Особенности бухгалтерского учета и ценообразования в сфере услуг

Зачисление в состав имущества, предоставляемого в прокат, отдельных объектов оформляется актом (накладной) приёмки-передачи основных средств по форме № ОС-1а.

В бухгалтерском учёте организации приобретение имущества для последующего предоставления в прокат отражается следующими записями:

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кт 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» - отражены затраты по приобретению имущества для последующей сдачи в прокат на основании товарной накладной;

Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям» Кт 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» - отражён НДС по приобретённому имуществу на основании счета-фактуры;

Дт 03 «Доходные вложения в материальные ценности» Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы» - приобретённое имущество принято к учёту в качестве предметов проката на основании акта приёмки-передачи основных средств (ОС-1а);

Дт 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» Кт 51 «Расчётный счёт» - оплачены приобретённые предметы проката на основании выписки банка;

Дт 68 субсчёт «Расчёты по налогу на добавленную стоимость» Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям» - предъявлен к вычету НДС на основании счёта-фактуры, выписки банка по расчётному счёту и акта приёмки-передачи основных средств.

На основании ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» стоимость предметов проката погашается посредством начисления амортизации.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ при амортизации предметов проката для целей бухгалтерского учёта может быть использован только линейный способ. При использовании данного способа годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости предметов проката и нормы амортизации.

Начисление амортизационных отчислений начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия предметов проката к бухгалтерскому учёту, и производится до полного погашения их стоимости либо списания с бухгалтерского учёта. Суммы начисленной амортизации отражаются согласно Плану счетов по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» обособлено в корреспонденции со счетами учёта затрат на производство (расходов на продажу). Для осуществления обособленного учёта амортизации предметов проката может быть открыт отдельный субсчёт к счёту 02.

Предметы проката могут представлять собой амортизируемое и неамортизируемое имущество.

В ГК РФ сказано, что плата по договору проката должна осуществляться в виде платежей в твёрдой сумме. Платежи могут вноситься периодически или единовременно, что должно быть отражено в договоре. Очень часто прокатные организации требуют от своих клиентов внесения помимо платы за прокат какую-то сумму в виде залога [86].

Оплата по договору проката устанавливается в виде определённых в твёрдой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно.

В целях бухгалтерского учёта указанная плата является доходом от обычных видов деятельности и принимается к учёту в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и(или) величине дебиторской задолженности. Выручка признаётся в бухгалтерском учёте при наличии условий, перечисленных в ПБУ 9/99, в данном случае такие условия выполняются на дату возврата клиентом имущества, взятого в прокат.

Согласно ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Таким образом, залоговая сумма представляет собой один из способов обеспечения исполнения обязательства, возникающего по договору [86].

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» залоговая сумма не признаётся доходом. Для целей исчисления налога на прибыль сумма полученного залога также не признаётся доходом в соответствии с НК РФ.

На основании Плана счетов и инструкции по его применению внесение клиентом залоговой суммы отражается по дебету счета 50 «Касса» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» субсчёт 76-5 «Расчёты с клиентами по залоговым суммам».

Так как законодательство требует обязательного применения контрольно-кассовой техники при расчетах с использованием наличных средств платежа за реализованные товары, работы, услуги, а сумма залога не является платой за оказанные услуги, то организации при её получении не обязаны применять ККТ. Получая, таким образом, залоговую сумму, организации оформляют договор залога и выписывают приходный кассовый ордер.

Имущество, передаваемое клиенту по договору проката, отражается отдельно от остальных предметов проката, находящихся на складе.

Для этого предприятия открывают субсчета второго порядка к субсчёту 03-2 счета 03:

03-2-1 «Имущество на складе прокатной организации»;

03-2-2 «Имущество, переданное в прокат».

В ПБУ 9/99 определено, что выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности. На предприятиях, которые предоставляют за плату во временное пользование свои активы, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью. Поскольку сдача имущества в прокат является постоянной предпринимательской деятельностью организации, выручка, полученная от предоставления в прокат имущества, относится к доходам от обычных видов деятельности. Аналогично следует рассматривать и разовую плату, взимаемую при заключении договора проката (как поступления, связанные со сдачей имущества в прокат). Предприятия, сдающие имущество в прокат населению, несут расходы, связанные с оказанием таких услуг. Такими расходами могут быть, кроме расходов на приобретение имущества для последующего предоставления в прокат, например, расходы на их ремонт. Расходы, осуществляемые предприятиями в связи с постоянной предпринимательской деятельностью по предоставлению имущества в прокат, являются для организации расходами по обычным видам деятельности.

Для учёта доходов и расходов по обычным видам деятельности Планом счетов бухгалтерского учёта предназначен счёт 90 «Продажи».

В бухгалтерском учёте организации передача имущества в прокат с использованием залоговой суммы отражается следующими записями:

Дт 03-2-2 «Имущество, переданное в прокат» Кт 03-2-11 «Имущество на складе прокатной организации» - выдано имущество в прокат;

Дт 50 «Касса» Кт 76-5 «Расчёты с клиентами по залоговым суммам» - отражена внесённая клиентом залоговая стоимость имущества, переданного в прокат;

Дт 62 «Расчёты с покупателями» Кт 90-1 - отражена выручка от сдачи имущества в прокат;

Дт 90-3 «НДС» Кт 68-2 «Расчёты по налогу на добавленную стоимость» - начислен НДС с оказанной услуги по прокату;

Дт 44 «Расходы на продажу» Кт 02 «Амортизация предметов проката» - начислена ежемесячная сумма амортизации предмета проката;

Дт 90-2 «Себестоимость продаж» Кт 44 «Расходы на продажу» - списана себестоимость услуги проката;

Дт 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» Кт 99 «Прибыли и убытки» - сформирован финансовый результат;

Дт 03-2-1 «Имущество на складе прокатной организации» Кт 03-2-2 «Имущество, переданное в прокат» - имущество возвращено предприятию без повреждений;

Дт 50 «Касса» Кт 62» «Расчёты с покупателями» - получены денежные средства от клиента;

Дт 76-5 «Расчёты с клиентами по залоговым суммам» Кт 50 «Касса» - возвращена клиенту залоговая стоимость имущества, переданного в прокат.

Предприятия имеют право создавать резерв для предстоящих затрат по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в прокат.

Для учёта выбытия материальных ценностей, приобретённых для сдачи организациями во временное пользование предприятия открывают к счёту 03 «Доходные вложения в материальные ценности» отдельный субсчёт 3 «Выбытие материальных ценностей», по дебету которого отражается первоначальная стоимость объектов, выбывших в связи с продажей, моральным износом, списанием по истечении срока полезного использования, частичной ликвидацией, безвозмездной передачей, хищениями и т.п., а по кредиту субсчёта 3 «Выбытие материальных ценностей» с дебета счёта 02 «Амортизация основных средств» списывается сумма начисленной амортизации на дату выбытия имущества.

Выбытие предметов проката в бухгалтерском учёте предприятия отражается следующим образом:

Дт 03-3 «Выбытие материальных ценностей» Кт 03-2-1 «Имущество на складе прокатной организации» - отражено выбытие предмета проката по первоначальной стоимости;

Дт 02 «Амортизация предметов проката» Кт 03-3 «Выбытие материальных ценностей» - списана начисленная сумма амортизации;

Дт 91 «Прочие расходы» Кт 03-3 «Выбытие материальных ценностей» - списана остаточная стоимость предмета проката;

Дт 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» Кт 99 «Прибыли и убытки» - сформирован финансовый результат от выбытия предмета проката.

2.2.2 Учёт услуг связи

Правовое регулирование и бухгалтерский учёт услуг телефонной связи

В начале 2008 г. в Закон о связи были внесены изменения, касающиеся обновления трактовок основных терминов, используемых в сфере массовых коммуникаций. В универсальных услугах ничего не изменилось - как и прежде, это услуги связи, оказание которых любому пользователю на территории РФ в заданный срок, с установленным качеством и по доступной цене является обязательным для операторов универсального обслуживания. Также остаётся неизменным перечень общедоступных универсальных услуг, включающий услуги связи с использованием таксофонов и услуги по передаче данных и предоставлению доступа к Интернету с использованием пунктов коллективного доступа [83].

Универсальные услуги - одни из немногих регулируемых, тарифы на них устанавливаются в рамках заключённого договора об условиях их оказания. Универсальное обслуживание вне договора об условиях оказания услуг связи регулированию не подлежит, о чём говорится в п. 3 Правил регулирования тарифов. В этот документ внесены изменения, касающиеся тарификации универсальных услуг. Единица тарификации не изменилась, поменялся расчёт тарифа на минуту местного телефонного соединения и мегабайт информации.

Ранее тариф на минуту местного соединения определялся как отношение минимального размера абонентской платы к среднемесячному объёму местных соединений. В действующей редакции в числителе указывается сумма минимальных тарифов за базовый объём местных соединений и за предоставление в постоянное пользование абонентской линии, в знаменателе - базовый объём местных соединений. Каким образом определяется базовый объём местных соединений, в нормативном документе не сказано, но вероятно, что этот показатель для пользователей универсальных услуг определяется ФСТ. О других поправках можно сказать, что они более уточняющие, чем изменяющие: ранее применявшийся размер абонентской платы разделён на две части - предоставление местного соединения и абонентской линии в постоянное пользование. Данное уточнение отвечает Порядку расчёта тарифов и тарифных планов на услуги местной телефонной сети, утверждённых Приказом ФСТ России от 05.09.2006 г. № 189-с/1. ещё одно новшество регулирования тарифа заключается в том, что объём местных телефонных соединений принимается в расчёт исходя из тарифного плана при комбинированной системе оплаты, занимающей промежуточной положение между повременным тарифным планом и тарифным планом за неограниченный объём соединений. Как видим, в расчёте тарифа сохранён принцип доступности универсальных услуг для пользователей и учтены интересы оператора связи по установлению оптимального тарифа на услуги.

Тариф на мегабайт информации при оказании услуг по передаче данных в пунктах коллективного доступа определяется на основе рассчитанного тарифа на местное телефонное соединение. Сам расчёт остался неизменным - произведение тарифа на местное соединение и времени для передачи мегабайта информации. Поправки внесены в технические условия, при которых определяется время передачи информации. Увеличена с 19,2 до 24 Кбит/с скорость передачи данных, что связано с повышением технических показателей сетей операторов универсального обслуживания. С увеличением скорости передачи данных уменьшается время передачи фиксированного объёма информации, поэтому можно предположить, что тариф на мегабайт информации станет ещё доступнее, но следует учитывать и другой показатель - тариф на минуту местного соединения, он может возрасти (в зависимости от базового объёма соединений), и тогда снижение времени передачи информации будет нивелировано, а тариф на мегабайт информации останется практически на прежнем уровне.

Для операторов универсального обслуживания независимо от объёмов осуществляемой деятельности отраслевой учёт доходов и расходов обязателен, данные учёта являются исходными показателями для расчёта экономически обоснованных затрат, тарифов и определения размера возмещения убытков от предоставления данных услуг. Об этом сказано в п. 4 Порядка ведения раздельного учёта доходов и расходов, утверждённого Приказом Мининформсвязи России от 02.05.2006 № 54. В документе говорится о том, что операторы универсального обслуживания ведут раздельный учёт в соответствии с договорами об условиях оказания универсальных услуг связи отдельно по каждому договору. Безусловно, договор заключается не с пользователем услуг, а с заказчиком, по предложению которого оператор оказывает универсальные услуги связи. Таких договоров немного: это либо договор на оказание услуг телефонной связи с использованием таксофонов, либо договор на передачу данных и предоставление доступа к Интернету с использованием пунктов коллективного доступа. В рамках поименованных в договорах услуг операторы универсального обслуживания ведут отраслевой учёт, который предполагает разделение между объектами калькулирования:

- затрат на персонал, амортизацию, материальные затраты;

- расходов по оплате услуг присоединения;

- расходов по оплате услуг по пропуску трафика;

- расходов по оплате товаров, работ и услуг сторонних организаций;

- налогов, сборов, неналоговых платежей и прочих затрат.

Конкурсным операторам связи, выигравшим конкурс и оказывающим только универсальные услуги, проще, т.к. они должны распределить указанные затраты между универсальными услугами. Назначенным операторам, занимающим существенное положение в сети общего пользования, сложнее, они оказывают не только универсальные услуги, но и другие, не менее распространённые и пользующиеся спросом.

В порядке учёта доходов от оказания универсальных услуг следует иметь в виду, что тарифы на универсальные услуги регулируются государством. Доходы от оказания таких услуг Методические рекомендации по ведению раздельного учёта предписывают отражать исходя из фактического объёма услуг и размера тарифов (цен), установленных государством, либо введённых оператором в пределах установленного государством предельного уровня тарифов (цен). В зависимости от того, на каких условиях заключён договор оказания универсальных услуг, оператор выбирает один из предложенных вариантов и закрепляет его в учётной политике.

Затем оператору необходимо определиться со счетами (субсчетами) учёта доходов. Согласно общему порядку он должен предусмотреть счета (субсчета) для доходов от основных видов деятельности, связанных с оказанием услуг, и доходов от неосновных видов деятельности. Кроме того, оператору следует разделить доходы по нескольким договорам, например, если с ним заключены несколько договоров на оказание одних и тех же универсальных услуг, но в различных регионах. В таком случае можно детализировать доходы либо субсчетами, либо введением соответствующей аналитики. Чтобы не перегружать учёт, можно воспользоваться и тем, и другим: субсчета для разделения услуг - 90-1-1, 2, 3 и аналитика для разделения доходов по договорам - регион А, Б, В и т.д. Предпочтительный вариант определяется в зависимости от используемых средств автоматизации учётного процесса, а также от специфики и количества видов осуществляемой деятельности оператора связи.

Предположим, оператор универсального обслуживания заключил два договора на оказание услуг телефонной связи с использованием таксофонов и услуг на передачу данных и предоставление доступа к Интернету в двух субъектах РФ - А и Б. За отчётный период выручка от оказания услуг с использованием таксофонов по регионам составила 500 и 300 тыс. руб., а доходы от передачи данных и предоставления доступа к Интернету в пунктах коллективного доступа - 800 и 600 тыс. руб. соответственно.

В бухгалтерском учёте оператора универсального обслуживания будут сделаны проводки:



Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Отражены доходы от оказания услуг телефонной связи с использованием таксофонов в регионе А	62-А	90-1-1-А	500
Отражены доходы от передачи данных и предоставления доступа в Интернет в регионе А	62-А	90-1-2-А	800
Отражены доходы от оказания услуг телефонной связи с использованием таксофонов в регионе Б	62-Б	90-1-1-Б	300
Отражены доходы от передачи данных и предоставления доступа в Интернет в регионе Б	62-Б	90-1-2-Б	600

Распределение и отражение расходов в отраслевом учёте согласно Рекомендациям намного сложнее, чем выделение доходов.

Расходы следует подразделять на расходы по обычным видам деятельности и прочие, руководствуясь ПБУ 10/99 «Расходы организации». Дальнейший порядок учёта выделенных групп расходов различен.

Расходы по обычным видам деятельности группируются по основным, вспомогательным и совместным производственным процессам. Расходы, относящиеся именно к универсальным услугам, присутствуют больше в основных, чем во вспомогательных и совместных производственных процессах. Например, в составе затрат основных производственных процессов, связанных с эксплуатацией средств и линий связи (подсубсчета 30-01-XX), поименованы эксплуатация, контроль состояния, техобслуживание и ремонт таксофонов для универсального обслуживания, средств коллективного доступа, а также оборудования сети передачи данных и доступа в Интернет. В составе основных процессов, связанных с оказанием услуг связи (подсубсчета 30-02-XX), есть продвижение и маркетинг услуг, предоставляемых посредством таксофонов для оказания универсальных услуг. Поименованные таксофоны есть и в частях сетей связи (подсубсчета 33-01-XX), на которые относятся перечисленные расходы по основным процессам, связанным с эксплуатацией средств и линий связи (подсубсчета 30-01-XX). В конечном итоге после перераспределений расходов одних процессов на другие на универсальные услуги как на объекты калькулирования (субсчета 20-1, 20-2 или подсубсчета 90-2-1, 90-2-2) распределяются расходы:

- основных процессов, связанных с оказанием услуг связи (подсубсчета 30-02-XX);

- распределённые по частям сети электросвязи (подсубсчета 33-01-XX);

- совместных процессов (субсчёт 32-01).

Прочие расходы оператора связи (субсчёт 91-2) учитываются в стоимости универсальных услуг связи путём прямого отнесения на услуги или распределения пропорционально расходам по обычным видам деятельности. Инструкция к Плану счетов не предусматривает корреспонденции счёта прочих расходов (субсчёт 91-2) непосредственно со счетами учёта себестоимости услуг (20 и 90), поэтому не будет ошибкой, если прочие расходы будут отнесены на отраслевые подсубсчета 30-02-XX, после чего вместе с расходами основных процессов, связанных с оказанием услуг, распределены пропорционально расходам по обычным видам деятельности.

Дополним условия предыдущей конкретной ситуации данными о расходах, а в целях упрощения и наглядности предположим, что все расходы уже распределены на объекты калькулирования. Фактическая себестоимость услуг с использованием таксофонов по регионам составила 700 и 500 тыс. руб., а себестоимость передачи данных и предоставления доступа к Интернету в пунктах коллективного доступа - 1200 и 1000 тыс. руб. соответственно.

В бухгалтерском учёте оператора универсального обслуживания будут сделаны проводки: операторы связи по результатам ведения раздельного учёта ежеквартально заполняют отраслевые отчёты. Отчёты должны соответствовать данным бухгалтерской и статистической отчётности операторов связи. При этом следует помнить о главной цели ведения раздельного учёта - это определение и обоснование размера убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Отражена себестоимость услуг телефонной связи с использованием таксофонов в регионе А	90-2-1-А	30-02, 32-01, 33-01	700
Отражена себестоимость передачи данных и предоставления доступа в Интернет в регионе А	90-2-2-А	30-02, 32-01, 33-01	1200
Отражена себестоимость услуг телефонной связи с использованием таксофонов в регионе Б	90-2-1-Б	30-02, 32-01, 33-01	500
Отражена себестоимость от передачи данных и предоставления доступа в Интернет в регионе Б	90-2-2-Б	30-02, 32-01, 33-01	1000

Нормативная база по возмещению убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи, в настоящее время включает ряд документов, основной из которых - Правила возмещения операторам универсального обслуживания убытков.

Одно из существенных дополнений, внесённых в этот нормативный документ, заключается в том, что средства в возмещение убытков перечисляются операторам в качестве субсидий. Такое дополнение, безусловно, плюс для операторов, так как субсидии относятся к числу необлагаемых бюджетных поступлений в пользу налогоплательщика.

Следующие изменения, внесённые в Правила возмещения убытков, уточняют ряд сроков в данной процедуре. Установлен срок (пять дней) для уведомления оператора универсального обслуживания о принятом Федеральным агентством связи решении, касающемся возмещения заявленных убытков. После указанного решения в течение двадцати дней Федеральное агентство не только принимает следующее решение о перечислении средств в возмещение убытков, но и перечисляет эти средства оператору универсального обслуживания. Поправка достаточно существенная: в прежней редакции срок для перечисления средств в возмещение убытков не указывался, и операторы были лишены возможности планировать поступление данного финансирования. Дополнены сроками и другие ситуации, когда Федеральное агентство перечисляет средства в возмещение убытков: при перечислении недостающей суммы, при перечислении средств за промежуточный период (пять дней с даты принятия решения). Кроме того, появилась норма для оператора связи, который в течение пяти дней с даты завершения независимой экспертизы должен направить в агентство уточнённый расчёт размера возмещения убытков с учётом расходов на её проведение.

В начале 2008 г. Мининформсвязи утвердило новую форму запроса о возмещении оператору универсального обслуживания убытков. По сравнению с прежней формой исключён срок предоставления расчёта размера возмещения убытков, в то же время сохранён срок для аудиторского заключения, которое является приложением к отчёту по итогам календарного года.

Дополнился расчёт размера возмещения убытков на расходы:

- на получение независимого аудиторского заключения (в отчётном периоде и на проверку отчётного периода);

- на проведение независимой экспертизы (в отчётном периоде и на проверку этого периода).

Перечисленные затраты участвуют в исчислении размера убытков от оказания универсальных услуг и учитываются отдельно от расходов на оказание универсальных услуг связи. Объясняется это тем, что порядок учёта расходов на аудит и экспертизу имеет свои особенности. В частности, в 2007 г. доходы от оказания универсальных услуг уменьшали расходы на получение аудиторского заключения и проведение независимой экспертизы на проверку отчётного периода. В 2008 г. названные расходы на проверку отчётного периода уменьшают доходы не полностью, а за вычетом затрат, учтённых в запросе о возмещении убытков предыдущего 2007 г. Такой подход фактически снижает размер возмещения убытков по итогам 2008 г. для оператора, с которым Федеральным агентством связи заключён договор по результатам конкурса.

У назначенного оператора, с которым заключён договор на основании решения Правительства РФ, расчёт размера возмещения убытков немного другой. Во внимание принимается максимальный размер убытков, определяемый как разница между доходами и экономически обоснованными затратами оператора и разница между теми же показателями в случае, если бы обязательство по оказанию универсальных услуг на оператора не возлагалось. В данном правиле нет уточнения в части расходов на получение заключения и проведение независимой экспертизы, поэтому назначенному оператору предстоит самому решить, как учитывать их при расчёте размера убытка.

При оказании услуг связи, между потребителями и исполнителями нередко возникают разногласия, связанные с неисполнением сторонами договора принятых на себя обязательств. В такой ситуации как абонент, так и оператор связи могут воспользоваться претензионным порядком, который часто оказывается достаточно эффективным способом восстановления нарушенных прав и интересов. По сравнению с решением проблем в судебном порядке претензионная процедура экономит время и деньги обеих сторон договора, а также способствует предупреждению судебных исков.

Выставление претензии как способ защиты прав фигурирует во многих нормативных актах, но единое и чёткое правовое регулирование претензионного порядка отсутствует.

Урегулирование споров в претензионном порядке допускается в двух случаях: когда это установлено нормативными актами или предусмотрено в договоре. Наиболее распространённым является второй случай, когда соблюдение претензионного порядка - одно из условий договора. Тогда при подаче искового заявления в судебную инстанцию без заявленной ранее претензии к обидчику, как предусматривает договор, суд возвращает исковое заявление истцу, что не исключает повторного обращения истца в суд, если досудебная процедура будет соблюдена. Если же в договоре не предусмотрен пункт о предъявлении претензии за невыполнение принятых обязательств, то соблюдение претензионного порядка не является обязательным и спор может быть разрешён непосредственно в суде. Сторонам договора не избежать претензионного порядка в случае одностороннего расторжения или изменения условий заключённого договора.

Для отдельной категории споров обязательный претензионный порядок может быть предусмотрен законом. Отношения сторон по договору об оказании услуг связи как раз попадают в данную категорию. Непосредственно в Законе о связи прописан обязательный претензионный порядок, предшествующий урегулированию спора в суде. В частности, в п. 4 ст. 55 Закона о связи сказано, что в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств, вытекающих из договора об оказании услуг связи, пользователь услуг связи до обращения в суд предъявляет оператору связи претензию. В таком порядке пользователь услуг связи вправе обжаловать решения и действия (бездействие) органа или должностного лица, оператора связи, связанные с оказанием услуг связи, а также с обеспечением эксплуатационной готовности радиочастотного спектра.

В претензионном порядке могут урегулировать между собой спорные вопросы не только оператор с абонентом или пользователем, но и оператор с оператором. Однако данная процедура для операторов не является обязательной, несмотря на то что для урегулирования разногласий, возникающих между ними в процессе взаиморасчётов, антимонопольным ведомством разработан отдельный порядок, который закрепляет внесудебный порядок рассмотрения разногласий между операторами сетей электросвязи, не препятствующий непосредственному обращению в суд. Согласно Положению о Федеральной антимонопольной службе урегулирование разногласий, возникших между взаимодействующими операторами в процессе оплаты услуг междугородной и международной связи, не входит в компетенцию антимонопольного органа. Если в договоре, регулирующем порядок взаиморасчётов, операторы не предусмотрели претензионный порядок до обращения с иском в суд, то нет необходимости соблюдения сторонами досудебного порядка рассмотрения разногласий, возникших между операторами при взаиморасчётах.

Основополагающие правила предъявления пользователем услуг связи жалоб и претензий оператору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения последним обязательств прописаны в ст. 55, 56 Закона о связи. Они не распространяются на правоотношения, касающиеся взаимодействия операторов сетей электросвязи, а адресованы клиентам операторов связи: абонентам и пользователям. Лица, отнесённые к первой группе, предъявляют претензии по обязательствам, вытекающим из договора об оказании услуг связи. Это могут быть неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора, одностороннее изменение условий договора, если такая возможность не предусмотрена договором, и другие основания. Определяющим для данной группы является наличие заключённого договора. Лица, отнесённые ко второй группе, вправе предъявить претензию только в одном случае: при отказе в оказании услуг связи. Оператор связи обязан иметь книгу жалоб и предложений и выдавать её по первому требованию пользователя услуг связи. Рассмотрение жалоб пользователей услуг связи осуществляется в порядке, установленном законодательством. К сожалению, в Законе о связи нет чёткой нормы о том, какому законодательству оператору нужно следовать при рассмотрении жалобы пользователя. Поэтому оператору не остаётся ничего другого, как следовать нормам первоисточника - Закона о связи.

Претензии предъявляются абонентами или пользователями оператору связи, заключившему договор об оказании услуг связи или отказавшему в заключении такого договора. К претензии прилагается копия договора об оказании услуг связи или иного удостоверяющего факт заключения договора документа (квитанции, описи вложения и т.п.). К этому следует добавить иные документы, которые необходимы для рассмотрения претензии по существу и в которых должны быть указаны сведения о неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательств по договору, а в случае предъявления претензии о возмещении ущерба - о факте и размере причинённого ущерба.

Претензии предъявляются:

- в течение шести месяцев со дня оказания услуги связи, отказа в её оказании или дня выставления счёта за оказанную услугу связи;

- в течение шести месяцев со дня отправки почтового отправления, осуществления почтового перевода денежных средств;

- в течение месяца со дня подачи телеграммы.

Претензия рассматривается не позднее чем через 60 дней со дня её регистрации. О результатах рассмотрения претензии предъявившему её лицу должно быть сообщено в письменной форме. Отдельные сроки рассмотрения установлены для претензий, связанных с почтовыми отправлениями и переводами денежных средств ([п. 8] ст. 55 Закона о связи). При отклонении претензии полностью или частично, либо неполучении ответа в установленные для её рассмотрения сроки абонент (пользователь услуг связи) имеет право предъявить иск в суд.

Для учёта расчётов по претензиям действующей Инструкцией к Плану счетов выделен отдельный субсчёт 76-2, который открывается к счёту 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». На выделенном субсчёте аналитический учёт ведётся по каждому дебитору и отдельным претензиям. В Методических рекомендациях по ведению операторами связи раздельного учёта претензионная работа, включающая в себя работу с жалобами и обращениями абонентов, названа в составе основных производственных процессов, связанных с оказанием услуг связи, поэтому расходы по проведению такой работы (зарплата персонала, занимающегося рассмотрением претензий, отчисления, почтовые затраты) отражаются на отдельном подсубсчёте (30-02-XX), после чего подлежат распределению между оказываемыми услугами связи.

Инструкция к Плану счетов рекомендует на субсчёте 76-2 отражать расчёты по претензиям к поставщикам, подрядчикам и иным организациям по выявленным несоответствиям цен, обусловленных договорами, а также при обнаружении ошибок. Для оператора связи, который выполняет претензионную работу с абонентом, корреспондирующим счётом является счёт 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками».

Если оператор связи сам предъявляет претензию абоненту (чаще по оплате), он может использовать счёт 76-2, отражая на нём задолженность абонента, а может оставить суммы до момента взыскания долга на счёте 62. Как правило, выбирается простой и традиционный вариант, а счёт 76-2 применяется только тогда, когда оператор связи насчитал абоненту штраф (неустойку, пени) и абонент признал сумму штрафных санкций или они присуждены судом. Тогда штрафы, пени, неустойки, предусмотренные за нарушение договорных обязательств, отражаются на счёте 76-2 в корреспонденции с субсчётом учёта прочих доходов оператора.

Так, оператор оказал абоненту услуги на сумму 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.), абонент к установленному сроку уплатил половину суммы. За каждый день просрочки по условиям договора начисляется неустойка, по истечении месяца абонент уплатил задолженность и признал при получении счёта сумму неустойки, которая составила 300 руб.

В бухгалтерском учёте оператора будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оператором оказаны пользователю услуги связи	62	90	2360
Начислен НДС со стоимости оказанных услуг	90-3	68	360
Получена частичная оплата от абонента	51	62	1180
Абонентом погашены долг и неустойка	51	62, 76-2	1480
Начислена признанная и оплаченная неустойка	76-2	91-1	300

Если бы абонент согласился погасить только долг, то оператор был бы не вправе отражать в учёте начисление неустойки до момента её признания абонентом или вынесения решения суда. При этом оператор мог бы отказаться от взыскания штрафных санкций в силу их несущественности, но только при одном условии - в договоре указано, что взыскание штрафных санкций является правом, а не обязанностью сторон.

Получение оператором претензии. Рассмотрим две наиболее распространённые ситуации. Первая - оператор связи получил аванс от пользователя услуг, но по тем или иным причинам не оказал ему услуги связи. Вторая - оператор связи оказал услуги, но абонент потребовал снизить их стоимость по причине оказания услуг ненадлежащего качества. Предположим, в первом случае размер внесённого аванса составил 2360 руб., во втором - оператор связи оказал услуги на эту же сумму, однако пользователь потребовал уменьшения цены вдвое по причине низкого качества оказанных услуг.

В бухгалтерском учёте оператора в первом случае будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получен аванс от пользователя услуг связи	50	62	2360
Начислен НДС на сумму поступивших денежных средств	62	68	360
Получена претензия от пользователя за неоказанные услуги связи	62	76-2	2360
Претензия удовлетворена возвратом денежных средств пользователю услуг	76-2	50	2360
Поставлен к вычету ранее начисленный НДС	19	62	360

В бухгалтерском учёте оператора во втором случае будут сделаны следующие проводки:



Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оператором оказаны пользователю услуги связи	62	90	2360
Начислен НДС со стоимости оказанных услуг	90-3	68	360
Получена претензия от пользователя	76-2	62	1180
Получена частичная оплата от пользователя	50	62	1180

Нетрудно заметить, что остался незакрытым субсчёт 76-2, на котором отражена сумма полученной претензии в уменьшение цены некачественно оказанных абоненту услуг. Возможны два варианта дальнейшего развития ситуации. Первый - оператор связи не признаёт претензию ни в досудебном, ни в судебном порядке, тогда после судебного разбирательства и в случае вынесения решения в пользу оператора он может закрыть субсчёт 76-2 на прежний счёт 62, отражающий задолженность абонента за оказанные услуги (Дебет 62 Кредит 76-2). В дальнейшем при погашении абонентом своей задолженности закрывается оставшийся счёт расчётов (Дебет 50 Кредит 62). Данный подход согласуется с рекомендациями действующей Инструкции к Плану счетов. В ситуации, когда на счёте 76-2 оказываются суммы, которые, как выясняется позже, по тем или иным причинам удовлетворению (взысканию) не подлежат, такие суммы следует возвратить на те счета расчётов, с которых они были списаны ранее на рассматриваемый счёт.

Второй вариант - оператор связи признаёт претензию и ему следует снизить размер платы за оказанные услуги и закрыть субсчёт расчёта по претензии. Это можно сделать в текущем периоде, если включить неоплаченные абонентом суммы в состав прочих расходов как прощённую дебиторскую задолженность (Дебет 91-2 Кредит 76-2).

Рассмотренный порядок имеет преимущества перед другим способом признания претензии. Цену оказанных услуг можно снизить сторнировочной записью по счетам учёта реализации (Сторно: Дебет 62 Кредит 90), что влечёт корректировку начисленного НДС (Сторно: Дебет 90-3 Кредит 68). Тогда необходимость в применении субсчёта 76-2 отпадает и абонент платит столько, во сколько им и оператором уценена услуга (Дебет 50 Кредит 62). Такой подход возможен в случае, если услуга совсем не оказана, а в учёте ошибочно проведена её продажа.

Признанные должником штрафы, пени или иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причинённого ущерба включаются в состав прочих расходов у организации, не исполнившей условия договора и получившей претензию. Если же оператор связи выставил такую претензию, то суммы штрафных санкций, причитающиеся с недобросовестного абонента, он включает в состав текущих прочих доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Учёт расходов на сотовую связь, интернет, электронную почту.

Согласно п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы налогоплательщика на почтовые, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иных аналогичных систем), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Статьёй 2 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» установлено, что под электросвязью понимаются излучение, передача или приём знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам [83].

Следовательно, расходы на оплату услуг мобильной радиотелефонной (сотовой) связи могут быть отнесены в состав расходов по оплате услуг связи, учитываемых для целей налогообложения прибыли при условии, что они подтверждаются согласно ст. 252 НК РФ документами, а также экономически обоснованы и направлены на получение дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего кодекса, - убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтверждёнными расходами подразумеваются затраты, подтверждённые документами, оформленными в том числе в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции.

В частности, первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (далее - Закон № 129-ФЗ), которым определён порядок оформления первичных документов и наличия в них обязательных реквизитов.

Согласно ст. 9 Закона № 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учётными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский учёт [84].

Первичные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, определённые вышеуказанной статьёй Закона.

Для выполнения этих условий рекомендуем организациям оформлять отношения с операторами сотовой связи следующими документами.

Прежде всего, в организации должен быть утверждён перечень должностей сотрудников, которым в связи с их профессиональной деятельностью необходимо использовать для работы сотовые телефоны. Это условие должно быть прописано также в соответствующих должностных инструкциях, трудовых договорах.

Организация должна заключить с оператором связи договор, который также является обязательным условием для учёта этих расходов для целей налогообложения прибыли.

Кроме того, организация должна располагать детализированными счетами - расшифровками звонков - каждого сотового номера (по каким номерам, когда и на какую сумму велись переговоры с абонентами). Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 27.07.2006 г. № 03-03-04/3/15.

При этом возникает вопрос: как выделить из расшифровки, представленной оператором связи, информацию именно о служебных переговорах? По нашему мнению, данные об абонентах, с которыми велись служебные разговоры, должны быть представлены в договорах, в деловой переписке и т.д. Если же такого подтверждения нет, целесообразно иметь хотя бы косвенное подтверждение производственного характера затрат. Это может быть, например, служебное задание, заключающееся в обзвоне абонентов по определённым номерам и сопровождающееся отчётом сотрудника о его исполнении. Данные документы могут быть составлены в произвольной форме, но с учётом требований, предъявляемых к оформлению первичных документов (п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ).

При этом в оформлении первичных документов, подтверждающих производственную необходимость переговоров, не существует различий между рядовым работником и руководителем организации.

Производственный характер затрат руководителя организации на служебные переговоры, которые он ведёт со своего сотового телефона, должен быть также подтверждён для учёта суммы выплаченной компенсации в налоговых расходах. Основным доказательством производственного характера переговоров по сотовому телефону, по нашему мнению, является детализация счёта, выписанная оператором на имя руководителя организации; кроме того, потребуется договор (копия), который он заключил с оператором на оказание услуг связи.

На основании вышеприведённого можно сделать следующие выводы. Для того чтобы организация без проблем могла учесть расходы на сотовую связь (даже превышающие лимит, установленный организацией), она должна выполнить следующие условия:

- приказами руководителя организации должны быть установлены перечень должностей сотрудников, которым необходима мобильная связь, и лимит расходов на такие услуги;

- с оператором сотовой связи должен быть заключён договор на оказание услуг, в том числе на услугу предоставления ежемесячного детализированного счёта по звонкам каждого абонента.

Форма такого счёта должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные оператором сотовой связи услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру, в том числе:

- номера телефонов всех абонентов;

- даты и время переговоров;

- тарификация услуги;

- затраты в пределах лимита должны единовременно списываться в составе прочих расходов (п. 1 ст. 264, ст. 252 НК РФ);

- сотрудники организации должны вносить в кассу организации суммы в размере превышения лимита;

- полученное возмещение сверхлимитных расходов должно быть сначала включено в состав доходов от реализации (ст. 249 НК РФ), а затем отражено в числе прочих расходов (ст. 264 НК РФ).

Так, организация ООО «Диалог» заключила с оператором сотовой связи договор об оказании услуг. Приняв решение о заключении договора с оператором сотовой связи, руководитель организации издаёт приказ, утверждающий перечень должностных лиц, которые в силу исполняемых ими обязанностей имеют право на пользование услугами сотовой связи, и предельный размер расходов на каждого работника в месяц на вышеуказанные цели в соответствии с занимаемой им должностью.

Руководитель организации приказом установил ежемесячный лимит расходов на сотовую связь в размере 30 000 руб.

31 января 2008 г. организация получила и оплатила счёт за услуги сотовой связи в размере 40 000 руб. Сумма превышения лимита составила 10 000 руб. Перерасход произошёл из-за того, что сотрудники организации использовали сотовые телефоны не только в служебных целях. 10 февраля 2008 г. с согласия работников деньги за телефонные разговоры в личных целях были удержаны с работников из их зарплаты.

Таким образом, расходы организации на оплату услуг сотовой связи принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в пределах лимитов, установленных приказом руководителя организации.

Бухгалтерия оформила следующие проводки:

31 января 2008 г.:

Д-т 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» К-т 51 «Расчётные счета» - 40 000 руб. - оплачены услуги связи;

Д-т 26 «Общехозяйственные расходы» К-т 60 - 30 000 руб. - учтены затраты на оплату услуг связи в пределах лимита;

Д-т 73 «Расчёты с персоналом по прочим операциям» К-т 60 - 10 000 руб. - отражена стоимость личных разговоров сотрудников;

10 февраля 2008 г.:

Д-т 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» К-т 73 - 10 000 руб. - погашена задолженность работников.

Однако сверхлимитные суммы не всегда должны погашаться за счёт работников. Так, перерасход может произойти из-за того, что сотовый оператор повысил расценки. В этом случае в организации должен быть пересмотрен максимальный размер расходов на сотовую связь. Или, находясь в командировке, менеджер созванивался с руководством, чтобы согласовать условия заключаемого договора. В таких случаях затраты, превышающие лимит, могут быть приняты в связи с производственной необходимостью и признаны в расходах без возмещения, взимаемого с работника. При этом всё должно быть подтверждено документально.

Организацией может быть заключён договор на оказание услуг мобильной связи в условных единицах (долларах США) по курсу Банка России на день платежа. С 20 января оператор сотовой связи установил фиксированный курс, о чём уведомил организацию, при этом дополнительное соглашение к договору организацией не было заключено. Можно ли разницу в оплате по фиксированному курсу и по курсу в условных единицах учесть для обложения налогом на прибыль?

Основанием для применения фиксированного курса условной единицы или курса иностранной валюты на определённую дату является договор. Поэтому для налогового учёта организация должна использовать тот курс, который указан в договоре, на дату платежа.

В налоговом учёте расходы, выраженные в условных единицах, должны пересчитываться в рубли по курсу, установленному соглашением сторон, на дату признания таких затрат. Если у организаций нет дополнительного соглашения к договору, где бы был изменён курс условной единицы (курс доллара США на дату оплаты заменён на фиксированный курс), то учесть разницу в курсах для целей обложения налогом на прибыль организация не сможет. Этот расход не будет считаться экономически обоснованным.

Датой признания расходов по оплате сотовой связи при методе начисления считается дата расчётов в соответствии с условиями заключённых договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчётов согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Если исходя из условий договора оказания услуг сотовой связи обязанность оплатить оказанные услуги возникает в момент выставления счёта, то датой признания расходов будет являться дата выставления счёта. Таким образом, при применении метода начисления расходы на оплату услуг сотовой связи будут относиться к тому налоговому (отчётному) периоду, в котором возникла обязанность оплатить оказанные оператором связи услуги, в порядке, предусмотренном договором оказания услуг телефонной связи.

Любой web-сайт, посредством которого организация хочет донести до широкого круга пользователей информацию о своей деятельности и о производимых ею товарах (работах, услугах), состоит из двух неотделимых друг от друга частей: материальной, представляющей собой носитель информации, и нематериальной, включающей программный код сайта и непосредственно информацию.

Функционирование web-сайта обеспечивает программа для ЭВМ. Именно она является тем элементом, от которого зависит работа web-сайта в целом.

Если к организации перешли исключительные права на использование программного продукта, она учитывает созданный web-сайт как нематериальный актив и в налоговом (п. 3 ст. 257 НК РФ), и в бухгалтерском (п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов» ПБУ 14/2007) учёте.

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость web-сайта как нематериального актива определяется исходя из фактических расходов на его приобретение (создание) и доведение до состояния, пригодного для использования. При этом к расходам на создание web-сайта относятся фактические материальные расходы, расходы на оплату труда, услуги сторонних организаций и патентные пошлины.

Срок полезного использования web-сайта в налоговом учёте определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и(или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также из условий о сроке использования, указанных в договоре. Других способов определения срока полезного использования нематериальных активов НК РФ не предусматривает.

Если организация получит исключительные авторские права на объект интеллектуальной собственности, то он будет считаться нематериальным активом.

Списание стоимости нематериальных активов производится через амортизацию в течение срока полезного использования этого актива. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаётся имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Однако п. 3 ст. 257 НК РФ в отношении нематериальных активов определено, что таковыми признаются приобретённые и(или) созданные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые используются для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).