Бухгалтерский учет и аудит основных средств (на примере ООО "Мотос-Авто")

Оформление и учет приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

Списание пришедших в негодность объектов основных средств также оформляется документально. Для этих целей применяются следующие документы:

- акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4);

- акт о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а);

- акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4б).

Акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй экземпляр остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

Для выявления фактического наличия и качественного состояния объектов основных средств, уточнения данных бухгалтерского учета проводится их инвентаризация. Проведение инвентаризации объектов основных средств обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года);

- при смене материально-ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порче ценностей;

- в случае стихийных бедствий, пожара, аварий и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

До начала инвентаризации объектов основных средств рекомендуется проверить:

- наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

- наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

- наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение.

Инвентаризацию проводит комиссия, назначенная приказом руководителя организации. Инвентаризационная комиссия производит осмотр объектов и заносит в инвентаризационные описи (форма N ИНВ-1) полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

Формы инвентаризационных описей утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а амортизация определяется согласно действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

При обнаружении не отраженных в бухгалтерском учете работ капитального характера или частичной ликвидации строений и сооружений комиссия по оформленным документам определяет сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и приводит в описи данные о произведенных изменениях.

На объекты основных средств, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и др.).

Выявленные расхождения между данными бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей объектов основных средств фиксируются в сличительных ведомостях (форма N ИНВ-18). Сличительная ведомость составляется бухгалтером в двух экземплярах один хранится в бухгалтерии, второй передается материально-ответственному лицу.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия объектов основных средств с данными бухгалтерского учета своевременно отражаются на бухгалтерских счетах в следующем порядке:

- излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором инвентаризация была закончена, а по годовой инвентаризации, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, - в годовом бухгалтерском отчете.

2.3 Синтетический учет объектов основных средств

Бухгалтерский учет наличия и движения собственных основных средств в ООО «Мотос-Авто» ведется на активном инвентарном счете 01 "Основные средства". Дебетовое сальдо отражает сумму первоначальной стоимости действующих или находящихся в запасе и на консервации основных средств организации, оборот по дебету - поступление, по кредиту - выбытие объектов по различным причинам.

Вся информация о расходах организации, касающихся объектов основных средств, отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Операции по приобретению и сооружению объектов основных средств, включая затраты по доставке, по доведению объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, отражаются в учете следующим образом:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 - отражен налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиком объектов основных средств к оплате.

Строительство объектов основных средств хозяйственным способом:

Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 60, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. - отражены фактические затраты на строительство объекта основных средств.

Поступление объектов основных средств в виде вклада в уставный капитал организации:

Дебет 08 Кредит 75 "Расчеты с учредителями" - отражена денежная оценка основных средств, согласованная учредителями организации.

Принятие к учету безвозмездно полученных объектов основных средств:

Дебет 08 Кредит 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления" - отражена текущая рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств.

При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов суммы, учтенные на счете 08, относятся на счет 01.

Излишки, выявленные в результате инвентаризации, приходуются как ранее не учтенные объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, с определением степени изношенности объекта по рыночной стоимости. При этом производится запись:

Дебет 01 Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - отражена рыночная стоимость объектов основных средств, выявленных в ходе инвентаризации.

Недостача объектов основных средств в учете отражается следующими записями:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 - отражена сумма первоначальной стоимости;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражена сумма начисленной амортизации;

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражена сумма недостачи;

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кредит 94 - сумма недостачи списана на виновное лицо;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 94 - сумма недостачи списывается на финансовые результаты организации, если виновное лицо не установлено.

При проведении переоценки объектов основных средств сумма дооценки отражается записью: Дебет 01 Кредит 83 "Добавочный капитал" или 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", если в предыдущие отчетные периоды проводилась уценка объекта за счет нераспределенной прибыли.

Уценка объектов основных средств отражается по дебету счета 83 или 84, если сумма уценки превышает сумму дооценки, отнесенную на добавочный капитал в результате переоценки, проведенной в предыдущие периоды, в корреспонденции с кредитом счета 01.

В случае выбытия объекта основных средств сумма его дооценки списывается записью: Дебет 83 Кредит 84.

При осуществлении ремонта объектов основных средств затраты на его проведение учитываются по дебету счетов по учету производственных затрат. Организация может создать резерв расходов на ремонт объектов основных средств в целях равномерного включения данных расходов в затраты на производство.

Восстановление объектов основных средств производится не только через ремонт, но и в виде реконструкции и модернизации. Затраты на реконструкцию и модернизацию учитываются по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счетов 10, 60, 69, 70 и др. По окончании указанных работ, оформленных соответствующим актом, затраты списываются на увеличение первоначальной стоимости реконструированного или модернизированного объекта.

Затраты, связанные с перемещением объектов основных средств внутри организации, включаются в затраты на производство или расходы на продажу.

Выбытие объектов основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Оно может иметь место при продаже, списании в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передаче по договорам дарения, недостаче и порче, выявленных при инвентаризации активов и обязательств, частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции, в иных случаях.

В бухгалтерском учете списание объектов основных средств отражается записями:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет по видам основных средств - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объектов основных средств;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - остаточная стоимость объектов основных средств списана на операционные расходы организации.

В составе операционных учитываются и расходы, связанные с выбытием основных средств. Предварительно они могут собираться по дебету счета 23.

Сумма выручки от продажи объектов основных средств, а также стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объектов основных средств, учитываются в составе операционных доходов и отражаются по кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы".

Если организация продала основное средство с убытком, то в бухгалтерском учете убыток от продажи признается единовременно в периоде реализации, а в налоговом учете - равными долями в течение оставшегося срока полезного использования.

Операции по выбытию объектов основных средств, передаваемых в счет вклада в уставный (складочный капитал), отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет по видам основных средств - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объектов основных средств;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции" Кредит 76 - отражена задолженность по вкладу в уставный капитал в размере остаточной стоимости объектов основных средств;

Дебет 76 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - выбытие объектов основных средств, передаваемых в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд в размере их остаточной стоимости.

Основные средства организации в процессе их эксплуатации изнашиваются. Износ основных средств - это потеря ими первоначальных физических характеристик и утрата технико-экономических свойств под влиянием естественных сил природы, старение и обесценивание основных средств, а вследствие этого - стоимости. Поэтому каждой организации следует обеспечить накопление средств, необходимых для приобретения новых объектов основных средств. Такое накопление достигается за счет амортизационных отчислений, представляющих собой постепенное перенесение стоимости объектов основных средств на себестоимость производимой продукции (работ, услуг).

Рассмотрим конкретный пример.

В ООО «Мотос-Авто» в марте 2010 г. было приобретено основное средство стоимостью 118000 руб., в том числе НДС 18000 руб., на условиях рассрочки платежа. В том же месяце основное средство (оборудование, не требующее монтажа) введено в эксплуатацию. По условиям договора организация оплачивает основное средство в течение 4 месяцев (с марта по июнь 2010 г.) ежемесячно равными долями по 29500 руб., в том числе НДС 4500 руб.

Бухгалтерские записи, сделанные бухгалтерией предприятия отражены в таблице 9

Таблица 9 - Хозяйственные операции по приобретению основного средства ООО «Мотос-Авто»

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ - основание
Бухгалтерские записи в марте 2010 г.
Получено оборудование от продавца (118 000 - 18 000)	08	60	100000	Отгрузочные документы продавца
Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом	19-1	60	18000	Счет-фактура
Оборудование введено в эксплуатацию	01	08	100000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Произведена частичная оплата оборудования	60	51	29500	Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерская запись в апреле 2010г.
Произведена частичная оплата оборудования	60	51	29500	Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерская запись в мае 2010г.
Произведена частичная оплата оборудования	60	51	29500	Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерские записи в июне 2010г.
Произведен окончательный расчет за оборудование	60	51	29500	Выписка банка по расчетному счету
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом оборудования	68	19-1	18000	Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету

Рассмотрим операции по поступлению основных средств, проводившееся ООО «Мотос-Авто». В учетной политике ООО «Мотос-Авто» отражает на счете 01.

ООО «Мотос-Авто» 15.08.2009г. оформило в банке кредит на сумму 60 000 руб. на приобретение объекта основных средств сроком на 6 месяцев под 18% годовых. 17.08.2009 г. кредит получен и денежные средства перечислены поставщику.

Объект основных средств поступил и введен в эксплуатацию в сентябре.

Условиями кредитного договора предусмотрена ежемесячная уплата процентов. Срок возврата кредита 17.02.2009г. Бухгалтерские проводки по данной операции выглядят следующим образом:

17.08.2009г.

Дебет 51 "Расчетные счета"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 600 000 руб. - получен банковский кредит;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит 51

"Расчетные счета"

- 600 000 руб. - перечислен аванс поставщику.

За период с 17 по 31 августа начислены проценты за пользование кредитом в сумме 4200 руб. (600 000 руб. х (18 / 365 дн. х 14 дн.)) / 100.

Проценты по кредиту за этот период, как говорилось выше, увеличивают дебиторскую задолженность по выданному авансу. Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 4200 руб. - начислены проценты за кредит за август;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

Кредит 51 "Расчетные счета"

- 4200 руб. - перечислены банку проценты за кредит за август в соответствии с кредитным договором. 04.09.2009 г.

Получен объект основных средств от поставщика.

За период с 1-го по 4-е сентября необходимо начислить про центы за кредит.

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 1184 руб. (600 000 руб. х (18 / 365 дн. х 4)) / 100 - начислены проценты по кредиту с начала сентября до момента получения объекта основных средств;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 513 859 руб. (600 000 - 91 525 + 4200 + 1184) - получен объект основных средств от поставщика;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 91 525 руб. - отражен НДС по приобретенному объекту основных средств.

15.09.2009 г.

Объект основных средств введен в эксплуатацию. За период с 5-го сентября до 15-го нужно начислить проценты и включить их в состав фактических затрат по его приобретению.

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 3255 руб. (600 000 руб. х (18 / 365 дн. х 11 дн.)) / 100 - начислены про центы по кредиту со дня получения объекта и до момента ввода его в эксплуатацию;

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы"

- 517 114 руб. (513 859 + 3255) - объект основных средств введен в эксплуатацию с первоначальной стоимостью, которая включает в себя проценты по кредиту, начисленные с момента получения объекта до даты ввода его в эксплуатацию.

Проценты за кредит, начисленные за вторую половину сентября, отражаются следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 4500 руб. (600 000 руб. х (18 / 365 дн. х 15 дн.)) / 100 - начислены проценты за кредит с 15-го до 30-го сентября;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 91525 руб. - принят НДС к вычету, так как объект основных средств введен в эксплуатацию.

С октября по январь включительно проценты за кредит будут начисляться условно в одной и той же сумме и отражаться следующей бухгалтерской записью:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 8820 руб. (600 000 руб. х (18 / 365 дн. х 30 дн. (условно)) / 100-начислены проценты по кредиту с октября по январь.

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

Кредит 51 "Расчетные счета"

- 8820 руб. - перечислены банку проценты за пользование кредитом. За февраль сумма процентов составляет 5100 руб. (600 000 руб. х (18/ 365 дн. х 17 дн.))/ 100. Начисление и перечисление данной суммы отражается аналогичными бухгалтерскими проводками. Одновременно 17.02.2009 г. в соответствии с кредитным договором возвращается банку вся сумма кредита. Эта операция отражается следующей проводкой:

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

Кредит 51 "Расчетные счета" - 600 000 руб. - погашение задолженности по кредиту.

На практике встречаются разнообразные способы выбытия основных средств: продажа, ликвидация, передача в счет вклада в уставный капитал другой организации, безвозмездная передача, передача в аренду, по договорам безвозмездного пользования, простого товарищества, обмена и др. (п. 29 ПБУ 6/01). Согласно Плану счетов прочие доходы и расходы отражаются с использованием счета 91. Для обобщения информации о выбывающем объекте основных средств к счету 01 открывается специальный субсчет 01 «Выбытие основных средств». В дебет субсчета 01 «Выбытие основных средств» списывают первоначальную стоимость выбывающего объекта в корреспонденции с субсчетом 01 «Собственные основные средства». Накопленная к моменту выбытия амортизация списывается в дебет счета 02 в корреспонденции с субсчетом 01 «Выбытие основных средств». Остаточная стоимость выбывающего объекта списывается в качестве операционных расходов в дебет субсчета 91.2 с кредита субсчета 01 «Выбытие основных средств».

Рассмотрим учет выбытия объекта основных средств в ООО «Мотос-Авто» на конкретном примере.

Организация в феврале 2010 г. приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 70 800 руб. (в том числе НДС 10 800 руб.). В январе 2011 г. организация продала вышеуказанное основное средство за 60 000 руб., в том числе НДС.

Хозяйственные операции по выбытию объекта основных средств представлены в таблице 10.

В приведенной таблице бухгалтерских записей используются следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 01:

- 01-1 «Основные средства в эксплуатации»;

- 01-2 «Выбытие основных средств».

К балансовому счету 68:

- 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль организаций»;

- 68-2 «Расчеты по НДС».

Таблица 10 - Хозяйственные операции по выбытию объекта основных средств ООО «Мотос-Авто»

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи, связанные с продажей основного средства
Списана первоначальная стоимость выбывающего основного средства	01-2	01-1	70800	Акт о приеме- передаче объекта основных средств
Списана сумма накопленной амортизации (1475 * 11)	02	01-2	16225	Акт о приеме- передаче объекта основных средств
Списана остаточная стоимость выбывающего основного средства (70 800 - 16 225)	91-2	01-2	54575	Акт о приеме- передаче объекта основных средств
Отражена выручка от продажи основного средства	62	91-1	60000	Накладная
Начислен НДС по реализации объекта основных средств ((60 000 - 54 575) * 18/118)	91-2	68-2	828	Счет-фактура
Заключительными оборотами месяца отражен финансовый результат (прибыль) от продажи основного средства (без учета иных прочих доходов, расходов) (60 000 - 54 575 - 828)	91-9	99	4597	Бухгалтерская справка-расчет
На расчетный счет поступила оплата от покупателя	51	62	60000	Выписка банка по расчетному счету

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. При этом в бухгалтерском учете производится следующая запись:

Дебет счета 01 "Основные средства"

Кредит счета 83 "Добавочный капитал".

Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. В этом случае сумму дооценки отражают записью:

Дебет счета 01 "Основные средства"

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. При этом в бухгалтерском учете производят следующую запись:

Дебит счета 91 "Прочие доходы и расходы"

Кредит счета 01 "Основные средства".

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. В этом случае сумму уценки отражают записью:

Дебет счета 83 "Добавочный капитал"

Кредит счета 01 "Основные средства".

Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода. При этом в бухгалтерии производственного предприятия производят следующую запись:

Дебит счета 91 "Прочие доходы и расходы"

Кредит счета 01 "Основные средства".

При выбытии основных средств, подвергшегося переоценке, сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации следующей записью:

Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит счета 83 "Добавочный капитал".

Необходимо иметь ввиду, что единожды произведенная переоценка становится обязательной, но не обязательно ежегодной. Во избежание недоразумений с пользователями бухгалтерской информации (в том числе с контролирующими органами) следует определить в учетной политике периодичность проведения переоценки.

Эти сроки могут варьироваться для разных групп однородных объектов основных средств. Определению периодичности переоценки должен предшествовать анализ динамики рыночных цен на данный вид активов и сложившихся в этой области тенденций. Следует предусмотреть возможное снижение рыночных цен, в связи с которым возникает необходимость уценки объектов.

Переоценка - дооценка или уценка - объекта влечет за собой пропорциональное увеличение (или уменьшение) суммы накопленных амортизационных отчислений. Кроме того, при дооценке текущие амортизационные отчисления, включаемые в себестоимость, также возрастут, это снизит прибыль от обычных видов деятельности. Прибыль от продажи объекта по рыночным ценам в этом случае также сократится. В то же время амортизационный фонд на полное восстановление объекта пополнится.

2.4 Амортизация основных средств

Согласно экономической теории амортизация (от лат. amortisatio - погашение) - это исчисленный в денежном выражении износ основных средств в процессе их применения, производственного использования. Амортизация - одновременно средство, способ и процесс постепенного перенесения стоимости изношенных средств труда на произведенный с их помощью продукт.

Сумма начисленной за время функционирования основных средств амортизации должна быть равна их первоначальной (восстановительной) стоимости.

Объекты для начисления амортизации - основные средства, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Сумма амортизации определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, т.е. по основным средствам, подлежащим амортизации.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда этот объект был введен в эксплуатацию, прекращается - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта или данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.

Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования основного средства. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Срок полезного использования организация устанавливает самостоятельно при принятии объекта основных средств к учету. В случаях проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок полезного использования пересматривается.

Для целей бухгалтерского учета срок определяется исходя из ожидаемого срока полезного использования объекта и ожидаемого физического износа, нормативно-правовых и других ограничений использования объекта. В налоговом учете срок полезного использования определяется в соответствии с номером амортизационной группы, к которой объект относится. Способы начисления амартизации, перечислены в таблице 11.

Таблица 11 - Способы начисления амортизации

Для целей бухгалтерского учета	Для целей налогового учета
- линейный; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)	- линейный; - нелинейный

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией (п. 19 ПБУ 6/01);

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта;

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема выпуска продукции (работ) за весь срок полезного использования средств.

Учетной политикой ООО «Мотос-Авто» определен линейный способ начисления амортизации.

Пример . ООО «Мотос-Авто» в январе 2009 приобрел объект основных средств (копировальный аппарат "Кэнон") с первоначальной стоимостью 25 500 руб. и ликвидационной стоимостью 1500 руб. По своим техническим характеристикам копировальный аппарат "Кэнон" за весь срок эксплуатации может произвести до 220 000 копий.

По данным экономической службы, практика использования подобных аппаратов показывает, что по истечении шести лет их работы они полностью морально и физически изнашиваются. В связи с этим срок полезного использования копировального аппарата был определен продолжительностью в шесть лет.

Данный объект основных средств предполагалось разместить в бухгалтерии, где количество сделанных копий различных документов не превышает в среднем 20 шт. в день.

Для амортизации был избран метод линейного списания. Допустим, что с января 2011г. было принято решение передать данный объект основных средств в одно из производственных подразделений, оказывающих услуги населению, в том числе по копированию различных документов. Спрос на данный вид услуг имеет значительную амплитуду колебаний (от 200 до 400 копий в день) и непредсказуем. Учитывая это, необходимо пересмотреть метод начисления амортизации. Наиболее подходящим в данном случае является метод суммы единиц продукции (пропорционально объему продукции). Если возникает необходимость изменить метод начисления амортизации, то в бухгалтерском учете такое изменение отражают в виде изменения учетной оценки, а сумму амортизационных отчислений на текущий и будущий периоды корректируют.

Рассмотрим механизм данной корректировки. Определяем стоимость, подлежащую амортизации, которая будет составлять 24 000 руб. (25 500 - 1500). Рассчитываем сумму амортизации данного объекта за один год работы. Она будет составлять 4000 руб/год (24 000 / 6).

Определяем сумму накопленной амортизации за прошедшие три года эксплуатации копировального аппарата в бухгалтерии. Она будет составлять 12 000 руб. (4000 x 3).

Остаточная стоимость копировального аппарата на момент изменения метода амортизации будет равна 12 000 руб. (24 000 - 12 000).

В результате экспертной оценки было определено, что за оставшиеся три года полезной работы данного актива возможно произвести 200 000 копий. Получается, что сумма амортизации копировального аппарата в случае производства одной копии составит 0,06 руб/копия (12 000 / 200 000).

Предположим, что в январе 2007 г., после перехода на новый метод начисления амортизации, было произведено 7500 копий документов. В этом случае сумма амортизационных отчислений за январь будет равна 450 руб/мес. (7500 x 0,06). Если предположить, что в каждом из месяцев 2007 г. будет сделано такое же количество копий, то сумма амортизации за год составит 5400 руб. (450 x 12), что на 1400 руб. (5400 - 4000) больше, чем в случае применения линейного метода.

Учет амортизации основных средств ведется на пассивном счете 02, на котором происходит накопление соответствующих сумм, и отражается следующими записями:

Дебет 20 "Основное производство", 23, 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" Кредит 02 - отражена сумма начисленной амортизации по объектам основных средств;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 02 - отражена сумма начисленной амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, когда сдача в аренду не является предметом деятельности организации;

Дебет 20, 23, 26 Кредит 02 - отражена сумма начисленной амортизации по указанным объектам основных средств, полученным безвозмездно;

Дебет 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на рыночную стоимость данного объекта, определяемую как частное от деления рыночной стоимости на срок полезного использования объекта основных средств, установленного при принятии объекта к учету.

Пример. ООО "Мотос-Авто» приобрело объект основных средств стоимостью 291 500 руб. в марте 2010 г. (в том числе НДС - 44 466 руб.):

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 247 034 руб. - приобретен объект основных средств;

Д-т сч. 08 К-т сч. 19 - 44 466 руб. - отражен НДС по приобретенному объекту основных средств;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - перечислены денежные средства поставщику на сумму 291 500 руб.;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - возмещен НДС из бюджета на сумму 44 466 руб.

В апреле 2008 г. объект был введен в эксплуатацию:

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 247 034 руб. - объект введен в эксплуатацию.

Срок полезного использования приобретенного объекта составляет 6 лет, или 72 мес. Организацией применяется линейный способ начисления амортизации. Оборудование используется в основном производстве:

Д-т сч. 20 К-т сч. 02 - начислена амортизация на сумму 3431 руб. в апреле 2008 г. (247 034 руб. : 72 мес.);

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 20 - сформирована себестоимость продукции с учетом начисленной амортизации за отчетный период.

По окончании срока полезного использования начисленная амортизация за весь период эксплуатации объекта основных средств будет списана на сумму 247 034 руб.: Д-т сч. 02 К-т сч. 01.

Если объект выбывает раньше окончания срока полезного использования, остаточная (ликвидационная) стоимость оборудования будет списана на прочие расходы: Д-т сч. 91-2 К-т сч. 01.

2.5 Анализ наличия и структуры основных средств ООО «Мотос-Авто»

При анализе основных средств следует учитывать системный подход: законы развития систем, так как каждый технологический этап производства или экономический уклад как система имеет свои пределы роста, определяемые технологическими системами. Эффективность использования основных средств (технологических систем) определяется их «местом» на кривой жизненного цикла и положением товаров на рынке. Различные сочетания этих двух параметров характеризуют вполне определенные соотношения результатов и затрат при изготовлении продукции.

Анализ основных средств может проводиться по нескольким направлениям, разработка которых в комплексе позволяет оценить структуру, динамику и эффективность использования основных средств и долгосрочных инвестиций.

Методологические основы формирования информации об основных средствах, находящихся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, договора аренды (договора финансовой аренды), раскрыты в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Данные о наличии, износе и движении основных средств - это основной источник информации для оценки производственного потенциала организации.

Анализ движения основных средств ООО «Мотос-Авто» проводится на основе следующих показателей: коэффициентов поступления (ввода) основных средств, обновления, выбытия, ликвидации, расширения. Для характеристики технического состояния основных средств рассчитываются коэффициенты годности, износа, замены.

Источником исходной информации для расчета показателей движения основных средств является бухгалтерская отчетность (форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»). Для расчета коэффициентов обновления и ликвидации основных средств необходимы данные первичного аналитического учета о поступлении нового и ликвидации изношенного оборудования.

Методику расчета показателей движения основных средств рассмотрим на примере, данные для которого приведены в таблицах 12,13.14.

Таблица 12 - Баланс движения и наличия основных средств (тыс. р.) за 2008 год

Показатель	Наличие на начало года	Поступило	Выбыло	Наличие на конец года
Первоначальная стоимость ОС	4399	123	0	4522
в том числе новых:	-	0	-	0
амортизация (износ) ОС	821	-	-	821
остаточная стоимость ОС	3578			3710

Таблица 13 - Баланс движения и наличия основных средств (тыс. р.) за 2009 год

Показатель	Наличие на начало года	Поступило	Выбыло	Наличие на конец года
Первоначальная стоимость ОС	4522	292	123	4691
в том числе новых:	-	0	-	0
амортизация (износ) ОС	1027	-	-	10221
остаточная стоимость ОС	3495			-5530

Таблица 14 - Баланс движения и наличия основных средств (тыс. р.) за 2010 год

Показатель	Наличие на начало года	Поступило	Выбыло	Наличие на конец года
Первоначальная стоимость ОС	4691	0	0	4691
в том числе новых:	-	0	-	0
амортизация (износ) ОС	1221	-	-	1454
остаточная стоимость ОС	3470			3237

Для анализа движения основных средств рассчитаем названные выше показатели по следующим формулам:

1) коэффициент поступления (ввода) Kвв:

К вв 2008 = 123:4522=0,03;

К вв 2009 = 292:4691 = 0,07;

К вв 2010 = 0;

В отчетном году доля поступивших основных средств составила 0%, по сравнению с 2008 и 2009 году поступления не было . Цель обновления основных средств - повышение качества продукции, снижение расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, снижение простоев оборудования, рост производительности труда;

2) коэффициент обновления Kоб:

К обн 2008 = 4399:4522 = 0,98;

К обн 2009 = 4522:4691 = 0,97;

К обн 2010 = 4691:4691 = 1;

Этот коэффициент показывает, какую часть основных средств, имеющихся на конец года, составляют новые основные средства.

В нашем примере почти 100 % основные средства -- новые, т. е. Поступили в отчетном году.

Коэффициент выбытия основных средств рассчитывается как отношение первоначальной стоимости основных средств, выбывших в отчетном периоде, к первоначальной стоимости основных средств, сложившейся на начало года.

К выб 2008 = 0;

К выб 2009 = 123:4522 = 0,03;

К выб 2010 = 0;

В нашем примере можно сказать, что предприятие в течении отчетного периода полностью избавилось от старых, устаревших основных средств по отношению к 2009 году, и почти полностью обновило основные фонды.

Коэффициент годности основных средств рассчитывается как отношение балансовой стоимости основных средств фирмы к их первоначальной стоимости.

К г 2008 = 3578:4399= 0,82;

К г 2009 = 3495:4522= 0,78;

Кг2010 = 3470:4691=0,74;

Рост этого коэффициента в динамике рассматривается как положительный фактор, но в нашем примере на предприятии этот показатель уменьшается, в 2010 году он значительно меньше по отношению 2008 года на 8%, а по отношению к 2009 году 4%.

Коэффициент износа основных средств характеризует степень изношенности основных средств и рассчитывается как отношение суммы износа всех основных средств предприятия к их первоначальной стоимости.

К изн 2008 = 821:4399= 0,19;

Кизн 2009 = 1027:4522 = 0,23;

К изн 2010= 1221:4691= 0,26;

В рассматриваемом случае изношенность основных средств в 2010 году по отношению к 2008 году увеличилась на 7%, а по отношению к 2009 году увеличилась на 3%.

Анализ вышеуказанных показателей позволяет сделать вывод, что на предприятии: эффективно идет обновление основных средств, коэффициент изношенности которых очень мал.

3. Рекомендации по совершенствованию учета основных средств и их использованию

3.1 Недостатки, выявленные в учете основных средств на ООО «Мотос-Авто»

В данной курсовой работе был изучен и проанализирован учет основных средств на ООО «Мотос-Авто». Хотелось бы отметить, что организация учета основных средств на предприятии находится на должном уровне и данный учет ведется в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. На мой взгляд, это объясняется и небольшими масштабами самого предприятия, сравнительно небольшими объемами выполняемых работы, а в первую очередь, высокой профессиональной подготовкой сотрудников бухгалтерии. Кроме того, на сегодняшний день высокая автоматизация бухгалтерского учета вообще и учета основных средств в частности позволяет качественно вести и бухгалтерский, и налоговый учет.

В виду всего вышесказанного в качестве мероприятий по усовершенствованию учета основных средств хотелось бы предположить следующее:

- организация контроля за наличием и движением основных средств;

- создание резерва на ремонт основных средств;

- переход в бухгалтерском учете на нелинейный метод начисления амортизации;

- переход в налоговом учете на нелинейный метод начисления амортизации;

- применение более современных программных средств учета основных средств.

Далее мной будет рассмотрена необходимость внедрения таких мероприятий как организация контроля за наличием и движение основных средств, а также создание резерва на ремонт основных средств. Данный выбор можно обосновать тем, что эти мероприятия напрямую повлияют на учет основных средств, внесут новые качественные изменения в учете. Конечно, это не преуменьшает значения других предложенных мероприятий, так как выбор и применение в налоговом и бухгалтерском учете нелинейных методов амортизации является наиболее экономически выгодным для организации, а применение более современных программных средств поможет сделать процесс учета качественней и комфортней.

3.2 Организация контроля за наличием и движением основных средств

Организация контроля за наличием и движением основных средств необходима на любом предприятии. Но бухгалтерской службе порой бывает нелегко за всем уследить. Поэтому, на мой взгляд, целесообразнее функцию непосредственного контроля за наличием и движением основных средств поручить отдельному структурному подразделению - службе внутреннего контроля.

В настоящее время успешная деятельность организации зависит от множества факторов, которые постоянно изменяются. Для того чтобы успевать вовремя реагировать на изменения окружающей предприятие среды, необходим постоянный контроль и своевременный анализ сложившегося положения. В связи с этим многие организации формируют специальные подразделения, которые осуществляют контроль за состоянием бухгалтерского учета, проводят комплексный анализ хозяйственной и финансовой деятельности экономического субъекта с целью наметить пути наиболее эффективного развития и выявить резервы предприятия и его основных подразделений. Создание таких подразделений позволяет отделить оперативную работу бухгалтерской службы от методологической и стратегической деятельности специальных подразделений, которое выполняют функцию внутреннего контроля фирмы.

Деятельность таких подразделений часто называют внутренним аудитом, или службой внутреннего контроля.

Внутренний контроль можно разделить на три блока:

- внутриведомственный финансовый контроль;

- внутренний контроль фирмы (компании);

- деятельность ревизионных комиссий (ревизии).

Для нас более интересен внутренний контроль. За внутренний контроль отвечает сама фирма или компания, или один из ее отделов. Иными словами, речь идет о контроле внутри самой фирмы. Его должны проводить не главный бухгалтер или бухгалтерия данного предприятия. Это прерогатива специальных профессиональных контрольных органов. Руководитель такого отдела может подчиняться только управляющему фирмой или собранию акционеров.

Поскольку эта служба полностью находится на содержании самого предприятия или фирмы, она должна экономически доказывать необходимость своего существования. При этом следует оценивать эффективность внутреннего контроля не по количеству проведенных проверок и суммам выявленного ущерба, а по тому, насколько работа, советы этой службы способствуют устойчивости финансового состояния данного предприятия.

Вместе с тем методы проведения проверок, которые представляют собой совокупность приемов и средств, постоянно совершенствуются. Поэтому разработка методики проведения контрольных проверок, особенно с применением ЭВМ, имеет большое значение.

Требования системы внутреннего контроля на предприятии не зависят от системы бухгалтерского учета в целом, а распространяются как на рабочие, совершаемые вручную, операции, так и на обработку документов при помощи электронной системы обработки данных. При этом следует учитывать следующее:

- обработка однородных операций выполняется по единому образцу. Это исключает возможность случайных ошибок, которые нередко возникают при обработке документации ручным способом;

- электронная система обработки информации может автоматически выполнять определенные рабочие операции или же на основании задания проводить систематически внутреннюю проверку обрабатываемой информации. Наличие хорошо функционирующей системы электронной обработки данных исключает возможность ошибок и неточностей (недостатков, совершаемых сотрудниками). В данном случае имеются в виду ошибки, возникающие при обработке информации: описки, грамматические ошибки, ошибки в подсчете итогов, ошибки, возникающие при передаче информации. Здесь машина намного надежнее человека.

Следовательно, современная система внутреннего контроля - это совокупность методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для обеспечения упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, включая (но не ограничиваясь) организованный внутри данного экономического субъекта и его силами контроль:

- точности и полноты бухгалтерской документации;

- своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

- предотвращения ошибок и мошенничества;

- исполнения приказов и распоряжений;

- обеспечения сохранности имущества организации.

Средства контроля понимаются как составные части системы внутреннего контроля, установленные руководством экономического субъекта на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления ею. Практические действия руководства экономического субъекта направлены на установление и поддержание системы внутреннего контроля на своем предприятии. Однако внутренний контроль имеет ряд дополнительных задач.

Во-первых, он позволяет совету директоров или исполнительному органу наладить контроль за автономными подразделениями фирмы.

Во-вторых, проводимые целевые контрольные проверки и целевые анализы позволяют выявить резервы производства и определить наиболее эффективные направления развития.

В-третьих, служба внутреннего контроля, осуществляя контроль, часто выполняет и консультативную функцию в отношении финансово-бухгалтерских служб филиалов, дочерних компаний, зарубежных подразделений.

Особое место в системе внутреннего контроля занимают контрольно- ревизионные комиссии, которые могут создаваться во многих коммерческих структурах.

3.3 Создание резерва на ремонт основных средств

О ремонте основных средств нужно позаботиться заранее. Для этих расходов фирма может создавать резерв.

Любой фирме, имеющей основные средства, приходится расходовать деньги на их ремонт. Как правило, величина затрат в разные месяцы не постоянна. Равномерно уменьшить облагаемую налогом прибыль поможет резерв. Существует два вида таких резервов:

- на оплату обычного ремонта;

- на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

Создание резерва на обычный ремонт

Для того чтобы создать резерв нужно рассчитать предельную сумму отчислений в него (это планируемая сумма расходов на ремонт основных средств). Ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости.

Основные средства, нуждающиеся в ремонте, а также планируемые суммы расходов указывают в смете на предстоящий ремонт.

В бухгалтерском учете создание резерва на ремонт основных средств отражается следующей записью:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44…) Кредит 96

- сформирован резерв на ремонт основных средств.

Порядок создания резерва в налоговом учете установлен в статье 324 Налогового кодекса.

Сумма отчислений в резерв рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений. Совокупная стоимость основных средств определяется на начало календарного года, в котором создается резерв. Для этого нужно сложить первоначальную стоимость всех амортизируемых основных средств, которые введены в эксплуатацию на начало года.

Годовой норматив отчислений определяется так:

- рассчитывается максимальная сумма резерва исходя из периодичности проведения ремонта и его сметной стоимости. Основанием для расчета служат график проведения ремонтных работ и сведения о техническом состоянии основных средств;

- максимальная сумма резерва делится на совокупную стоимость основных средств на начало года и умножается на 100 процентов;

Таким образом, годовая сумма отчислений в резерв равна произведению совокупной стоимости основных средств на норматив отчислений.

Сумма максимальных отчислений в резерв не должна быть больше средней величины фактических расходов на ремонт за три предыдущие года.

Для получения квартальной величины резерва годовую величину делим на четыре квартала. А для вычисления месячной суммы отчислений - на 12 месяцев. Отчисления в резерв списываются в затраты в последний день отчетного периода (Пункт 2 статьи 324 Налогового кодекса).

Использование резерва

Фактические расходы на ремонт списывают за счет резерва. По мере осуществления ремонта фактические затраты списываются на уменьшение резерва:

Дебет 96 Кредит 10 (70, 69…)

- списаны расходы на ремонт, проводимый собственными силами фирмы;

Дебет 96 Кредит 60

- списаны расходы на ремонт, произведенный подрядными организациями.

Если затраты по итогам года превысят сумму резерва, то разница уменьшает облагаемую налогом прибыль и включается в состав прочих расходов на производство и реализацию. По итогам отчетных периодов прибыль будет уменьшаться только на сумму отчислений в резерв, даже если фактические затраты будут больше этой суммы.

В том случае если резерв не будет полностью использован за год, то остаток включается во внереализационные доходы и облагается налогом на прибыль. Об этом говорится в пункте 7 статьи 250 Налогового кодекса.

В бухгалтерском учете эта операция отражается записью:

Дебет 96 Кредит 91-1

- неиспользованная часть резерва отнесена на внереализационные доходы.

Резерв на особо сложный и дорогой капитальный ремонт

Иногда фирмам приходится ремонтировать офис, производственный цех и т. д. Эти затраты могут дополнительно уменьшить облагаемую налогом прибыль (за счет отчисления средств на такие капремонты в течение нескольких лет). Заметим, что ограничений по сумме такого резерва нет. Его создают на основании сметы и графика проведения и финансирования капитального ремонта. Отчисления равны сумме средств, которые приходятся на каждый год по этому графику. Остатки такого резерва не облагаются налогом на прибыль, если ремонт не закончен.

Однако есть определенные условия для резервирования средств на такой вид ремонта:

- ремонт будет проводиться больше года;

- в предыдущих годах аналогичный ремонт не осуществлялся.

Заключение

Полученный результат исследования темы курсовой работы «Бухгалтерский учет основных средств» на примере производственного коммерческого предприятия ООО «Мотос-Авто» позволил установить, что главной целью бухгалтерского учета основных средств является правильная оценка их движения, контроль над обеспеченностью и эффективностью использования.