Адміністрування податку на доходи фізичних осіб

З 2004 р. у нашій державі відбулись зміни в системі оподаткування, наслідком яких стало запровадження пропорційної системи. Спочатку ставка податку становила 13%, а з 2007 р. виросла до 15%. З 1 січня 2011 р. базова ставка податку становила 15%, але, якщо загальна сума доходів, отриманих платником податку у звітному податковому місяці, перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, то застосовується ставка податку в розмірі 17% суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15%. З 1 січня 2015 року відповідно до Закону України № 71-VIII від 28.12.2014 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» ставки ПДФО для доходів у формі оплати праці та виплата за цивільно-правовими договорами застосовуються за прогресивною шкалою :

- 15% - для доходу до 10 мінімальних заробітних плат (12180 грн.);

- 20% - для суми доходів, що перевищують 10 мінімальних заробітних плат.

У ПКУ приділяється увага податковим соціальним пільгам.

Податкова соціальна пільга -- сума, на яку платник податку з доходів фізичних осіб має зменшити суму свого загального місячного оподаткованого доходу, отримуваного з джерел на території України від одного працедавця у вигляді заробітної плати.

Податкова соціальна пільга застосовується до доходу, нарахованого на користь працівника протягом звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та винагороди), якщо його розмір не перевищує суми, що дорівнює місячному прожитковому мінімуму для працездатної особи на 1 січня звітного року, помноженому на 1,4 і округленому до найближчих 10 грн. (абз. 1 пп. 169.4.1 Податкового кодексу України).

У 2015 році він дорівнює 1 710 грн. (1 218 х 1,4 = 1 705,20 грн., округляємо до 1 710 грн.).

У цьому році податкову соціальну пільгу повинні були розраховувати виходячи зі 100% від прожиткового мінімуму для працездатних осіб. Але у Законі № 71 продовжили ще на 2015 рік застосування 50% понижувального коефіцієнта.

Таким чином у 2015 році звичайна податкова соціальна пільга (пп. 169.1.1 ПК) дорівнює 50% розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (з розрахунку на місяць) на 1 січня звітного року. У такому ж розмірі застосовується податкова соціальна пільга на дітей згідно з пп. 169.1.2 ПК. Підвищені податкові соціальні пільги розраховують як 150% і 200% від звичайної податкової соціальної пільги.

В 2015 році граничний розмір доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги одному з батьків у випадку та в розмірі, передбачених пп. 169.1.2 ПК і абз. «а» і «б» пп. 169.1.3 ПК, визначається як добуток 1 710 грн. і відповідної кількості дітей.

Таблиця 2.1.

Граничний розмір для отримання пільги та ПСП

Рік	Гранична зарплата, що дає право на ПСП	Прожитковий мінімум для працездатних осіб станом на 1 число звітного року	Зменшувальний коефіцієнт	Сума ПСП
				100% (пп. 169.1.1 і пп. 169.1.2 ПК) (гр. 3 х гр. 4 х 100%)	150% (пп. 169.1.3 ПК) (гр. 3 х гр. 4 х 150%)	200% (пп. 169.1.4 ПК) (гр. 3 х гр. 4 х 200%)
1	2	3	4	5	6	7
2012	1 500	1 073	50%	536,50	804,75	1 073
2013	1 610	1 147	50%	573,50	860,25	1 147
2014	1 710	1 218	50%	609	913,50	1 218
2015	1 710	1 218	50%	609	913,50	1 218

Таким чином у 2015 році треба застосовувати ті ж самі показники (а саме: розміри податкової соціальної пільги і граничного розміру зарплати, яка дає права на податкову соціальну пільгу), що і в 2014 році.

Звернемо увага на рівень суми податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі податкових надходжень Державного бюджету України і визначимо її значення. З кожним роком податок на доходи фізичних осіб забезпечує дедалі більше надходжень до Зведеного бюджету України (рис. 2.1). У 2013 р. загальна сума доходів Зведеного бюджету України становила 442 742,9 млн грн, з них 358 403,8 млн грн - податкові надходження, а 72 151,1 млн грн - надходження від адміністрування ПДФО. Таким чином, частка цього податку у загальній сумі податкових надходжень коливається від 20 до 25%. Саме тому ПДФО - одне із найвагоміших джерел доходів Зведеного бюджету України (після ПДВ).



Рис. 2.1. Порівняння податкових надходжень і надходжень ПДФО до Зведеного бюджету України [29; 28

2.3 Аналітична оцінка адміністрування податку на доходи фізичних осіб та його місце при формуванні доходів бюджету України

У сучасних умовах адміністрування процесів оподаткування є однією з найважливіших складових досягнення ефективного зростання підприємницької активності у всіх сферах економіки. Адміністрування процесів оподаткування має суто економічний зміст та об'єднує за допомогою однієї ідеї комплекс заходів, спрямованих на забезпечення виконання законодавчих та нормативно-правових актів. Сьогодні на шляху ефективного адміністрування в податкової сфері існує ряд проблем, які необхідно враховувати для забезпечення результативності цього процесу. До них можна віднести такі: велику кількість різних податків та зборів; проблеми міжбюджетних відносин; проблеми формування позабюджетних фондів; часті зміни законодавчих та нормативних актів; наявність різноманітних пільг із питань оподаткування; велику кількість ліцензійних видів діяльності; відсутність уніфікації діяльності контролюючих органів; низький рівень інформованості суспільства з питань оподаткування; інші, пов'язані з оподаткуванням, проблеми. З наведеного можна зробити висновок, що проблеми податкового адміністрування можна розглядати з різних поглядів. По-перше щодо юридичного вдосконалення - тобто створення системи взаємовідносин між державою та платниками податків за допомогою вдосконалення законодавчої бази, тобто адміністрування податків.

По-друге, щодо вдосконалення взаємовідносин між органами оподаткування та платниками податків при забезпеченні стягнення та сплати різних видів податків та зборів, тобто адміністрування процесів оподаткування доходів фізичних осіб.

Діяльність працівників державної податкової служби здійснюється з використанням різних форм офіційного спілкування із платниками податків, тобто широкими масами населення. Передусім важливими є питання сплати податку за землю, єдиного податку, декларування доходів громадян за відповідний рік, подання податкової звітності в електронному вигляді, формування пропозицій щодо розмірів ставок податків, податкових пільг тощо.

Удосконалення форм та методів адміністрування податків та платежів до місцевого бюджету повинно відбуватися водночас з розширенням масово-роз`яснювальної роботи з платниками податків, яку сьогодні неможливо уявити без активного співробітництва із засобами масової інформації.

Адміністрування процесів оподаткування є прерогативою органів оподаткування та забезпечується комплексом взаємовідносин із платниками податків, пов'язаних із функціонуванням цих органів та виконанням поставлених перед ними завдань.

Моніторинг надходжень, який формується інформаційною системою, використовується для здійснення аналізу результатів порівняння фактичних значень показників з розрахунковою базою оподаткування. Вивчаються причини відхилень та надається їх об'єктивна оцінка для встановлення відповідності рівня фактичних надходжень на кінець року прогнозованому розміру надходжень, виявляються тенденції та закономірності змін розміру відхилень фактичних значень надходжень від визначених “маяків”. Звіт про моніторинг надходжень разом із результатами аналітичного дослідження використовується для прийняття управлінських рішень.

Сукупність відносин між органами оподаткування та платниками податків при забезпеченні системи виконання функцій податків в існуючих умовах господарювання і складають суть адміністрування процесів оподаткування.

Головним завданням державної податкової інспекції є здійснення контролю за своєчасним та повним надходженням до місцевого бюджету та державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів).

Забезпечення в повному обсязі податкових надходжень до бюджетів всіх рівнів на добровільній основі, в першу чергу, залежить від рівня податкової культури населення та масово-роз'яснювальної роботи з платниками податків.

До загального фонду Державного бюджету України податковими органами за 10 місяців 2012 року забезпечено 89 195,9 млн. грн., планові показники Міністерства фінансів України виконані на 103,7 відсотка (+ 3 157,1 млн. грн.). Понад минулорічний факт забезпечено 22 989,6 млн. грн. надходжень, або на 34,7 відсотка більше.

Зазначені результати досягнуто завдяки покращенню адміністрування податків, підвищенню рівня податкової віддачі платників. Темпи росту надходжень податку на прибуток у 2013 році досягли 150,3%. до аналогічного періоду 2012 року (у 2012 році - 134,1%). Збір податку на додану вартість у жовтні порівняно із середньомісячним зріс на 555 млн. грн., акцизного збору - на 198 млн. гривень.

Питома вага надходжень місцевих бюджетів зросла із 40,6% у 2014 році до 45,3% у 2014 році, що дозволило суттєво зміцнити фінансову основу органів місцевого самоврядування. Це зумовлено тим, що податок на доходи фізичних осіб є основним із податків, який залишається в розпорядженні місцевих бюджетів.

Таблиця 2.1.

Структура доходів Державного бюджету за 2012, 2013 роки та ІІІ квартали 2014 року, тис. грн.

Показники	2012	2013	2014
Доходи	165942,1	231686,3	148916,9
Податкові надходження в т.ч.	116670,8	167883,3	101816,2
Податок на прибуток підприємств	33964,8	47456,3	23411,6
Податок на додану вартість	59382,8	92082,6	56027,5
Акцизний збір із вироблених в Україні товарів	8990,4	10125	12134,1
Акцизний збір із ввезених на територію України товарів	1495,5	2553	2667,8
Ввізне мито	9588,9	11932,8	4584,2
Неподаткові надходження	42114,7	52817,6	40624,1
Доходи від операцій з капіталом	1,769,9	2125,3	739,8
Від урядів зарубіжних країн та міжнародних організацій	104,5	135,2	98,6
Цільові фонди	930,5	1022,7	478,2
Офіційні трансферти	4351,7	7702	5159,9

На основі даних Міністерства фінансів України можна дослідити структуру доходів Державного бюджету за 2012, 2013роки та ІІІ квартали 2014 року. Основним джерелом доходів Державного бюджету є податкові надходження - 72,46%, що видно з рисунку 2.4., з яких податок на прибуток підприємств, податок на додану вартість, акцизний збір та ввізне мито у загальній структурі доходів Державного бюджету за 2013 рік становлять 20,48%, 39,74%, 5,47% та 5,15% відповідно.

У порівнянні з відповідним періодом 2013 року збільшились надходження з акцизного збору із вироблених та ввезених в Україну товарів на 3 968,3 млн. грн. (+ 70 %), збору податку на додану вартість - 170,4 млн. грн. (+ 0,5 %), збору за спеціальне водокористування - 92,0 млн. грн. (+ 21,4 %), платежів за користування надрами - 62,3 млн. грн. (+ 8,3 %), частини прибутку, що вилучається до бюджету - 44,8 млн. грн. (+ 7,4 %).

Найвищу питому вагу у загальних надходженнях місцевих бюджетів (74%) має податок з доходів фізичних осіб.

На збільшення надходжень, в першу чергу, вплинуло:

- систематичне заслуховування на засіданнях робочих груп в податкових інспекціях керівників підприємств середнього та великого бізнесу, які виплачують заробітну плату працівникам у мінімальних розмірах;

- робота комісії облдержадміністрації з питання забезпечення податкових надходжень, забезпечення підвищення рівня заробітної плати найманим працівникам, погашення заборгованості із зарплати та повноти перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб;

- співпраця із органами прокуратури та іншими контролюючими органами щодо легалізації суб'єктами господарювання заробітної плати та підвищення її рівня;

- постійний моніторинг динаміки заробітної плати та нарахування податку з доходів фізичних осіб з обов'язковим відображенням цього питання в актах документальних перевірок суб'єктів підприємницької діяльності.

Впродовж 2012 р. в результаті дієвої співпраці з платниками податків забезпечено податку з доходів фізичних осіб до місцевого бюджету, що контролюються органами державної податкової служби, в сумі 45 895,8 млн. грн. Досягнутий рівень надходжень на 11 113,7 млн. грн. (32 %) більший, ніж за 2012р. До місцевих бюджетів у 2014 р. мобілізовано 44 485,8 тис. грн., що на 1 410,5 млн. грн. менше, ніж в 2013р.

Збережено позитивну динаміку збільшення податкових надходжень. Приріст обсягів сплати забезпечено з усіх основних джерел доходів місцевого бюджету.

Таблиця 2.2

Динаміка надходжень податку з доходів фізичних осіб до місцевих бюджетів, млн. грн.

Роки	2012	2013	2014
Місцеві бюджети	34 782,1	45 895,8	44 485,3
% до попереднього року	152,6	132,0	96,9

Також ДПС має посилити роботу для запровадження загальнонаціональної функції ризико-орієнтованого відбору для аудиту. Одним із основних принципів роботи щодо управління процесом справляння податків є перевірка випадків високого ризику та фіскальної значущості. Це є необхідним для того, щоб знизити рівень ухилення від сплати податків, стягувати податкові суми та вселяти довіру серед інших платників податків щодо спроможності податкової адміністрації здійснювати справедливий контроль. Про ефективність адміністрування процесів оподаткування можливо говорити лише, якщо буде забезпечено зрозумілу для платників податків систему як стягнення податків та зборів, так і їх конкретного використання на користь тих самих платників податків. Рівень розвитку національної економіки ставить перед суб'єктами податкових відносин різні завдання, які потребують коригування залежно від зміни внутрішніх економічних відносин, зовнішніх чинників, змін умов господарювання та фінансово-господарського стану суб'єктів господарювання, інших складових частин ринкових відносин. Безсистемність податкового законодавства, значна кількість і частота внесення змін та доповнень до нормативно-правових актів значно ускладнює роботу контролюючих органів із забезпечення виконання платниками податків податкових зобов'язань та негативно позначається на діяльності суб'єктів підприємництва, а також знижує привабливість національної економіки для іноземних інвесторів, зокрема внаслідок обмежених можливостей щодо формування їх власної політики на середньо- та довгостроковий період. У зв'язку з цим економічні ризики залишаються досить високими. Унаслідок неякісного викладення норм податкового законодавства, зокрема відсутності єдиної термінології, неоднозначно застосовуються терміни, що значно збільшує ризик виникнення конфліктів між платниками податків та контролюючими органами. Окремим проблемним питанням є неузгодженість податкового та галузевого законодавства, про що свідчить надання чисельних податкових пільг без імплементації у відповідні закони з питань оподаткування.

Недостатньо обґрунтоване зменшення ставок податку на додану вартість і податку на прибуток підприємств без відповідної компенсації втрат бюджету за рахунок коштів, що надійшли від сплати податків, пов'язаних із вилученням до бюджету надприбутків від видобутку та використання природних ресурсів та акцизних зборів, значною мірою спричиняє напруження під час формування дохідної частини бюджету. Так, підходи до справляння платежів за спеціальне використання природних ресурсів застаріли, що зумовлює зменшення з 2000 року їх частки в доходах зведеного бюджету, а також у вартості товарної продукції (близько 1 відсотка), нераціональне використання природно-ресурсного потенціалу. Внаслідок безсистемного, без достатнього наукового обґрунтування перегляду нормативів платежів порушуються економічно доцільні співвідношення між такими нормативами. Встановлення нижчих ставок акцизного збору, ніж у європейських країнах та сусідніх країнах, не сприяє обмеженню споживання населенням алкогольних напоїв та тютюнових виробів. Система місцевих податків і зборів (обов'язкових платежів) перевантажена неефективними податками і зборами (обов'язковими платежами), витрати на адміністрування яких перевищують суму їх надходжень до місцевих бюджетів.

Так, надходження від зборів за видачу ордера на квартиру, з власників собак, за участь у бігах на іподромі, за виграш на бігах на іподромі, за право проведення кіно- і телезйомок, за проведення місцевого аукціону, конкурсного розпродажу і лотерей, збору з осіб, які беруть участь у грі на тоталізаторі на іподромі, в 2012 році становили 0,8 млн. гривень при податкових надходженнях до місцевих бюджетів без урахування міжбюджетних трансфертів 59281,4 млн. гривень. Питома вага таких податків у загальній сумі надходжень від місцевих податків і зборів (обов'язкових платежів) становить 0,1 відсотка, в доходах місцевих бюджетів від податкових надходжень -- 0,001 відсотка. У цілому кошти від сплати місцевих податків і зборів (обов'язкових платежів) забезпечують лише 0,6 відсотка надходжень до місцевих бюджетів.

Окремою проблемою є застосування спрощеної системи оподаткування суб'єктів малого підприємництва, яке спричинило:

· створення несприятливих умов для розвитку ринкової конкуренції у підприємницькому середовищі з перенесенням податкового навантаження на суб'єктів господарювання, які застосовують загальну систему оподаткування, та фізичних осіб -- споживачів товарів і послуг;

· незаінтересованість суб'єктів малого підприємництва у зміні свого статусу, що уповільнює їх розвиток, зростання обсягів діяльності та призводить до дроблення деяких середніх підприємств;

· створення умов для застосування схем уникнення оподаткування внаслідок нечіткого законодавчого врегулювання спрощеної системи оподаткування;

· використання суб'єктів малого підприємництва - платників єдиного податку під час застосування схем мінімізації податкових зобов'язань підприємств, які застосовують загальну систему оподаткування.

Зазначені недоліки та наявність системних прорахунків у процесі адміністрування податків призвели до виникнення таких проблем, як:

· низький рівень податкової культури;

· широке застосування схем мінімізації податкових зобов'язань та ухилення від сплати податків;

· значна бюджетна заборгованість з відшкодування податку на додану вартість;

· наявність значної кількості податкових пільг (преференцій), що порушують нейтральність податкової системи, знижують ефективність сплати основних податків.

Таким чином, існуюча податкова система недостатньо ефективна, не забезпечує на належному рівні становлення конкурентного середовища та економічне зростання.

Урахування всіх цих складових і повинне забезпечуватися в першу чергу під час адміністрування процесів оподаткування.

Підвищення рівня ефективності адміністрування процесів оподаткування сприятиме:

- створенню ефективних умов діяльності органів оподаткування;

- створенню сприятливого середовища для розвитку підприємницької діяльності;

- забезпеченню практично обґрунтованих пропозицій щодо вдосконалення адміністрування податків, тобто внесення державою відповідних змін у взаємовідносини з платниками податків;

- усуненню елемента випадковості при прогнозуванню бюджетних надходжень;

- вирішенню інших проблем, пов'язаних зі стягненням і сплатою податків та зборів.

В умовах економічної та фінансової кризи перед податковою службою поставлені досить напружені завдання з виконання бюджетних призначень, реалізації стратегічних напрямів, в тому числі, й залучення громадян до декларування своїх доходів. Головні вимоги, які виконуватимуть податківці, це конкретна робота на результат та забезпечення ефективної діяльності ДПІ.

Головною ознакою процесу декларування доходів громадянами в 2014р., як і в минулі роки, є спрямованість податкових органів на налагодження партнерських відносин з платниками податків, якісніше їх обслуговування, створення сприятливих умов громадянам для виконання конституційного обов'язку перед державою та суспільством щодо подання декларацій про отримані доходи та сплати податків. З цією метою необхідним є випуск та розповсюдження брошур, пам'яток, буклетів, листівок з питань порядку заповнення та подання річних декларацій.

Неналежне фінансування процесів оподаткування обумовлено політичною нестабільністю та економічною кризою, які негативно впливають на модернізацію податкової служби. Кінцевим результатом цієї роботи повинно стати вдосконалення процесів адміністрування, що сприятиме в умовах економічної та фінансової кризи стабільному надходженню коштів до бюджету та забезпеченню зростання надходжень.

Розділ 3. Проблеми та перспективи справляння податку на доходи фізичних осіб в україні

3.1 Світовий досвід адміністрування доходів фізичних осіб

Із проголошенням незалежності Україна стала на шлях самостійного розвитку, на шлях побудови ринкової соціально-орієнтованої економіки. Це був період становлення податкової системи, в основу якої покладено класичну схему податків, характерну для країн із розвиненою ринковою економікою. Застосування такої класичної схеми в умовах перехідного періоду, на тлі системної кризи та спаду виробництва, призвело до виникнення низки істотних проблем: збільшувалась кількість збиткових підприємств, зростало безробіття, ускладнювалася соціально-економічна ситуація в країні. Зумовлювалося це насамперед тим, що акцент у податковій політиці було зроблено на фіскальній функції, а регулювальна була знівельована, тому проблема побудови ефективної податкової системи лишається однією з найактуальніших у процесі становлення ринкових відносин та закладення підвалин для економічного зростання в Україні. [34]

Центральною ланкою сучасної податкової системи є оподаткування особистих доходів населення. На сьогодні залишається актуальним питання вдосконалення оподаткування доходів громадян в Україні в напрямку забезпечення принципу соціальної справедливості з огляду на велике розшарування суспільства, де 90 % населення мають низькі доходи й 10 % надвисокі. Інша проблема пов'язана з розміром зборів до фондів соціального й пенсійного страхування, висока частка яких змушує роботодавців виплачувати заробітну плату в конвертах, що не дає змоги вийти заробітній платі з тіні.

У сучасній економічній літературі проблеми оподаткування доходів фізичних осіб висвітлені в працях українських науковців, зокрема, В. Андрущенка, О. Василика, О. Данилова, Л. Демиденко, Н. Костіної, В. Суторміної, В. Федосова, Л. Шаблистої, С. Харкавої та інших.

Реформування подоходного податку розглядається в роботах зазначених дослідників у таких аспектах:

? прогресивним чи пропорційним має бути оподаткування доходів громадян;

? які ставки прогресії чи які ставки пропорційного оподаткування застосовувати;

? можливість застосування єдиної ставки оподаткування;

? який має бути неоподатковуваний мінімум (чи соціальна пільга);

? яка має бути база оподаткування, тобто що вважати доходом і що оподатковувати.

На особливості подоходного оподаткування в кожній конкретній державі впливає ряд факторів, серед яких можна виділити консервативність чи ліберальність економіки, ментальність та податкову культуру населення, економічну ситуацію в країні тощо.

Так, в Україні, виходячи з низького рівня ефективності функціонування податкової системи, постала проблема її реформування. У першу чергу - одного з основних податків: податку з доходів фізичних осіб. Як відомо, при виборі політики оподаткування доходів громадян перш за все визначається її характер: пропорційний чи прогресивний. Так, із січня 2004 року ставка прибуткового податку з громадян була встановлена в розмірі 15 % об'єкта оподаткування (у перехідний період до 31 грудня 2006 року - 13 %), замість прогресивної шкали ставок, що діяла до зазначеного часу, із граничною ставкою 40 % та середньою ефективною - 17 %. [15, c. 81] Із 2011 року запроваджено прогресивну шкалу обчислення податку з доходів фізичних осіб. Із частини місячного доходу, що не перевищує 10 мінімальних зарплат станом на 1 січня року, утримують 15% податку на доходи, а із суми перевищення - 17%.

Зрозуміло, що податкова реформа - це система впорядкованих заходів, вона може тривати не один рік, тому ці заходи повинні відповідати вітчизняним соціально-економічним реаліям, рівню розвитку виробничих сил, ураховувати існуючі накопичені проблеми. Проте існує й інший бік проблеми. Зокрема, запроваджувані реформаційні кроки повинні відповідати не лише внутрішнім економічним реаліям, а й, у більш загальному контексті, загальносвітовим вимогам і стандартам. До таких стандартів сьогодні у світі відносять вимоги сталого розвитку, сутність яких проявляється в зменшенні антропологічного тиску на зовнішнє природне середовище та врахування у поточний момент часу інтересів майбутніх поколінь.

Запровадження пропорційної системи у 2004 році, на думку автора статті "Податок на доходи фізичних осіб: українські парадокси та світовий досвід” Петра Герасименка, було здійснено помилково, варто було вдосконалити вже діючу систему. Це підтверджує той факт, що в 2004 році із запровадженням пропорційної ставки податку податкові надходження зменшилися порівняно з 2003 роком (13,5 млрд грн. проти 13,2), а в 2005 і 2006 роках вони зросли (17,3 та 22,8 млрд грн. відповідно) у зв'язку з різким зростанням номінальних доходів населення в силу збільшення мінімальної заробітної плати.

Досвід розвинених країн засвідчує, що подоходне оподаткування - дієвий інструмент перерозподілу в умовах зрілої демократії із чітко визначеними умовами суспільного договору, із високим рівнем життя й доходів населення, тому вдосконалення оподаткування доходів громадян в Україні повинно відбуватися в напрямку забезпечення принципу соціальної справедливості.

На відміну від США, де подоходний податок сплачують заможні верстви населення, в Україні 95 % податку надходять із доходів до 1000 грн на місяць. По суті порушується головний принцип прибуткового оподаткування - принцип соціальної справедливості, що у свою чергу також впливає на частку надходжень із зазначеного податку.

У багатьох країнах світу виділяються певні тенденції та спільні риси при побудові системи оподаткування доходів фізичних осіб, однак кожна країна має свої характерні особливості.

Загалом же, існує проблема того, що подоходне оподаткування характеризується соціальною несправедливістю. У зв'язку із цим у різних країнах проходить поетапне реформування цього виду оподаткування: розширюється його база, відбувається перебудова ставок, створюється більш однорідний режим оподаткування різних джерел доходу.

Однією з найдавніших є податкова система Великої Британії. Подоходний податок із громадян становить близько 65 % від усіх прямих податків, що надходять до державного бюджету. Специфікою оподаткування доходів громадян є те, що їхні доходи поділяються на певні частки (шедули), які оподатковуються за окремою методикою. Ставка податку диференційована залежно від річного доходу: 20 %, 25 %, 40 %

Позитивна практика оподаткування доходів фізичних осіб у Німеччині також заслуговує на увагу. Основним податком, який сплачують громадяни Німеччини, є подоходний податок. Він встановлюється на всі види доходів, які отримує громадянин держави. Усі платники при визначенні податку із заробітної плати поділяються на класи. Ставка податку в цій країні встановлена в розмірі від 19 % до 53 %. Наприклад, для неодружених установлено значно меншу суму неоподаткованого мінімуму, ніж для одружених. Це пов'язано з важкою демографічною ситуацією в країні й спрямовано на стимулювання народжуваності, зростання чисельності населення. Однак специфіка й рівень проблем німецької економіки не відповідають українським реаліям, тому в близькій перспективі демографічна складова як основа прибуткового оподаткування громадян не є актуальною.

У Швеції діють окремі умови оподаткування резидентів та нерезидентів. Для останніх діє єдина ставка 25 % незалежно від суми доходу. Резиденти сплачують податок двох видів:

-муніципальний - дохід до визначеної суми оподатковується за ставкою 32 %;

-національний податок - понад 80 % працівників, які мають доходи, менші за визначену суму, звільнені від його сплати. Для громадян, які мають доходи, що перевищують визначену суму, ставка становить 20 %. Для тих, хто має великі доходи ставка становить 50 %, середні - 30 %, а для низькооплачуваних працівників - 24 %.

При розрахунку бази оподаткування з усіх доходів вираховуються витрати, які має робітник при одержанні цього доходу. Крім того, діє система персональних відрахувань. Досвід шведських колег варто переймати в тій частині, що стосується загальнонаціональної солідарності й справедливості. Шведська податкова культура, коли нерідко платник перераховує до казни більше половини доходу, є феноменом у світовій податковій практиці.

Позитивним є використання досвіду США. У сучасних умовах із усіх джерел доходів Федерального бюджету США найвагомішим є подоходний податок із громадян, що забезпечує понад половину загального обсягу федеральних податкових надходжень. Згідно з податковою системою США доходи фізичних осіб можуть оподатковуватися як окремо з кожного громадянина, так із доходу сім'ї загалом. Оподатковуваний дохід обкладається за прогресивною шкалою. При цьому платники податку поділяються на чотири категорії, які оподатковуються за різними ставками залежно від доходу. Ставка оподаткування коливається від 15 до 39,6 %. В останні роки з'явилася тенденція до зростання мінімуму доходів, що не обкладаються податком, та до зменшення його максимальної ставки.

Особливістю податкової системи України є те, що загальні риси для реформування системи прибуткового оподаткування були скопійовані з російської моделі пропорційного оподаткування зі ставкою 13 %, тобто не можна стверджувати, що це було економічно доцільно. Таке зменшення ставки податку, очевидно, є позитивним моментом для платників податків, хоча для бюджету означає зростання ризику його недовиконання. Плоска шкала податку з доходів фізичних осіб щодо вимог сталого розвитку не є раціональним вирішенням проблеми оптимального оподаткування. Її можна розглядати як певну сходинку на шляху досягнення основної мети - розбудови податкової системи, адекватної вимогам сталого розвитку. Адже навіть у Росії, незважаючи на позитивний досвід реформи саме цього податку, багато фахівців розцінюють існуючий податковий режим як тимчасовий та піддають дії уряду значній критиці. Згідно з постулатами сучасної економічної теорії державних фінансів, побудованої на класичних принципах Адама Сміта, встановлення плоскої шкали податку на доходи громадян можна розцінювати винятково як негативний захід або розглядати її як тимчасову альтернативу прогресивної шкали.

Звичайно, не можна стверджувати, що деструктивна критика здійснюваних українським урядом реформ у податковій сфері також не може стати в нагоді. Однак існує прецедент, коли у фахівців виникає рідкісна можливість провести компаративний аналіз і порівняти, що дали економіці ці дві шкали податку (прогресивна й плоска) на доходи громадян. Як відомо, податок на доходи громадян з прогресивною шкалою був тим податком, який змушував підприємців приховувати заробітну плату та уникати оподаткування. Податок із доходів фізичних осіб за плоскою шкалою теоретично дозволяє розв'язати цю проблему, проте достатніх доказів з економічної практики в Україні поки що немає. Більше того, серед незалежних експертів навіть існують побоювання, що заходів у сфері реформування податку з доходів фізичних осіб може бути недостатньо для виведення коштів із тіньового сектора економіки.

На думку експертів, лише зменшення загального фіскального тиску на фонд оплати праці - шляхом зниження ставки податку на доходи - не може бути достатнім стимулом для такого кроку з боку платників податків, тому держава не повинна зупинятися на півдорозі. Адже в системі державних фінансів залишається нерозв'язаним цілий ряд проблем: високий рівень відрахувань до соціальних фондів, незавершеність реформи пенсійного забезпечення, відсутність передумов для значного збільшення обсягів заощаджень як основного інвестиційного ресурсу економіки та інше.

Зростання доходів населення в офіційному секторі економіки неможливе без реформування системи нарахувань на фонд оплати праці. При цьому тут необхідне як істотне скорочення обсягів нарахувань, так і реальне спрощення їх адміністрування. Більшість фахівців сходиться на думці, що вже давно необхідно запровадити єдиний соціальний податок замість відрахувань до діючих соціальних фондів і ввести його до складу податкової системи. Проте зростання заощаджень населення як результат послаблення податкового тиску - це тільки половина кроку на шляху до інвестицій. Можливість "капіталізувати" заощадження населення в цільовий спосіб дає пенсійна реформа.

Подібні приклади вже існують в історії. На початку 90-х років минулого сторіччя уряд США був змушений здійснити фундаментальну податкову реформу, головною метою якої було стимулювання зростання заощаджень. Основний принцип реформ полягав у звільненні від оподаткування заощаджень за порівняно значно більшого оподаткування споживання. На сьогодні в США в межах приватних пенсійних програм внески на накопичувальні рахунки не оподатковуються. Також не оподатковується накопичений на цих рахунках інвестиційний дохід. Оподатковуються лише кошти, котрі знімаються з накопичувальних рахунків. У результаті таких реформаційних заходів уже в 1994 році в США валова сума коштів, що зберігалися на накопичувальних пенсійних рахунках, становила 5 трлн. доларів.

Таким чином, одним із фундаментальних принципів реалізації податкової реформи в Україні також потрібно вибрати принцип, якого свого часу дотримувалися в США та застосування якого на практиці привело до найбільшого за всю історію економіки цієї країни періоду зростання ВВП. Варто зазначити, що цей принцип застосовано й у процесі створення накопичувальної системи пенсійного забезпечення України. Проте процес створення накопичувальної системи в Україні відбувається дуже повільно. Повільні темпи реформи можна пояснити такими причинами, як відсутність довіри населення до економічної політики держави, нічим не обґрунтоване обмеження розмірів внесків громадян до накопичувальних фондів, формальний характер податкових пільг, відсутність значного потенціалу заощаджень населення України.

Зробити прибуткове оподаткування не тільки ефективним, а й більш соціально справедливим дає змогу запровадження податку на нерухомість. В Україні велика кількість багатих людей, і всі вони мають сплачувати країні податки. Поки що наша податкова система не відповідає реаліям і вимогам ринкової економіки, у якій нерухомість повинна оподатковуватися. Відповідно до Податкового Кодексу України особи, які володіють нерухомим майном, площа якого перевищує встановлені норми (240 кв. метрів для квартир і 500 кв. метрів для житлових будинків), повинні платити податки на нерухомість. Для квартир і житлових будинків, площа яких не перевищує 240 і 500 кв. метрів відповідно, ставка податку не може перевищувати 1% від мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового періоду. Для квартир і житлових будинків з більшою площею ставка податку складає 2,7%. Однак на сьогодні в Україні не існує технічної можливості для запровадження цього податку, оскільки відсутня єдина кадастрова база земель. Крім цього, немає консенсусу щодо методів оцінки вартості будівель і споруд, відсутнє розуміння того, яким саме чином необхідно запроваджувати цей податок. Найбільш правильним варіантом вирішення зазначеної проблеми буде запровадження податку на будівлі й споруди, що не є технічною проблемою, виходячи зі змісту декларації про податок із доходів фізичних осіб. І лише після повної оцінки вартості земель та створення єдиної інформаційної бази даних слід запроваджувати податок на приватне користування землею.

Узагалі, розпочату реформу податку з доходів фізичних осіб можна оцінювати по-різному. З одного боку, зміни в системі податку на доходи громадян незначні, із іншого - перехід від пропорційної до прогресивної шкали оподаткування доходів громадян сприяє досягненню соціальної справедливості в країні.

Ставки індивідуального подоходного податку в окремих країнах світу представлені в таблиці 3. 1.

Таблиця 3. 1.

Ставки індивідуального прибуткового податку в окремих країнах світу

№ з/п	Країна	Ставка індивідуального прибуткового податку
1	Австрія	10-50
2	Бельгія	25-57
3	Великобританія	20-40
4	Німеччина	25,9-53
5	Ірландія	27-48
6	Іспанія	30-56
7	Італія	10-51
8	Нідерланди	6,35-60
9	Франція	12-54
10	Швейцарія	11,5
11	Швеція	30-50
12	Японія	10,5
13	Австралія	20-47
14	Нова Зеландія	24-33
15	США	15-39,5

У цьому ж напрямі повинна формуватися й нова податкова політика в Україні, оскільки лише прогресивна шкала податку з доходів фізичних осіб забезпечує соціальну справедливість і рівномірний розподіл між платниками податків податкового тягаря. Прогресивність податку на доходи громадян може реалізовуватися не лише за рівнем доходів, а й за іншими істотними ознаками. Ураховуючи негативні демографічні тенденції в Україні, однією з таких ознак, за якою може бути встановлена прогресивна шкала податку, є вік платника податку, як це практикується, наприклад, у Північній Ірландії. Така прогресія шкали ставок податку на доходи громадян за віком дозволяє перерозподіляти кошти від старших працюючих поколінь до молодших. Якщо брати до уваги, що існує певна закономірність зростання доходів громадян, головним чином унаслідок зростання заробітної плати, з віком, а також той факт, що старші працюючі покоління в ринковій економіці формують істотні обсяги заощаджень, то подібна "вікова" прогресія шкали податку з доходів фізичних осіб щодо застосування імперативів сталого розвитку є цілком соціально справедливим та економічно доцільним заходом. В Україні подібний захід може бути повною мірою адекватним соціально-економічній дійсності кроком. Якщо взяти до уваги необхідність підвищення інвестиційного потенціалу економіки, що в ринковій економіці можливо лише за умови достатнього обсягу заощаджень, та негативні демографічні тенденції, то доцільність прогресії податку на доходи громадян за ознакою трудового стажу стає очевидною. [29, c. 489]

Важливим завданням, яке необхідно вирішити для змін оподаткування доходів фізичних осіб у майбутньому, є визначення фактичного розподілу доходів громадян України з урахуванням тіньової складової їхніх доходів. Тільки на основі об'єктивної інформації про доходи громадян можна буде здійснити перехід від плоскої до прогресивної шкали. Очевидно, що становлення системи прибуткового оподаткування України та його реформування відбувається шляхом запозичення фрагментів як розвинених країн з ринковою економікою, так, зокрема, і Росії. Стає зрозумілим, що мало береться до уваги власний досвід та серйозні економічні розрахунки. [8]

3.2 Напрями вдосконалення адміністрування податку на доходи фізичних осіб в Україні

В українському суспільстві ще не сформувалася ідеологія добровільної сплати податків, а тому велика кількість платників податків не бажають визнавати таке зобов'язання, не роблять свій внесок у бюджети, підриваючи таким чином розвиток та стабільність соціально-економічної політики держави. Сьогодні лише одиниці визнають обов'язок сплачувати законодавчо встановлені податки як конституційний. Як свідчить практика, керівник і бухгалтер пересічного вітчизняного підприємства, незалежно від обсягів діяльності та отриманого доходу, самостійно визначають суму податків, яку вони сплачуватимуть.

Чинна методика обчислення податку з доходів фізичних осіб потребує якісного реформування. Таке реформування має здійснюватися цілеспрямовано, системно, відкрито, виважено за складовими й поступово в часі. Це потрібно, щоб відбулося вирішення спектра цільових завдань системного реформування:

1) реалізації принципів прибуткового оподаткування, характерних для соціальних держав;

2) розширення бази оподаткування за рахунок стягнення податку з усіх видів доходів, крім цільових, які виплачуються з державних цільових фондів, створених відповідно до законодавства, або одержаних у вигляді компенсації або відшкодування певних витрат;

3) запровадження заявочного принципу реєстрації самозайнятих осіб - платників податку в податкових органах (спрощення процедури реєстрації);

4) удосконалення системи оподаткування пасивних доходів з метою стимулювання інвестиційної діяльності;

5) встановлення оптимального значення ставки податку з індивідуальних доходів - фізичних осіб, яка б була розрахована на соціальний достаток кожного;

6) становлення рівноправних відносин між податківцями та платниками;

7) досягнення довготривалої стабільності податкових норм, складу, ставок та предмета оподаткування;

8) поступове зниження вагомості та досягнення оптимального (врівноваженого) значення загального податкового тягаря та його розподілу стосовно оподаткування доходів суб'єктів господарювання та доходів сімей. Оптимальним треба вважати таке значення податкового навантаження, за яким би максимізувалися фіскальні результати за умови мінімізації (найкращої прийнятності платниками) податкових вимог;

9) поступова трансформація структури податкового навантаження в напрямах: досягнення кращої рівномірності розподілу цього навантаження; більшої справедливості в розподілі тягаря.

Використовуючи адміністративні важелі та чинник авторитету як - податкових органів, так і виконавчої та законодавчої влади, слід проводити постійну роботу щодо наповнення бюджету саме із платниками групи ризику, несплата податків якими підриває стимули до збільшення податковіддачі платників із групи надійних податкових клієнтів [28, c.20].

З питанням ефективності податкового контролю за податком з доходів фізичних осіб пов'язана й така проблема, як умисне неперерахування посадовими особами податку, накопичення заборгованості, тоді як кошти використовуються не на погашення податкового боргу, а на поточні витрати. Саме скорочення необґрунтованих з економічної точки зору витрат, без здійснення яких підприємство має можливість ефективно працювати, дає змогу спрямувати ресурси на погашення податкового боргу.

З метою ефективної роботи органів податкової служби України щодо реалізації державних завдань з проблем боротьби з організованою злочинністю і корупцією й захисту прав людини та заходів стосовно детінізації доходів, отриманих не злочинним шляхом, за умови зменшення рівня тіньового сектору економіки, збільшення дохідної частини бюджету, усунення причин та умов, які сприяють злочинним виявам і корупції, й з метою адміністрування податків головними напрямами поліпшення практики адміністрування податку з доходів фізичних осіб має стати:

- здійснення на початковому етапі групування платників, використовуючи методику податкових ризиків з подальшим аналізом фінансово-господарської діяльності платників, які перебувають у групі ризикових і ненадійних платників;

- перевірка підприємств, де переважна більшість працівників отримує мінімальну заробітну плату. Наприклад, робота щодо цього податкової адміністрації Естонії підтвердила, що саме на таких підприємствах заробітну плату сплачують у "конвертах", а відсоток розкритих порушень податкового законодавства за податковими аудитами з заробітної плати у цій країні становив -- 87%;

- всебічний аналіз засновницьких документів з метою виявлення осіб, які роблять значні внески до статутних фондів підприємств, є співучасниками та засновниками, з метою виявлення джерел походження коштів;

- проведення аналізу руху коштів за банківськими рахунками господарств, які здійснюють значні реалізаційні операції і мають заборгованість, ухиляються від сплати податку;

- проведення роботи за участю управління сільського господарства та статистики, де акумулюється ґрунтовний аналіз результатів роботи сільськогосподарських підприємств, -- найбільших боржників податку як за рік у цілому, так і поквартально;

- дійовим механізмом адміністрування податку є робота податкового інспектора з керівництвом суб'єкта господарювання, що також дає вагомий позитивний ефект за умови систематичного здійснення;

- перспективним напрямом має стати забезпечення адміністрування податку з використанням і залученням до цього процесу управлінського чинника на місцях, налагодження взаємодії з усіма фінансово-контрольними органами;

- останнім часом на регіональному рівні швидкими темпами почав розвиватися бізнес з надання послуг на перевезення пасажирів та вантажів на автотранспорті. Зазначена сфера має потенційні можливості до ухилення від сплати податку та перенесення виплати доходів у тіньовий сектор економіки без сплати податку, шляхом не укладання трудових договорів, здійснення діяльності без будь-якої реєстрації. Тому найближчим часом треба включити такі суб'єкти підприємницької діяльності у плани перевірок, залучивши відповідно підрозділи податкової міліції та державної автомобільної інспекції;

- в поле зору особливої уваги повинні потрапляти підприємства, які зменшують обсяги перерахування податку, тоді як дані фінансових звітів і статистичних матеріалів свідчать про збільшення фонду заробітної плати або, використовуючи порівняльний аналіз, виявляється, що на підприємствах із рівнозначними розмірами середньомісячної заробітної плати обсяги перерахування податку значно відрізняються (використовувати наявну в інспекції базу даних та статистичну інформацію як платника податку, так і відповідних статистичних служб);

- вагомим напрямом роботи має стати широке висвітлення проблеми заборгованості й виплати неофіційних доходів у засобах масової інформації із пропагуванням негативних наслідків несплати податку для забезпечення фінансування видаткової частини бюджетів та розміру виплат пенсій з досягненням працівниками пенсійного віку.

Завдання податкових органів як представників і захисників інтересів держави -- робити усе так, щоб здійснювати податкові злочини стало невигідним. Для більшості платників стримувальним чинником може стати великий штраф, для інших, з метою застереження щодо порушень податкового законодавства, досить широких інформаційних заходів з висвітлення проблем їхніх конкурентів з податковими органами.

Говорячи про можливі заходи щодо усунення причин і умов порушення податкового законодавства з питань оподаткування доходів фізичних осіб, слід наголосити, що треба змінювати саму ідеологію сприйняття категорії податку. Необхідно, керуючись практикою розвинених країн, формувати думку в українському підприємницькому середовищі, що добровільна сплата податку свідчить не лише про надійність суб'єкта господарювання як платника податків, а й як надійного комерційного партнера.

Досвід розвинених країн свідчить, що прибуткове оподаткування населення це дійовий інструмент перерозподілу в умовах зрілої демократії з чітко визначеними умовами суспільного договору, високим рівнем життя й доходів населення.

До 2004 р. в Україні податок з доходів громадян за механізмом стягнення можна було віднести до одного з найбільш складних через існування в чинній системі оподаткування п'яти його ставок (якщо не враховувати неоподатковуваний мінімум, з якого податок не сплачується). Оподаткування доходів громадян здійснювалося за складною прогресією, відповідно до якої дохід поділявся на частини, для кожної з яких встановлюється відповідна податкова ставка. При цьому більш високою ставкою обкладалася не вся сума, а лише кожна наступна частина доходу. Це давало змогу реалізувати регулятивний потенціал цього податку.

Але така система нарахування податку з доходів громадян залишалася не досить ефективною, оскільки:

- суттєвий внесок у величину надходжень до бюджету від цього податку давала частка громадян, доходи яких були значно меншими, ніж прожитковий мінімум;

- частка громадян, які отримували високі прибутки в Україні, не декларували свої доходи та відповідно не сплачували податок за високими маржинальними ставками.

Отже, де-юре податок з доходів громадян був прогресивним і мав значний регулятивний потенціал, а де-факто - був податком на доходи бідних з єдиною граничною ставкою та значними можливостями для ухилення від його сплати.

Тому з'явилась необхідність провести реформування оподаткування доходів громадян. 22 травня 2003 р. Верховна Рада України прийняла принципово новий у системі оподаткування закон, який серйозно диференціював правила оподаткування фізичних осіб залежно від виду доходу. Цей документ містить чимало новаторських позицій, які стосуються кожного громадянина, оскільки в ньому йдеться про запровадження в оподаткуванні доходів фізичних осіб радикально нових схем і принципів.

Таким чином, з січня 2004 р. законодавчий простір нашої держави застосовує нові правила оподаткування доходів фізичних осіб: на зміну Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.92 № 13-92 (далі - Декрет) прийшов Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-IV (далі - Закон) [8].

Головною метою прийнятої системи оподаткування доходів фізичних осіб є істотне зниження податкового тиску через зменшення ставки податку та розширення бази оподаткування, що має сприяти збереженню та захисту бюджетних інтересів.

Більшість вчених-економістів вважає, що податок на доходи фізичних осіб виконує функцію розподілу доходів громадян. Тому, розглядаючи початковий період становлення системи оподаткування фізичних осіб у контексті прийнятого Закону, можна з упевненістю говорити не стільки про економічний, скільки про соціальний ефект на початковому етапі його застосування. Адже поряд із зниженням ставки податку до 13 (15)% збільшується сума місячного неоподатковуваного мінімуму (17 грн.), який замінюється соціальною пільгою в розмірі мінімальної заробітної плати, що значно підвищує реальні грошові доходи населення та сприяє поліпшенню добробуту середньостатистичного українця. Зарплату, яка оподатковувалася за раніше діючою прогресивною шкалою з верхньою межею аж у 40%, зараз вигідно та безпечно оподатковувати за новою ставкою - 13 (15)%. Це серйозне зниження, яке має позитивно вплинути на розмір офіційної зарплати.

Реформування податку з доходів фізичних осіб планується шляхом:

· удосконалення системи справляння інших податків та зборів (обов'язкових платежів), які нараховуються на фонд оплати праці. Високий рівень податкового навантаження на фонд оплати праці спричиняє неофіційні домовленості щодо розподілу заробітної плати на офіційну та неофіційну, у зв'язку з чим насамперед необхідно провести реформування обов'язкових платежів на заробітну плату, зокрема запровадити єдиний соціальний внесок з метою поступового зниження рівня оподаткування фонду оплати праці;

· реформування системи пільг (преференцій) у результаті застосування критерію рівня річних доходів та підготовки плану поступового переходу до монетизації пільг;

· підвищення ефективності оподаткування доходів самозайнятих осіб, скасування щоквартального подання платником податку декларацій;

· визначення порядку оподаткування доходів осіб, які провадять незалежну професійну діяльність;