Особенности бухгалтерского учета и ценообразования в сфере услуг

Таблица 2.1

Особенности технологического процесса предприятий химчистки

(прачечных) и их влияние на организацию и методологию

бухгалтерского учёта

Влияющий фактор	Вид услуг
	химчистка и крашение одежды	стирка белья
	обычное	срочное	обычное	срочное
1. Особенности деятельности предприятия: - размер предпринимательства - технология и организация производства - разветвлённая сеть предприятий	+	+	+	+
2. Государственное регулирование	+	+	-	-
3. Фактор сезонности	+	+	-	-
4. Использование первичной учётной документации	+	+	+	+
5. Незначительный процент незавершённых операций	+	+	+	+
6. Отсутствие НЗП	+	+	+	+
7. Совпадение себестоимости произведённых и реализованных услуг	+	+	+	+
8. Незначительная доля физических активов	+	+	+	+
9. Отсутствие возвратных отходов	+	+	+	+
10. Использование товарных ценностей населения	+	+	+	+
11. Объекты калькулирования	+	+	+	+
12. Методы учёта затрат	+	+	+	+
13. Наличие косвенных затрат	+	+	+	+
14. Наличие основного и вспомогательных производств	+	+	+	+
15. Особенности налогообложения	+	+	+	+

Формирование учётной информации на предприятиях химчистки (прачечных) в значительной степени определяется размерами и формой организации бизнеса. Основной его формой на данных предприятиях выступает малое предпринимательство, основанное на частной и коллективной собственности. Этот фактор в значительной степени определяет выбор методов и форм ведения бухгалтерского учёта, а также выбор системы налогообложения.

Технологический процесс, связанный с осуществлением услуг по химчистке и крашению одежды, является высокомеханизированным и состоит из следующих стадий: приём изделий; сортировка изделий и комплектация партий; предварительная обработка (выведение пятен, зачистка); обезжиривание (при химчистке) и крашение (при окраске изделий); предварительный контроль за качеством выполненных работ; обработка изделий в среде органических растворителей; сушка; глажение и выполнение дополнительных операций; выполнение работ, связанных с осуществлением мелкого ремонта; повторный контроль качества и сдача выполненных работ на склад [62].

При поступлении изделий в химчистку необходима сортировка и комплектование партий. При этом основными критериями подбора является цвет изделий, степень загрязнения, весовая категория.

При осуществлении предварительной обработки нужно учитывать тип изделия. Если это текстиль, то необходима подача пара и воздуха под давлением. Обработка мехового велюра и одёжной кожи может производиться механическими и химическими методами. Механическая обработка проводится с помощью специальных ластиков, губок, щёток, а также шлифовальных полотен различной зернистости. Использование специальных химических средств является более эффективным, но необходимо учитывать чувствительность кожи к химическим реагентам. Выведение пятен на изделиях из натурального меха проводится, как правило, в исключительных случаях, предварительная обработка предполагает проведение тщательной зачистки наиболее загрязнённых участков изделий.

Сразу после зачистки изделия следует загружать в машину для проведения основной чистки. Процесс обезжиривания выступает в качестве основного процесса при химчистке изделий.

Обработка изделий в среде органических удобрений производится отдельными партиями, комплектуемыми в зависимости от вида обрабатываемых изделий и их загрязнённости. Вес партии определяется в зависимости от ёмкости обезжиривающих и красильных машин. На каждую партию изделий выписывается отдельный наряд, который сопровождает её по всем операциям обработки. При этом в наряде указываются наименование обрабатываемых изделий и номера заказов, что обеспечивает контроль за их сохранностью. Наряд выступает в качестве основного документа не только для начисления заработной платы, но и последующего списания израсходованных материалов.

Предприятия химчистки имеют ряд технологических особенностей, которые проявляются в специфике потребления электроэнергии, воды и химикатов. Наибольший удельный вес расхода приходится на химикаты. На обработку каждого вида изделий требуется определённое количество химических средств.

Технологический процесс обработки белья в прачечных состоит из следующих стадий: приём белья; метка белья; сортировка; стирка; отжим; растряска; сушка; механическое и ручное глажение; упаковка и выдача.

Приём белья производится в часы и дни, удобные для населения, в специальном помещении, изолированном от помещения с чистым бельём. Бельё населения принимается на приёмных пунктах или при обслуживании заказчиков на дому.

Принятое бельё сортируется на приёмных пунктах на прямое с крахмалением, прямое без крахмаления, фасонное и рубашки и укладывается в специальные мешки, каждый из которых имеет свой номер.

На фабрике-прачечной бельё передаётся вместе с документацией на склад грязного белья. Бельё организаций и учреждений принимается и сортируется во время приёма непосредственно на фабрике. Формирование технологических партий проводится сразу непосредственно при приёме белья.

В настоящее время в связи с ростом бизнеса в подотрасли химчистки (прачечных) начала развиваться разветвлённая сеть таких предприятий. Примером этого может послужить самый известный «бренд» на московском рынке услуг химчистки-прачечной - объединение «Диана», работающее на рынке услуг свыше десяти лет. Сеть химчисток-прачечных «Диана» состоит из 12 фабрик и около 150 приёмных пунктов, расположенных в различных районах г. Москвы и Подмосковья. Данное производственное объединение предлагает своим клиентам услуги по стирке белья, одежды и химической чистке всех видов одежды. Высокое качество услуг сети «Диана» обусловлено применением новейшего оборудования с использованием западных технологий и химикатов. Приём заказов производится как в помещениях салонов, так и по адресам заказчиков. В число услуг компании входит и корпоративное обслуживание организаций по договорам, гибкая система ценообразования, предусматривающая широкую систему скидок. Предоставляемый режим чистки и стирки: 3, 2, 1 день и 2 часа («экспресс», только химчистка - в присутствии заказчика) [23].

Предприятия химчистки и крашения одежды относятся к экономическим субъектам, деятельность которых подлежит государственному регулированию. Характер такого регулирования в данном случае состоит в сертификации услуг и защите прав потребителей. При этом стоимость работ по сертификации услуг оплачивают предприятия химчистки.

Следует отметить, что чистка различных видов одежды имеет сезонный характер. Осень и весна - самые загруженные периоды. Объём услуг иногда увеличивается в несколько раз. Наибольшее количество заказов приходится на одежду из кожи, замши и дубленой кожи.

Значительные особенности на предприятиях химчистки (прачечных) имеются в использовании отраслевой первичной документации:

- квитанция формы БО-5 - на услуги химической чистки и крашения изделий;

- БО-3, БО-12 стирка - на услуги прачечных.

А также реестр-накладная, маршрутные листы с наряд-заказами [33].

В целом для всех предприятий по оказанию услуг химчистки (прачечных) характерен незначительный процент незавершённых операций из-за кратковременности производственного цикла.

Поскольку длительность производственного цикла на предприятиях химчистки (прачечных) не превышает одних суток, на них отсутствует незавершённое производство, переходящее из одного отчётного периода в другой. Процесс оказания услуг на этих предприятиях состоит из трёх этапов: приём заказов на услуги от населения, выполнение услуг, реализация услуг. Кроме этого, оплата услуг производится по мере их выполнения.

На предприятиях химчистки (прачечных) процесс производства одновременно является и процессом потребления. Так как услуги этих предприятий потребляются сразу после их производства, т.е. выполнение заказов совмещается с их реализацией потребителю без посредничества торговых организаций, поэтому на данных предприятиях отсутствует необходимость в использовании счетов 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и 43 «Готовая продукция». Фактическая себестоимость при этом непосредственно списывается на счёт 90 «Продажи».

Большинство предприятий химчистки (прачечные) обладают незначительными физическими активами и сравнительно невысокой потребностью в основных средствах.

Номенклатура материалов на данных предприятиях довольно ограниченная, и, как правило, отсутствуют возвратные отходы.

Предприятия по оказанию услуг химчистки и стирки белья в процессе производства используют товарные ценности населения, т.е. вещи, принимаемые в химчистку, обработку и стирку.

Объектами калькулирования на данных предприятиях выступают группы изделий определённого вида или группа заказов на определённый вид обработки. Калькуляционной единицей являются 1 рубль выручки или 1 кг (1 шт.) обработанного белья [34].

Метод учёта затрат, как правило, позаказно-поиздельный или позаказно-групповой.

Косвенные расходы учитываются по местам их возникновения с последующим их распределением пропорционально:

- заработной плате производственных рабочих;

- выручке;

- массе обработанных изделий;

- сметным ставкам и коэффициенто-машино-часам;

- времени работы оборудования (с учётом его ремонтной сложности);

- сумме прямых затрат.

В большинстве случаев на каждом предприятии, кроме основного производства, имеется вспомогательное (ремонтно-механическая мастерская, котельная). В связи с этим возникает необходимость применения счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы». На всех предприятиях химчистки (прачечных) применяется, как правило, бесцеховая структура управления, поэтому все расходы, связанные с организацией и управлением производством, собирают и учитывают непосредственно на счёте 26 «Общехозяйственные расходы».

Предприятия химчистки (прачечные) выполняют работы как для организаций, так и для населения, что оказывает влияние на организацию их налогообложения. При этом, реализация услуг населению облагается единым налогом на вменённый доход, а выручка от реализации услуг организациям осуществляется в рамках традиционной системы учёта и налогообложения. Таким образом, на предприятиях химчистки (прачечных) учёт реализации услуг, облагаемых и не облагаемых единым налогом на вменённый доход, ведётся раздельно. Участниками сертификации услуг по химической чистке и крашению являются следующие (рис. 2.1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

174

Рис. 2.1. Организационная структура системы сертификации услуг

по химической чистке и крашению [90]

Предприятия химчистки и крашения одежды, особенность хозяйственной деятельности которых связана с риском для потребителя, подлежат государственному регулированию. Характер такого регулирования в данном случае состоит в сертификации услуг и защите прав потребителей.

Под сертификацией понимается процедура подтверждения соответствия, посредством которой независимая от исполнителя и потребителя организация удостоверяет в письменной форме, что услуга соответствует установленным требованиям. Основанием введения сертификации услуг по химической чистке и крашению является постановление Госстандарта от 31.03.94 г. № 10 «О системе сертификации услуг по химической чистке и крашению» [90].

1) Госстандарт России;

2) Центральная апелляционная комиссия Госстандарта России;

3) Центральный орган по сертификации (АО «Российский союз предприятий и организаций бытового обслуживания населения» - АО «Росбытсоюз»);

4) Методическим центром системы является Центральный научно-исследовательский институт бытового обслуживания - ЦНИИбыт.

В настоящее время Госстандарт России разработал и ввёл в действие ГОСТ Р40.001-95 «Правила по проведению сертификации систем качества в Российской Федерации», который обеспечивает добровольную и обязательную сертификацию систем качества.

Для оказания услуг предприятиям химчистки и крашения одежды необходимо получать сертификат соответствия. Прачечным получать сертификат соответствия не нужно.

Сертификацию услуг химчисток проводят организации, аккредитованные Госстандартом России. Получив от предприятий химчистки заявку на сертификацию, организация сообщает условия и стоимость её проведения.

Сертификат соответствия выдаётся на срок от одного года до трёх лет.

Работы по сертификации проводятся в два этапа: проверяется качество чистки изделий и уровень обслуживания клиентов.

В государственном стандарте к качеству изделий, прошедших химическую чистку, предъявляются следующие требования:

1. Изделия после химической чистки должны быть чистыми, не иметь пятен, затёков, ореолов, запаха растворителя и пятновыводных препаратов, посторонних волокон, пуха, пыли.

2. Изделия должны сохранять исходную форму, целостность, цвет, рисунок и рельефность.

3. Изделия должны быть сухими, хорошо отглаженными, без морщин, перекосов, заломов, искривлений швов и нарушения конструкции пошива.

4. В брюках линия сгиба должна быть посередине передних и задних половин брюк и запрессована по всей длине.

5. На изделиях из искусственного меха ворс должен сохранять характерные для данного меха гриф, блеск, упругость и направление.

6. Изделия и их детали из натурального меха должны сохранять блеск и исходную форму.

7. Трикотажные изделия должны сохранять исходный объём и форму, не иметь спущенных петель и вытянутых мест.

8. Ковры и ковровые изделия должны быть без пыли, не иметь пятен, изменения цвета, заминов ворса, налёта постоянного ворса, сохранять целостность основы ворса.

9. Мягкие игрушки должны быть сухими, не иметь запаха, закрасов, деформации швов, отклеивания деталей, ворс должен быть расчёсан.

10. Головные уборы должны соответствовать фасону и размеру, ленты и накладки должны быть отглажены, ворс должен быть расчёсан.

11. Перопуховые изделия должны быть сухими, пышными, не иметь запаха.

12. Уменьшение массы перопуховых изделий после химчистки (вследствие удаления пыли, загрязнений и обломов пера) должно составлять не более 40 % первоначальной массы при влажности не выше 12 %.

13. Изделия, прошедшие химчистку, не должны содержать серого налёта.

14. Значение предельно допустимого показателя моющей способности для обрабатываемых изделий любого ассортимента должно составлять не менее 52 %.

15. Ресорбция загрязнений изделий после химической чистки должна соответствовать данным, указанным в таблице 2.2.

Таблица 2.2

Нормы ресорбции загрязнений изделий после химической чистки

Цвет изделия	Норма ресорбции, %, не менее	Баллы шкалы серых эталонов
Светлый	5,0	5
Серый	10,0	4
Тёмный	15,0	3

16. Аппретированные изделия должны обладать несминаемостью, водо-, грязеотталкиванием и антистатическими свойствами.

17. Условия химчистки должны обеспечивать сохранность линейных размеров.

18. Изделия, прошедшие химчистку, должны обладать воздухопроницаемостью, а изделия для новорождённых - воздухопроницаемостью и гигроскопичностью.

19. Спецодежда, прошедшая химчистку, должна обеспечивать её профессиональное применение.

20. Окраска изделий должна быть устойчива к стирке и химической чистке.

21. После химической чистки допускаются:

- дефекты, выявленные при приёме изделия в химчистку;

- проявившиеся скрытые дефекты, возникшие вследствие нарушения технологии изготовления и неправильного ухода за изделием в процессе эксплуатации;

- застарелые, не поддающиеся выведению пятна от краски, плесени, силикатного клея, инсектицидных препаратов, чернил и масел на изделиях из тканей всех видов, из натуральной замши и выворотной овчины;

- белёсые полосы и вытертость в местах наибольшего износа (обшлага и сгибы рукавов, боковые швы) на изделиях из крашеной овчины, натуральной и искусственной замши, полиэфирного волокна;

- желтизна и изменение цвета, образовавшиеся от длительного воздействия пота, химических веществ, атмосферных условий, а на светлых меховых изделиях, кроме того, от естественного старения волосяного покрова, проявившиеся после химчистки;

- запалы, пожелтения и белёсые участки, возникшие при неправильном глажении в домашних условиях, при производстве изделия и проявившиеся после химчистки;

- нарушение целостности изделий, а также спуск петель на трикотажных изделиях в результате продолжительной носки или повреждения личинками моли, проявившиеся после химчистки;

- заломы и расслаивания на изделиях из дублированных текстильных материалов, образовавшиеся при длительной эксплуатации;

- затёки, образовавшиеся при обработке изделий водными растворами в домашних условиях.

22. После химчистки изделия хранят в специальном помещении, обеспечивающем сохранность изделий.

Для поддержания формы и конструкции швейные и меховые изделия хранят на переносных вешалках.

Трикотажные и другие изделия текстильной галантереи, ковровые и перопуховые изделия, мягкие игрушки хранят на стеллажах.

23. При выдаче потребителю изделия должны быть упакованы.

Один раз в год организация, выдавшая сертификат, проводит государственный инспекционный контроль с привлечением специалистов предприятия.

При подготовке к проверке сертифицированных услуг химчистки и крашения:

- анализируются результаты предыдущих проверок, в том числе проведённых другими контрольными органами;

- анализируется техническая документация, относящаяся к предмету проверки;

- изучаются сведения о предприятии и оказываемых им услугах;

- изучаются результаты работы, проводимой предприятием за соблюдением обязательных требований государственных стандартов;

- разрабатывается, при необходимости, программа проверки.

По прибытии к проверяемому предприятию:

- руководителю предприятия предъявляют уведомление на проведение проверки и знакомят его с задачей проверки;

- распределяется работа между участниками проверки - государственными инспекторами и привлечёнными специалистами;

- определяется перечень необходимых материалов и документов, представляемых предприятием, для проведения проверки.

При проведении проверки соответствия объектов сертификации действующим стандартам руководители предприятий обязаны обеспечивать государственным инспекторам:

- свободный доступ в служебные и производственные помещения при предъявлении удостоверения государственного инспектора;

- использование технических средств и специалистов;

- предоставление документов и сведений, необходимых для проведения государственного надзора;

- отбор проб и образцов результатов услуг для контроля их соответствия обязательным требованиям государственных стандартов с отнесением стоимости израсходованных образцов и затрат на проведение испытаний (анализов, измерений) на издержки производства проверяемого предприятия.

В процессе контроля услуг химчистки и крашения также проверяется:

- наличие сертификата, выданного или признанного уполномоченным на то органом, его подлинность, правильность оформления, регистрации и срок действия;

- наличие документов, подтверждающих проведение и результаты инспекционного контроля;

- правильность применения знака соответствия;

- правильность доведения до потребителя информации о сертификации услуг;

- своевременность извещения органа по сертификации об изменениях, внесённых в техническую документацию или технологический процесс производства услуг.

Нарушениями являются работа и производство услуг:

- без сертификата;

- с просроченным сертификатом;

- с изъятым сертификатом или действие которого приостановлено;

- с нарушениями (несоблюдением) обязательных требований государственных стандартов, на соответствие которым была проведена сертификация и выдан сертификат соответствия.

При нарушении соответствия услуги или условий обслуживания установленным требованиям и неправильном применении знака соответствия осуществляются корректирующие мероприятия. При невыполнении исполнителем услуг корректирующих мероприятий или их неэффективности орган по сертификации отменяет действие сертификата и аннулирует лицензию на право применения знака соответствия.

Стоимость контроля оплачивают предприятия химчистки.

Законодательством также предусмотрен внеплановый инспекционный контроль, который проводится в том случае, если в организацию, которая выдала сертификат, поступит информация о претензиях клиентов химчистки к качеству её услуг или уровню обслуживания [72].

Первичный учёт - это система документального оформления, первоначального обобщения и накопления информации о хозяйственных операциях. Применительно к предприятиям химчистки (прачечным) первичный учёт охватывает систему сбора и документального оформления операций, осуществляемых непосредственно в приёмных пунктах, связанных с приёмом, исполнением и реализацией заказов. Одна из важнейших функций приёмных пунктов - надлежащее документальное оформление принятых заказов, контроль за их движением и расчёты с заказчиками.

Процесс организации обслуживания населения регулируется Правилами бытового обслуживания населения, которые определяют порядок приёма и оформления заказов, их выполнения и выдачи, расчётов с заказчиками, а также имущественную ответственность как предприятия, так и заказчика.

Приём изделий в химическую чистку проводится приёмщиком непосредственно в помещении химчистки или посредством водителя-приёмщика, который забирает вещи, требующие чистки, приезжая к самому клиенту. Приём осуществляется с квитанцией или по особому договору. Это обусловлено тем, что большинство принимаемых в обработку изделий не имеют чётких рекомендаций по уходу и обработке.

При приёме и оформлении заказов предприятия химчистки применяют бланк строгой отчётности по форме № БО-5, а прачечные - по форме № БО-3. Каждый из этих бланков состоит из наряда-заказа, квитанции и копии квитанции. Квитанция формы № БО-5 выписывается в трёх экземплярах под копирку. Назначение каждого экземпляра следующее: 1-й экземпляр «Наряд-заказ» используется для учёта выручки и начисления заработной платы приёмщикам, 2-й экземпляр «Квитанция» остаётся в приёмном пункте; 3-й экземпляр «Копия квитанции» выдаётся заказчику для получения вещей. Квитанция выдаётся клиенту. В ней работник химчистки обязательно указывает вид изделия и сумму, которую клиент внёс в кассу. ещё в квитанции указываются цвет и волокнистый состав изделия, а также дефекты, которые невозможно удалить при чистке. Если фурнитура может быть повреждена в процессе чистки, работнику необходимо её спороть [24].

Большинство предметов одежды снабжены маркировочной лентой. По символам, нанесённым на эту ленту, работник определяет, каким видам обработки нельзя подвергать изделие (например, аппретированию или антистатической обработке). Если же маркировочная лента отсутствует, работник должен предупредить клиента о свойствах материала, из которого изготовлено изделие, и о возможных повреждениях при чистке. Это освобождает химчистку от ответственности в том случае, если изделие всё же будет испорчено.

В квитанции, которую приёмщик химчистки (прачечной) выдаёт клиенту, указывается также срок выполнения заказа. За несоблюдение этого срока клиент вправе потребовать от химчистки (прачечной) уплатить пени, размер которых составляет 3 % от стоимости чистки за каждый день просрочки [73].

Бланки квитанций, используемых при оформлении заказов, являются бланками строгой отчётности. Это означает, что использование каждого номера бланка контролируется бухгалтерией от момента его поступления на предприятие до сдачи в архив. Приём заказов, не оформленных соответствующим документом, не допускается.

Принятые заказы на химчистку и крашение одежды от приёмных пунктов в цехи записываются в реестр, составляемый также в трёх экземплярах: один из которых отправляют в бухгалтерию, два вместе с заказами - на предприятие. Реестр составляется на основании наряд-заказов формы № БО-5. После сдачи вещей экспедитор возвращает на приёмный пункт один из экземпляров реестра с подписью о приёме заказов. Реестр заказов является первичным документом для учёта объёма и начисления заработной платы работникам.

Вся выручка, поступившая в приёмные пункты, должна быть в тот же день сдана в кассу предприятия. В связи с этим приёмные пункты ежедневно составляют кассовые отчёты по форме 4 «Ведомость учёта движения денежных средств и реализации услуг», в которых указывают все поступления денежных средств, расход и сумму сданной выручки. К отчёту прилагаются корешки квитанций. Кассовый отчёт составляется в одном экземпляре и сдаётся в бухгалтерию предприятия, где его тщательно проверяют, а затем используют для отражения записей на соответствующих счетах текущего учёта.

В целях контроля за выполнением принятых заказов и сохранностью поступивших в обработку материальных ценностей в приёмных пунктах ведётся оперативный учёт движения заказов на основе выписанных квитанций и сопроводительных реестров.

Таким образом, в приёмных пунктах предприятий химчистки ежедневно собирается вся первичная информация о принятых, выполненных и сданных заказах, сумме полученной выручки, на основе которой осуществляется отражение этих операций в бухгалтерском учёте, производится контроль за выполнением принятых заказов и сохранностью поступивших в обработку ценностей, формируется отчётность предприятия о результатах его деятельности. Поэтому вся эта информация должна обладать высокой точностью и достоверностью и тщательно проверяться работниками бухгалтерии.

На предприятиях химчистки и крашения одежды учёт затрат на производство осуществляется на основополагающих принципах промышленного учёта, в постатейном и поэлементном разрезе.

При этом затраты на производство в постатейном разрезе определяются по отдельным видам деятельности, подразделениям предприятия (цехам) и отдельным видам услуг, а затраты на производство в поэлементном разрезе - по предприятию в целом.

Характерная особенность предприятий химчистки и крашения одежды заключается в том, что они в основном заняты выполнением услуг по индивидуальным заказам населения и поэтому, естественно, должны использовать прежде всего позаказный метод учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости услуг. Однако на предприятиях химчистки в условиях массового, однотипного и обезличенного характера индивидуальных заказов населения практически невозможно и нецелесообразно выявлять затраты на производство по каждому его виду в отдельности. В связи с этим на таких предприятиях затраты на производство учитываются не по каждому принятому заказу, а по отдельным их видам и группам, относящимся к выполнению определённого вида услуг (химическая чистка одежды, химическая чистка ковровых изделий и т.п.). При этом позаказный метод претерпевает существенные изменения и превращается в позаказно-поиздельный метод учёта затрат. Отличительная особенность этого метода состоит в том, что фактическую себестоимость калькулируют ежемесячно, на основе данных об общей сумме затрат на все выполненные заказы определённого вида услуг. В результате чего выявляется средняя себестоимость отдельных заказов или услуг. Соответственно в качестве калькуляционной единицы выступает единица определённого вида услуг.

На предприятиях химчистки и крашения одежды в качестве основных объектов учёта затрат на производство выступают следующие виды работ:

1. Химчистка одежды (химчистка изделий; дополнительные или сопутствующие работы).

2. Стирка белья (стирка белья; дополнительные или сопутствующие работы (сушка белья и глажение его на катках и др.)).

3. Крашение (одежды; меховых изделий).

Поскольку на предприятиях химчистки и крашения одежды работы могут выполняться не только для населения, но и для предприятий, и организаций, то аналитический учёт затрат на производство имеет следующие ступени в своём построении:

1) по местам возникновения затрат (отдельным цехам, ателье, участкам производства и приёмным пунктам);

2) по видам производственной деятельности (бытовые услуги населению, работы и услуги для предприятий и организаций, не приравненных к бытовому обслуживанию населения);

3) по видам услуг (химчистка, стирка, крашение);

4) по способу выполнения работ (силами предприятий);

5) по видам предметов (вещей), подвергаемых обработке (химчистка одежды, ковров, стирка белья и стирка мужских сорочек), и по отдельным видам дополнительных работ;

6) по статьям затрат;

7) по видам используемых материалов и формам оплаты труда [33].

Учёт затрат в синтетическом разрезе осуществляется в общеустановленном порядке на соответствующих счетах текущего учёта: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» и др.

Полное выявление затрат на производство той или иной работы или услуги, а также достоверность исчисления себестоимости зависят от того, насколько правильно они учтены и отнесены на затраты отчётного периода. Все затраты на производство услуг в системе бытового обслуживания подразделяются на прямые и косвенные. К прямым затратам на предприятиях химчистки (стирки) относятся:

1) затраты на материалы;

2) затраты на заработную плату с отчислениями на социальное страхование и обеспечение;

3) потери от брака;

4) прочие производственные расходы.

По своей структуре прямые расходы могут быть сразу и непосредственно отнесены на конкретные виды оказываемых услуг, а поэтому все они должны распределяться между отдельными видами производственной деятельности, то есть между различными услугами населению, работами для предприятий и организаций.

Учёт по каждому виду расходов ведётся по единой схеме: для их учёта применяются счета 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства».

В целях рационального использования материальных ресурсов при оказании услуг по химчистке, стирке и крашению одежды на предприятиях утверждаются нормы расхода материалов. Для этого в начале месяца рассчитывается потребность в материалах для каждого вида работ и виду изделия.

На предприятиях химчистки номенклатура материалов довольно ограниченная и в основном состоит из растворителей, красителей, пятновыводных и моющих средств. Особенность данных предприятий состоит в том, что, как правило, отсутствуют возвратные отходы, так как восстановление растворителей в обезжиривающих машинах производится автоматически.

Затраты на материалы определяются по фактическому их использованию. Отпуск материалов со складов в производство осуществляется по лимитным картам и требованиям. При этом требование в основном используется для документального оформления отпуска материалов в производство сверх установленного лимита и при замене одних материалов другими, что и учитывается при последующем контроле за их использованием. При перерасходе материалов против установленных норм составляется соответствующий акт с обоснованием причин перерасхода. Расход электроэнергии, пара и воды, используемых на технологические цели, определяется на основе показателей измерительных приборов, а также на основе соответствующих расчётов распределения услуг котельной [34].

На основе первичных расходных документов об отпуске материалов в производство составляется ведомость их распределения по направлениям затрат в разрезе счетов синтетического учёта, видов деятельности, цехов, а также отдельных видов выполняемых услуг. Одновременно с составлением ведомости распределение материалов по направлениям затрат определяется сумма транспортно-заготовительных расходов. В целях правильного отнесения транспортно-заготовительных расходов их сумму списывают пропорционально стоимости отпущенных материалов и относят на те же счета, куда была отнесена стоимость материалов.

На предприятиях химчистки (стирки) в основном используются жидкие и порошкообразные материалы. При этом характерной особенностью данных предприятий является то обстоятельство, что в производстве, как правило, всегда имеется переходящий из одного месяца в другой остаток неиспользованных материалов и прежде всего в обезжиривающих машинах, в которых всегда имеется определённое количество растворителей, а также на операциях по пятновыводке, где всегда должен быть набор определённых химикатов. Поэтому фактический расход всех этих материалов может быть определён лишь на основе инвентаризации, с помощью которой выявляется их количество, находящееся в остатке. Инвентаризация производится сплошным методом.

Сущность инвентарного метода контроля состоит в том, что фактический расход материалов, а также выявление отклонений от установленных норм расхода определяются на основе периодических инвентаризаций неиспользованных материалов. Обычно такие инвентаризации проводятся в конце отчётного периода и приурочиваются к составлению месячного отчёта об использовании материалов. При этом фактический расход материалов по каждой их группе и отдельным видам определяется по следующей формуле:

P_ф = О₁ + П - О₂,

где P_ф - фактический расход; О₁ - остаток материалов в производстве на начало месяца; П - поступление материалов на производство за текущий месяц; О₂ - остаток материалов в производстве на конец месяца.

Фактический расход материалов, как и обычно, сопоставляется с нормативным и на основе такого сопоставления выявляется экономия (перерасход), что определяется по следующей формуле:

P_ф = О_н О_у,

где P_ф - фактический расход; О_н - расход по установленным нормам на фактический объём выполненных услуг; О_у - отклонения от установленных норм.

Одним из основных видов материалов, используемых при химчистке одежды, является растворитель, который заливается в обезжиривающие машины. Его расход в значительной мере зависит от качества работы аппаратчика. Поэтому на рассматриваемом предприятии по каждой обезжиривающей машине ведётся специальный журнал, в котором ежедневно записывается количество отработанных партий изделий и количество используемого растворителя. Данные такого журнала затем включаются в отчёты об использовании материалов в производстве.

Отчёт об использовании материалов в производстве химчистки и стирки белья составляется на основании данных бухгалтерского учёта об отпуске материалов в производство, актов о снятии остатков неиспользованных материалов, сведений об объёме выполненных услуг и установленных норм расхода. Отчёт передаётся в бухгалтерию, где тщательно проверяется, а затем используется для составления бухгалтерских записей на соответствующих счетах бухгалтерского учёта, а также для контроля за использованием материалов, отпущенных в производство, и их сохранности.

Важной составной частью издержек производства являются расходы по заработной плате. На предприятиях химчистки (стирки) основной формой оплаты труда производственных рабочих является сдельная. Кроме того, на некоторых участках производства и операциях применяется повременная оплата труда, а также оплата в процентах от выручки, являющаяся разновидностью косвенно-сдельной системы заработной платы.

При сдельной оплате труда учёт выработки рабочих и начисление заработной платы производятся на основе нарядов, которые при осуществлении химчистки выписываются на каждую партию изделий определённым весом и сопровождают её по всем операциям обработки. При этом в каждом наряде указывается наименование и количество обрабатываемых изделий, а также расценка работ по каждой операции, что и используется в качестве исходных данных при определении сумм причитающейся заработной платы и последующем её распределении по направлениям затрат.

Что касается повременной заработной платы, то в отличие от сдельной она не фиксируется в отдельных документах по учёту выработки и выполненных работ, поэтому её распределение между отдельными видами услуг производится пропорционально нормативным затратам на повременную заработную плату.

К прямым затратам на производство на предприятиях химчистки относятся также расходы и потери от брака. Потери от брака на данных предприятиях возникают прежде всего в результате порчи изделий заказчиков в процессе обработки. При этом сумма потерь от брака определяется как разница между стоимостью испорченных изделий и суммой, фактически удержанной с виновников брака, а также стоимостью испорченных изделий по цене их возможного использования или реализации. Кроме того, к потерям от брака относятся расходы, связанные с повторной обработкой изделий, а также расходы по обработке испорченных изделий.

Необходимо заметить, что фактически брак на предприятиях химчистки приобретает форму неисправимого. Дело в том, что особенность предприятий химчистки и крашения одежды состоит в том, что они не производят новой продукции, а занимаются лишь её обновлением, поэтому в качестве неисправимого брака выступает порча изделий, принадлежащих заказчику. Порядок возмещения ущерба, причинённого клиенту, определён Законом РФ «О защите прав потребителей» (с изменениями и дополнениями). Согласно закону, если клиенту испортили вещь, то химчистка (прачечная) должна, во-первых, купить ему такую же вещь или вернуть двукратную стоимость испорченной вещи. Во-вторых, оплатить расходы, которые понёс клиент. Возмещение клиенту убытков предприятия химчистки производят либо за счёт собственных средств, либо за счёт работника, виновного в повреждении. При этом максимальная ответственность, которую несёт работник за причинённый им ущерб, не должна превышать сумму его месячного заработка. Если же с работником заключён договор о полной материальной ответственности, то с работника может взыскаться полная стоимость ущерба.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учёта, возмещение работником ущерба отражается на субсчёте 73/2 «Расчёты по возмещению материального ущерба» счёта 73 «Расчёты с персоналом по прочим операциям».

В состав прямых затрат на предприятиях химчистки (прачечных) включаются также затраты вспомогательных производств. Вспомогательные производства обслуживают основное производство: подают ему пар, воду, электроэнергию, производят транспортировку грузов, осуществляют ремонтные и другие расходы. С этой целью в составе вспомогательного производства создаются специальные цехи и мастерские.

Расчёт затрат на производство вспомогательных цехов осуществляется в постатейном разрезе на счёте 23 «Вспомогательные производства». Все затраты вспомогательных цехов учитываются отдельно и лишь затем включаются в затраты основных цехов в соответствии с объёмом произведённых работ и оказанных услуг. Если же какая-то часть работ произведена для сторонних организаций, то соответствующая часть затрат вспомогательных цехов относится на себестоимость услуг, оказанных этим предприятиям.

На предприятиях химчистки и крашения одежды наиболее значительная часть затрат на производство падает на косвенные расходы, на отдельных предприятиях их доля составляет около 20 %.

Косвенные расходы - это расходы, которые в отличие от прямых затрат, не могут быть непосредственно отнесены на себестоимость одного конкретного вида работ или услуг, а относятся одновременно ко всем видам работ и услуг и распределяются между ними условно. Поэтому организация их учёта и распределения между отдельными видами оказываемых услуг имеет важное значение. На предприятиях химчистки косвенные расходы учитываются по следующим статьям:

1) общепроизводственные расходы;

2) общехозяйственные расходы.

К общепроизводственным расходам химчисток (прачечных) относят в основном расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования. Их учёт осуществляется на отдельном субсчёте «Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования» к счёту 25 «Общепроизводственные расходы».

Общехозяйственные расходы на предприятиях химчистки (прачечных) в основном связаны с организацией и управлением производства и учитываются на счёте 26 «Общехозяйственные расходы».

Все косвенные расходы за исключением общехозяйственных расходов учитываются по каждому производственному подразделению и относятся на себестоимость только тех видов услуг, которые выполнялись данным производственным подразделением. Что же касается общехозяйственных расходов, то они учитываются по предприятию в целом и относятся на себестоимость услуг, выполненных всеми подразделениями основного производства.

На предприятиях химчистки (прачечных) все косвенные расходы подлежат распределению между отдельными видами производственной деятельности и отдельными видами услуг пропорционально той или иной условной базе.

Существует несколько способов распределения расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования между отдельными видами услуг и прежде всего пропорционально расходам на основную заработную плату основных производственных рабочих, пропорционально выручке, пропорционально весу обрабатываемых изделий, пропорционально сметным ставкам и коэффициенто-машино-часам и пропорционально времени работы оборудования с учётом его ремонтной сложности [33].

Наиболее предпочтительным является распределение расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования пропорционально времени работы оборудования, поскольку размер этих затрат зависит прежде всего от времени работы используемого оборудования, его мощности и сложности. При этом время работы машин и оборудования определяется следующим образом:

по обезжиривающим и стиральным машинам, сушильным барабанам, гладильным каткам и красильным баркам - на основе имеющихся счётчиков или по количеству загрузок, умноженных на нормативное время обработки;

по пятновыводимым станкам, паровым прессам, манекенам и другим видам оборудования - по нормативному времени использования, определяемому исходя из сменности работы предприятия и средней загрузки того или иного вида оборудования.

Ремонтная сложность оборудования, определяемая в единицах ремонтной сложности, известна заранее. Время работы оборудования с учётом его ремонтной сложности исчисляется путём перемножения установленного времени работы оборудования на его ремонтную сложность.

После этого производится распределение транспортных расходов между отдельными видами оказанных услуг пропорционально весу обработанных изделий.

Общехозяйственные расходы на данных предприятиях целесообразно распределять между отдельными видами оказываемых услуг либо пропорционально всей сумме основных затрат на производство, либо пропорционально выручке, полученной от оказания каждого вида услуг.

В настоящее время значительная часть предприятий химчистки и прачечных являются плательщиками налога на вменённый доход. Этот налог действует в большинстве регионов России и его уплата осуществляется в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Предприятия химчистки (прачечные) оказывают услуги как физическим лицам (населению), так и юридическим лицам (организациям). При этом выручка химчисток (прачечных), полученная от оказания услуг предприятиям, облагается налогами в общем порядке. Соответственно выручка от реализации услуг населению облагается единым налогом на вменённый доход.

В соответствии с законодательством в организациях, переведённых на уплату единого налога на вменённый доход, при осуществлении нескольких видов деятельности учёт доходов и расходов ведётся раздельно по каждому виду деятельности. Таким образом, на предприятиях химчистки (прачечных) учёт реализации услуг, облагаемых и не облагаемых налогом на вменённый доход, ведётся раздельно. Вместе с этим раздельно ведётся и учёт затрат по каждому виду услуг. Общехозяйственные расходы, связанные с оказанием услуг как юридическим, так и физическим лицам, целесообразно распределять пропорционально выручке, полученной от оказания каждого вида услуг.

Также, если предприятия химчистки (прачечные) в соответствии с законодательством отнесены к плательщикам единого налога на вменённый доход, то они автоматически освобождаются от уплаты ЕСН и страховых тарифов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Предприятия химчистки (прачечные), деятельность которых не облагается единым налогом на вменённый доход, должны уплачивать ЕСН и взносы на обязательное социальное страхование в установленном порядке.

2.2 Особенности бухгалтерского учёта нематериальных услуг

2.2.1 Вопросы организации и ведения бухгалтерского учёта на предприятиях, осуществляющих услуги по прокату

Прокат - краткосрочный наём имущества, при котором предмет проката (найма) многократно используется различными нанимателями, традиционно рассматривается и в научной литературе, и в нормативных актах в рамках обязательств по бытовому обслуживанию населения.

Перечень услуг по прокату определён Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утверждённым Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28 июня 1993 г. № 163 «Об утверждении общероссийского классификатора услуг населению» [5]. Услугам организаций по прокату присвоен код подгруппы 019400. Таким образом, хозяйствующий субъект, основным видом деятельности которого является предоставление имущества в прокат, будет относиться к хозяйствующим субъектам, оказывающим услуги. Услуги по прокату могут оказывать не только специализированные организации, но и любые предприятия, у которых сдача имущества в прокат является одним из видов уставной деятельности. Лицензия на осуществление этого вида деятельности не требуется.

Согласно Гражданскому кодексу РФ (ГК РФ), прокат является одной из разновидностей аренды. Соответственно договор проката - один из видов договора аренды. Предметом проката может быть только движимое имущество, предоставляемое во временное владение и пользование за плату. В соответствии с ГК РФ договор проката отнесён к категории публичных договоров. По ГК РФ публичным признаётся договор, заключаемый коммерческой организацией, специализирующейся на продаже товаров, выполнении работ либо оказании услуг широкому кругу потребителей, которая в силу характера своей деятельности обязана их предоставлять любому заинтересованному лицу [86].

В связи с публичным характером договора проката на арендодателя возложены дополнительные обязательства. Так, арендодатель, заключивший договор проката, обязан при сдаче имущества в прокат проверить его исправность, а также ознакомить арендатора с правилами эксплуатации имущества либо выдать ему письменные инструкции о пользовании этим имуществом. В соответствии с ГК РФ максимальный срок действия договора проката составляет один год. Поэтому существенным отличием договора проката от других договоров аренды имущества является невозможность продления такого договора после истечения его максимального срока. При необходимости в этом случае заключают новый договор проката. Арендатор вправе отказаться от договора проката в любое время, письменно предупредив арендодателя о своем намерении не менее чем за десять дней. При соблюдении арендатором требования п. 3 ст. 627 ГК РФ (подаче заявления об отказе в письменной форме не позднее, чем за 10 дней) его отказ от договора подлежит безоговорочному принятию арендодателем (при одновременном возврате предмета проката). В соответствии с п. 1 ст. 629 ГК РФ при обнаружении арендатором недостатков в имуществе, полученном по договору проката, арендодатель обязан устранить их не позже чем в десятидневный срок со дня заявления о недостатках либо заменить его аналогичным имуществом в исправном состоянии [86].

Положения ГК РФ предусматривают заключение договоров проката только в письменной форме. Письменная форма договора проката может быть соблюдена оформлением квитанции.

В соответствии с Положением по применению контрольно-кассовых машин (ККМ) при осуществлении денежных расчётов с населением, предприятия, оказывающие услуги населению, при наличных денежных расчетах обязаны применять контрольно-кассовые машины либо бланки строгой отчётности по установленным формам. При предоставлении имущества в прокат предприятия могут применять бланки строгой отчётности формы БО-6, которые состоят из двух экземпляров «Обязательства-квитанции» и «Копии обязательства-квитанции», выписываемая в двух экземплярах. Первый экземпляр (обязательство-квитанция) направляется в картотеку салона, где хранится до возвращения предметов проката. Второй экземпляр (копия обязательства-квитанции) передаётся нанимателю для подтверждения переданных напрокат предметов, оплаты стоимости проката, а также контроля доплат и возвращается им в момент возврата предметов проката. На оборотной стороне этого экземпляра делаются отметки об уплате за продление срока, доплате за порчу предметов проката и их ремонт. В случае повторной или последующей доплаты выписывается приходный кассовый ордер, номер которого проставляется в правой верхней части оборотной стороны формы. Отрывной корешок обязательства-квитанции регистрируется в накопительной ведомости приёма и сдачи выручки и вместе с ней передаётся в бухгалтерию.

Выдача напрокат предметов почасового пользования (например, оказание услуг по прокату легковых автомобилей и др.) оформляется кассовой ведомостью по форме БО-9 с выдачей заказчику чека ККТ или отрывной части формы БО-11 (02). Возможно также использование формы БО-3, в зависимости от массовости услуги и места нахождения прокатного пункта. Вместе с этим материально ответственным лицом ведётся Журнал выдачи товаров напрокат, записи в котором производятся сразу по мере отпуска предметов напрокат или при их возврате. Отметим, что при наличии квитанции установленного образца не требуется выдачи кассового чека, но наличие чека ККМ не освобождает предприятие от выдачи квитанции.

Бухгалтерский учёт имущества, предоставляемого в прокат, ведётся в соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учёта имущество, приобретённое для сдачи в прокат с целью получения дохода, относится к доходным вложениям в материальные ценности и соответственно учитывается на счёте 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчёт 03-2 «Имущество, предоставляемое по договору проката». Учёт таких материальных ценностей аналогичен учёту основных средств, за исключением недвижимого имущества, поскольку предметом проката могут являться только движимые непотребляемые вещи. Предметы проката принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признаётся сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Специальные унифицированные формы первичной учётной документации (инвентарные карточки) для учёта предметов проката в настоящее время отсутствуют. Поэтому возможным является использование унифицированных форм, предназначенных для оформления операций с основными средствами, поскольку правила формирования в бухгалтерском учёте информации об основных средствах организации применяются также в отношении доходных вложений в материальные ценности.