Финансовый результат хозяйственной деятельности страховой организации ООО "Проминстрах" формируется из двух слагаемых, основным из которых является результат, полученный от операций страхования, а именно, сальдо страховых премий (взносов), сальдо страховых выплат, сальдо изменения страховых резервов и доли перестраховщиков в страховых резервах, результат изменения других страховых резервов, расходы страховой организации на ведение дела, связанные с заключением договоров страхования, сострахования, перестрахования, прочие расходы, связанные с осуществлением операций по страхованию, сострахованию и перестрахованию, а также расходы по управлению страховой организацией.

Вторая часть является результатом, полученным от прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные, непосредственно не связанных с формированием результата от операций страхования, а именно, доходы и расходы по инвестициям, операционные доходы и расходы, кроме связанных с инвестициями, прочие доходы и расходы.

Полученный таким образом результат представляет собой балансовую прибыль (убыток) или прибыль (убыток) до налогообложения.

Сумма бухгалтерской прибыли, полученная после вычета начисленных платежей налога на прибыль, а также сумм причитающихся налоговых санкций, представляет собой нераспределенную (чистую) прибыль, поступающую в распоряжение учредителей (участников) предприятия для ее использования после утверждения итогов деятельности за истекший год.

Рассмотрим учет финансового результата от операций страхования.

В соответствии с Дополнениями и особенностями применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (Приложение к Приказу Минфина России от 04.09.2001 N 69н) для бухгалтерского учета финансового результата от операций страхования применяется счет 99 "Прибыли и убытки". При применении счета 99 "Прибыли и убытки" следует иметь в виду следующее. [33]

На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года страховыми организациями отражаются:

сальдо страховых премий (взносов) за отчетный период - в корреспонденции со счетом 92 "Страховые премии (взносы)";

сальдо страховых выплат за отчетный период - в корреспонденции со счетом 22 "Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования";

сальдо изменения страховых резервов и доли перестраховщиков в страховых резервах - в корреспонденции со счетом 95 "Страховые резервы";

отчисления на предупредительные мероприятия от страховых премий (взносов) - в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов" (субсчет "Резерв предупредительных мероприятий");

расходы страховой организации, связанные с заключением договоров страхования, сострахования и перестрахования, прочие расходы, связанные с осуществлением операций по страхованию, сострахованию и перестрахованию, а также по управлению страховой организацией - в корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы".

В частности, для бухгалтерского учета по договорам прямого страхования предназначен счет 92 "Страховые премии (взносы)". Данный счет предназначен для обобщения информации о начисленных в отчетном периоде страховых премиях (взносах) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, заключенным страховой организацией, а также о причитающихся к получению от территориального фонда обязательного медицинского страхования страховых платежах в соответствии с заключенными страховой медицинской организацией договорами, в том числе субвенциях.

Бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право страховой организации на получение от страхователя страховой премии (взноса), вытекающее из конкретного договора страхования или подтвержденное иным образом (например, выставление счета на уплату страхового взноса). Если по условиям договора страхования, относящегося к страхованию жизни, страховые премии (взносы) в соответствии с договором страхования уплачиваются периодически, то указанная бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право страховщика на получение очередного страхового взноса. По договорам страхования, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, начисляется вся сумма страховой премии, причитающаяся к получению по договору страхования.

Моментом возникновения права страховщика на получение страховой премии является дата вступления договора в силу. Если договор вступает в силу с даты оплаты страховой премии, то эта дата будет являться датой возникновения права на получение страховой премии. В этом случае право страховщика на ее получение будет совпадать с моментом оплаты данной премии.

Если договор страхования вступает в силу с момента его подписания, то датой возникновения права страховщика на получение страховой премии, а также датой признания дохода будет дата подписания договора.

В налоговом учете доходы налогоплательщика в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, независимо от порядка уплаты страхового взноса, указанного в договоре (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни). [7] По долгосрочным договорам, относящимся к страхованию жизни, доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров. Поэтому при составлении договоров необходимо указывать в них дату возникновения ответственности страховщика перед страхователем, а по долгосрочным договорам, относящимся к страхованию жизни, - момент возникновения права на получение очередного страхового взноса. [10]

Под долгосрочными договорами страхования жизни в соответствии с пп.2 п.1 ст.213 НК РФ признаются договоры добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенные на срок не менее пяти лет.

Таким образом, если дата вступления договора страхования в силу (дата начала срока действия договора) и дата возникновения ответственности совпадают, сумма начисленной страховой премии, которая причитается к получению от страхователей по договорам страхования иным, чем страхование жизни, принимается и для налогового учета.

Однако следует иметь в виду, что страховые организации обязаны учет операций по страхованию объектов личного страхования и учет операций по страхованию иных объектов страхования вести раздельно. А в соответствии с Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденными Приказом Минфина России от 11.06.2002 N 51н, необходимо вести учет договоров страхования по 19 учетным группам. На основании п.15 данных Правил можно внутри каждой учетной группы вводить дополнительные учетные группы договоров страхования в зависимости от объектов страхования, условий договоров, перечня страховых рисков и т.д.

Таким образом, страховые организации должны вести аналитический учет доходов в разрезе договоров страхования.

Дебет 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию", субсчет 1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями", Кредит 92 "Страховые премии (взносы)", субсчет 1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)", аналитический счет 1 "Страхование жизни".

Начисленные страховые премии по договорам страхования иным, чем страхование жизни, следует отразить записью:

Дебет 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию", субсчет 1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями", Кредит 92 "Страховые премии (взносы)", субсчет 1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)", аналитический счет 2 "Страхование иное, чем страхование жизни".

Начисленные страховые премии, причитающиеся к получению от территориального фонда обязательного медицинского страхования по договорам финансирования лечебных учреждений по программам обязательного медицинского страхования, относящимся к отчетному периоду, следует отразить бухгалтерской записью:

Дебет 77, субсчет 1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями", аналитический учет по договору финансирования территориального фонда ОМС, Кредит 92, субсчет 1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)", аналитический счет 3 "Обязательное медицинское страхование", аналитический учет по договору финансирования медицинских программ.

Бухгалтерская отчетность страховой организации представляет систему данных о ее финансовом положении, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении за отчетный период. Составляется отчетность на основе данных бухгалтерского учета.

Формирование и представление отчетности страховых организаций имеют специфические особенности, которые определены приказом Минфина России "О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора" от 08.12.03 № 113н (в ред. от 13.11.06 № 145н, 09.04.07 № 32н). Этим приказом предусмотрены: состав рекомендуемых форм годовой и промежуточной отчетности; методические указания о порядке ее составления и представления.

Для осуществления государственного финансового контроля отчетность страховой организации представляется в Минфин России и в территориальные органы страхового надзора. Годовая и промежуточная бухгалтерская отчетность представляется внешним пользователям по общим правилам.

Годовая бухгалтерская отчетность страховой организации включает:

бухгалтерский баланс страховой организации (ф. N° 1-стра-ховщик);

отчет о прибылях и убытках страховой организации (ф. NB'2-страховщик);

отчет об изменениях капитала страховой организации (ф. № 3-страховщик);

отчет о движении денежных средств страховой организации (ф. № 4-страховщик);

приложение к бухгалтерскому балансу страховой организации (ф. № 5-страховщик);

пояснительную записку;

аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности страховой организации.

В порядке надзора страховые организации представляют также следующие формы отчетности:

отчет о платежеспособности страховой организации (ф. № 6-страховшик);

отчете размещении страховых резервов (ф. № 7-страховщик);

отчет о размещении страховых резервов по обязательному медицинскому страхованию (ф.7а-страховщик);

отчет о страховых резервах по страхованию иному, чем страхование жизни (ф. № 8-страховшик);

отчет об использовании средств резервов предупредительных мероприятий (ф. no 9-страховщик);

отчет об операциях перестрахования (ф. № 10-страховщик);

информацию по операционному сегменту (ф. № 11-страховщик);

информацию о дочерних и зависимых обществах страховой организации (ф. № 12-страховшик);

информацию о филиалах и представительствах страховой организации (ф. № 13-страховщик);

отчет о составе активов, принимаемых для покрытия собственных средств страховой организацией {ф. № 14-страховшик).

Все особенности формирования пакета бухгалтерской отчетности подробно описаны в приложении Г.

Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из двух форм - бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. По усмотрению страховой организации промежуточная отчетность может быть дополнена и другими формами, в частности пояснительной запиской. В составе промежуточной бухгалтерской отчетности (за первое полугодие) страховые организации обязаны представить в Минфин России копию публикации бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках предыдущего гола с указанием даты и источника публикации. [37]

Отчетность составляется в соответствии с общими требованиями, предусмотренными ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", особенностями деятельности страховых организаций и соблюдением принципа существенности.

В современных условиях процессы интеграции захватили практически все отрасли, поэтому, чтобы оставаться лидером рынка страхования, необходимо составлять отчетность, дающую представление о реальном финансовом положении и результатах деятельности компании в соответствии с МСФО.

Бухгалтерская отчетность, подготовленная в соответствии с Российскими правилами ведения бухгалтерского учета (РПБУ), не дает объективного представления о финансовом положении и рыночной стоимости чистых активов страховой компании на отчетную дату.

МСФО качественным образом отличаются от той отчетности, которую страховые организации составляют по РПБУ. В них заложены разные принципы признания дохода и расхода, определения рыночной стоимости активов и обязательств, т.е. страховых резервов. Переход на МСФО прежде всего касается крупных страховых компаний.

Необходимо отметить, что изначально российские страховые компании в основном применяли ГААП США, потому что в МСФО не существовало стандарта, определяющего порядок учета и отражения страховых операций. В 2004 г. появился МСФО 4 "Договоры страхования", который вступил в силу в отношении отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2005 г. Этот стандарт пока еще не совершенен, поскольку не детализирован в части учета отражения отдельных операций страхования. Так, в МСФО 4 не раскрыты операции по перестрахованию, страхованию жизни, определению обязательств по страхованию жизни, признанию премии по долгосрочным договорам страхования.

Отчетность любой страховой компании, составленная по МСФО включает в себя пакет финансовых отчетов: баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении капитала и о движении денежных средств, а также примечание к финансовой отчетности, так называемые ноты, где прописаны основные принципы учетной политики.

До недавнего времени страховые операции в части признания доходов и расходов отражались по кассовому методу, а МСФО всегда предусматривает метод начисления. В этом состоит ключевое отличие российских принципов учета от международных. Имеют место и качественные отличия в расчете обязательств страховщика (или страховых резервов). [34]

Параллельный учет с МСФО весьма актуален для средних и малых компаний, поскольку не связан со значительными инвестициями в подготовку персонала и технологическое обеспечение ведения учета и составления отчетности.

Ведение единых международных стандартов подготовки финансовой отчетности должно решить проблему обеспечения сопоставимости информации российских и иностранных страховых компаний.

Вывод по второй главе