухгалтерского учёта и его информативности, особенно в части определения результатов деятельности, финансового и имущественного положения, постановки управленческого учёта и возможностей получения и использования информации по центрам ответственности, сегментам деятельности как внутреннего, так и внешнего направления и т.д.

Во-вторых, при исследовании бухгалтерских проблем сферы услуг необходимо учитывать общие принципы управления, построения моделей и зависимостей, использования аналитического и математического аппарата, т.е. принципы управленческой экономики.

Профессор экономики финансов и учреждений Гавайского университета (Маноа) К.К. Сио полагал, что управленческая экономика определяется многими факторами, такими как задачи, поставленные перед экономикой, аналитические средства (математическая экономика, эконометрика), принципы бухгалтерского учёта, функциональные области (финансы, маркетинг, персонал, производство), оптимальные решения, экономическая методология (описательные и нормативные модели), законы, принципы и положения экономической теории (макроэкономика, микроэкономика) [89].

В-третьих, при исследовании сферы материальных и нематериальных услуг необходимо использовать методы моделирования и особенно ситуационно-матричного. Создание бухгалтерских моделей, позволяющих моделировать потоки экономической информации в многовариантном выражении и, как правило, в условиях неопределённости, с очевидной необходимостью приводит к использованию моделей.

Из знаменитых пяти шагов, которые, по мнению Ч.Т. Хорнгрена, должны составлять процесс принятия эффективных управленческих решений, три посвящены принятию их в условиях виртуальности: цель должна быть измерена количественно и позволить минимизировать или максимизировать какой-то показатель хозяйственной деятельности, перечень информативных, взаимно исключающих средств достижения выбранной цели, рассмотрение возможных событий, которые могут ускорить или замедлить достижение цели, указание вероятности наступления каждого из возможных событий, результаты, которые могут быть получены путём рассмотрения вероятного наступления одной из возможных альтернатив [94].

В-четвёртых, для выявления специфических особенностей организации бухгалтерского учёта в многочисленных отраслях сферы услуг потребовалось рассмотрение учётной информации в комплексе, начиная с используемых критериев при получении и оценке информации, сфер охвата (внутренние и внешние сегменты) и заканчивая важнейшими свойствами информации (пригодность для принятия управленческих решений, релевантность, надёжность) и коммуникационным подходом к ней.

Коммуникационный подход, как и поведенческий, подчёркивает такую функцию бухгалтерского учёта, как информационное обеспечение. Как отмечают Шредер, Маккуллерс и Кларк, в применении к бухгалтерскому учёту цель этого метода - определить, воспринимает ли пользователь учётную информацию так, как это подразумевалось готовящим её человеком или бухгалтером [59].

В целом, получаемая в учёте информация должна быть ориентирована на пользователей (управляющих, акционеров, кредиторов, покупателей, поставщиков, конкурентов, профсоюзных организаций, правительство) и на принятие решений, которые приводят к положительным результатам. Как справедливо заметил американский философ и психолог У. Джеймс, когда решение принято и намечено его выполнение, следует полностью прекратить заботиться об ответственности и заботиться о результатах [13].

В конечном итоге, при исследовании особенностей организации учёта в отраслях, оказывающих услуги, необходимо принимать во внимание информацию, носящую существенный характер, составляющую сущность чего-нибудь, крайне важную, необходимую [65].

Исследование особенностей бухгалтерского учёта в отраслях, оказывающих услуги, проводилось при помощи анкетного обследования организации учёта в сфере услуг, которое включало следующие показатели:

- наименование обследованных предприятий различных отраслей сферы услуг;

- форма собственности: предприниматель без образования юридического лица, индивидуальные и частные предприниматели, общество с ограниченной ответственностью, открытое акционерное общество, муниципальное, казначейское предприятие;

- размеры предприятия, определяемые численностью работников, объёмом реализации продукции, работ, услуг, валютой баланса;

- основная деятельность по оказанию услуг (более 50 % в объёме реализации);

- другие виды деятельности, имеющие существенное значение, т.е. стоимость реализации которых колеблется от 5 до 50 %;

- особенности организации бухгалтерского учёта: уровень незавершённых операций, наличие или отсутствие незавершённого производства, счетов готовой продукции и выпуска продукции (работ, услуг), использование унифицированной и специфической первичной документации, давальческое сырьё и его учёт, себестоимость произведённых и реализованных работ и услуг, определение финансового результата.

- наличие элементов управленческого учёта: продолжительность операционного цикла, уровень накладных расходов, возможность использования усечённой себестоимости, целесообразность учёта по внутренним сегментам деятельности, организация учёта по внешним сегментам деятельности.

Анкетирование проводилось с целью установления особенностей организации бухгалтерского учёта.

В ходе исследования были определены семь специфических особенностей сферы услуг, оказывающих влияние на методологию и организацию бухгалтерского учёта.

В целом для всех предприятий сферы услуг характерен незначительный процент незавершённых хозяйственных операций из-за кратковременности производственного цикла. Исключение составляют предприятия, оказывающие услуги по хранению товаров на складах. Но в данном случае необходимо учитывать два важных момента:

- давальческое сырьё, материалы, продукция и товары в соответствии с Гражданским кодексом РФ по договорам хранения, оказания услуг, переработки подлежат отражению за балансом организации, обеспечивающей выполнение соответствующих операций, и продолжают оставаться в собственности организаций, получающих соответствующие услуги;

- в соответствии с Гражданским кодексом РФ оплата за хранение может быть предусмотрена по периодам (день, неделя, месяц) и соответственно выполняться частями по истечении каждого периода [80]. В связи с этим и учётный период может быть ограничен месячным сроком, что приводит к отсутствию незавершённых операций.

2. На предприятиях по оказанию услуг отсутствует незавершённое производство или объём его не превышает 5 % от месячного объёма производства, т.е. является несущественным и не подвержен значительным колебаниям. Это вызвано тем, что, как правило, процесс оказания личных услуг включает три этапа: приём заказа на конкретную услугу от населения, выполнение услуги, реализация услуги. Кроме этого, имеет место предоплата услуг (за пользование сотовой связью, игровыми автоматами, за компьютерные услуги и т.д.) или оплата производится по мере выполнения (практически все личные, потребительские услуги).

3. На большинстве предприятий сферы услуг для учёта выполненных услуг счёт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и счёт 43 «Готовая продукция» не используются, за исключением предприятий, оказывающих в основном лизинговые и бытовые услуги, услуги по хранению зернопродуктов.

Это одна из важнейших проблем бухгалтерского учёта, связанная с использованием принципа начисления (соответствия). Дело в том, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению возможны три варианта учёта готовой продукции, работ, услуг:

- с использованием счетов 40 и 43 и наличием нормативных и плановых калькуляций, на основании которых организуется ежедневный учёт по нормативной (плановой) себестоимости выпуска, отгрузки и реализации;

- с использованием только счета 43. В этом случае применяются в основном два подварианта:

а) с определением и списанием в конце месяца отклонений фактической себестоимости от плановой;

б) с организацией учёта по фактической себестоимости;

- без использования счетов 40 и 43 и списанием фактической себестоимости непосредственно на счёт 90 «Продажи».

Процесс распределения отклонений фактической себестоимости от плановой (нормативной) проходит от трёх до двух этапов, весьма условен и очень затруднителен для проверки и контроля.

С точки зрения авторов, нет необходимости использовать счёт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и счёт 43 «Готовая продукция», так как отсутствует незавершённое производство и не может быть даже поставлен вопрос о складировании услуг.

Также учитывалось и то положение, что в производстве услуг остаются оформленные и невыполненные заказы, и в этом случае возможно распределение затрат между ними (консалтинговые, бытовые услуги, аудиторские, юридические и др.), но в этом случае необходимо организовать учёт отработанного времени в человеко-часах, что, с одной стороны, весьма трудоёмко, а с другой - результаты получаются условными.

Значительные особенности имеются и в используемой первичной документации, что вызвано двумя основными причинами:

а) применением специфических договоров на оказание услуг (бытового и строительного подряда, перевозки грузов, пассажиров, фрахтования, транспортной экспедиции, хранения, специального хранения, комиссии, агентного обслуживания, доверительного управления);

б) использованием отраслевой первичной документации: БО - бытового обслуживания.

Использованием давальческого сырья, материалов, полуфабрикатов обусловлены значительные особенности в организации финансового и управленческого учёта этих ресурсов, тем более что во многих странах (США, Канада, Австралия) давальческие ресурсы учитываются в системе балансовых, а не на забалансовых счетов, как это предусмотрено планом счетов в России.

В соответствии с Планом счетов для их учёта предназначены забалансовые счета: 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»; 003 «Материалы, принятые в переработку»; 004 «Товары, принятые на комиссию». Отражение их за балансом при наличии ответственности за их хранение и использование в соответствии с Гражданским кодексом РФ, особенно когда это происходит в массовом порядке, как в сфере услуг, искажает финансовое положение предприятий.

В практической деятельности у большинства предприятий сферы услуг себестоимость произведённых услуг совпала с себестоимостью реализованных услуг. Отсюда вывод, что в отрасли по производству услуг можно в виде эксперимента провести апробацию международного принципа определения фактической себестоимости реализованной продукции по формуле:

Ф_{с у} = МПЗ₁ + Затраты - МПЗ₂,

где Ф_{с у} - фактическая себестоимость реализованных услуг; Затраты - расходы на производство, совпадающие с расходами на реализацию услуг за период; МПЗ₁ , МПЗ₂ - материально-производственные запасы на начало и конец периода. При таком определении фактической себестоимости упрощается контроль за финансовыми результатами, так как ФР = Д - Р МПЗ_1,2, где ФР - финансовый результат за период; Д - продажи; Р - расходы; МПЗ_1,2 - изменение запасов и незавершённого производства за период.

Этот метод, получивший название в международном учёте метода прямых затрат, позволяет наиболее эффективно организовать как внутренний, так и внешний контроль за финансовыми результатами, так как в этом случае не надо ежемесячно проверять правильность условных распределений, отклонений по 2-3 этапам, а необходимо организовать инвентаризационный контроль входящих и исходящих остатков на начало и конец финансового года, продаж и покупок.

Метод прямых затрат широко распространён во всём мире, так как он обеспечивает эффективный контроль финансовых результатов за период лишь по четырём показателям: продажи, покупки, проинвентаризированные остатки на начало и конец года и позволяет избежать громоздкого определения фактической себестоимости произведённой, отгруженной и реализованной продукции, работ и услуг. Процесс исчисления финансового результата в этом случае представлен на рисунке 1.5.

Размещено на http://www.allbest.ru/

174

Рис. 1.5. Исчисление финансового результата от реализации продукции (работ, услуг) методом прямых затрат [8]

Используя метод прямых затрат, предприятие имеет возможность организовать управление себестоимостью в системе управленческого учёта на основе показателя усечённой себестоимости и мёртвой точки и оценивать материально-производственные запасы по прямым затратам, так как такой вариант наиболее подходит предприятиям сферы услуг. Профессор К. Друри считает, что использование одной системы всегда более эффективно, чем построение двух параллельных. Взаимосвязь затрат, объёма производства и прибыли, а также определение «мёртвой точки» показано на рисунке 1.6. Чтобы не тратить средства на содержание двух систем учёта: одного для оценки МПЗ, а другого - для принятия решений, большинством компаний по принципу «затраты - выгоды» была выбрана одна система, предназначенная для оценки МПЗ. Система, созданная для оценки МПЗ, точно измеряет потреблённые продуктами материальные ресурсы и труд основных производственных рабочих, однако накладные расходы (т.е. расходы, которые невозможно проследить непосредственно до готового продукта) обычно распределяются на всю продукцию на некоторой произвольной основе [37].

Размещено на http://www.allbest.ru/

174

Рис. 1.6. Взаимосвязь затрат, объёма производства и прибыли

И, наконец, исследование организации учёта и налогообложения по результатам анализа деятельности предприятий позволило сделать вывод, что они ведут бухгалтерский учёт по начислению, а налоговой учёт - по оплате. При этом начисление налогов производится только по оплате, по отгрузке налоги не начисляются и не отражаются в учёте, разница по начислению налогов двумя разными способами в учёте не отражается.

Исследованные особенности в организации бухгалтерского учёта во взаимосвязи с возможным развитием учёта, а также весьма незначительная практика организации управленческого учёта, изучение потребности в управленческой информации позволили установить основные особенности управленческого учёта в сфере услуг и его перспективные системы. Последние должны будут способствовать компаниям в достижении высокого качества на всех стадиях хозяйственной деятельности, предусматривая такие формы отчётности и набор таких показателей, которые будут стимулировать менеджеров на его улучшение и позволят оценивать их усилия в этом направлении [379].

Проведённое исследование показало, что большинство руководителей предприятий сферы услуг считают целесообразным использовать и внедрять следующие перспективные направления управленческого учёта: учёт по центрам ответственности; построение управленческого учёта затрат, доходов и результатов на базе усечённой себестоимости; организация управленческого учёта по внутренним сегментам деятельности; организация управленческого учёта по внешним сегментам деятельности; перспективные системы управленческого учёта, формирующие новые направления его развития.

ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ В СФЕРЕ УСЛУГ: ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА, ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ

2.1 Особенности бухгалтерского учёта материальных услуг

2.1.1 Учёт в салонах красоты и медицинских центрах

Услуги, предоставляемые гражданам в салонах красоты, очень разнообразны - от стрижки волос до солярия и лечебно-оздоровительных операций. В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП) весь перечень услуг, которые салоны красоты оказывают своим клиентам, можно разделить на три группы:

- парикмахерские;

- косметические;

- медицинские (косметологические, массажные и т.п.).

Парикмахерские и косметические услуги относятся к бытовым услугам, а лечебно-оздоровительные относятся к медицинским услугам.

Особенностью такого деления является то, что для оказания парикмахерских и косметических услуг получать лицензию не нужно. Однако ведение медицинской деятельности подлежит обязательному лицензированию в соответствии с ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» [49].

В перечне видов медицинской деятельности, подлежащих лицензированию, есть такие виды деятельности, как медицинский массаж и косметологические операции - одни из самых популярных услуг. В перечень документов, которые салон красоты должен предоставить в лицензионный орган для получения лицензии, в обязательном порядке должны входить сведения о профессиональной подготовке специалистов и материально-техническом оснащении салона. За выдачу лицензии салон красоты должен уплатить определённый сбор.

Затратами по получению лицензии является как непосредственно плата государственному (лицензирующему) органу, так и другие расходы, связанные с лицензированием (консультационные услуги, услуги нотариуса, копировально-множительные работы, расходы по проведению экспертизы медицинского оборудования и т.п.). В бухгалтерском учёте салона красоты все затраты, связанные с получением лицензии, срок действия которых не превышает одного года, отражаются на счёте 97 «Расходы будущих периодов» с дальнейшим включением в состав расходов организации равными долями в течение срока действия полученной лицензии - на счёт 26 «Общехозяйственные расходы». Если салон красоты получил лицензию на срок более одного года, её стоимость отражается на счёте 04 «Нематериальные активы».

При этом в бухгалтерском учёте салона красоты делаются следующие записи:

Дт 08 - Кт 76 - отражены расходы, связанные с получением лицензии на оказание медицинских услуг;

Дт 04 - Кт 08 - получена лицензия на оказание медицинских услуг;

Дт 76 - Кт 51 - произведены расходы, связанные с получением лицензии;

Дт 97 - Кт 76 - затраты, связанные с получением лицензии отнесены на расходы будущих периодов;

Дт 26 - Кт 97 - затраты, связанные с получением лицензии, ежемесячно относятся на расходы организации.

Парикмахерские и косметические услуги подлежат сертификации на соответствие требованиям безопасности. Проводить сертификацию салонов красоты могут только организации, имеющие специальную аккредитацию Госстандарта России или его региональных центров. Сертификат соответствия необходим для оказания следующих услуг:

- по уходу за волосами;

- по уходу за кожей лица;

- по уходу за кожей тела;

- по уходу за кожей кистей рук и стоп;

- для изготовления и ремонта париков, шиньонов.

Для того чтобы получить сертификат, салон красоты должен направить в организацию, аккредитованную Госстандартом, заявку [51]. Не реже одного раза в год организация, выдавшая сертификат салону красоты, проводит плановый инспекционный контроль. По результатам проверки организация может приостановить действия сертификата соответствия. Сертификация проводится на платной основе. Расходы, связанные с проведением инспекционного контроля, также подлежат оплате. Конкретные тарифы услуг по сертификации салонов красоты не определены, а её стоимость зависит от количества работающих в салоне сотрудников, перечня оказываемых услуг, уровня цен на эти услуги.

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» салоны красоты могут включать расходы по проведению сертификации в себестоимость услуг. Стоимость сертификации отражается на счёте 97 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием на издержки производства и обращения в течение срока действия сертификата.

Согласно Трудовому кодексу РФ, сотрудники отдельных категорий предприятий должны проходить периодические медицинские осмотры. Перечень работ, при выполнении которых прохождение медицинских осмотров обязательно, и порядок проведения этих осмотров устанавливаются Минздравом России и Госкомсанэпиднадзором России. В этот перечень вошли и работы на предприятиях бытового обслуживания [49]. ПБУ 10/99 прямо не предусматривает, что платежи лечебным учреждениям за проведение обязательных медицинских осмотров персонала должны относиться на издержки производства и обращения. Однако данные расходы непосредственно связаны с участием работников в процессе производства. Согласно этому предприятие вправе отнести на издержки производства и обращения затраты на обслуживание производственного процесса, в том числе и расходы по обеспечению выполнения санитарно-гигиенических требований. Таким образом, салоны красоты могут включать расходы на медицинские осмотры своих сотрудников в себестоимость услуг.

В Общероссийском классификаторе услуг населению (ОКУН) парикмахерские и косметические услуги выделены в отдельную подгруппу 19300 «Услуги парикмахерских». Медицинские услуги перечислены в подгруппе 081000 [2]. Оказывая услуги населению, салоны красоты должны выполнять требования законодательства о защите прав потребителей. Поэтому они обязаны предоставлять населению полную информацию об оказываемых услугах, которая должна включать в себя: перечень оказываемых услуг, сроки оказания услуг, цены на оказываемые услуги, сведения о сертификации услуг (номер сертификата соответствия, срок его действия, организация, выдавшая сертификат).

Особенностью организации учёта денежных расчётов с населением за оказанные услуги является отличие в порядке оформления заказа. При оказании парикмахерских и косметических услуг салоны красоты используют формы бланков строгой отчётности БО-11(01) и БО-11(02), утверждённые Минфином России. Для медицинских услуг формы документов строгой отчётности не разработаны. Поэтому салоны красоты, принимая наличные деньги от физических лиц в счёт оплаты медицинских услуг, обязаны применять контрольно-кассовые машины.

Очень часто салоны красоты предоставляют своим клиентам возможность приобрести различные средства по уходу за волосами и кожей (шампуни, кремы, бальзамы). Реализуя их, салон красоты также должен применять контрольно-кассовые машины.

Значительная часть основных средств салонов красоты относится непосредственно к специальному косметологическому и медицинскому оборудованию. Салоны красоты могут приобретать основные средства (медицинское и иное оборудование) за плату, а также получать в качестве взносов в уставный капитал, в порядке дарения, проведения товарообменных (бартерных) операций. Большая часть основных средств приобретается салонами красоты за плату. Расходы, связанные с приобретением салонами красоты основных средств, относятся к долгосрочным инвестициям.

В бухгалтерском учёте затраты, связанные с приобретением основных средств салонами красоты, предварительно собираются на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим списанием на счёт 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. Основным первичным документом, на основании которого делается запись в бухгалтерском учёте, является Акт о приёмке-передаче объекта основных средств форма № ОС-1.

В салонах красоты основным видом МПЗ являются: шампуни, кремы, лекарства, гигиенические препараты и т.д. Кроме этого, в состав МПЗ могут входить производственные инструменты и инвентарь (косметические и медицинские инструменты), а также спецодежда (халаты и др.).

Материалы принимаются к бухгалтерскому учёту по фактической себестоимости. Оприходование материалов на склад салона красоты осуществляется по приходным ордерам формы № М-4. Если салоны красоты ведут учёт материалов по фактическим ценам приобретения и номенклатура материалов небольшая, то все затраты, связанные с таким приобретением, собираются на счёте 10 «Материалы» в разрезе полученных партий материалов.

Так, шампуни, кремы и другие средства, необходимые для оказания услуг, салон красоты учитывает в составе материально-производственных запасов и ведёт на счёте 10 «Материалы». При отпуске этих средств со склада мастерам делается следующая запись: Дт 20 - Кт 10.

Если же клиент купил парфюмерно-косметические средства в салоне красоты, делается следующая запись: Дт 41 - Кт 10.

Если же в процессе своей деятельности салоны красоты используют значительную номенклатуру материалов, то в связи с постоянным изменением цен на МПЗ, различиями в условиях их доставки от поставщиков и другими факторами, для формирования достоверной информации по стоимости могут применяться счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Такие виды МПЗ, как инструменты, спецодежда и хозяйственный инвентарь, являются предметами труда. Поэтому после их выдачи в производство должен осуществляться последующий контроль за их движением. Подобный контроль должен осуществляться в аналитическом учёте в количественном выражении в разрезе лиц, которым были выданы данные предметы труда. После того как такие МПЗ приходят в негодность, материально ответственными лицами составляется акт на списание материалов произвольной формы, утверждённой руководителем организации.

Отличительной особенностью процесса оказания услуг салонами красоты является отсутствие незавершённого производства. Поэтому все затраты отчётного периода в бухгалтерском учёте списываются на себестоимость продаж.

Стандартами предприятий, оказывающих бытовые услуги, являются нормы и нормативы расхода материалов, а также других затрат, связанных с оказанием услуг. Отсутствие в салонах красоты отраслевых норм и нормативов расхода материальных ресурсов приводит к неправильной оценке затрат на производство, а также количества и стоимости израсходованных материалов.

Калькулирование себестоимости единицы услуг необходимо для обоснования уровня цен, определения прибыли и исчисления налогов. Целью калькулирования себестоимости услуг является полное и достоверное отражение фактических затрат в документах о финансово-хозяйственной деятельности, а также контроль за рациональным и экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Салоны красоты могут самостоятельно разрабатывать калькуляционные карты на отдельные виды услуг. Калькуляционные карты должны содержать основные реквизиты: наименование предприятия; номер карты; наименование услуги; статьи затрат с указанием наименования, количества используемых материальных, трудовых и финансовых ресурсов; подписи разработчика карты и руководителя, утверждающего карту. При разработке калькуляционных карт необходимо использовать данные финансово-экономического анализа об уровне издержек предприятия, а также данные учётной политики, определяющей базу распределения косвенных расходов между объектами калькуляции. Утверждённые калькуляционные карты с зарегистрированными в них нормативами расхода материальных и прочих затрат на услуги передаются в бухгалтерию салона и являются основным документом, на основании которого производится расчёт стоимости использованных материалов.

При разработке калькуляционных карт важно учесть нормативы потребления воды и электроэнергии как важных составляющих компонентов при определении себестоимости единицы парикмахерских и косметологических услуг. Затраты на потребление электроэнергии и воды включаются в себестоимость услуг того отчётного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты. Потребление воды на конкретный вид услуги определяется расчётным путём, проведя анализ потребления общего количества воды и количества оказанных услуг за определённый промежуток времени.

Составление калькуляционных карт необходимо для формирования и расчёта фактической себестоимости услуг. Данные калькуляционных карт используются для определения финансовых результатов от реализации услуг.

Однако не все расходы (например, оплата за аренду помещения) салон красоты может прямо отнести к конкретному виду услуг. Такие расходы являются общехозяйственными и распределяются по видам деятельности различными способами: пропорционально фонду оплаты труда; пропорционально прямым затратам; пропорционально выручке, полученной от каждого вида услуг. В целях исчисления НДС салон красоты может самостоятельно выбрать метод распределения общехозяйственных расходов и отразить его в своей учётной политике.

Общехозяйственные расходы собираются на счёте 26 и могут списываться на себестоимость продаж двумя способами:

- либо непосредственно на счёт 90 «Продажи» субсчёт 90-2 «Себестоимость продаж»;

- либо сначала закрываться на счёт 20 «Основное производство». В данном случае счёт 20 в конце каждого месяца полностью списывается в дебет счета 90-2.

Бухгалтерский учёт выручки от оказания платных услуг населению салонами красоты ведётся строго за отчётный период на основании данных первичного учёта. При этом общий объём реализации платных услуг должен быть равен сумме платежей, полученных салоном от населения. Парикмахерские, косметологические и медицинские услуги, оплаченные населением, включаются в отчёт мастера на момент их выполнения. Операции по оприходованию наличных денег в кассу салона оформляются в обычном порядке, установленном для предприятий всех форм собственности. Сумма выручки за день должна равняться совокупности сумм выручки, отражённой у каждого специалиста в форме БО-11 «Листок учёта выработки», который заполняется ежедневно по каждому исполнителю услуг салона красоты (мужской и женский парикмахерские залы, косметический, маникюрные, педикюрные и косметологические кабинеты) и используются для контроля за поступлением выручки, начисления заработной платы и списания израсходованных материалов.

При осуществлении услуг вне специализированного помещения (выезд к клиенту) ему выдаётся квитанция установленного образца в соответствии с формой БО-11 «Талон». Также возможно применение квитанции формы БО-11(02) «Талон», где указываются: наименование предприятия, структурного подразделения (зал или кабинет оказываемых услуг), фамилия мастера или его табельный номер, сумма к оплате и дата.

С развитием рынка услуг сервиса в деятельности салонов красоты возник новый вид деятельности - реализация сопутствующих косметических товаров. Данный вид деятельности по своей сути является розничной торговлей, поэтому в данном случае салонам красоты необходимо соблюдать особенности учёта реализации товаров в розничной торговле. Одновременно с этим бухгалтерии салона красоты при оформлении операции по оприходованию материальных ценностей на склад необходимо чётко разделить их по принадлежности: материалы для использования на производственные цели и товар для последующей реализации.

В этом случае в учёте делаются следующие бухгалтерские записи:

Дт 60 - Кт 51 - Оплачены материальные ценности;

Дт 10-1- Кт 60 - Оприходованы материалы для производства;

Дт 19-3 -Кт 60 - Учтён НДС по оплаченным материалам;

Дт 68 - Кт 19-3 - Возмещён НДС из бюджета;

Дт 41 - Кт 60 - Оприходован товар для последующей продажи.

В бухгалтерском учёте выручка от оказания услуг салонами красоты отражается на счёте 90 «Продажи» субсчёт 1 «Выручка». При этом целесообразно открывать следующие аналитические счета:

90-1-1 - Выручка от реализации парикмахерских услуг;

90-1-2 - Выручка от реализации косметических услуг;

90-1-3 - Выручка от реализации медицинских услуг;

90-1-4 - Выручка от реализации парфюмерно-косметических товаров.

Во избежание ошибок при исчислении налогов салонам красоты необходимо вести раздельный учёт по основным видам деятельности.

Решая вопрос о том, относится ли та или иная услуга к числу парикмахерских, косметических или медицинских услуг, салон красоты должен руководствоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ салоны, оказывающие парикмахерские, косметические и медицинские услуги, могут переводиться на уплату единого налога на вменённый доход. Уплачивая данный налог, салоны красоты не производят отчислений с заработной платы сотрудников во внебюджетные фонды.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности деятельность парикмахерских, салонов, лечебных косметических учреждений выделена в данном классификаторе в отдельную подгруппу. Соответственно данные виды услуг подлежат обложению единым налогом на вменённый доход. А деятельность солярия, являющегося услугой, которую оказывают большинство салонов красоты, включена в подгруппу «Деятельность по предоставлению жилищно-коммунальных услуг и индивидуальных услуг, не включённых в другие группировки». Следовательно, выручка от реализации услуг по искусственному загару подлежит стандартной системе обложения. Поэтому если салон красоты оказывает услуги, облагаемые и не облагаемые единым налогом на вменённый доход, он должен вести раздельный учёт реализации услуг [3].

Ещё одна особенность, касающаяся салонов красоты, состоит в том, что медицинские услуги налогом на добавленную стоимость не облагаются. Суммы НДС, уплаченные поставщикам товарно-материальных ценностей, использованных при реализации медицинских услуг, относятся на издержки производства.

Для оперативного учёта в салонах красоты рекомендуется использовать систему «1С: Предприятие», в которой на основе компоненты «Оперативный учёт» разработана конфигурация «Ваш салон» [41].

Предлагаемая конфигурация позволяет автоматически формировать смены и рабочий график мастеров, оформлять предварительную запись клиентов к определённому мастеру и на определённую услугу в виде «Заявки» клиента. На основании таких «Заявок» формируется документ «Чек», который содержит перечень услуг, на которые записался клиент, с расшифровкой всех материалов, использованных при оказании услуг и их количества. Если клиент приобрёл в салоне какие-либо косметические товары, то эти товары также вносятся в «Чек». Таким образом, в момент оплаты расходные материалы и товары автоматически списываются, и директор салона в режиме реального времени всегда может получить информацию об остатках расходных материалов как у каждого мастера, так и в салоне в целом.

Данная программа позволяет также автоматически вести складской учёт, начислять заработную плату и формировать отчёты. Из более двадцати отчётов конфигурация позволяет получать разнообразную управленческую информацию. Таким образом, конфигурация «Ваш салон» охватывает весь спектр деятельности салона красоты [41].

2.1.2 Бухгалтерский учёт на предприятиях химчистки и прачечных

Подотрасль прачечных услуг и услуг химической чистки является важнейшей составной частью отрасли бытового обслуживания населения, предназначенной:

- для поддержания в надлежащем состоянии санитарно-гигиеничес-кого уровня жизни населения;

- обслуживания организаций здравоохранения, народного образования, социальной защиты;

- оказания услуг военнослужащим и другим подобным организациям;

- обеспечения защиты от последствий возможных природных и техногенных катастроф путём дезинфекции одежды, белья, других изделий.

Предприятия по химической чистке одежды и вещей бытового назначения создавались в России давно, их массовое появление относится к 70-80-м гг., когда бытовая химия достигла достаточного уровня. Услуга химчистки в рейтинге услуг 80-х гг. значительно определила услуги прачечных, говоря, с одной стороны, о повышении уровня жизни людей, с другой - о культуре пользования предметами личного обихода.

В дореформенный период отрасль прачечных услуг и химчистки была хорошо развита и обеспечивала большой объём услуг. На начало 1991 г. в системе коммунального хозяйства и бытового обслуживания РФ находились в эксплуатации 1900 фабрик-прачечных, в т.ч. 957 прачечных самообслуживания. В то же время действовало 1690 предприятий химчистки, более 650 из которых - в районных центрах.

Развал бытового обслуживания 90-х гг. не обошёл стороной предприятия химчистки. Началось всё с закрытия комплексных приёмных пунктов в сельской местности, а затем города и областные центры сузили их сферу обслуживания до минимума, отразившего обнищание населения, которому не под силу оказалась плата за услугу.

В настоящее время отрасль переживает структурный кризис и спад объёмов производства. За прошедшее с 1990 г. время количество предприятий в целом по России сократилось в 4-5 раз, объём оказания услуг многократно снизился. Произошло закрытие и перепрофилирование многих фабрик-прачечных, химчисток и приёмных пунктов. В критическом состоянии оказался технологический парк данной отрасли, следствием чего явилось существенное сокращение производственных мощностей. Произошедшие перемены в отрасли негативно повлияли на возможность удовлетворения потребностей населения в стирке и чистке белья и привели к резкому снижению предложения в области прачечных услуг. Плохое техническое состояние отрасли серьёзно отразилось на качестве оказываемых услуг прачечных и химчисток. В настоящее время региональные предприятия подотрасли, в основном, низко рентабельны.

Причинами, обусловившими нынешнее кризисное состояние подотрасли стирки белья и химической чистки одежды, являются субъективные и объективные факторы:

- быстрый рост цен на оборудование, запчасти, химические материалы;

- повышение стоимости энергоресурсов, воды, арендной платы, транспорта, связи;

- появление разного рода «дополнительных затрат» - получение разрешений, налоги, возможные штрафы, пени и т.д.;

- моральное и физическое старение существующего парка технологического оборудования, разрушение системы обеспечения оборудованием и запчастями;

- потеря предприятиями прачечных услуг «социальных ориентиров»;

- серьёзная нехватка производственного опыта;

- недооценка властными структурами специфических особенностей данной наиболее сложной (с технической и ресурсной точки зрения) подотрасли бытового обслуживания населения.

Спрос на услуги прачечных определяется необходимостью в периодической санитарно-гигиенической обработке белья и одежды. До начала экономических реформ в России частое обращение всех слоёв населения к услугам прачечных и химчисток было весьма характерным. Достигнутый к началу 1990 г. уровень предоставления услуг на 1 человека составил 5,2 кг по России. Санитарный норматив стирки белья составляет 72 кг на человека в год (включая общественный сектор). Норматив в отношении химической чистки составлял 4 кг на человека в год. Фактический же объём услуг на одного городского жителя РФ на начало 1990 г. составлял 1,03 кг. Для сравнения, в США в начале 90-х гг. действовало 20 тыс. химчисток, а ежегодный объём услуг на одного американца составлял 12 кг одежды. Объём реализации бытовых услуг прачечными до 1991 г. составлял в целом по РФ 830 тыс. тонн белья ежегодно [62].

Следует отметить, что в период до 90-х гг. получение прибыли и её максимизация не являлось главной задачей государственных прачечных и химчисток, поэтому цены на оказываемые услуги были относительно небольшими за счёт дотаций местного бюджета. В целом, с начала экономической реформы в стране темпы роста цен на услуги по стирке и химчистке белья практически соразмерны с общими темпами инфляции. При этом, за годы реформ сильно вырос удельный вес стоимости услуг в реальных доходах населения. Стирка и химическая чистка белья из общедоступной санитарно-гигиенической услуги превратилась в вид сервиса для ограниченной части населения. Если во времена плановой экономики стоимость бытовых услуг была практически одинакова у различных предприятий, то в настоящее время на рынке существует большой разброс по ценам на прачечные услуги. К примеру, в 1987 г. стоимость стирки 1 кг белья в прачечной составляла 0,27 руб., что соответствовало 0,2 % к размеру зарплаты в 150 руб. [5].

Тем не менее, в 90-х гг., наряду со снижением покупательской способности основной части населения, в области бытовых услуг определился платёжеспособный спрос некоторой части потребителей. При этом, произошло повышение стандартов потребительских требований к качеству услуг и рост спроса на высококачественные услуги прачечных и химчисток.

Оживление экономики повлекло некоторое повышение уровня жизни людей. Потребность в услугах стала возрастать. На этом этапе возрождение предприятий быта (в т.ч. химчисток) - процесс объективный и необходимый. В первую очередь, реанимировались те предприятия, которые не потеряли своей производственной базы и кадрового потенциала. Сегодня они в движении. Путём неимоверных усилий им приходится, преодолевая экономические трудности, отвоёвывать территории обслуживания, своими результатами доказывать право на законное место в системе бытовых услуг. Нынешние химчистки - это не возрождённые старые предприятия, это принципиально новые технологические комплексы, применяющие в своей работе новейшие вспомогательные материалы, эффективность которых соответствует запросам потребителей.

Сегодня рынок прачечных услуг является растущим и имеет хорошие перспективы, связанные со следующими факторами:

- произошедшее сильное снижение «предложения» со стороны предприятий-прачечных;

- наличие большого нереализованного в настоящее время рыночного потенциала;

- стабилизация и некоторый рост доходов целевых сегментов потребителей;

- высокий уровень и широкий диапазон потребительских запросов клиентов;

- стремление всё большего числа населения иметь бытовые услуги на уровне аналогичных развитых стран.

Потребители услуг прачечных сегодня делятся на две основные группы:

- общественный сектор (организации и предприятия);

- индивидуальные потребители (население).

Для прачечных услуг в целом, в отличие от услуг химической чистки, характерно доминирование общественного сектора потребителей. В общероссийских объёмах удельный вес стирки белья организаций-потребителей составляет около 80 % [62].

К общественному сектору относятся гостиницы, парикмахерские, салоны красоты, бани, предприятия общепита, учреждения городского хозяйства, здравоохранения и т.д.

К числу индивидуальных потребителей услуг прачечных и химчисток относятся преуспевающие предприниматели, а также представители интеллигенции, рабочих и служащих, имеющих доходы выше среднего уровня, т.е. те, кто в состоянии оплатить эти услуги. Необходимо заметить, что многие российские семьи со средними и высокими доходами в настоящее время приобрели автоматические стиральные машины, поэтому число реальных пользователей прачечных будет объективно меньше, чем в дореформенные годы.

В качестве ещё одной группы потенциальных потребителей можно рассматривать предоставление услуг по стирке малообеспеченным слоям населения, пенсионерам, ветеранам. Условия предоставления льгот при оплате прачечных услуг этим потребителям возможно при наличии программы по предоставлению соответствующих услуг социально незащищённым категориям граждан с компенсацией недополученной части прибыли предприятиям посредством льготного налогообложения.

Химчистка и стирка являются одними из самых «индустриальных» областей бытового обслуживания. Они наиболее фондо- и энергоёмкие, являются мощными потребителями воды, нуждаются в высококвалифицированных дисциплинированных кадрах, в специальных очистных системах, занимают большие производственные площади. Рентабельность круп-ных производств, как правило, составляет 5-10 %. Однако современные предприятия по улучшенной стирке белья и мужских сорочек достигают рентабельности 40 % и более, что является мощным стимулом для предпринимателей по созданию новых производств по этим видам услуг.

Таким образом, в настоящее время в целях дальнейшего развития подотрасли прачечных услуг и химчисток основные задачи, стоящие перед ней, заключаются:

- в реконструкции и техническом перевооружении предприятий за счёт долгосрочных инвестиционных кредитов и лизинга технологического оборудования;

- более эффективном использовании недвижимого имущества предприятий;

- внедрении прогрессивных технологий, новых видов и форм обслуживания;

- сокращении затрат на обработку одного килограмма (единицы) одежды и белья.

Предприятия химчистки и крашения одежды заняты выполнением работ по химчистке и крашению одежды, химической чистке ковров, пухо-перовых и других изделий. Кроме того, они осуществляют стирку белья в порядке самообслуживания. Химическая чистка одежды может осуществляться как силами соответствующих предприятий, так и в порядке самообслуживания.

Указанные предприятия выполняют также отдельные дополнительные операции, сопутствующие общему процессу химической чистке одежды или стирки белья, например, выведению отдельных пятен, антимолевой обработке, мелкому ремонту и другим видам работ.

Предприятия химчистки и крашения одежды выполняют услуги как для населения, так и для предприятий и организаций. При этом различают два вида исполнения работ: обычное и срочное. В настоящее время большинство работ выполняется как срочное.

Специфические технологические особенности оказания услуг химчистки (прачечных) оказывают влияние на методологию и организацию бухгалтерского учёта на данных предприятиях (табл. 2.1).