Ревизия и контроль

В рыночной экономике особую актуальность представляют вопросы правильности и своевременного отражения в учете поступления готовой продукции, обеспечение ее сохранности, что, в конечном счете способствует эффективности предприятия в целом.

На данном этапе перед проверяющим стоят задачи о проверке поступления продукции собственного производства и ее реализации:

Проверка состояния складского хозяйства, условий хранения и обеспечение сохранности продукции;

Проверка полноты своевременности ее оприходования;

Проверка своевременности и полноты инвентаризации и принятых по ее результатам мер;

Проверка реальности числящихся остатков ГП на складе;

Выявление фактов, растрат, недостач и хищения продукции;

Определение потерь, характеризующиеся естественными факторами и зависящими от людей условиями хранения продукции и ее транспортировки;

Установление причин и должностных лиц, виновных в допущенных недостачах;

Проверка обоснованности плана реализации и его выполнение;

Определение правильности оформления первичных документов;

10.Установление наличия своевременности и правильности заключения договорных взаимоотношений предприятии с другими организациями;

11.Контроль за правильностью установления закупочных и других цен;

12.Определение полноты и своевременности определения выручки на счетах предприятия;

13.Выявление потерь на стадии сбыта продукции и лиц, виновных в этом;

14. Ограничение учета и проверка достоверности данных по реализации продукции, выполняемых расходов и услуг, а также по реализации ОС и прочих активов.

Материалами для проверки служат накладные на вывоз и отпуск продукции со складов, квитанции заготовительной организации о приеме продукции, приходные кассовые ордера и ведомости на уплату средств наличными деньгами за купленную у предприятия продукцию, документы на отпуск продукции для продажи через торговую сеть, отчеты МОЛ, реестр документов по реализации продукции, накопительные ведомости по реализации продукции, журнал-ордер №11, Главная книга и баланс.

Ревизор обязан внимательно изучить учетную политику предприятия. Если в учетной политике внесены изменения, аудитор (ревизор) должен установить причины изменений. Затем устанавливается правильность оценки готовой продукции. В соответствии с Законом о бухгалтерском учете и отчетности готовая продукция в балансе должна показываться по фактической производственной себестоимости, а при использовании для учета затрат на производство счета 40- по нормативной или плановой.

Фактическую себестоимость можно определить только по окончании отчетного периода. В течении отчетного периода постоянно происходит движение продукции, поэтому для текущего учета необходима условная оценка готовой продукции. В текущем учете оценка готовой продукции может производится по плановой себестоимости или свободным отпускным ценам. Различные цены называются учетными. Выборочным путем проверяются цены.

Ревизор устанавливает правильность определения отклонений фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам. Указанные отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции, которые формируются организацией исходя из уровня отклонений от учетной стоимости. Плановые цены могут разрабатываться исходя из средне годовой или средне квартальной плановой себестоимости с учетом инфляции.

Отклонения по готовой продукции показывают экономию (перерасход) организации и учитываются на тех же счетах, что и готовая продукция. Экономия отражается красным сторно, а перерасход - дополнительной записью.

Готовые изделия, цены на которых в отчетном периоде уменьшились, если они морально устарели, потеряли свое первоначальное качество, оцениваются по цене возможной реализации с отнесением разницы в ценах на убытки.

Международными стандартами предусмотрено оценивать готовую продукцию по фактической производственной себестоимости, если она ниже цен ее возможной реализации. При уменьшении продажных рыночных цен готовая продукция в отчетном балансе отражается в ценах возможной реализации. Возникшая разница относится на результаты хозяйственной деятельности.

При использовании счета 40 готовая продукция отражается на счете 43 по нормативной (плановой) себестоимости. В случае выявления отклонений ревизор устанавливает виновных лиц, причины, ущерб.

После этого переходят к проверке операций по бухгалтерскому учету готовой продукции. В процессе контроля обращают внимание на правильность оформления документами приемки выпущенной из производства готовой продукции, так как формирование достоверной учетной информации о производственных и финансовых итогах деятельности предприятия зависит от реальности показателей, приведенных в приемо-сдаточных накладных или приемо-сдаточных актах. При проверке следует иметь в виду, что к готовой продукции относится лишь та, которая прошла все стадии технологической обработки, соответствует установленным стандартам или техническим условиям и в обязательном порядке принята представителем ОТК. Приемо-сдаточные накладные могут быть разовыми и накопительными (декадные, месячные), но в обязательном порядке должны быть заполнены требуемые реквизиты: дата, номенклатурные номера изделий, количество, учетная цена и учетная стоимость по каждому изделию и подтверждены подписью представителя ОТК, мастером или другим работником цеха, а также заведующим складом. Показатели накладных с номенклатурными номерами переносятся в накопительную ведомость выпуска готовой продукции. В этой ведомости на основании приемо-сдаточных накладных в течение отчетного месяца накапливаются данные о выпуске готовой продукции, что позволяет аудитору или ревизору проверить достоверность итоговых данных о плановой себестоимости каждого наименования готовой продукции, выпущенной из производства. Поскольку фактическая производственная себестоимость готовой продукции по ее видам приводится в аналитическом учете по счету 20 „Основное производство", то она переносится в накопительную ведомость выпуска готовой продукции по каждому виду (номенклатурному номеру), где она суммируется и определяется общая фактическая производственная себестоимость всех выпущенных изделий. Поэтому для проверки достоверности этого показателя возникает необходимость убедиться в том, что она правильно перенесена в эту ведомость, а на основе приведенных в ведомости плановой и фактической себестоимости продукции проверить правильность подсчета отклонений в себестоимости выпущенной из производства готовой продукции по каждому ее наименованию, виду изделий и в целом по всему объему готовой продукции. Кроме, того, итоговые показатели о себестоимости продукции, приведенные, в накопительной ведомости выпуска готовой продукции, необходимо сверить с аналогичными показателями в журналах-ордерах № 10. В свою очередь, показатели приемо-сдаточных накладных за последнюю декаду месяца и, особенно за последние дни месяца целесообразно сличить с записями в журнале регистрации лабораторных исследований или испытаний. Такое сличение позволит выявить случаи незаконного оформления приемо-сдаточными накладными готовых изделий, которые должны быть отнесены к незавершенному производству.

Основанием для отпуска (отгрузки) покупателям готовой продукции являются разработанные предприятием графики ее поставок в соответствии с заключенными договорами или контрактами.

Внимательно проверяют записи совершенных операций по отпуску и реализации готовой продукции в ведомости

№ 16 „Учет движения готовых изделий, реализации продукции и материальных ценностей". В процессе проверки определяют правильность перенесения в ведомость остатков неоплаченной продукции покупателями из ведомости за прошлый месяц и обоснованность записей в текущем месяце об отгрузке (отпуске) продукции покупателям первичными документами, приложенными к отчетам материально ответственных работников. В ведомости № 16 дается расшифровка сумм по предъявленным покупателям платежным документам (в том числе за готовые изделия, упаковку, транспортные расходы), а также на основе выписок банка производятся отметки об оплате платежных документов покупателями (с указанием даты, суммы и на какой счет зачислена выручка). Наличие таких данных позволяет сопоставить даты отгрузки готовой продукции с датами оплаты по каждому покупателю в отдельности. Особое внимание уделяется тем позициям ведомости, где отсутствуют отметки об оплате покупателями платежных документов или допущены списания задолженности за покупателями за счет средств предприятия. Такое сопоставление позволяет выявить факты отгрузки продукции покупателям, не предусмотренной договором, недогрузка продукции, замены одних видов продукции другими, завышение договорных цен, отсутствие документов, подтверждающих качество отгруженной продукции.

Если покупателями были предъявлены претензии за недогруз продукции или ее пересортицу, необходимо изучить материалы, получить объяснения от работников, осуществляющих упаковку, отгрузку, выписку отгрузочных документов, провести инвентаризацию продукции на складе и сопоставить данные инвентаризации с предъявленными претензионными материалами.

Особой проверке подлежат операции по учету готовой продукции, возвращенной покупателями. В качестве источника проверки используют данные, приводимые в подразделе ведомости № 16 „Аналитические данные по возврату готовых изделий и по их расходу без отражения по реализации", и первичные документы, на основе которых произведены записи в этой ведомости.

Тема 2.4 Контроль операций по формированию себестоимости продукции (работ, услуг)

Производственные затраты предприятий группируются в учете, отчетности в двух разрезах: по экономическим элементам и калькуляционным статьям.

Первая из этих группировок позволяет осуществлять контроль за формированием, структурой и динамикой затрат по видам, характеризующим их экономическое содержание. Эта информация используется для изучения соотношения живого и овеществленного труда, нормирования и анализа производственных запасов, а также для других расчетов отраслевого, регионального или народнохозяйственного уровня. Одновременно рассчитываемые поэлементно затраты всех материальных и топливно-энергетических ресурсов положены в основу формирования плановых заданий по снижению материальных затрат и оценки их выполнения. По данным годового приложения к отчетности можно проследить за соотношениями (в % к общей сумме производственных затрат) отдельных элементов затрат: материальных затрат (за вычетом стоимости возвратных отходов); расходов на оплату труда; отчислений на социальные нужды; амортизации основных фондов; прочих затрат. Часть калькуляционных статей представляет собой одноэлементные, т.е. однородные по своему экономическому содержанию расходы. К ним относятся сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, топливо и энергия, основная заработная плата, отчисления на социальные нужды. При ревизии этих расходов нельзя ограничиться лишь показателями в целом по предприятию, так как при таком подходе нивелируются результаты, достигнутые при выпуске отдельных изделий. Следовательно, нужен детализированный контроль за уровнем затрат по видам расходуемых материалов и оплаты труда производственных рабочих на основе поиздельных отчетных калькуляций. Другие статьи себестоимости являются комплексными и объединяют несколько экономических элементов. Так, статья "Расходы не содержание и эксплуатацию оборудования" включает затраты материалов, энергии, топлива, расходы на оплату труда, амортизацию основных фондов и другие. Комплексный характер носят и такие статьи себестоимости, как цеховые, общезаводские, прочие производственные и внепроизводственные расходы. Эти затраты обусловлены прежде всего общим объемом и организационно-техническим уровнем производства. Они контролируются, как правило, в целом по предприятию (объединению) или отдельным его подразделениям путем сравнения со сметой, а не с данными поиздельных калькуляций. При этом ревизор составляет вспомогательную ведомость. Важный резерв снижения себестоимости продукции -- сокращение потерь от брака. Он слагается из стоимости окончательно забракованной продукции (изделий, полуфабрикатов, деталей), расходов на исправление брака, затрат сверх установленных норм на гарантийный ремонт, стоимости испорченных при наладке оборудования материалов и полуфабрикатов сверх технических норм. Из общей суммы потерь исключают стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования, удержание с виновников брака и поставщиков недоброкачественных материалов. В результате определяется окончательная величина потерь от брака, относимых на себестоимость товарной продукции по одноименной калькуляционной статье. Удельный вес потерь от брака в себестоимости продукции в отчетном году сравнивается с одноименным показателем предшествующего года как в целом по предприятию (объединению), так и по отдельным изделиям. Этот показатель характеризует культуру производства, уровень технологической дисциплины. На уровень себестоимости продукции существенно влияют непроизводительные расходы цехового и общезаводского характера. Величину их можно установить по данным бухгалтерских регистров аналитического учета по счетам 25 и 26. Расходование средств на содержание аппарата управления предприятия или производственного объединения (включая состоящие на его балансе вспомогательные, подсобные, обслуживающие и другие хозяйства) контролируется по данным отчетности постатейного учета затрат на счетах 25 , 26 , 23 и 29 . Проверяется состояние аналитического учета на названных счетах, где затраты на содержание аппарата управления должны быть выделены в отдельные групп применительно к статьям сметы и показателям отчетности. По данным кассовых и банковских расходных документов, авансовых отчетов подотчетных лиц нужно выяснить, полностью ли отнесены в учете и отчетности к расходам на содержание аппарата управления затраты и заработную плату работников управления. Одна из ответственных задач аудита себестоимости состоит в выделении затрат, не относящихся к производственной и сбытовой деятельности отчетного периода. Не менее важно выявить и предотвратить искажения показателей себестоимости вследствие неполного отнесения на издержки производства и обращения материальных, трудовых и денежных затрат.

При проверке правильности исчисления себестоимости и списания калькуляционных разниц аудитор изучает калькуляционные расчеты и ведомости на списание калькуляционных разниц между фактической и плановой себестоимостью продукции (работ, услуг). При этом он обязан установить, не допущено ли снижение себестоимости продукции отчетного года за счет увеличения себестоимости работ незавершенного производства и себестоимости реализованной продукции за счет увеличения себестоимости переходящих запасов. Для этого аудитором проверяется реальность и документальная обоснованность бухгалтерских записей за декабрь месяц по соответствующим счетам. Аудитору важно установить правильность учета затрат по отдельным видам продукции, видам производств и работ. Так как время первичного потребления производственных ресурсов и время выпуска продукции не совпадает, необходимо проверит в каком периоде включена в себестоимость продукция, работы и услуги, произведенные на предприятии. Аудитором также внимательно изучаются затраты, подлежащим распределению. При этом проверяется правильность их распределения как по времени включения в затраты, так и по объектам калькуляции и учета. При проверке правильности исчисления себестоимости анализируются основные факторы, влияющие на экономию или перерасход средств по каждой статье затрат. Важным участком работы ревизора является проверка правильности исчисления калькуляционных разниц по всем видам продукции. На отклонение фактических затрат от плановых влияют (и не за висят от деятельности предприятия) такие факторы, как изменена цен на сырье, материалы, топливо, покупные полуфабрикаты, тарифов на электрическую и тепловую энергию и грузовые перевозки, оптовых цен на товарную продукцию. Важнейшим фактором является снижение (увеличение) себестоимости продукции, определяемое суммарно, а затем уточняемое слагаемым (в разрезе калькуляционных статей и элементам затрат на производство, производственной себестоимости и внепроизводственных расходов, прямых затрат на 1 рубль товарной продукции). До оценки уровня выполнения плана по себестоимости товарной продукции аудитор по данным проверки достоверности отчетных данных об объеме товарной продукции и затратах на ее производств должен убедиться, что приписок к объему продукции и нарушений правил отнесения на издержки производства определенных элементов затрат предприятие не допустило. В случае выявления нарушений следует в установленном порядке добиться внесения соответствующих изменений в отчетность и лишь после этого приступить оценке выполнения плана по предельному уровню затрат. Одновременно следует учесть, что на выполнение плана по себестоимости товарной продукции не должна влиять методика ценообразования продукции, и, в частности, надбавки к оптовым ценам. С этой целью в отчетности по себестоимости объем товарной продукции показываете по оптовым ценам без надбавок за высокое качество и без уменьшения оптовых цен на сумму скидок по продукции, подлежащей снятию с производства и другие.

Согласно принятой методике при оценке выполнения плана по себестоимости товарной продукции устанавливают следующие факторы, влияющие на изменение их уровня; изменение плановой структуры и ассортимента товарной продукции; снижение или повышения себестоимости товарной продукции; изменение цен на материальны ресурсы и тарифов на энергию и грузовые перевозки; изменение оптовых цен предприятия на товарную продукцию

По данным регистров аналитического учета РБП контролируется правильность включения в их состав затрат на освоение и подготовка производства.

Эти расходы должны возмещаться из единого фонда развития науки и техники и других централизованных источников.

Затраты связанные с частичным изменением конструкции изделий, модернизации отдельных узлов не относятся на РБП. Они подлежат списанию на издержки производства отчетного периода по мере их совершения.

Проверяя правильность ежемесячного списания затрат на освоение новых изделий со счета 97, на себестоимость ТП аудитор руководствуется сметными расчетами, а также отраслевыми инструментами о порядке и сроках включения этих расходов в себестоимость продукции.

При преступлении к проверке расходов по управлению ревизор обязан изучить учетную политику и принятый в ней порядок распределения расходов на себестоимость продукции.

Если в учетной политике предусмотрено отражение расходов по управлению по счету 26, то проверка проводится по экономическому элементу «Прочие расходы». Если в учетной политике выделены эти расходы, то ревизор приступает к проверке правильности отражения этих расходов в себестоимости продукции. Для этого проверяется счет 26 и отчет о прибылях и убытках, где выделены отдельной строкой расходы на управление.

Расходование средств на содержание аппарата управления контролируется по данным отчетности и постоянного учета затрат по счетам 26, 23, 29.

Проверка состояния аналитического учета по этим счетам, где затраты на содержание аппарата управления должны быть выделены в отдельные группы применительно к статьям сметы и показателям отчетности.

По данным кассовых и банковских расходных документов, авансовых отчетов подотчетных лиц нужно выяснить полностью ли отнесены в учете и отчетности расходов на содержание аппарата управления, в том числе необходимо проверить заработную плату на содержание цехов, отчисления от заработной платы, служебные командировки персонала управления, содержание охраны и др.

При проверке необходимо установить соответствие фактических затрат на оплату труда руководящих работников, ИТР и служащих утвержденному нормативу вышестоящей организацией.

Важным резервом снижения себестоимости продукции является сокращение потерь от брака.

Потери от брака слагаются из стоимости окончательно забракованной продукции, расходов на исправление брака, затрат сверхустановленных норм на гарантийный ремонт, стоимость испорченных при наладке оборудования, материалов и полуфабрикатов сверх технических норм. Из общей суммы потерь исключается стоимость забракованной продукции по цене ее возможной реализации, удержание с виновников брака и поставщиков недоброкачественных материалов.

В результате определяется окончательная величина потерь от брака, относимая на себестоимость продукции по одноименной калькуляционной статье.

На уровень себестоимости влияют непроизводственные расходы, величину их можно установить по данным бухгалтерских регистров аналитического учета по счетам 25, 26.

Непроизводственные расходы включают:

- потери от простоев по вине цехов;

- недостачи и потери от порчи МЦ и НЗП;

- потери от недоиспользования деталей, узлов, технологической оснастки и др.

К общехозяйственным непроизводственным потерям относятся:

- потери от простоев;

- надбавки к тарифу за низкий коэффициент использования мощностей электроустановок;

- недостачи и потери от порчи материалов и продукции на складе и др.

Укрепить режим экономии помогает санкции за перерасход месячных лимитов и превышение лимитов электрической мощности.

Важно проверить верно ли отражены в учете и отчетности суммы, уплаченные энергосистемам сверх основных ставок за перерасход электроэнергии, так как нередко такие суммы списываются на счет «Прибыль и убыток» по статье «штрафы, пени, неустойки».

Незавершенное производство - это продукция, которая не прошла всех стадий и операций обработки.

На большинстве предприятий оперативный учет и контроль движения полуфабрикатов, узлов и деталей возложен на производственно-диспетчерскую службу, которая следит за комплектностью заделов незавершенного производства, контролирует прием, выдачу и транспортировку полуфабрикатов.

Бухгалтерия осуществляет методическое руководство и контроль за организацией оперативного учета движений полуфабрикатов в производстве и их сохранностью. При аудите незавершенного производства нужно установить достоверность данных оперативного количественного учета об остатках деталей, узлов, агрегатов и незаконченных изделий в натуральном выражении, определить комплектность имеющихся заделов и обеспеченность сборки деталями, выяснить правильность распределения затрат между готовой продукцией и остатками незавершенного производства, обоснованность их оценки в текущем бухгалтерском учете и бухгалтерских регистрах.

Проверку начинают с изучения состояния оперативного учета и контроля движения полуфабрикатов на предприятии в соответствии с рекомендациями министерства. Способы ведения этого учета зависят от многих факторов: тип производства, сложность и номенклатура продукции, порядок хранения межоперационных заделов и др.

В ряде отраслей, где незавершенное производство представляет собой неоднородную массу или смесь, его остатки учитываются и контролируются двумя показателями: количеством массы и количеством сырья и материалов, входящих в ее состав, которые определяются технологическими расчетами.

Далее устанавливают реальность оценки остатков незавершенного производства на конец месяца, так как от этого зависит достоверность отчетных показателей себестоимости товарной продукции, прибыли, отчислений от нее в бюджет и т.д.

Проверку начинают сличением показателей баланса по статье “Незавершенное производство” с суммой остатка в Главной книге по счетам 20, 23. но сначала нужно исключить учтенные на счете 23 затраты на незаконченный капитальный ремонт зданий и сооружений. При этом составляют вспомогательную ведомость.

Исходной информацией для проверки состава и оценки незавершенного производства по калькуляционным статьям затрат служат показатели сводного расчета себестоимости товарной продукции (журнал-ордер № 10). Приведенные в нем данные о стоимости незавершенного производства на конец месяца сверяются с итоговыми показателями ведомостей сводного учета производственных затрат по отдельным видам продукции, статьям затрат и калькуляционным группам материалов. Такой учет на крупных и средних предприятиях ведут в оборотных ведомостях или машинограммах по цехам, а на малых - в целом по предприятию.

Остатки незавершенного производства и полуфабрикатов на конец отчетного периода определяют по данным инвентаризации. Далее устанавливают, применяется ли на предприятии отраслевая методика включения в оценку остатков незавершенного производства доли расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Потери от брака, затраты на подготовку и освоение новых видов продукции, на возмещение износа инструментов и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы ежемесячно списываются на себестоимость выпущенной товарной продукции и не входят в оценку незавершенного производства.

На многих предприятиях с хорошо налаженным оперативным учетом движения полуфабрикатов в производстве не проводится ежемесячная инвентаризация незавершенного производства. В этом случае правильность оценки остатков незавершенного производства на любую отчетную дату межинвентаризационного периода можно проверить на основе составленных на предприятии балансов движения полуфабрикатов. При механической обработке учетной информации эти балансы получают в виде периодических машинограмм, которые содержат сведения об изготовлении, использовании, о потере полуфабрикатов в процессе обработки по всему технологическому циклу, а также об остатках на конец отчетного периода.

Показатели этих балансов используются для составления машинограмм оценки остатков незавершенного производства. В них приводится перечень полуфабрикатов с указанием места их нахождения по этапам технологического маршрута и нормативной себестоимости по статьям затрат. По этим данным контролируется достоверность учетных и отчетных данных о себестоимости незавершенного производства по каждому цеху и по предприятию в целом.

Тема 2.5 Контроль операций по формированию финансовых результатов деятельности предприятия

Прибыль является важнейшей категорией рыночных отношений, характеризует экономический эффект, полученный в результате деятельности предприятия. Значение прибыли состоит в том, что она отражает конечный финансовый результат. Реальное обеспечение принципа самофинансирования определяется конечной прибылью. Прибыль как показатель эффективности работы предприятия и источник ее жизнедеятельности - важный объект бухгалтерского учета.

Валовая прибыль - результат суммирования положительных и отрицательных составляющих финансового результата.

Основные задачи ревизии и аудита учета финансовых результатов и их использования:

1) проверка формирования полной и достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности, руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества, а также внешним пользователям;

2) выявление резервов роста прибыли;

3) разработка рекомендаций по наиболее эффективному использованию прибыли с учетом перспектив развития предприятия;

4) изучение финансового состояния предприятия;

5) изучение законности формирования резервов;

6) выявление нарушений и злоупотреблений при формировании прибыли.

Источниками проверки являются:

- план экономического и социального развития;

- бизнес-планы (расчетный баланс доходов и расходов);

- форма бухгалтерской отчетности № 2;

- данные текущего бухгалтерского учета по счетам 90, 91, 92, 99.

Бухгалтерская прибыль - это сумма финансовых результатов, полученных от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также доходов и расходов от внереализационных операций. Большой удельный вес прибыли образуется за счет разницы между выручкой от реализации, отраженной по кредиту счета 90 субсчет 1, и производственной себестоимостью реализованной продукции, коммерческими расходами, суммой начисленных налогов (НДС, акциз, обязательные платежи), отраженных по дебету счета 90. Результат списывается заключительной проводкой на счет 99.

Приступая к проверке, нужно изучить учетную политику, принятую для определения выручки от реализации. Определение выручки от реализации может производиться или по мере оплаты расчетных документов и поступления средств на расчетный счет или по мере отгрузки продукции и предъявления покупателю расчетных документов. Избранный вариант фиксируется в учетной политике. В современных условиях расчеты между предприятиями считаются предпочтительными при определении выручки от реализации по мере отгрузки.

В основу контроля положены обороты по реализации по кредиту счета 90 субсчет 1. Поэтому нужно проверить последовательность бухгалтерских записей по журналу-ордеру № 11. При проверке особенно внимательно изучаются бартерные сделки (нет ли случаев неправильного отражения этих операций, минуя счет 90).

Финансовый расчет от правильности оценки остатков готовой продукции на складе, для чего составляют специальный расчет.

ПРИМЕР:

Показатели	По учетным ценам	По фактической производственной себестоимости
1) Остаток готовой продукции на складе на начало отчетного периода	980	840
2) Поступило продукции из производства за месяц	11200	10600
ИТОГО	12180	11440
Средний процент отклонения = 11440/12180=93,92%
3) Отгружено и отпущено в порядке реализации за месяц	11250	11250*93,92%=10566
4) Остаток готовой продукции на складе на конец отчетного периода	930	874

Показатели	По учетным ценам	По фактической производственной себестоимости
1) Остаток отгруженной готовой продукции на начало отчетного периода	1650	1590
2) Отгружено продукции за месяц	11250	10566
ИТОГО	12900	12156
Средний процент отклонения = 12156/12900=94,23%
3) Реализовано продукции за месяц	10550	10550*94,23%=9941
4) Остаток отгруженной готовой продукции на конец отчетного периода	2350	2215

Если в результате проверки обнаружатся ошибки в расчетах, по результатам проверки рекомендуется внести изменения в оценку остатков и показателей прибыли.

На отдельных предприятиях применяется сокращенный метод, когда остатки готовой продукции и незавершенного производства отражаются в Главной книге и балансе без доли управленческих расходов (без счета 26), которые списываются в конце месяца на финансовый результат от реализации продукции, т. е. в дебет счета 90. Поэтому при проверке контролируют полноту списания общехозяйственных расходов.

Размер прибыли зависит от размера коммерческих расходов. Поэтому следует учесть, что если упаковка продукции в соответствии с технологическим процессом производится в цеху, то эти затраты относят на дебет счета 20. следует проверить правильность списания коммерческих расходов между реализованными товарами и остатками отгруженных, но не оплаченных товаров. Если имеются остатки неоплаченных товаров, то на счете 44 субсчет 1 должно оставаться сальдо. При составлении баланса оно присоединяется к товарам отгруженным.

Далее устанавливают правильность определения прибыли от реализации основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и прочих производственных запасов. Правильность исчисления доходов и потерь от реализации имущества контролируется на основе записей по счету 91.

Далее устанавливают правильность формирования прибыли от внереализационных операций. При этом проверка проводится сплошным методом. Проверяются первичные документы, на основе которых произведены записи по дебету и кредиту счета 92.

К внереализационнным доходам и расходам относят:

- штрафы, пени, неустойки полученные и оплаченные;

- прибыль (убыток) прошлых лет, выявленные в отчетном году;

- поступление долгов и дебиторская задолженность, списанная в убыток;

- оприходование излишнего имущества по результатам инвентаризации;

- дивиденды по акциям;

- и др.

Признанные предприятием или присужденные судом штрафы, пени, неустойки и претензии по штрафным санкциям, по которым истек срок обжалования, должны быть списаны на убытки. Поэтому нужно проверить полноту и своевременность списания этих сумм. По первичным документам проверяют записи по предъявленным претензиям по взысканию штрафных санкций, которые еще могли быть не признаны плательщиком.

Заключительный этап проверки - проверка правильности отражения штрафных санкций по бюджету, отражения части прибыли, которая взимается по платежам в бюджет. Также нужно проверить заключительные записи по счетам 90, 91, 92.

Реальность финансовых результатов деятельности предприятия зависит от постановки учета коммерческих расходов и достоверности расчетов по исчислению фактической себестоимости отгруженной и реализованной продукции.

В качестве источников проверки коммерческих расходов используют журнал-ордер № 11, ведомость аналитического учета коммерческих расходов, другие журналы-ордера (машинограммы) и документы, послужившие основанием для записи в указанных регистрах.

Полнота и правильность отражения в учете коммерческих расходов изучаются при проверке операций по движению материалов, денежных средств, расчетных и других операций. В процессе проверки сопоставляются записи коммерческих расходов, приведенные в соответствующих журналах-ордерах, с записями в ведомости аналитического учета коммерческих расходов как по общему итогу за месяц, так и по отдельным статьям расходов, а также с данными счета 43 „Коммерческие расходы" и Главной книги.

Для проверки достоверности расчетов по исчислению фактической себестоимости и реализованной продукции в качестве источников изучения используются журнал-ордер № 11 и ведомость 16 „Учет движения готовых изделий, реализации продукции и материальных ценностей".

В первом подразделе ведомости 16 „Обобщенные данные" отражается движение готовых изделий на складе по учетным ценам и по фактической себестоимости в разрезе однородных групп (подгрупп) продукции, а также, приводятся остатки продукции на начало месяца в указанной оценке. Поэтому имеется возможность по этим показателям проверить правильность исчисленного процентного отношения фактической себестоимости остатка и поступившей из производства готовой продукции к стоимости ее по учетным ценам и полученный показатель использовать для последующей проверки расчета фактической себестоимости отгруженной продукции.

Прежде всего, проверяют правильность включения в расчет остатка готовой продукции на складе на конец месяца и исчисления его фактической себестоимости согласно исчисленному процентному отношению. Для определения фактической себестоимости отгруженной продукции к остатку продукции на начало месяца по фактической себестоимости добавляется поступившая продукция на склад за месяц в оценке по фактической себестоимости и вычитается исчисленная фактическая себестоимость остатка продукции на конец месяца на складе. Достоверность финансовых результатов от реализации продукции зависит от того, насколько правильно исчислена фактическая себестоимость реализованной продукции. Затем, используя исчисленный показатель процентного отношения, устанавливают правильность расчета фактической себестоимости остатка неоплаченной покупателями продукции, выполненных работ и оказанных услуг на конец месяца. Для подсчета фактической себестоимости реализованной продукции, подлежащей списанию на счет 46 „Реализация" в отчетном месяце, нужно к фактической себестоимости отгруженной продукции и сумме расходов за счет покупателей на начало месяца прибавить фактическую себестоимость отгруженной продукции за отчетный месяц (без сумм по возвращенной продукции покупателями) и вычесть фактическую себестоимость остатка неоплаченной продукции на конец месяца.

Ревизор должен изучить какие виды продукции выпускаются предприятием, какие налоги включаются в цену данного вида изделия. Выборочным путем проверяющий устанавливает правильность определения отпускной цены на продукцию и соблюдение очередности включения налогов и обязательных платежей в цену..

Закон «О бюджете» устанавливает следующую очередность включения налогов при формировании отпускной цены:

Акцизы

Единый платеж в местный и республиканский бюджеты

НДС

Налог с продаж (сбор за услуги)

Исчисление налогов с выручки от реализации производится в обратном порядке. Ревизор устанавливает правильность включения и исчисления, своевременность перечисления в бюджет.

Начисления всех налогов отражается: Д90 К68

Проверяют записи по счету 98 “Доходы будущих периодов”. При этом устанавливают правильность разграничения доходов между отчетными периодами и правильность их списания на прибыль.

Нужно проверить правильность отнесения доходов к доходам будущих периодам и правильность их списания. Внимательно изучают безвозмездное получение имущества и порядок его списания на прибыль.

ПРИМЕР:

1) Безвозмездное получение оборудования

Д - 08

К - 98

2) Списание на прибыль суммы начисленной амортизации по мере начисления износа по данному оборудованию

Д - 20 Д - 98

К - 02, К - 92/1.

Полученная арендная плата списывается на счет 92 по мере поступления платежей.

Бухгалтерская прибыль предприятия подлежит налогообложению. Поэтому нужно проверить правильность формирования налогооблагаемой прибыли, которая определяется путем вычитания из бухгалтерской прибыли прибыли, облагаемой налогом на доход, и налога на недвижимость.

Если предприятие пользуется льготами, то налогооблагаемая прибыль уменьшается на сумму льгот. Учитывая то, что льготы уменьшают налогооблагаемую прибыль, необходимо проверить обоснованность использования льгот по налогу на прибыль. Все используемые льготы должны быть подтверждены соответствующими документами или расчетами. На пример, технические льготы, которые предоставляются при использовании прибыли на выполнение мероприятий по ликвидации последствий аварии на ЧАЭС, мероприятий по охране окружающей среды и противопожарных мероприятий, должны быть подтверждены Министерством по охране природных ресурсов о том, что данные мероприятия включены в республиканскую программу.

Использование прибыли на капитальные вложения, приобретение основных средств должно подтверждаться планом капитального строительства. Для получения данной льготы должен быть использован весь амортизационный фонд.

Также проверяют правильность применения ставки по налогу на прибыль, которая составляет 24 %.

Распределение прибыли производится в соответствии с законом “О налогах и сборах, взимаемых в бюджет”, инструкциями и методическими указаниями Минфина и Уставом предприятия.

Предприятия должны выполнять свои обязательства перед бюджетом, банками, поставщиками и потребителями, вышестоящими и другими организациями, а также должно осуществлять финансирование затрат на развитие науки и техники, техническое перевооружение, реконструкцию и расширение действующего производства, социальное развитие и материальное стимулирование за счет собственных средств.

При проверке устанавливают, созданы ли правильные соотношения при распределении прибыли между основными направлениями, обеспечивается ли эффективность и реальность основной пропорции потребления и накопления, т.к. это является основной гарантией материальной заинтересованности в повышении эффективности производства. Для этого проверяют коллективный договор, учредительные документы, в которых должны быть установлены нормативы отчислений при распределении прибыли.

Основными задачами ревизии распределения прибыли являются:

- изучение правильности формирования налогооблагаемой прибыли;

- изучение динамики налогов;

- изучение пропорций и конкретных направлений распределения прибыли;

- изучение путей наиболее рационального распределения созданной прибыли.

Формирование, распределение и использование чистой прибыли изучают по форме № 2 “Отчет о прибылях и убытках”.

Согласно инструкции № 89 финансовый результат определяется как сумма финансовых результатов от видов деятельности, от операционных и внереализационных доходов за вычетом расходов.

На счете 99 в течение отчетного года отражаются:

1) прибыль или убыток от основной деятельности в корреспонденции с дебетом или кредитом счета 90;

2) сальдо операционных доходов и расходов за отчетный месяц в корреспонденции с дебетом или кредитом счета 91;

3) сальдо внереализационных доходов и расходов за отчетный месяц в корреспонденции с дебетом или кредитом счета 92;

4) начисленные налоги и сборы из прибыли;

5) налог на недвижимость.

По окончании отчетного года при составлении годового баланса счет 99 закрывается записями:

- на сумму прибыли

Д - 99

К - 84,

- на сумму убытка

Д - 84

К - 99.

Согласно законодательству прибыль, оставшаяся у предприятия после уплаты налогов, поступает в его полное распоряжение и оно само определяет направления использования чистой прибыли, если иное не предусмотрено Уставом.

Согласно законодательству, если в учредительных документах это предусмотрено, предприятия могут создавать резервы и фонды.

Постановлением Совмина от 28.04.2000 № 605 установлено, что резервный фонд заработной платы создается организациями и индивидуальными предпринимателями. Он устанавливается в размере до 25 % от годового размера заработной платы. Конкретный размер фонда, его основания, порядок создания и использования определяется в коллективном договоре.

Формирование резервного фонда заработной платы и других аналогичных резервов за счет чистой прибыли отражается следующей записью:

Д - 84

К - 82.

Образованный фонд накопления в течение текущего года, если его создание предусмотрено учредительными документами, целесообразно отражать на отдельном субсчете к счету 84/1 “Фонд накопления образованный ”:

Д - 84

К - 84/1.

Использование фонда накопления отражается следующим образом:

Д - 84/1

К - 83.

Чистая прибыль, распределяемая по другим направлениям по решению учредителей (на пополнение собственных оборотных средств), отражается следующим образом:

Д - 84

К - 84/соответствующий субсчет.

Тема 2.6 Ревизия учета фондов и резервов предприятия

1. Задачи проверки

Приступая к проверке создания фондов и резервов, необходимо изучить учетную политику организации. Нужно сопоставить фактически созданные фонды с теми, которые указаны в учетной политике. При выявлении отклонений необходимо предложить дополнить учетную политику или учредительные документы.

Основные задача проверки создания и учета фондов и резервов:

1) проверка законности и своевременности создания фонда накопления, уставного фонда;

2) проверка своевременности создания резерва предстоящих платежей;

3) проверка целесообразности получения кредитов и своевременности их погашения;

4) проверка целевого использования кредитов.

Источники проверки:

- учредительные документы,

- данные бухгалтерского учета по счетам 82, 83, 80, 86, 96,

Резервный фонд создается на предприятии из нераспределенной прибыли. Для этого может быть использовано до 25 % нераспределенной прибыли. Резервный фонд накапливается на счете 82 и расходуется в соответствии со сметой и в исключительных случаях.

Амортизационный фонд создается из амортизационных отчислений по основным средствам и используется на их восстановление, реконструкцию, модернизацию, приобретение новых основных средств. Амортизационный фонд создается в зависимости от удельного веса поступившей выручки от реализации.

Резерв предстоящих расходов создается за счет издержек производства. Целью его создания является оплата отпусков работникам, выплата вознаграждений по итогам года, на ремонт основных средств, покрытие убытков. Резерв на ремонт основных средств создается для равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость продукции. Резерв предстоящих расходов может и не создаваться, тогда затраты будут относиться на себестоимость по факту.

При проверке нужно установить законность образования резервов (т.е. установить какие резервы созданы). Необходимо проверить правильность установленных нормативов и отчислений в резервы, их величину. Так как их создание связано с формированием прибыли предприятия. Увеличение или уменьшение резервов влияет на финансовый результат.

Проверке подвергаются данные инвентаризации по использованию резервов. Излишне начисленный суммы резервов, израсходованные в отчетном году, могут переноситься на следующий отчетный год. Если учетной политикой решено не создавать резервы на следующий год, то их остаток списывается на финансовый результат.

Тема 2.7 Ревизия финансовых вложений у инвесторов

В условиях становления рыночных отношений важным объектом учета являются финансовые вложения - инвестиции или вложения финансовых, основных, нематериальных или прочих активов в акции, облигации и другие ценные бумаги, в долю уставного капитала других предприятий, а также в дебиторскую задолженность в виде предоставления займов другим организациям.

Цель финансовых инвестиций - получение дохода и сохранение капитала от обесценивания, что в условиях инфляции имеет немаловажное значение.

Финансовые вложения позволяют предприятиям самим распоряжаться своими средствами, контролировать и регулировать свою хозяйственную деятельность, обеспечивать процесс расширенного производства, пополнения основных и оборотных средств, увеличивать объем капитального строительства, направлять значительную часть средств на благоустройство социальной сферы и удовлетворение нужд своих работников.

В процессе проверки нужно проверить порядок выпуска, хранения и учета акций, которые являются бланками строгой отчетности и хранятся наравне с денежными средствами. Анализируют записи на лицевых счетах владельцев акций, а также в журнале “Учет движения акций и выплаты по ним дивидендов”.

Суммы выданных или возращенных акций каждому акционеру должны подтверждаться приходными или расходными кассовыми ордерами. При проверке обращают внимание на аналитический учет ценных бумаг на счете 006 “Бланки строгой отчетности”, который должен вестись по их видам, местам хранения или материально ответственным лицам по купюрам. Акции, кроме того, учитываются по видам (простые и привилегированные), и категориям (именные и на предъявителя).

При проверке финансовых вложений нужно проверить:

1) правильность ведения учета по счету 58, который должен осуществляться по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о финансовых вложениях в объекты на территории Республики Беларусь и за рубежом;

2) правильность составлений бухгалтерских записей и соответствие записей в первичных документах по счету 58 с записями в журналах-ордерах и Главной книге;

3) правильность списания разниц между покупной и номинальной стоимостью ценных бумаг. Если покупная стоимость ценных бумаг отличается от номинальной стоимости, то эта разница подлежит списанию таки образом, чтобы к моменту погашения ценных бумаг оценка, в которой они учитываются на счете 58, соответствовала номинальной стоимости. Для этого проверяют записи по счету 59.

4) правильность отражения в учете выкупа и продажи ценных бумаг.

Акционерным считается общество, имеющее уставный капитал, разделенный на определенные части (акции) равной номинальной стоимости. Необходимо учитывать, что акционерное общество может осуществлять любые виды хозяйственной деятельности, не запрещенные законодательными актами и отвечающие целям, предусмотренным в Уставе. Изменения и дополнения, вносимые в Устав, подлежат перерегистрации.

Если предприятие преобразовалось в акционерное общество, то на дату регистрации составляется баланс. Необходимо проверить обоснованность составления баланса. При этом нужно учитывать, что стоимость акций, реализуемых до регистрации Устава, отражается на отдельном счете. После регистрации устава эти средства направляются на погашение задолженности государственного предприятия по передаточному балансу и зачисляются в уставный капитал. Остальные средства от продажи акций перечисляются в бюджет или Фонд государственного имущества.

Уставный капитал оценивается по номинальной стоимости реализованных акций. Превышение реализованных акций над номиналом представляет собой эмиссионный доход, используемый на компенсацию разницы, образующуюся при возможной реализации акций по стоимости ниже номинала или на образование единого страхового фонда. Эти средства входят в дополнительный капитал или фонд, которые должны быть проверены.

Внимательно в акционерных обществах проверяют начисленные и распределенные дивиденды, т.к. здесь могут допускаться нарушения и злоупотребления установленных законодательством норм. Согласно законодательству порядок распределения прибыли, в том числе и выплата ее части, утверждается Собранием акционеров. После рассмотрения баланса, а также ознакомления с информацией об основных финансово-экономических показателях деятельности акционерного общества Собрание акционеров обсуждает вопрос о выплате дивидендов. Здесь нужно учесть следующие обстоятельства:

1) орган приватизации, который представляет интересы государства определяет содержание этого процесса (особенно когда речь идет о первом Собрании акционеров). Это обеспечивается принятием соответствующих нормативных документов, с которыми проверяющий должен ознакомиться;

2) общий порядок выплаты дивидендов определяется Уставом, с соответствующим разделом которого проверяющий должен ознакомиться;

3) если аудит проводится после первого Собрания акционеров, общество должно иметь Положение о порядке распределения прибыли и выплаты дивидендов по акциям, утвержденное Собранием акционеров.

Прежде, чем обсуждать вопрос начисления и выплаты дивидендов, необходимо чтобы собрание приняло решение и выплате дивидендов. Проверяющий должен быть уверен в том, что решение, утвержденное общим собранием акционеров, не противоречит законодательству, Уставу и локальным нормативным положениям.

Типичная ошибка в акционерных обществах это неправильный расчет дивидендов. Из прибыли на их выплату не исключают оплату путевок, питания и других социальных выплат, что приводит к необоснованному завышению уровня дивидендов. Не всегда учитывается срок оплаты акций и паевых взносов.

Проверяя доходы, получаемые с ценных бумаг, необходимо убедиться в правильности расчета и перечисления налога на доходы согласно законодательству. При этом нужно учитывать, что дивиденды по акциям, начисленные физическим лицам и направленные на приобретение акций акционерного общества, от которого получены дивиденды, освобождаются от налогообложения.

Внимательно проверяют операции по приобретению и продаже ценных бумаг. При этом изучают правильность бухгалтерских записей по движению ценных бумаг. Обращают внимание на правильность выбора метода учета для определения стоимости ценных бумаг при их продаже.

Для регистрации акционеров ведется их реестр. Также возможно и параллельное ведение учета на индивидуальных карточках в алфавитном порядке.

Для регистрации сделок с акциями в акционерных обществах должен быть специальный журнал регистрации, в котором содержится информация о: