Аудит основных средств

1.1 Понятие и оценка основных средств

Учет основных средств в Российской Федерации осуществляется на основе Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01 «Учет основных средств». В соответствии с вышеуказанным положением основными средствами являются различные материально-вещественные ценности, используемые как средства труда в натуральной форме в течение длительного времени в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1. Активы должны использоваться в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

2. Активы должны использоваться в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3. Организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

4. Активы способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной функции.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или различного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в денежной оценке. От правильности и достоверности их оценки зависит точность начисления амортизации, а, следовательно, себестоимости продукции (работ, услуг), отпускных цен на нее, сумм причитающегося налога на имущество и других показателей. Стоимость основных средств, находящихся у организаций, учитывается при решении вопросов залогового кредитования, страхования и аренды.

Выделяют три основных вида оценки основных средств: первоначальная, остаточная и восстановительная стоимость.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» объекты основных средств принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая включает в себя все фактические затраты по приобретению, сооружению и изготовлению основных средств, за исключением возмещаемых налогов, в частности НДС. Она выявляется в момент ввода объекта в эксплуатацию и остается неизменной в течение всего срока нахождения основных средств в организации. К фактическим затратам на приобретение относятся:

1. Суммы, уплачиваемые поставщику в соответствии с договором;

2. Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

3. Суммы, уплачиваемые за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением основных средств;

4. Регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи;

5. Таможенные пошлины, сборы и не возмещаемые налоги;

6. Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением, и доведением основных средств до рабочего состояния.

Правильность формирования первоначальной стоимости объектов основных средств зависит от способа их поступления в организацию.

Наиболее распространенным способом поступления объектов основных средств в организацию является их приобретение за плату (по договору купли-продажи). В этом случае первоначальная стоимость включает в себя все фактические затраты на приобретение объекта и доведение его до состояния пригодного к эксплуатации, за минусом возмещаемых налогов. Так же определяется и первоначальная стоимость объектов основных средств, сооружаемых и создаваемых организацией самостоятельно.

Если основные средства приобретены с рассрочкой платежа или в кредит, то в их первоначальную стоимость включается и сумма уплачиваемых процентов, но только до момента ввода объекта в эксплуатацию, затем данные платежи относятся на расходы организации.

С 2006 года из ПБУ 6/01 исключено требование о включении процентов в стоимость основных средств, но данная поправка является технической и в учете процентов, который регулируется ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», ничего не меняет.

Так как для целей налогообложения проценты по займам и кредитам в стоимость основных средств не включаются в любом случае, то в бухгалтерском учете стоимость таких основных средств будет больше, чем в налоговом. Кроме того, проценты, включенные в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость основных средств, приводят к увеличению налога на имущество. Данную проблему можно избежать, так как определение «инвестиционного актива», которое дано в ПБУ 15/01, довольно расплывчатое и звучит следующим образом: к инвестиционным активам относятся основные средства, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Сколько же именно должно составлять это «значительное время» не уточняется, поэтому организация имеет право самостоятельно его установить и обозначить, закрепив в учетной политике.

Таким образом, если организация будет рассчитываться за приобретенное имущество или закончит его строительство ранее установленного срока, то она не обязана будет относить проценты по займам на увеличение первоначальной стоимости объекта, а сможет списать их на прочие расходы (до 2007 года - операционные). В результате бухгалтерская и налоговая стоимости таких объектов окажутся равны, а за одно организация сэкономит на налоге на имущество [35, с. 20].

В первоначальную стоимость основных средств, приобретенных по импорту, как уже было сказано выше, входят уплачиваемые предприятием импортный тариф и таможенные сборы за оформление груза.

Основные средства могут поступать в организацию в порядке безвозмездной передачи от других организаций и лиц (по договору дарения). В этом случае первоначальной стоимостью признается их рыночная цена на дату принятия объекта к учету.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных учредителями в счет вклада в уставный капитал, выступает их согласованная стоимость, так же, как и при передаче имущества в совместную деятельность (по договору простого товарищества).

Основные средства, приобретаемые по договору мены, оцениваются по стоимости ценностей, переданных организацией в обмен.

Первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, за исключением случаев достройки и дооборудования объектов в порядке капитальных вложений, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации объектов, а так же в случае переоценки. В результате указанных случаев формируется последующая оценка основных средств.

Расходы предприятия, связанные с технической реконструкцией, достройкой и дооборудованием существующих объектов основных средств, должны быть капитализированы, если в результате произведенных расходов произошло увеличение срока полезной службы или производственной мощности объектов основных средств, значительное улучшение качества выпускаемой продукции или снижение ее производственной себестоимости.

Восстановительная стоимость - это стоимость основных средств полученная в результате переоценки по современным ценам и тарифам. Переоценка - это уточнение восстановительной стоимости основных средств с целью приведения её к современному уровню рыночных цен.

До 1 января 2007 года согласно ПБУ 6/01 организация имела право производить переоценку не чаще одного раза в год путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации. В связи с изменениями, внесенными в ПБУ 6/01 с 2007 года, метод переоценки основных средств не определен, что, в свою очередь, дает относительную свободу организациям в выборе способа переоценки.

В настоящее время переоценка может производиться в двух случаях: по решению самой организации и по решению правительства. Ранее право устанавливать необходимость проведения переоценки было исключительной прерогативой правительства Российской Федерации. Если переоценка проводится по решению руководства организации, то ее порядок должен быть закреплен в учетной политике организации, так как она должна производиться в последствии регулярно, для того чтобы стоимость таких основных средств, по которой они отражаются в учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его предыдущей дооценки, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Информация о результатах переоценки должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности.

Разница между оценками по первоначальной и восстановительной стоимости заключается в том, что при принятии объекта к учету его первоначальная стоимость выражается в сумме фактических затрат на приобретение или сооружение на определенную дату. С течением времени в результате изменения цен первоначальная стоимость объекта основных средств искажается и становится не актуальной в настоящем. Поэтому именно восстановительная стоимость отражает основные средства в одних и тех же ценах - в ценах воспроизводства или по стоимости новых основных средств, подобных действующим, в последующие периоды.

По объектам основных фондов, снятым с производства, восстановительная стоимость определяется исходя из стоимости современных аналогов, выполняющих, как минимум, тот же набор функций.

В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации.

Остаточная стоимость групп основных средств, по которым предусмотрен порядок переоценки, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы).

Исходя из выше сказанного, следует что, согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» основные средства - это материально-вещественные ценности, используемые как средства труда в натуральной форме в течение длительного времени в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, либо для управленческих нужд организации. Наравне с этим, они должны использоваться в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и не предполагается их последующая перепродажа.

Существует три вида оценки основных средств: первоначальная стоимость - при постановке на учет; восстановительная стоимость - при переоценке фондов по современным ценам и тарифам; остаточная стоимость - стоимость основных средств, за минусом накопленного износа. Так же, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации объектов предусмотрена их последующая оценка.

1.2 Классификация основных средств

2. Бухгалтерский учет собственных основных средств на примере ЗАО «Облснабсервис»

2.1 Документальное оформление и аналитический учет основных средств

Учет основных средств на любом предприятии и, в частности, в ЗАО «Облснабсервис» организуется в бухгалтерии по классификационным группам в разрезе инвентарных объектов, понятие которых было рассмотрено в первой главе дипломной работы.

Каждому инвентарному объекту присваивается определенный инвентарный номер, что обеспечивает контроль за сохранностью основных средств. Инвентарный номер в обязательном порядке проставляется на объекте и первичных документах и сохраняется на весь период нахождения основного средства на предприятии. Важно заметить, что при выбытии из организации объекта основных средств, присвоенный ему ранее инвентарный номер нельзя передавать и присваивать вновь поступившим объектам.

Все операции по учету основных средств можно сгруппировать следующим образом: поступление, движение, амортизация и восстановление. Каждая операция должна своевременно регистрироваться соответствующими первичными документами и на их основании отражаться на счетах и в регистрах бухгалтерского учета.

Поступление основных средств в организацию проходит при участии специально созданной комиссии по распоряжению руководителя, в которую должны входить и представители передающей стороны. При отсутствии каких-либо расхождений в технических характеристиках, комплектации и качестве поступающего основного средства комиссией составляется Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений), либо Акт о приеме-передаче здания (сооружения), в зависимости от того, какое именно имущество поступает в организацию (формы ОС-1 и ОС-1а).

Акт составляется на каждый объект в отдельности и к нему прилагается вся техническая документация, которая после открытия бухгалтерией инвентарной карточки передается в соответствующий отдел, цех, участок по месту эксплуатации основного средства.

В том случае, если в организацию поступает несколько объектов основных средств одновременно, составляется Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) формы ОС-1б.

Акт приема - передачи основных средств составляется в двух экземплярах для обеих сторон с указанием времени поступления основного средства, даты изготовления, первоначальной стоимости и суммы накопленного износа. На основании данного Акта в бухгалтерии оформляются бухгалтерские записи по поступлению основного средства.

При поступлении в организацию оборудования, требующего монтажа, составляется Акт о приеме - поступлении оборудования (форма ОС-14), а при его передаче в монтаж - Акт о приеме - передаче оборудования в монтаж (форма ОС-15).

В случае выявления каких-либо дефектов у поступившего оборудования составляется Акт о выявленных дефектах (форма ОС-16).

Внутреннее перемещение объекта основных средств из одного структурного подразделения (филиала, цеха, участка) в другой должно оформляться Накладной на внутреннее перемещение (форма ОС-2). При этом, в Накладной обязательно должны быть проставлены подписи принимающего и передающего лиц.

Выбытие основных средств оформляется Актом на списание основных средств, кроме транспортных средств (форма ОС-4 и ОС-4б), и отражается в инвентарной карточке, которую в последствии изымают их картотеки. Акт составляется в двух экземплярах, которые так же подписываются членами специально созданной комиссии и утверждаются руководителем. По транспортным средствам при выбытии составляется Акт списания автотранспортных средств (форма ОС-4а). Первый экземпляр с документами, подтверждающими факт снятия с учета в ГАИ, передается в бухгалтерию. Второй экземпляр остается у лица, ответственного за сохранность автотранспортных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей, либо металлолома, оставшихся от автомобиля в результате списания. Затраты по списанию и стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки (ликвидации) автотранспортного средства, отражаются на оборотной стороне Акта в специальном разделе «справка о затратах, связанных со списанием основных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания».

Операции по передаче основного средства в ремонт и по приему законченного ремонта оформляются Актом приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма ОС-3). В акте должна быть отражена информация о наименовании объекта с указанием его балансовой стоимости и суммы накопленной амортизации, его инвентарном номере, коде заказа для ремонта, объеме выполненных работ, сроках начала и окончания ремонта, его сметная и фактическая стоимость. Данный Акт подписывается представителями ремонтного цеха и участка, где эксплуатируется данный объект.

Аналитический учет основных средств ведется в инвентарных карточках (форма ОС-6), которые являются его основным регистром. Следует отметить, что за всеми объектами основных средств, кроме зданий и сооружений, должны быть закреплены материально - ответственные лица во избежание порчи и недостач. Карточки хранятся в картотеке основных средств, в которой их группируют по отраслевым классификационным группам, а внутри групп - по местам нахождения и видам. С целью контроля за сохранностью инвентарных карточек, они регистрируются в Описи инвентарных карточек. В местах использования основных средств материально - ответственные лица ведут инвентарные списки (форма ОС-13), в которых приводятся краткие сведения об объектах основных средств и учет их изменений.

Таким образом, правильное документальное оформление операций, связанных с основными средствами, является важным аспектом в постановке бухгалтерского учета организации, так как позволяет вовремя и в полном объеме получить необходимую информацию о том или ином объекте (месте его нахождения, количестве выполненных ремонтов, материально ответственном лице и др.), а так же достоверно определить и отразить в учете величину амортизационных отчислений. Неверное или несвоевременное документальное оформление операций с основными средствами приводит к искажению информации, представленной в отчетности, и как следствие, искажению налога на прибыль, налога на имущество и в некоторых случаях налога на добавленную стоимость, что влечет за собой существенные налоговые санкции.

2.2 Учет поступления основных средств

Основные средства могут поступать в организацию разными способами: они могут быть приобретены за плату или сооружены собственными силами, внесены в счет вклада в уставный капитал или по договору простого товарищества, получены безвозмездно или по договору мены, а так же по договору лизинга.

При приобретении основных средств, не требующих монтажа, все затраты, связанные с поступлением до их ввода в эксплуатацию, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором в последствии и калькулируется их первоначальная стоимость. За плату основные средства в организацию могут поступать от контрагентов, в соответствии с договорами поставки, через подотчетных и физических лиц по договорам купли - продажи.

Основные средства, не требующие монтажа, полученные от поставщиков за плату (в том числе и бывшие в эксплуатации), при акцепте счета-фактуры поставщика в учете отражаются следующими записями:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму покупной стоимости без НДС.

На сумму НДС, выделенную в расчетных документах поставщика, производится запись:

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Суммы, уплачиваемые за информационные, консультационные, посреднические услуги, регистрационные сборы и другие расходы, связанные с приобретением основных средств, в учете отражаются записями:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Отражение сумм НДС, выделенных в счетах-фактурах по затратам:

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При оплате счета-фактуры поставщика делается запись:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» Кредит 50 «Касса», 51 «Расчетный счет».

При приобретении основных средств через подотчетных лиц, в первоначальную стоимость данных объектов могут быть отнесены расходы по командированию работника. Все первичные документы, подтверждающие расходы по приобретению основных средств, должны быть приложены к авансовому отчету командированного лица, после утверждения которого в учете делаются записи:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

На сумму НДС на основании первичных документов:

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

При вводе в эксплуатацию основных средств на сумму первоначальной стоимости всегда производится бухгалтерская запись:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Суммы НДС, уплаченные при покупке основных средств и учтенные в Дебете счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», в полном объеме принимаются к возмещению из бюджета при оплате и принятии объекта к учету. Это отражается в учете следующей записью:

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Если при приобретении основных средств в первичных учетных документах подтверждающих стоимость их покупки, не выделены суммы налога на добавленную стоимость, то он к возмещению не принимается.

Если предприятие приобретает оборудование, требующее монтажа, то все расходы, связанные с приобретением этого оборудования, учитываются в Дебете счета 07 «Оборудование к установке». Это отражается следующими записями на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 07 «Оборудование к установке» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

На суммы НДС, выделенные в расчетных документах:

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами».

На счете 07 «Оборудование к установке» оборудование числиться до тех пор, пока не будет передано в монтаж. Передача оборудования в монтаж отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 07 «Оборудование к установке». Всё расходы, связанные с монтажом оборудования, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в обычном порядке и включаются в первоначальную стоимость основного средства.

Основные средства могут быть приобретены за плату у физического лица. В данном случае, при составлении договора купли - продажи, необходимо в обязательном порядке проследить, чтобы в нем были указаны паспортные данные физического лица, а с суммы получаемой им выручки удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц.

Расчеты с физическими лицами, связанные с приобретением основных средств отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» без выделения налога на добавленную стоимость. При удержании налога на доходы физических лиц в учете производится бухгалтерская запись по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом».

При сооружении объектов основных средств порядок учета затрат на капительное строительство зависит от способа их строительства - подрядного или хозяйственного. При подрядном способе выполненные и оформленные в установленном порядке работы, отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по договорной стоимости согласно принятым к оплате счетам подрядных организаций, аналогично операциям по приобретению основных средств за плату.

При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором отражаются фактически произведенные им затраты.

Все фактические затраты (стоимость израсходованных материалов, расходы по доставке, установке, монтажу, таможенные пошлины, оплата посреднических услуг и так далее) первоначально отражаются:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На первоначальную стоимость вводимого в эксплуатацию основного средства, сооруженного собственными силами, необходимо начислить НДС:

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом».

А суммы НДС, уплаченного при приобретении строительных материалов, монтаже, транспортных и других услуг, которые не включаются в первоначальную стоимость основных средств, в общеустановленном порядке подлежат восстановлению из бюджета:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям».

После ввода объекта основных средств в эксплуатацию, причитающиеся суммы НДС подлежат перечислению в бюджет и подлежат возмещению в установленном порядке.

В соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ суммы НДС по автотранспортным средствам, приобретенным для собственных нужд, не подлежат возмещению из бюджета, а включаются в их первоначальную стоимость. Таким образом, уплаченные поставщикам суммы НДС по транспортным средствам увеличивают их первоначальную стоимость. В бухгалтерском учете при этом делаются следующие записи:

Начислена задолженность поставщику на стоимость автомобиля с учетом НДС:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При поступлении основных средств по договору дарения их первоначальной стоимостью признается рыночная стоимость на дату оприходования. Принятые к бухгалтерскому учету объекты основных средств, полученные по договору дарения отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления». Сумма произведенных затрат по доставке объектов и доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию, включается в их первоначальную стоимость:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами».

После ввода объекта основных средств в эксплуатацию часть доходов будущих периодов признается в качестве дохода отчетного периода в сумме начисленной амортизации:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

Полученные безвозмездно основные средства включаются в состав налогооблагаемой прибыли. Что касается налога на добавленную стоимость, то при данных операциях суммы НДС подлежат уплате в бюджет. Причем плательщиком налога является сторона, передающая основные средства. Сумма уплаченного передающей стороной налога включается у принимающей стороны в первоначальную стоимость полученных безвозмездно основных средств.

Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал должно быть предусмотрено учредительными документами. Первоначальной стоимостью таких объектов признается их согласованная с учредителями стоимость. Учет основных средств, принятых в качестве вклада в уставный капитал имеет ряд особенностей.

Основные средства, поступившие на предприятие в счет вклада в уставный капитал не облагаются налогом на прибыль, но при этом, передающая сторона обязана восстанавливать НДС на их остаточную стоимость и передавать его вместе с основным средством. В свою очередь организация, получившая имущество от учредителя, может принять восстановленный НДС к вычету.

Учет такого имущества у принимающей стороны осуществляется в зависимости от условий, обозначенных в учредительном договоре.

Если в учредительном договоре указано, что стоимость акций складывается из согласованной акционерами цены объекта и восстановленного по нему НДС, то сам объект будет принят к учету по стоимости, равной разнице между общей величиной вклада учредителя и суммой восстановленного налога.

Дебет 75 «Расчеты с учредителями» Кредит 80 «Уставный капитал» - отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал.

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «расчеты по вкладам в уставный капитал» - принято основное средство, полученное от учредителей по согласованной стоимости (без учета восстановленного НДС).

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «расчеты по вкладам в уставный капитал» - отражен НДС, восстановленный учредителем.

Дебет 68 «Расчеты бюджетом» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» - принят к вычету НДС, восстановленный учредителем.

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» - основные средства введены в эксплуатацию.

Сумма накопленной по этим основным средствам амортизации сообщается передающей стороной, либо определяется экспертным путем и фиксируется проводкой:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 02 «Амортизация основных средств».

Нельзя исключать ситуацию, когда восстановленный НДС в сумме с согласованной ценой вносимого в уставный капитал имущества превысит долю, которая должна быть им оплачена. В этом случае, в соответствии с письмом Министерства Финансов от 09.08.2004 г. №07-05-12/18, сумма превышения должна быть отнесена на добавочный капитал.

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 83 «Добавочный капитал» - отражен НДС, восстановленный учредителем в части, превышающей номинальную стоимость акций.

В том случае, если в учредительном договоре не указанно, что восстановленный НДС принимается в оплату уставного капитала, то он полностью относится на добавочный капитал принимающей организации.

Стоимость основных средств в иностранной валюте, поступивших в счет вклада в уставный капитал или за плату, до 1 января 2007 года подлежала пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции, в результате чего возникали суммовые разницы. В свете последних изменений Положения по бухгалтерскому учету 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» суммовые разницы официально исчезли из правил бухгалтерского учета и теперь понятие «курсовая разница» стало универсальным для всех обязательств в иностранной валюте или условных единицах.

С 1 января 2007 года правила учета обязательств, выраженных в иностранной валюте, стали унифицированными, а понятие курсовой разницы модифицировали так, чтобы оно было пригодно для рублевых расчетов. В него добавили положения о том, что пересчитывать оценку активов можно не только по курсу ЦБ РФ, но и по курсу, который установлен договором (условные единицы). Как и прежде, по общему правилу, результаты пересчета необходимо включать в первоначальную стоимость объектов основных средств и относить на прочие доходы или расходы организации.

Исключение составляют лишь обязательства иностранного учредителя, по вкладу в уставный капитал. Курсовые разницы по ним, как и раньше, нужно учитывать на счете 83 «Добавочный капитал».

Очевидно, такие новшества направлены на сближение отечественных правил с международными стандартами учета. Ведь международные стандарты не ориентированы на то, чтобы стороны рассчитывались в валюте, отличной от той, в которой определили свои обязательства. Тем не менее, в налоговом учете суммовые разницы никто не отменял и считать их надо по прежним правилам. А это значит, что сближение бухгалтерского учета с международными правилами обернется его расхождением с правилами российского налогового учета. В целях налогообложения суммовые разницы не включаются в первоначальную стоимость основных средств, а это значит, что у организаций, приобретающих основные средства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, будут возникать постоянные разницы.

Согласно договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) имущественные вклады оцениваются по согласованной стоимости, которая должна быть зафиксирована в договоре.

При поступлении основных средств в качестве имущественных взносов по договору простого товарищества в организации, ведущей общие дела делаются следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 80 «Уставный капитал» субсчет «Вклады товарищей».

Основные средства, полученные для совместной деятельности, в облагаемый оборот по уплате налога на прибыль не включаются. Плательщиком НДС при этом является сторона, передающая имущество.

Принятие на учет основных средств, поступивших в организацию в обмен на другое имущество, отражается в учете следующими записями:

На сумму поступивших основных средств по стоимости передаваемых товарно-материальных ценностей:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

На сумму НДС, выделенную в расчетных документах:

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Поступившие основные средства введены в эксплуатацию:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Списывается фактическая себестоимость материалов, отгруженных в обмен на приобретаемые основные средства в адрес организации - продавца данных основных средств:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 10 «Материалы».

Отражается сумма выручки от реализации материалов по стоимости полученных основных средств:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».

Начислен НДС, подлежащий перечислению в бюджет, на стоимость реализуемых материалов:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

С 1 января 2007 года введен новый порядок проведения взаимозачетов, в соответствии с которым стороны в любом случае обязаны перечислять друг другу НДС по товарообменным операциям. В связи с этим зачет взаимной задолженности теперь отражается без учета суммы НДС:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Взаимное перечисление НДС участниками сделки в учете отражается записями:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетный счет» - перечисление НДС по приобретенному имуществу поставщику, в соответствии с полученным счет-фактурой.

Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - зачислен НДС от покупателя, по переданным в обмен товарам, в соответствии с выданным счет-фактурой.

Уплаченный НДС в общем порядке подлежит возмещению из бюджета.

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Таким образом, поступление основных средств в организацию может осуществляться различными способами, каждый из которых предусматривает определенные особенности отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета.

На практике, в организации ЗАО «Облснабсервис» поступление основных средств осуществляется в основном путем приобретения за плату у других организаций, строительства подрядным способом и по договору лизинга. Учет собственных основных средств ведется на счете 01 «Основные средства».

Для учета вложений во внеоборотные активы предназначен одноименный счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств». По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств» отражаются фактические затраты по приобретению и строительству основных средств. При этом методика отражения хозяйственных операций, связанных с поступлением объектов основных средств, соответствует общепринятой и не противоречит требованиям ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Имущество, приобретаемое по договору лизинга в настоящее время учитывается на забалансовом счете 001 «Имущество, полученное в лизинг». По окончании срока договора и полного погашения всех обязательств перед поставщиком лизингового имущества, оно будет переведено на баланс организации в состав собственных основных средств.

2.3 Учет амортизации основных средств

Амортизация основных средств представляет собой способ возмещения затрат, связанных с приобретением или возведением основных средств, путем перенесения по частям их стоимости на себестоимость продукции.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» единовременному списанию на затраты, в момент передачи в эксплуатацию в составе материально - производственных запасов, подлежат объекты стоимостью не более 20000 рублей или иного лимита, установленного в учетной политике. Начисление амортизации по таким объектам не предусмотрено.

До 1 января 2006 года основные средства стоимостью не более 10000 рублей разрешалось списывать на расходы по мере отпуска в производство или эксплуатацию. Также эта норма распространялась на книги, брошюры и другие издания. С 1 января 2006 года эта норма увеличилась в двое и отпала необходимость учитывать «малоценку» на счете основных средств и составлять соответствующую документацию. При этом, следует учитывать тот факт, что в Налоговом кодексе РФ основными средствами признаются активы стоимостью выше 10000 рублей, а значит, если в учетной политике для целей бухгалтерского учета закрепить лимит более 10000 рублей, это приведет к возникновению временных разниц, но, в то же время позволит снизить платежи по налогу на имущество, что весьма выгодно.

В ЗАО «Облснабсервис» данный лимит установлен в пределах 10000 рублей в целях сближения бухгалтерского и налогового учета. В целях обеспечения сохранности таких объектов в производстве или эксплуатации должен быть организован надлежащий контроль за их движением и учет на отдельном забалансовом счете. В исследуемой организации использование такого счета не предусмотрено и весь контроль за списанными в эксплуатацию объектами, стоимостью менее 10000 рублей, но длительным сроком службы, ограничивается ведением списков по подразделениям. Данное обстоятельство недопустимо, так как отсутствие контроля за такими основными средствами ведет к хищениям и порче данного имущества, и, как следствие возникновению дополнительных затрат организации.

Все остальные объекты, учитываемые на счете 01 «основные средства» подлежат обязательной амортизации, для учета которой предусмотрен пассивный, регулирующий счет 02 «Амортизация основных средств».

Амортизация основных средств начисляется в течение нормативного срока их службы (эксплуатации) или срока, за который первоначальная стоимость основных средств полностью включается в издержки производства.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Правительством Российской Федерации. Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Если срок полезного использования не определен, то он устанавливается предприятием самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций - изготовителей.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предусмотрено четыре способа начисления амортизации: линейный, уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и пропорционально объему выпущенной продукции.

При использовании линейного способа начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется как произведение первоначальной стоимости основных средств на норму амортизации, выраженную в процентах. Норма амортизации находится как частное от деления ста процентов на число лет срока полезного использования. Данный способ применяется преимущественно при начислении амортизации на здания, сооружения и другие объекты с длительным сроком службы.

При использовании способа уменьшаемого остатка, годовая сумма амортизационных отчислений определяется как произведение остаточной стоимости основных средств, которая числилась на начало отчетного года, на норму амортизации и коэффициент ускорения. До 1 января 2006 года размер коэффициента ускорения в ПБУ 6/01 не был установлен, а лишь давалась ссылка на то, что он устанавливается в соответствии с законодательством Российской Федерации. Другими словами, использовать коэффициент ускорения можно было только в том случае, если законодательством была прямо установлена соответствующая норма, как, например, для организаций, учитывающих на своем балансе предметы лизинга. С января 2006 года ПБУ 6/01 закреплено, что данный коэффициент не может быть более трех, но зато теперь его могут применять все организации без исключения, не зависимо от того, установлен он какой-либо отраслью законодательства или нет.