Особенности бухгалтерского учета и ценообразования в сфере услуг

web-сайт

web-страница,

база данных

Информационное и техническое обслуживание

услуги по договорам

1 час (год) услуг

Сканирование

1 проход сканера

1 мегабайт

Поиск информации

объём информации

1 килобайт

Настройка программного обеспечения

услуги

по договорам

1 чел/час

Набор текста

текст

лист формата А4

Разработка программного обеспечения

программа

1 чел/час

(неделя, месяц)

Из таблицы 2.6 видно, что при создании информационного (рекламного) туристского продукта туристская фирма должна выработать чёткую стратегию определения объекта и единицы калькулирования. От того, на сколько грамотно и правильно выделены единицы калькулирования, зависит себестоимость конечного продукта. Применение данного подхода позволит проанализировать структуру себестоимости различных видов работ, услуг как в разрезе отдельных статей затрат, так и в целом по определённому объекту калькулирования. Разграничение по отдельным статьям калькулирования позволит оперативно принимать управленческие решения, а также осуществлять контроль за статьями расходов, включаемых в себестоимость информационно-туристского продукта. Одновременно появляется возможность исчислять себестоимость информационных продуктов и услуг по отдельным калькуляционным направлениям. В частности представляется возможность:

- определять объём выпуска информационных продуктов и услуг с учётом видов и качества;

- рассчитывать затраты по местам их возникновения и отклонения от установленных норм;

- выработать методику распределения и включения затрат, связанных с созданием информационно-туристского продукта, в стоимость туристского ваучера;

- выявлять пути снижения трудоёмкости производства информационных продуктов и услуг, рационального расходования энергетических ресурсов, оценивать экономическую эффективность организационно-технических мероприятий и измерять их влияние на синтетические показатели финансовой деятельности предприятий.

Снижение себестоимости информационных продуктов и услуг следует рассматривать как процесс повышения производительности труда в виде экономии информационных затрат на производство единицы любого вида информационной (рекламной) продукции. Динамика снижения показателя совокупных информационных затрат характеризует общий процесс повышения производительности труда в экономике, а динамика индивидуальных информационных затрат - вклад отдельных туристских фирм и предприятий в повышении производительности труда.

Вопросы бухгалтерского и налогового учёта продажи туристских путёвок в кредит

На современном этапе развития туристского бизнеса деловая поездка за границу стала доступным рыночным продуктом. Данное обстоятельство объясняется не только развитием и расширением самих туристских фирм и благосостояния российского общества в целом, но и развитием финансово-кредитной системы. Развитие банковского сектора позволило не только брать кредиты на приобретение физических вещей, которые являлись залогом платёжа, но и брать кредиты на личные нужды. Туристская путёвка не стала исключением и в последнее время всё чаще приобретается в кредит. Финансовый мировой кризис, вследствие которого множество банков потеряли платёжеспособность, не стал причиной значительного уменьшения коммерческих кредитных предложений по приобретению туров в кредит. Поэтому очевидна актуальность рассматриваемой темы, так как существует ряд вопросов по особенностям бухгалтерского и налогового учёта у туристской фирмы [47].

Возможны три варианта развития события при приобретении туров в кредит (рис. 2.3).

Размещено на http://www.allbest.ru/

174

Рис. 2.3. Схема приобретения путёвок в кредит

Если работает первая схема продажи путёвок в кредит, то по общему правилу при продаже товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учёту в полной сумме дебиторской задолженности, с учётом процентов за кредит, которые заплатит покупатель. Отразить выручку с учётом процентов по кредиту можно, если точно известна сумма этих процентов, т.е. когда они установлены в виде фиксированного платежа или процентной ставки, и при этом определены точные сроки погашения кредита.

Иногда туристская фирма устанавливает клиенту «скользящий» график погашения кредита. В этом случае до получения от туриста денежных средств окончательная сумма выручки неизвестна. Соответственно, не может быть выполнено требование п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», поэтому выручка в бухгалтерском учёте должна признаваться только в части стоимости тура.

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами от обычных видов деятельности признаются: выручка от продажи продукции и товаров; поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Доходы от предоставления займа или кредита, если это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам предприятия.

Турфирма не является организацией, для которой выдача займов (предоставление коммерческих кредитов) - основной вид деятельности. Поэтому проценты за предоставленный коммерческий кредит следует отражать в составе прочих доходов.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» для целей бухгалтерского учёта проценты начисляются за каждый истёкший отчётный период согласно условиям договора. Проценты за пользование коммерческим кредитом включаются в состав прочих доходов и признаются полученными ежемесячно. Такой вывод следует из положений ст. 250 и 328 НК РФ. Начисленные проценты за пользование коммерческим кредитом облагаются НДС, сумма этого налога рассчитывается в соответствии со ст. 164 Налогового кодекса РФ расчётным методом.

Если работает вторая схема продаж путёвок в кредит, то турфирма заключает с банком соглашение о кредитовании своих туристов. Фирма оформляет клиенту счёт на оплату тура, а банк рассматривает заявку на целевое кредитование клиента. Заявку может подавать как турфирма, так и сам клиент - в зависимости от условий договора между турфирмой и банком.

Если решение по кредитной заявке положительное, банк перечисляет оплату за клиента на счёт турфирмы. Дальнейшие расчёты между клиентом и банком производятся без участия турфирмы - в рамках кредитного договора между клиентом и банком.

Условиями договора с банком может быть предусмотрено, что банк расплачивается с турфирмой за путёвку частями. А именно по мере поступления денежных средств от клиента на счёт банка. При этом турфирма закладывает в стоимость тура проценты за рассрочку платёжа, т.е. опять имеет место коммерческий кредит. Сумма этих процентов будет увеличивать выручку турфирмы от продажи путёвки. За посреднические услуги по взысканию с клиента задолженности банк получает с турфирмы комиссию. Таким образом, стоимость тура для клиента будет увеличена на стоимость процентов за рассрочку и комиссию банка [15].

В учёте турфирмы сумма банковской комиссии признаётся прочим расходом. Когда на расчётный счёт туроператора поступит от банка оставшаяся часть стоимости путёвки за вычетом комиссии, погашаются и дебиторская задолженность туриста перед турфирмой, и кредиторская задолженность туроператора перед банком.

В налоговом учёте комиссия также будет включаться в состав прочих расходов. При соблюдении условий, указанных в ст. 252 Налогового кодекса РФ, т.е. если расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.

Экономическим обоснованием расходов может служить увеличение доходов от продаж в результате привлечения дополнительных туристов, документальным подтверждением расходов будут служить: договор с банком, копия кредитного договора между банком и туристом, а также представленный банком акт о перечислении на счёт туроператора выданных туристам кредитов. При этом из договора должно следовать, что банк оказывает услуги именно туроператору, а не туристу.

На основании Федерального закона от 5 февраля 2007 г. № 12-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» деятельность турагентов рассматривается как агентская. То есть отношения между турагентом и туроператором строятся на основании агентского договора.

За свои услуги агент получает вознаграждение, оно и является его доходом как в бухгалтерском, так и в налоговом учёте.

Если турагент за свой счёт уплачивает банковскую комиссию, эту сумму включают в состав прочих расходов.

Ha практике возможна ситуация, когда туроператор по условиям договора возмещает турагенту расходы на привлечение банковского кредитования.

Договор с туристом на продажу турпродукта может заключать как туроператор, так и турагент, поэтому и путёвку может оформить каждый из них. Если договор о реализации турпродукта заключён непосредственно между туроператором и туристом (иным заказчиком), туристскую путёвку заполняет туроператор с указанием в поле «Туроператор/Турагент» своих реквизитов. Если же договор о реализации турпродукта заключается при помощи посредника (турагента), обязанность по составлению бланка возлагается именно на него. В этом случае заполнение поля «Туроператор/Турагент» зависит от следующего обстоятельства - если турагент реализует турпродукт от имени принципала (туроператора), именно его реквизиты указываются в этом поле, если же турагентство реализует турпродукт от своего имени, в путёвке оно указывает свои данные.

На наш взгляд, в случае продажи турпродукта через посредника в поле «Туроператор/Турагент» необходимо указывать данные как агента, так и оператора, независимо, от чьего имени действует агент. Такой подход соответствует тем принципам, которые сформулированы в ст. 10 Закона «Об основах туристской деятельности»: турист всегда должен знать, кто сформировал турпродукт, а значит, кто несёт ответственность за оказание всех услуг, включённых в него.

Существуют два варианта расчётов с туристами при внесении ими предоплаты и проведении окончательных расчётов. Первый способ предполагает использование кассового аппарата в обеих операциях, второй - только при получении от клиента аванса. При этом различен порядок действий только при окончательном расчёте, при получении аванса у турфирмы нет альтернативы выдаче клиенту кассового чека.

При окончательном расчёте кассовый чек пробивается на оставшуюся сумму оплаты, а сама путёвка - как часть заключённого договора выписывается на полную стоимость тура, а не на разницу между полной стоимостью и внесённой предоплатой. Иными словами, путёвка в таком случае является больше не бланком строгой отчётности (БСО), а приложением к договору, поэтому в учёте выручка отражается по показаниям счётчиков кассовых аппаратов. Действующее законодательство не запрещает пробить два чека ККТ и оформить туристскую путёвку на полную стоимость.

Другой вариант предложен в Письме УФНС по г. Москве от 21.09.2007 г. № 22-12/091498. В этом случае, при окончательном расчёте за предоставляемые услуги на сумму аванса, проведённую через ККТ, производится возврат денежных средств с оформлением соответствующих документов. После того как на бумаге оформлен возврат, бухгалтеру следует указать в документах приход всей суммы денежных средств. В отличие от первого варианта на сумму довнесённых денежных средств кассовый чек пробивать не нужно, а на полную стоимость турпродукта следует выписать турпутёвку. На её основании отражается выручка в учёте, а на основании ранее выданного кассового чека - сумма полученного и «возвращённого» клиенту аванса. Документом, разъясняющим порядок расчётов, может являться приказ о наличных расчётах в турфирме [51].

Возврат денежных средств с оформлением соответствующих документов - довольно трудоёмкая операция. Проще выбить ещё раз кассовый чек на вносимую клиентом сумму, поэтому с точки зрения рациональности предпочтительнее первый из предложенных вариантов работы: чек выбивается каждый раз, когда турфирма получает от клиента деньги.

Даже если документ оформлен на бланке установленной формы и указаны все обязательные реквизиты, проверяющие могут предъявить претензии к самому порядку расчётов с клиентом с использованием БСО. Порядок применения БСО в расчётах достаточно прост, представим его основные этапы в виде таблицы, в которой отдельно выделим алгоритм действий при оплате услуг наличными денежными средствами и платёжными картами.

Таблица 2.7

Применение бланков строгой отчётности при расчётах

Наличными денежными средствами	Платёжными картами
1. Заполнение бланка документа, за исключением места для личной подписи (при наличии такого реквизита). 2. Получение от клиента денежных средств. 3. Подписание документа (при наличии места для личной подписи). 4. Выдача клиенту документа (БСО)	1. Получение от клиента платёжной карты. 2. Заполнение бланка документа, за исключением места для личной подписи (при наличии такого реквизита). 3. Ввод платёжной карты в устройство для считывания информации и подтверждение оплаты по карте. 4. Подписание документа (при наличии места для личной подписи). 5. Возвращение клиенту платёжной карты вместе с БСО и документом, подтверждающим совершение операции с использованием карты

При осуществлении смешанной оплаты, при которой одна часть услуги оплачивается наличными денежными средствами, другая - с использованием платёжной карты, выдача документа и сдачи, а также возврат платёжной карты производятся одновременно [51].

Бланки документов, поступившие в организацию, принимаются материально ответственным за них работником. При приёмке БСО проверяется соответствие фактического количества, серий и номеров бланков документов данным, указанным в сопроводительных документах (накладных, квитанциях и т.п.). Основанием для принятия бланков документов на учёт указанным работником является акт приёмки бланков документов, утверждаемый руководителем организации. Положение об осуществлении расчётов без применения ККТ рекомендует вести документальный учёт БСО в отдельной книге учёта бланков, подписанной руководителем и главным бухгалтером. В ней БСО указываются по их наименованиям, сериям и номерам.

Если турфирма имеет несколько обособленных подразделений, ей необходимо разделить бланки строгой отчётности на все офисы. Однако книга учёта бланков одна на всю организацию. Исходя из этого филиалы могут вести перечисленные регистры учёта в виде разделов единой книги. По окончании отчётного периода филиал представляет в головную организацию эти разделы для оформления единой книги учёта путёвок.

В бухгалтерском учёте согласно Плану счетов БСО отражаются за балансом, на одноимённом счёте 006 «Бланки строгой отчётности». Аналитический учёт по счёту 006 ведётся по каждому виду БСО и местам их хранения в условной оценке. Нередко бухгалтеры к ведению забалансового учёта относятся формально, а иногда совсем отказываются от учёта операций, для которых не используется основополагающий в балансовом учёте метод двойной записи. Но простота учёта не является основанием для пренебрежительного отношения к забалансовым операциям, данные которых наряду с балансовыми показателями включены в финансовую отчётность турфирмы. Ряд экспертов рекомендуют отражать БСО на счёте учёта МПЗ (10) по цене изготовления (приобретения) с последующим отнесением их стоимости в дебет счетов учёта затрат (26, 44) и одновременной постановкой бланков на забалансовый учёт организации (на счёт 006). Информация о БСО, находящихся в компании, отражается в разделе «Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах» бухгалтерского баланса (форма № 1).

Такой подход, на наш взгляд, является наиболее оптимальным и соответствующим требованиям действующего законодательства.

Таблица 2.8

Журнал хозяйственных операций с бланками строгой отчётности

Содержание операции	Дебет	Кредит
Оприходованы БСО	10-6	60
Отражён предъявленный поставщиком НДС	19-3	60
Предъявлен НДС к возмещению	68	19-3
Произведена оплата БСО типографии	60	51
Затраты на приобретение БСО включены в состав текущих расходов	44	10-6
Учтены за балансом приобретённые БСО	006
Списаны БСО с забалансового учёта		006

В целях контроля за сохранностью БСО предусмотрена их инвентаризация, которая проводится одновременно с ревизией наличности в кассе турфирмы. В ходе ревизии наличие БСО проверяется по видам бланков с учётом их номеров, по местам хранения и материально ответственным лицам.

В соответствии с приказом Минфина России от 09.07.2007 г. № 60н утверждена новая форма бланка строгой отчётности «Туристская путёвка».

Новая турпутёвка не имеет отрывного талона. Бланк содержит два листа: первый лист - самокопирующийся, предназначен для выдачи заказчику туристского продукта (туристу), второй - для турфирмы, оформляющей его. Турпутёвка, как и другие БСО, должна быть изготовлена типографским способом на листе любого формата и обеспечена мерами защиты от подделки. В ней должны быть указаны:

- сведения об изготовителе (сокращённое наименование, ИНН, место нахождения);

- номер заказа и год его выполнения;

- тираж БСО.

Туроператор/Турагент

______________________ Код формы по ОКУД

(полное и сокращённое наименования,

_____________________________________

адрес (место нахождения),

_____________________________________ Код вида услуг по ОКУН

почтовый адрес, телефон, ИНН, код 061000, 061100, 061200,

_____________________________________ 061300, 061400, 061500,

по ОКПО, реестровый номер - 061700

_____________________________________

для туроператора)

Туристская путёвка N 000000 Серия ______

Заказчик туристского продукта _______________________

(Ф.И.О., данные паспорта, а при его

__________________________________________________

отсутствии - иного документа, удостоверяющего личность

__________________________________________________________

в соответствии с законодательством Российской Федерации,

_______________________________________________

место жительства - для физ. лица),

(ИНН, наименование, адрес (место нахождения),

код по ОКПО - для юридического лица)

Турист ________________________________________________

(Ф.И.О., данные паспорта, а при его отсутствии - иного

____________________________________________________

документа, удостоверяющего личность в соответствии

с законодательством Российской Федерации, место жительства)

Вид туристского продукта (путешествия) ____________________

(вид услуги по ОКУН)

Единица измерения туристского продукта (путешествия) _________

____________________________________________________

(количество дней на одного человека)

Общая цена туристского продукта ____________________

(сумма прописью)

____________________________________ руб. ___ коп.

Оплачено: наличными денежными средствами ________ руб.___ коп.;

(сумма прописью)

с использованием платёжной карты ___________________ руб. ___ коп.

(сумма прописью)

Получено лицом, ответственным за совершение операции, и правильность её оформления

__________________ ____________ ________ М.П. (штамп)

(Ф.И.О., должность) (подпись) (дата)

Дата осуществления расчёта "__" ____________ 20_ г.

Настоящий документ является неотъемлемой частью договора

о реализации туристского продукта

от "__" ________ 20_ г. N ______

_____________________________________________________________

(сведения об изготовителе бланка (сокращённое наименование,

ИНН, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж))

новая форма бланка строгой отчётности «Туристская путёвка»

Турпутёвка содержит шестизначный номер и серию в буквенном выражении, которые проставляются её изготовителем (типографией, имеющей специальное разрешение (лицензию)).

В ней необходимо указать сведения о туроператоре (турагенте), заказчике туристского продукта (туристе), виде туристского продукта и т.д.

Нововведением является реквизит «Единица измерения туристского продукта». При его заполнении следует указывать количество дней на одного человека. По всей видимости, это аналог такого поля ТУР-1, как «Продолжительность путешествия».

Это единственный показатель бланка, который характеризует одно из условий путешествия.

Туристская путёвка - это документ, содержащий условия путешествия, подтверждающий факт оплаты туристского продукта и являющийся бланком строгой отчётности.

Однако в новой турпутёвке не предусмотрены поля для указания информации о маршруте, его начале и окончании, билетах, категории отеля, номере, питании, визе, страховке и трансфере. Все эти сведения подлежат раскрытию в договоре, неотъемлемой частью которого и является новый бланк турпутёвки.

Вместо поля «Стоимость путёвки» ТУР-1 в новом бланке появилось два реквизита - «Общая цена туристского продукта» и «Оплачено»:

- наличными денежными средствами;

- с использованием платёжной карты.

Поле для указания информации об оплате путёвки в безналичном порядке отсутствует. Однако законодательством предусмотрен такой способ расчётов за турпродукт.

Данное изменение также связано с новым определением турпутёвки, введённым в Закон № 132-ФЗ.

Условия путешествия и общая цена туристского продукта указываются в туристской путёвке, являющейся неотъемлемой частью договора о реализации туристского продукта.

Таким образом, раньше, несмотря на квалификацию турпутёвки в качестве БСО, используемого при расчётах с населением без применения ККТ, бланк ТУР-1 предназначался клиенту независимо от формы расчётов, так как подтверждал факт передачи туристского продукта. Сегодня терминология изменилась, и турпутёвка подтверждает лишь факт оплаты турпродукта.

Новая турпутёвка согласно Постановлению Правительства РФ № 171 «Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчётов и(или) расчётов с использованием платёжных карт без применения контрольно-кассовой техники» должна использоваться туроператорами и турагентами в случаях, если туристский продукт приобретается физическим лицом за наличный расчёт или с использованием платёжной карты (естественно, без применения ККТ), обоснованно. Но тогда необходимость использования турпутёвки отпадает в случае реализации турпродукта:

- физическим лицам за наличный расчёт с применением ККТ;

- физическим лицам по безналичному расчёту (например, в кредит за полную стоимость);

- юридическим лицам (независимо от формы оплаты).

Однако данный вывод не соответствует п. 19 Правил оказания услуг по реализации туристского продукта, согласно которому турфирма обязана передать туристу (не позднее 24 часов до начала путешествия) пакет документов, удостоверяющих его право на услуги, входящие в турпродукт. Среди них поименована и туристская путёвка. Таким образом, турист должен иметь на руках данный бланк строгой отчётности независимо от того, кем и в какой форме произведена оплата турпродукта.

ГЛАВА 3. ОСОБЕННОСТИ ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ В СФЕРЕ УСЛУГ

3.1 Методы и специфика ценообразования в сфере услуг

Сфера услуг - это совокупность отраслей, подотраслей и видов деятельности, функциональное назначение которых в сфере общественного производства выражается в производстве и реализации материальных и нематериальных (духовных) услуг для населения [39].

В.Э. Гордин подчёркивает, что особенности формирования цен в сфере услуг, обусловленные качественными отличиями услуги от товара, особенности функционирования рынка услуг - это факторы, которыми должны руководствоваться организации сферы услуг в процессе ценообразования [28]. Перечень факторов, которые необходимо учитывать при установлении цены на услугу, представлен в таблице 3.1.

Таблица 3.1

Особенности формирования цен в сфере услуг

Факторы	Специфические черты формирования цен
Временные (сезонные колебания спроса на большинство видов услуг)	Широкое применение дифференциации цен в зависимости от временных колебаний спроса или использование системы скидок
Неразрывность процесса производства и потребления услуги и невозможность вследствие этого передачи её другому потребителю	Широкое применение всех видов ценовой дискриминации и соответствующих им ценовых стратегий
Расплывчатость связи цены и издержек производителя, растущая по мере усиления признака нематериальности услуги	Взаимоувязка цены и ценности услуги, складывающейся из полезности услуги и издержек потребителя на её получение
Локальный характер рынка и наличие естественной монополии	Учёт соответствующими организациями сферы услуг управления ценообразованием со стороны органов власти
Наличие большого количества взаимозаменяемых услуг	Учёт конкурентоспособности услуги и её цены в более широком (межотраслевом) аспекте при разработке ценовой стратегии для разных сегментов рынка
Наличие положительных внешних эффектов потребления услуги	Вмешательство государства в виде установления корректирующёй дотации или освобождения от уплаты налогов
Совмещение процесса производства, распределения и потребления услуги	Услуга минует сферу обращения, и цена, будучи по структуре оптовой, выполняет функции как оптовой, так и розничной цены

Во-первых, высокая чувствительность рынка услуг к изменению спроса вызывает необходимость значительной дифференциации цен в зависимости от этого показателя. Таким образом, предприятия и организации сферы услуг для устойчивого получения дохода должны учитывать не только колебания спроса, вызванные изменением конъюнктуры рынка, но и его неравномерность во времени на большинство видов услуг. Это обусловливает необходимость широкого применения дифференциации цен в зависимости от временных колебаний спроса или использования системы скидок.

Во-вторых, сфера услуг представляет собой благодатную почву для применения ценовой дискриминации, которая может быть представлена в следующих формах:

- ценовая дискриминация первой степени (совершенная), при которой на каждую единицу блага (услуги) устанавливается своя цена, равная цене её спроса;

- ценовая дискриминация второй степени (несовершенная), которая находит выражение в продаже различных объёмов услуг по разным ценам, так что цена единицы услуги зависит от её количества, реализованного данному потребителю;

- ценовая дискриминация третьей степени (сегментация рынка), которая заключается в продаже единицы услуги по разным ценам на различных сегментах рынка.

Применение ценовой дискриминации в сфере услуг становится возможным благодаря неразрывности процесса производства потребления услуги и невозможности вследствие этого передачи её другому потребителю.

В-третьих, при установлении цены предприятие должно в первую очередь ориентироваться на ценность предоставляемой услуги для потребителя, а не на затраты по её оказанию. Ценность же определяется не только полезностью услуги, т.е. её способностью удовлетворять конкретные потребности, но и другими выгодами, в частности, издержками потребителя, которые можно разделить на три составляющие:

- затраты на поиск наиболее подходящей услуги;

- затраты на приобретение самой услуги;

- затраты, возникающие после приобретения услуги.

При этом следует учитывать не только финансовые, но и временные, физические и психологические затраты потребителя.

Чем значительнее разница между полезностью и издержками потребителя, тем выше ценность услуги. Поэтому очень важно правильно определить составляющие «пакета» обслуживания и показать потребителю, в чём для него заключается непосредственная ценность того или иного элемента услуги. В этом случае удаётся установить прямую связь между ценой и ценностью услуги.

В общем случае, чем более нематериальна услуга, тем расплывчата связь цены и затрат. Следовательно, для создания эффективной системы ценообразования следует связать цену и ценность, получаемую потребителем услуги.

В-четвёртых, на цену услуги значительное влияние оказывают особенности рынка, на котором она производится. Зачастую локальный характер рынка и наличие естественной монополии обусловливают необходимость управления ценообразованием как со стороны федеральных, так и местных органов власти, что требует учёта этого обстоятельства соответствующими предприятиями и организациями сферы услуг.

В-пятых, организация, действующая в сфере услуг, должна учитывать наличие большого количества взаимозаменяемых услуг и проводить соответствующую ценовую стратегию и сегментацию рынка.

И, наконец, в процессе ценообразования следует учитывать, что услуги характеризуются высокой общественной значимостью, а также обладают существенными и постоянными внешними эффектами. Наличие положительных внешних эффектов, т.е. не отражённой в рыночных ценах выгоды, возникающей при потреблении услуг, требует вмешательства государства в виде установления корректирующих дотаций или освобождения от уплаты налогов. Это накладывает отпечаток не только на процесс формирования услуги, но и на структуру цены.

Цены на услуги рассчитываются следующим образом:

- цены на единицу потребляемой услуги;

- интегральных (агрегатных) цен, представляющих собой сумму цен на различные виды работ, необходимых для оказания данной услуги;

- комплексных цен, используемых при реализации взаимодополняющих услуг;

- цен, построенных по принципу абонемента, дающего право пользования данной услугой в течение определённого периода времени без ограничения объёма;

- цен, определяемых по принципу «all included» («всё включено»). В этом случае как производителю, так и потребителю услуги заранее не известны объём и структура её потребления, а уровень цены определяется сегментом рынка, на котором будет предлагаться данная услуга, и зависит от вида и объёма потребностей, которые могут быть удовлетворены.

Все действующие в РФ цены представляют собой систему.

Система цен - единая упорядоченная совокупность различных видов цен, обслуживающих и регулирующих экономические взаимоотношения участников рынка [92].

Цены, действующие в сфере услуг, могут быть сгруппированы по определённым критериям (табл. 3.2).

Таблица 3.2

Классификация цен на услуги

Критерии классификации	Виды цен	Область применения
По степени государственного регулирования	Свободные	Бытовое обслуживание, платная медицина, туристско-экскурсионное обслуживание, театрально-зрелищные организации, консалтинговые и аудиторские компании и т.п.
	Регулируемые	Жилищно-коммунальное хозяйство; городской транспорт; система обязательного медицинского страхования; организации, оказывающие ритуальные услуги
По способу установления	Твёрдые, уровень которых не меняется в процессе оказания услуги	Туристско-экскурсионное обслуживание, некоторые виды бытовых услуг (парикмахерские услуги), театрально-зрелищные организации и др.
	Подвижные, уровень которых может измениться в процессе оказания услуги	Услуги по ремонту жилья, некоторые сложные медицинские услуги (операции, лечение заболеваний, отягощённых сопутствующими болезнями)
По способу фиксации	Контрактные	Большинство видов услуг
	Цены торгов: а) тендерные; б) аукционные	1. Услуги по содержанию домов придомовой территории, обслуживанию лифтов, в том случае, если они оказываются на конкурсной основе. 2. Интернет-аукционы на авиабилеты, билеты на некоторые фестивали, театральные представления и т.д.
По времени действия	Постоянные, срок действия которых заранее не установлен	Виды услуг, спрос на которые не чётко дифференцирован по времени или сезону
	Временные цены: а) сезонные; б) цены, устанавливаемые на определённый период времени	1. Туристско-экскурсионное обслуживание, театрально-зрелищные организации (в разные дни недели, в разное время суток цены различны). 2. Премьерные спектакли, показы, вернисажи
По способу получения информации об их уровне	Публикуемые в каталогах, прейскурантах	Большинство видов услуг
	Расчётные	Сложные индивидуальные виды услуг (индивидуальные туры)

Структура цены услуги зависит от влияния особенностей рынка, на котором она предоставляется. Она характеризуется, прежде всего:

- уровнем конкуренции. Так, на рынке массовых видов услуг, по которым существует большая конкуренция, организации весьма ограничены в своих действиях по установлению цены и она может характеризоваться незначительной долей прибыли. В том же случае, если фирма имеет возможность проводить стратегию высоких цен или занимает монопольное положение в предоставлении той или иной услуги, доля прибыли может резко увеличиться;

- характером зависимости цены и объёма спроса. В отраслях сферы услуг чрезвычайно велика эластичность спроса по цене и по доходу, что фактически «задаёт» границы приемлемой доли прибыли в цене услуги. Эластичность спроса по цене служит фактором оптимизации соотношения цены, объёма реализованных услуг и размера прибыли организации. При неизменных издержках производства и распределения услуг доля прибыли в цене услуги зависит от результатов оптимизации.

Ценовая политика предприятий, в том числе и сферы услуг, - важнейшая часть её общехозяйственной политики, обеспечивающей адаптацию предприятия к экономическим условиям. В рамках ценовой политики предприятий сферы услуг выделяются: политика уровня цены (на ассортиментную группу услуг в целом), политика введения цены (на новую услугу данной группы), политика дифференциации цены (по сегментам рынка, времени суток и дням недели, сезонам года и др.). Анализ особенностей развития процессов ценообразования в современных условиях хозяйствования показал, что в качестве важнейших вопросов в области ценообразования можно выделить:

- обеспечение гибкого подхода к процессу ценообразования в зависимости от изменения фаз развития рынка и предоставляемой услуги;

- разработка эффективной ценовой стратегии и выбор наиболее целесообразных методов ценообразования в зависимости от целей, избранных предприятием, и реальных рыночных условий;

- разработка ценовой тактики с учётом постоянно меняющейся экономической конъюнктуры.

Ценовая политика фирмы включает систему ценовых рыночных стратегий. Ценовые стратегии - обоснованный выбор цены (или перечня цен) из нескольких вариантов, направленный на достижение максимальной (нормативной) прибыли для фирмы в планируемом периоде. Обобщение и анализ опыта разработки ценовых стратегий в странах с развитыми рыночными отношениями свидетельствуют о серьёзном подходе к принятию ценовых решений. Практика показывает, что грамотно сформированная ценовая стратегия является одним из слагаемых коммерческого успеха фирмы, обеспечения её конкурентоспособности.

В практике современного ценообразования используется разветвлённая система ценовых стратегий:

- стратегии дифференцированного ценообразования;

- стратегии конкурентного ценообразования;

- стратегии ассортиментного ценообразования [92].

В реальных условиях существования конкурентного рынка большинство потребителей не имеют полной информации об уровне цен на интересующий их вид услуг. Вследствие этого у производителей появляется возможность осуществлять активную ценовую политику, применяя стратегии «проникновения на рынок», разновидностей дифференцированного и ассортиментного ценообразования.

Ценовые стратегии можно классифицировать по различным признакам:

1. по наличию разных групп потребителей услуг фирмы, что обусловливает использование ценовой дискриминации всех видов.

2. По особенностям и характеру поведения потребителей, что обусловливает применение:

1) стратегии скидок, широко используемых в рамках основных ценовых стратегий:

- стратегии «случайной скидки», где покупатели по-разному оценивают своё свободное время и необходимость получения данной услуги. Одни, менее чувствительные к уровню цены, могут выбрать первый попавшийся вариант получения нужной им услуги, другие же будут долго искать наиболее устраивающее их сочетание цены и качества услуги. При проведении этой стратегии предприятию следует назначить высокую цену на свою услугу в расчёте на неинформированного потребителя и периодически её снижать, привлекая остальных, или реализовывать услугу по переменным ценам. Вариантом такой стратегии являются купоны, дающие право на получение услуги по цене со скидкой;

- стратегии «периодической скидки», заключающейся в широком применении сезонных цен или цен, устанавливаемых на определённый период времени, в связи с меняющимся во времени (по сезонам, дням недели, времени суток) характером спроса на услуги;

2) стратегии «имидж-ценообразования», суть которой заключается в том, что предприятие использует доверие покупателей к соотношению цена/качество на услуги данной фирмы. Так, установление предприятием относительно низкой цены на услугу хорошего качества приведёт к тому, что впоследствии реализация однотипной услуги по более высокой цене будет воспринята потребителем как знак того, что её качество находится на более высоком уровне. Так как до получения услуги её реальное качество определить невозможно, такая стратегия может заметно увеличить объём спроса и повысить доходность фирмы.

3. По наличию определённого набора взаимосвязанных услуг.

На целый ряд услуг применяются так называемые комплексные или агрегатные (интегральные) цены. Это создаёт возможность широкого использования принципов ассортиментного ценообразования при формировании цен. Они реализуются в следующих ценовых стратегиях:

- стратегии «убыточного лидера», в соответствии с которой для привлечения потребителей к какой-нибудь услуге из предлагаемых организацией (часто новой) устанавливается относительно низкая цена, которая впоследствии, скорее всего, будет увеличена (широко применяется в рамках стратегии «проникновения на рынок»);

- стратегии «ценообразования с приманкой», при которой низкая цена на основную услугу сопровождается высокими ценами на сопутствующие услуги, потребность в которых появится позже;

- стратегии «двухсоставной», или «двухчастной», цены, в соответствии с которой цена услуги делится на две части - фиксированную (за основную услугу) и переменную (за дополнительные услуги);

- стратегии «двухчастного» тарифа «с искажением», при котором потребитель, уплатив входную плату, приобретает право на получение определённого количества единиц услуги бесплатно, т.е. отсутствует плата за использование. Такое «искажение» позволяет фирме установить более высокую входную плату без потери большого числа мелких потребителей. В некоторых случаях, наоборот, отсутствует входная плата, что привлекает потребителей и позволяет фирме увеличить прибыль за счёт высокой платы за использование.

Очевидно, что в зависимости от вида рыночной структуры предприятия сферы услуг применяют различные ценовые стратегии, однако при формировании любой ценовой стратегии целесообразно соблюдение следующих общепринятых этапов:

1. Сбор исходной информации (оценка затрат; уточнение финансовых целей предприятия; определение потенциальных покупателей; уточнение маркетинговой стратегии; определение потенциальных конкурентов).

2. Стратегический анализ (финансовый анализ; сегментный анализ рынка; анализ конкуренции; оценка внешних факторов; оценка роли государственного регулирования).

3. Подготовка проекта ценовой стратегии предприятия сферы услуг.

Формирование цен на услуги происходит на основе тех же методов, что и на товары [39]. Причём максимально возможная цена определяется наличием уникальных достоинств услуги (редкость, престижность, дефицитность, особый уровень качества), минимально возможная - уровнем затрат на её производство; цены услуг фирм - конкурентов и услуг - субститутов характеризуют средний уровень возможной цены.

Поэтапная разработка цен в сфере услуг может быть представлена в виде следующего алгоритма: калькуляция издержек; анализ рыночных цен; установление рыночных пределов (верхнего и нижнего) на основе спроса и издержек; оценка возможного объёма реализации (на основе ценовых пределов); расчёт вариантов цены с учётом различных ценовых стратегий.

Наиболее распространёнными методами ценообразования, позволяющими небольшим предприятиям сферы услуг определить цены быстро и без особых затрат на сбор информации, являются:

- на основе издержек производства;

- с ориентацией на спрос (или на ценность услуги для потребителей);

- с ориентацией на конкуренцию (или на текущий уровень цен);

- с ориентацией на нахождение равновесия между издержками производства и состоянием рынка.

Дадим краткую характеристику перечисленным методам ценообразования. Так, суть метода ценообразования на основе издержек заключается в том, что цена формируется на основе как полных, так и переменных затрат. Во втором случае твёрдая надбавка должна учитывать покрытие постоянных затрат и необходимость получения определённого уровня прибыли после этого. В сфере услуг эта надбавка обычно определяется по отношению к доходу от продаж или к текущим инвестициям. Однако определение цен на основе переменных издержек в сфере услуг затруднено, так как доля постоянных затрат в составе себестоимости услуги может превышать 50 %. В этом случае опора при установлении цены только на переменные издержки может не позволить достаточно полно определить затраты на оказание данной услуги, что не даст возможность принять правильное управленческое решение.

Основным методом ценообразования на основе спроса является субъективная оценка ценности услуги потребителем, которая зависит от ряда факторов: получаемой им полезности от данной услуги, возникновения дополнительных психологических преимуществ, наличие сопутствующих услуг. Применение этого метода требует, чтобы потребитель мог определить ценность данной услуги по сравнению с другими аналогичными и на этой основе сформировать свои предпочтения по уровню цены. Конечная цена устанавливается таким образом, чтобы потребитель получал некоторую выгоду от потребления данной услуги по сравнению с альтернативой.

Однако практическая реализация этого принципа наталкивается на ряд трудностей, обусловленных тем, что большинство услуг имеет индивидуальный характер, и, следовательно, отсутствует возможность прямого сравнения с заменителями. В этом случае потребитель не может дать точную оценку данной услуги в сравнении с аналогичными услугами других фирм и, следовательно, определить цену.

Метод ценообразования на основе конкуренции применяется в тех отраслях сферы услуг, где имеется постоянный устойчивый спрос больших групп потребителей при значительном количестве мелких производителей. Поскольку эти услуги однородны и стандартны, то, очевидно, что на них могут быть сформированы практически единые цены в пределах данного локального рынка, нижней границей которых будут средние издержки производства.

Метод ценообразования на основе издержек с учётом состояния рынка представляет собой сочетание предыдущих методов и предполагает учёт не только издержек на оказание услуги, но и состояния рынка (его ёмкости и структуры потребительских предпочтений, насыщенности услугами-заменителями, предлагаемыми конкурентами, и взаимодополняющими услугами), стадии жизненного цикла услуги, конкурентоспособности фирмы и прочности её позиций на рынке, ценности данной услуги для потребителя. Его применение требует от фирмы больших материальных затрат и времени на сбор и обработку информации, поэтому он обычно применяется на предприятиях сферы услуг в упрощённом виде. В этом случае предприятие устанавливает цены на свои услуги так, чтобы они были выше издержек, производства и примерно соответствовали уровню текущих, рыночных цен.

При принятии решения об окончательном уровне цены на услуги надо принимать во внимание дополнительные факторы, учитывающие «психологический» предел цены для различных сегментов потенциальных потребителей.

1. Эффект цены как «знака» качества. Чем в большей мере потребители воспринимают цену именно в таком смысле, тем они чувствительны к её абсолютному уровню. В этом случае цена даёт возможность покупателю осуществить без особых усилий выбор из массы неизвестных услуг. Это особенно важно учитывать в сфере условий неосязаемости услуги и асимметричности информации.

2. Эффект представлений о наличии заменяющих услуг приводит к тому, что потребитель может неправильно выбрать услугу-аналог как базу для сравнения цен и сделать неправильный вывод о том, является ли данная услуга относительно дорогой или дешёвой. В этом случае производитель имеет возможность несколько увеличить цену на услугу, не опасаясь резкого сокращения спроса на неё.

В то же время возможна и обратная ситуация.

1. Эффект уникальности услуги, который делает покупателя менее чувствительным к росту цены на неё и позволяет производителю повышать цены.

2. Эффект затруднённости сравнения качества взаимозаменяемых услуг, оказываемых разными фирмами, который заключается в том, что потребители менее чувствительны к уровням цен услуг, оказываемых известными фирмами, и легче воспринимают повышение цен на них. Именно этот эффект лежит в основе коммерческой выгоды обладания известной торговой маркой и ведёт к распространению франчайзинга, поскольку позволяет реализовывать услуги по высоким ценам, используя стратегию «снятия сливок».

3. Эффект дороговизны услуги, который заключается в том, что чувствительность покупателя к уровню цены тем больше, чем выше доля затрат на её приобретение в его доходе. Учёт этого эффекта особенно важен в сфере услуг, где отмечается высокая эластичность спроса по доходу.

Одновременно надо иметь в виду, что каждый потребитель имеет свой «ценовой лимит», при превышении которого данная услуга не будет востребована.

Поэтому при определении цен на услугу надо чётко определить, для какого сегмента рынка она будет предложена, и выявить «психологический» предел цены для возможных потребителей.

В современных условиях хозяйствования, кроме узкого круга государственных регулируемых цен, цены на большинство услуг являются свободными и устанавливаются организациями-производителями исходя из конъюнктуры рынка, качества услуги и процесса обслуживания и уровня затрат на их оказание. Причём предприятие самостоятельно выбирает как вид ценовой стратегии и тактики, так и метод ценообразования, позволяющие наилучшим способом решить поставленные задачи повышения эффективности коммерческой деятельности. Таким образом, ценообразование является активным целевым инструментом управления предприятиями в сфере услуг.

3.2 Роль оценки риска при расчёте цены на услугу

Рыночная экономика подвержена влиянию значительного количества факторов и самых разнообразных рисков, поэтому лауреат Нобелевской премии Дж.Р. Хикс считал необходимым разработать экономическую Теорию Риска, не зависящую от Теории Экономической Динамики, детально представленной им в работе «Стоимость и капитал» (подчёркивая важность Экономической Теории Риска и Теории Экономической Динамики, лауреат Нобелевской премии представляет их читателю прописными буквами). При этом он подчёркивал, что значительный фактор риска присутствует в формировании цен, нормы процента, уровне дохода, кредитования, накопления капитала и в целом в Теории Экономической Динамики.

Поэтому, например, обсуждая самые разнообразные экономические вопросы, связанные с факторами, определяющими наши действия, мы должны считать самое вероятное значение цены не репрезентативно ожидаемой ценой, а суммой наиболее вероятных цен с поправками на неопределённость ожиданий (или, иначе говоря, поправка на риск). Поправка на риск должна быть компенсирована, и эта компенсация возможна только через систему оценочных резервов для рисков. Таким образом, подчёркивает Дж.Р. Хикс, последующий анализ, в ходе которого мы предполагаем, что у индивидов формируются точные ценовые ожидания, не является в целом непригодным для исследования мира, где риск служит чрезвычайно важным фактором. Когда же мы обращаемся к вопросу об уточнении планов, то должны исходить из того, что в ожиданиях предпринимателей учитывается элемент риска [79].

Категория риска перманентно присуща предпринимательскому поведению в отличие от приростного поведения. Если мы сравним предпринимательский стиль поведения, приростный по ряду параметров (цели, пути достижения целей, ограничения, систему поощрений и взысканий, подход к проблемам, стиль руководства, организационная структура), а также в решении управленческих проблем (признание необходимости действий, поиск альтернатив, оценка альтернатив, отношение к риску), то предпринимательское поведение в значительной степени основано на риске и необходимости его предвидения и отражения в бухгалтерском учёте. Например, стиль предпринимательского руководства характеризуется допущением рискованных действий и умением вдохновить людей на восприятие изменений; в то время как для приростного стиля руководства характерна популярность и умение установить единство подходов к сотрудникам.

Предпринимательское поведение по отношению к риску характеризуется сознательным риском и сбалансированной совокупностью рискованных вариантов; для приростного поведения характерна минимизация риска и соответствие его размеров прошлому опыту.

В экономической литературе риск рассматривается с точки зрения возможного материального ущерба, связанного с реализацией хозяйственных, организационных, технических решений, с авариями, стихийными бедствиями, банкротством, уменьшением ценности акций, денежной единицы и т.д., а также - с точки зрения принятия решения, связанных с извлечением прибыли или дохода. Впервые наиболее общее определение риска дал Найт: риск - это образ действий в неясной, неопределённой обстановке [87].

Предприятия сферы услуг, как и другие субъекты предпринимательства, подвержены риску - ситуационная характеристика деятельности, которая может иметь неопределённый исход и неблагоприятные последствия в случае неуспеха.

Экономический риск - это деятельность субъектов хозяйственной жизни, связанные с преодолением неопределённой ситуации неизбежного выбора, в процессе которой имеются возможности оценить вероятности достижения желаемого результата, неудачи и отклонений от них по всем рассматриваемым вариантам. Экономический риск измеряется абсолютной суммой риска (суммой убытков) и степенью риска либо мерой вероятности неосуществления намеченного мероприятия или недостижения намеченного уровня прибыли, дохода, цены. Абсолютный риск оценивается в денежных единицах, а относительный - в процентах или долях [109].

Процесс оценки риска включает три этапа:

1) выявление возможных вариантов решения проблемы;

2) определение возможных экономических, политических, моральных и других последствий, главным образом негативных, которые могут наступить в результате реализации решения;

3) интегральная сторона риска, которая в свою очередь состоит из двух взаимосвязанных аспектов - качественного и количественного.

Существуют три основных критерия количественной оценки риска [87], характерные, на наш взгляд, и для предприятий сферы услуг:

1. Решения, выбираемые в ситуации риска, должны, прежде всего, оцениваться с позиций вероятности достижения предполагаемого результата и возможного отклонения от поставленной цели.