Тенденції та перспективи оподаткування доходів фізичних осіб в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДИПЛОМНА РОБОТА

на тему: “Тенденції та перспективи оподаткування доходів фізичних осіб в Україні”

ЗМІСТ

Вступ

Розділ I. Теоретичні засади оподаткування доходів фізичних осіб

1.1 Сутність та необхідність оподаткування доходів фізичних осіб в Україні

1.2 Роль та місце податку з доходів фізичних осіб в системі прямого оподаткування

1.3 Зарубіжний досвід оподаткування доходів фізичних осіб

Розділ II. Динаміка та механізм стягнення податку з доходів фізичних осіб в Україні

2.1 Практичні аспекти адміністрування податку з доходів фізичних осіб в Україні

2.2 Динаміка надходжень податку з доходів фізичних осіб до Зведеного бюджету України та місцевих бюджетів

2.3 Сучасний стан функціонування системи оподаткування доходів фізичних осіб як складової бюджетно-податкових відносин

Розділ III. Проблеми та шляхи удосконалення оподаткування доходів фізичних осіб в Україні

3.1 Основні недоліки у системі оподаткування доходів фізичних осіб

3.2 Перспективи та шляхи удосконалення податку з доходів фізичних осіб в Україні

Висновки та пропозиції

Список використаних джерел

Додатки

ВСТУП

Актуальність теми. Вітчизняна система оподаткування доходів фізичних осіб є фінансовим інструментом, який забезпечує найбільшу частку податкових надходжень до місцевих бюджетів адміністративно-територіальних утворень.

У сучасних умовах розбудови суспільства важливого значення набуває науковий підхід до ефективної побудови системи оподаткування доходів фізичних осіб з метою досягнення збалансованості інтересів учасників податкових відносин.

Механізм оподаткування доходів фізичних осіб ще не має достатньо прийнятного рівня досконалості. На даний час окремі положення податкового законодавства все ще не врегульовані, залишаються недостатньо опрацьованими на практиці. Звідси потребує підвищення ефективності податковий контроль, подальшого удосконалення система планування податкових надходжень. Вирішення цих проблем визначає актуальність дослідження.

Теоретичні основи та принципи оподаткування представлені у працях науковців минулого часу: А. Сміта, Д. Рікардо, П. Самуельсона, В. Нордхауза, Д. Боголєпова, Б. Бурмістрова, І. Кулішера, Г. Марьяхіна, Ф. Мєнькова, І. Озерова, М. Покровського, Е. Селігмана, І. Янжулата ін.

Необхідність розв'язання соціально-економічних проблем у комплексі з податковою політикою оподаткування доходів фізичних осіб в Україні та її подальшим реформуванням розглядалась в працях вітчизняних вчених: В. Андрущенка, В. Базилевича, О. Василика, В. Вишвевського, А. Даниленка, О. Данілова, Ю. Іванова, А. Крисоватого, І Лютого, В. Мельника, Ц. Огонь, В. Опаріна, Г. П'ятаченка, В. Тропіної, В. Федосова, І. Чугунова, І. Юрія та ін.

Водночас є нагальна потреба в дослідженні системи оподаткування доходів фізичних осіб, розкритті ролі і місця цього податку як важливого фінансового інструменту в системі державного регулювання, макро- та мікроекономічних процесів, узагальненні історичного та зарубіжного досвіду становлення та розвитку такого виду оподаткування

Необхідність подальшого наукового дослідження, обґрунтувало вибір теми дипломної роботи, її мету, завдання, об'єкт і предмет дослідження.

Мета і завдання дослідження. Метою дипломної роботи є розкриття теоретико-методологічних, організаційних засад та механізму функціонування системи оподаткування доходів фізичних осіб.

Досягнення цієї мети передбачає вирішення таких завдань:

виявити сутність, економічну природу та функції системи оподаткування доходів фізичних осіб;

визначити роль і місце податку з доходів фізичних осіб в системі фінансових відносин як важливого інструменту державного регулювання економіки;

- узагальнити зарубіжний досвід оподаткування доходів фізичних осіб;

- визначити етапи розвитку вітчизняної системи оподаткування доходів фізичних осіб;

розробити методологічні засади податкового регулювання доходів фізичних осіб;

розкрити механізм планування показників доходів загального фонду місцевих бюджетів по податку з доходів фізичних осіб;

здійснити аналіз необхідності інституційних змін системи податкового обліку надходжень по податку з доходів фізичних осіб;

- визначити підходи до перебудови системи надання податкових соціальних пільг;

розкрити напрями адаптації вітчизняної системи оподаткування доходів фізичних осіб в контексті міжнародної інтеграції;

визначити шляхи та напрями удосконалення податку з доходів фізичних осіб.

Об'єктом дослідження є система оподаткування доходів фізичних осіб.

Предметом дослідження є теоретичні та практичні проблеми функціонування системи оподаткуванні доходів фізичних осіб як складової бюджетно-податкових відносин.

Методи дослідження. Структурний та системний методи використано при розкритті сутності, економічної природи та функцій системи оподаткування доходів фізичних осіб. За допомогою порівняльного та факторного методів узагальнено зарубіжний досвід оподаткування доходів фізичних осіб. На підставі економіко-математичних методів розкрито механізм планування показників доходів загального фонду місцевих бюджетів по податку з доходів фізичних осіб. Історичний та логічний підходи використано при визначенні етапів розвитку вітчизняної системи оподаткування доходів фізичних осіб, необхідності інституційних змін системи податкового обліку надходжень по податку з доходів фізичних осіб.

Інформаційну базу дослідження становили законодавчі та нормативно-правові акти з питань оподаткування, статистичні та аналітичні матеріали Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Державного комітету статистики України, а також відповідні монографії, наукові статті вітчизняних та зарубіжних вчених.

РОЗДІЛ I. ТЕОРЕТИЧНІ ЗАСАДИ ОПОДАТКУВАННЯ ДОХОДІВ ФІЗИЧНИХ ОСІБ

1.1 Сутність та необхідність оподаткування доходів фізичних осіб в Україні

Проблемам оподаткування присвячено численні публікації як в економічній літературі, так і в періодичній пресі, зокрема питанням прибуткового оподаткування громадян. Адже прибуткове оподаткування громадян -- це один із основних прямих податків, до того ж у країнах з ринковою економікою надходження до бюджету від прибуткового оподаткування громадян не менш істотні, ніж надходження від оподаткування прибутку підприємств. Головна проблема, на якій зосереджують увагу економісти -- це наявне (до запровадження Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" №889-4 від 22.05.2003 року) [8] високе податкове навантаження на доходи фізичних осіб.

Оподаткування доходів громадян у сучасному вигляді мало місце в умовах СРСР. Однак участь держави у їх розподілі і перерозподілі не обмежувалися податковими методами. Частину індивідуальних доходів держави привласнювала ще в процесі первинного розподілу шляхом зниження частки заробітної плати у валовому національному продукті та національному доході держави. Щодо прибуткового податку з громадян та податку з неодружених, одиноких і малосімейних, то вони мали не стільки фіскальне значення, скільки значення вирівнювання індивідуальних доходів і певною мірою регулювання деяких негативних соціальних процесів. В той же час основним засобом вирівнювання індивідуальних доходів були не податки, а державне давання заробітної плати (встановлення “стелі” та мінімальної решітки тарифних ставок та посадових окладів).

Стягнення прибуткового податку з громадян в СРСР свідчить про те, що відносно нього можна говорити про збереження певних традицій оподаткування.

Однак перехід до ринкової економіки, розвиток економічних і суспільно-політичних реформ вимагав певної трансформації цього податку. Щоб вивчити головні тенденції в його становленні, розглянемо еволюцію основних елементів зазначеного податку.

Особливістю оподаткування доходів громадян до 1993 р. був диференційований підхід до різних категорій платників, до кожної з них передбачався особливий порядок оподаткування і різні ставки податку.

Зокрема до 1990 р виділялися такі категорії платників, як:

· робітники і службовці;

· особи, що отримують авторські винагороди; особи, що займаються приватною практикою;

· кустарі та ремісники;

· особи, що отримують доходи від здавання в найми приміщення;

· особи, що отримують доходи від сільського господарства в міських поселеннях.

Закон СРСР `Про зміну порядку і розміри оподаткування населення' ухвалений 1 липня 1989 р. вніс деякі зміни в поділ платників на категорії, запровадивши, окрім двох перших, категорію осіб, що займаються індивідуальною трудовою діяльністю.

Закон “Про прибутковий податок з громадян Української РСР [11], іноземних громадян та осіб без громадянства” успадковуючи практику прибуткового оподаткування в СРСР, зберіг поділ платників на окремі категорії із застосуванням до них різних податкових ставок, порядку визначення оподатковуваного доходу та утримання податку.

Громадяни України як платники податку поділялися на категорії:

- робітники та службовці та прирівнені до них категорії платників;

- особи, що отримують авторські винагороди;

- громадяни, що займаються підприємницькою діяльністю;

- громадяни, що ведуть селянське (фермерське) господарство.

Диференційований підхід до оподаткування різних категорій платників пояснювався передусім особливим суспільної форми власності як основи соціалістичної економіки і відповідно особливим ставленням суспільства до громадян, зайнятих на підприємствах суспільної форми власності. Доходи яких оподатковувалися: низькими ставками. Більш високі податкові вимоги ставилися до громадян, що отримували доходи: від здавання в найми приміщень та від заняття приватною практикою, тобто від тих видів діяльності, які вважалися не іманентними, що суперечили суспільної форми соціалістичної праці.

Власна система прибуткового оподаткування громадян в Україні була запроваджена із середини 1991 р. внаслідок ухвалення Закону Української РСР `Про прибутковий податок з громадян Української РСР,іноземних громадян та осіб без громадянства' від 5.07.1991 [11]. З цієї дати і починається історія прибуткового оподаткування громадян України.

Важливі зміни в системі прибуткового оподаткування пов'язані з еволюцією об'єкта оподаткування. В процесі цієї еволюції простежується тенденція до переходу від роздільного до сукупного принципу обкладення доходів громадян.

Перший принцип застосовувався до 1993 р. Він передбачав, що кожен отримувач доходу оподатковується окремо.

Такий порядок оподаткування був природним в умовах закріпленого в Конституції обов'язку працювати в суспільному виробництві, обмеженості форм зайнятості та видів доходів, що визнавалися законними можливостей одночасно різними видами діяльності і отримувати доходи з різних джерел, можливостей поєднувати зайнятість за місцем основної роботи із зайвістю не за місцем основної роботи, тобто в умовах обмеженої кількості людей, зайнятих не в суспільному секторі, чи тих, що поєднували працю в суспільному виробництві з приватною практикою або іншими формами не усуспільненої праці.

З розвитком форми власності з'являються і нові види діяльності та зайнятості, відповідно, нові види особистих доходів, з яких знімаються всілякі обмеження. Визнається законність і розширюється сфера отримання доходів, пов'язаних не з працею, а з фінансовими операціями, операціями з нерухомістю.

Зростання безробіття та падіння рівня доходів призводять до того, що паралельно зайнятість в різних місцях і отримання доходів з різних джерел стають масовим явищ. З розвитком процесу первісного нагромадження капітал (поступово відбувається концентрація різних видів доходів від підприємницької діяльності, від володіння корпоративними правами. Від вкладень в комерційні банки, від операцій з нерухомістю та інших) в руках обмеженої кількості громадян. Все це становить об'єктивні передумови для переходу до оподаткування сукупного річного доходу як суми всіх видів доходів за рік, яке й було запроваджене Декретом Кабміном України “Про прибутковий податок з громадян” [18]. Окрім вищезазначеного, необхідність його запровадження обумовлена тим, що доходи, зазнаючи впливу ринкових чинників. Можуть суттєво коливатися протягом року, і лише оподаткування сукупного річного доходу певним чином нівелює ці коливання.

До початку 90-х рр.. високі граничні ставки особистого прибуткового податку застосовувалися до доходів ремісників і кустарів, осіб, що займалися приватною практикою, здавали в найми приміщення їх оподаткування було і досить прогресивним. Зокрема податок на доходи від приватної практики стягувався за 13 ставками, на доходи ремісників і кустарів - за 23 ставками, на доходи від здавання в найми приміщень - за 13 ставками.

В Законі України "Про систему оподаткування" в редакції від 18.02.1997 р. прибутковий податок з громадян було названо податком на доходи фізичних осіб [9]. Термін "прибутковий податок" з'явився внаслідок некоректного перекладу з російської мови. Строго кажучи, він означає податок на доходи, одержані у формі прибутку. Але оскільки фізичні особи сплачують податки на доходи, отримані в різних формах, то й більш прийнятним є термін "податок на доходи фізичних осіб". Однак, оскільки до Декрету не були внесені відповідні зміни, офіційно продовжує вживатися термін "прибутковий податок з громадян", який змушені вживати і при написанні навчальних посібників.

Як прийнято вважати, податки з фізичних осіб відносяться до прямих податків, які встановлюються безпосередньо щодо платників, їх розмір залежить від масштабів оподаткування. Взагалі-то прямі податки сприяють перерозподілу податкового тягаря, при якому більше платять ті члени суспільства, які мають вищі доходи.

Податок з доходів фізичних осіб -- плата фізичної особи за послуги, які надаються їй територіальною громадою, на території якої така фізична особа має податкову адресу (місце постійного або переважного проживання платника податку, місце реєстрації платника податку, визначене згідно з законодавством) або розташовано особу, що виплачує оподатковувані доходи [34, c.68].

Платниками податку є:

резиденти, які отримують як доходи з джерелом їх походження з території України, так і іноземні доходи;

нерезиденти, які отримують доходи з джерелом їх походження з території України.

Не є платниками податку нерезиденти, які отримують доходи з джерелом їх походження з території України та мають дипломатичні привілеї й імунітет, встановлені на умовах взаємності міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, відносно доходів, одержуваних ними безпосередньо від здійснення такої дипломатичної діяльності [42, c.45].

Об'єктом оподаткування резидента є:

загальний місячний оподатковуваний дохід;

чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального річного оподатковуваного доходу на суму податкового кредиту такого звітного року;

доходи, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті та не включаються до складу загального оподатковуваного доходу згідно із законом.

Об'єктом оподаткування нерезидента є:

загальний місячний оподатковуваний дохід з джерелом його походження з України;

загальний річний оподатковуваний дохід з джерелом його походження з України;

доходи з джерелом їх походження з України, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті та не включаються до складу загального оподатковуваного доходу згідно із законом [45, c.136].

При нарахуванні доходів у вигляді заробітної плати, об'єкт оподаткування визначається як нарахована сума такої заробітної плати, зменшена на суму збору до Пенсійного фонду України чи внесків до фондів загальнообов'язкового соціального страхування, які відповідно до закону справляються за рахунок доходу найманої особи.

Загальний оподатковуваний дохід -- будь-які доходи, що підлягають оподаткуванню, нараховані (виплачені) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Він складається з доходів, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх нарахуванні (виплаті), доходів, які підлягають оподаткуванню у складі загального річного оподатковуваного доходу, a також доходів, які оподатковуються за наслідками інших податкових періодів.

Загальний оподатковуваний дохід поділяється на загальний місячний оподатковуваний дохід та загальний щорічний оподатковуваний дохід, відповідно до звітного податкового періоду, за наслідками якого вони підлягають оподаткуванню. Звітним податковим періодом виступає проміжок часу, який розпочинається з першого календарного дня звітного місяця або року та закінчується останнім календарним днем такого місяця або року. Якщо фізична особа уперше отримує оподатковувані доходи всередині податкового періоду, то перший податковий період розпочинається з дня отримання таких доходів.

Загальний річний оподатковуваний дохід складається з суми місячних оподатковуваних доходів звітного року, а також оподатковуваних доходів, отриманих платником податку у попередні роки та виявлених у звітному році [23, c.55-68].

До складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються:

· доходи у вигляді заробітної плати, нараховані платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору;

· доходи від продажу об'єктів прав інтелектуальної власності;

· доходи у вигляді сум авторської винагороди, іншої плати за надання права на користування або розпорядження іншим особам нематеріальним активом (творами науки, мистецтва, літератури або іншими нематеріальними активами) -- роялті, у тому числі одержувані спадкоємцями власника такого нематеріального активу;

· сума (вартість) подарунків у межах, що підлягають оподаткуванню;

· сума страхових виплат, страхових відшкодувань або викупних сум, отриманих платником податку за договорами довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного страхування;

· частина доходів від операцій з майном;

· дохід від надання майна в оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування);

· доходи, отримані платником податку від його працедавця як додаткові блага (у вигляді вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, наданих платнику податку у безоплатне користування);

· доходи у вигляді процентів (дисконтних доходів), дивідендів та роялті, виграшів, призів;

· інвестиційний прибуток від здійснення платником податку операцій з цінними паперами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери формах;

· доходи у вигляді вартості успадкованого майна в межах, що підлягають оподаткуванню;

· інші доходи.

Починаючи з 1 січня 2004 р. та до 1 січня 2007 р. ставка оподаткування встановлюється на рівні 13 відсотків від об'єкту оподаткування. З 1 січня 2007 р. ставка податку становитиме 15 відсотків до об'єкту оподаткування [8].

Крім того, Законом передбачено ставку податку в розмірі - 5 відсотків до об'єкту оподаткування, нарахованого податковим агентом як:

процент на банківський депозит (вклад);

процентний або дисконтний дохід за ощадним (депозитним) сертифікатом;

в інших випадках, прямо визначених відповідними нормами.

Ставка податку становить подвійний розмір ставки до об'єкту оподаткування, нарахованого як виграш чи приз (крім у державну лотерею), або до будь-яких інших доходів, нарахованих на користь нерезидентів - фізичних осіб.

З урахуванням норм прийнятого закону платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного з джерел на території України від одного працедавця у вигляді, заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги у таких розмірах:

для будь-якого платника податку -- у розмірі, що дорівнює одній мінімальній заробітній платі (у розрахунку на місяць), встановленій законом на 1 січня звітного податкового року;

у розмірі, що дорівнює 150 відсоткам від суми пільги (однієї мінімальної заробітної плати), для платника податку, який:

а) є самотньою матір'ю або батьком (опікуном, піклувальником) -- у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років;

б) утримує дитину -- інваліда 1 або 2 групи -- у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років;

в) має три чи більше дитини віком до 18 років -- у розрахунку на кожну таку дитину;

г) є вдівцем або вдовою [9];

д) є особою, віднесеною законом до 1 і 2 категорії осіб, що постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи;

д) є учнем, студентом, аспірантом, ординатором, військовослужбовцем строкової служби;

е) є інвалідом 1 або 2 групи, у тому числі з дитинства;

є) є особою, якій присуджено довічну стипендію як громадянину, що зазнав переслідувань за правозахисну діяльність, включаючи журналістів;

-- у розмірі, що дорівнює 200 відсоткам від суми пільги (однієї мінімальної заробітної плати) -- для платника податку, який є:

а) особою, що є Героєм України, Героєм Радянського Союзу - або повним кавалером ордена Слави чи Трудової Слави;

б) учасником бойових дій під час Другої світової війни, або працівником тилу, який має відповідні державні відзнаки;

в) колишнім в'язнем концтаборів, гетто та інших місць примусового утримання під час Другої світової війни або особою, визнаною репресованою;

г) особою, яка була насильно вивезена з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, що перебували у стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзниками;

д) особою, яка перебувала на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) у період з 8 вересня 1941 року по 27 січня 1944 року.

У разі, коли платник податку має право на застосування податкової соціальної пільги з двох і більше підстав, податкова соціальна пільга застосовується один раз з підстави, що передбачає її найбільший розмір.

Податкова соціальна пільга застосовується до нарахованого місячного доходу платнику податку у вигляді заробітної плати виключно за одним місцем його нарахування (виплати). Якщо платник податку є самозайнятою особою, податкова соціальна пільга щодо отриманих нею доходів від такої діяльності не застосовується.

Платник податку має право на податковий кредит за наслідками звітного податкового року. Підстави для нарахування податкового кредиту із зазначенням конкретних сум відображаються платником податку у річній податковій декларації.

До складу податкового кредиту включаються фактично понесені витрати, підтверджені платником податку документально, а саме: фіскальним або товарним чеком, касовим ордером, товарною накладною, іншими розрахунковими документами або договором, які ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) та визначають суму таких витрат. (Зазначені документи не надсилаються податковому органу, але підлягають зберіганню платником податку протягом строку, достатнього для проведення податковим органом податкової перевірки стосовно нарахування такого податкового кредиту) [40, c.98].

Перелік витрат, дозволених до включення до складу податкового кредиту:

Платник податку має право включити до складу податкового кредиту звітного року такі витрати, фактично понесені ним протягом такого звітного року:

частину суми процентів за іпотечним кредитом, сплачених платником податку, яка розраховується за правилами, визначеними згідно Закону;

- суму коштів або вартість майна, переданих платником податку у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим організаціям, зареєстрованим в Україні, у розмірі, що перевищує два відсотки, але не є більшим п'яти відсотків від суми його загального оподатковуваного доходу такого звітного року;

- суму коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення,

- суму власних коштів платника податку, сплачених на користь закладів охорони здоров'я для компенсації вартості платних послуг з лікування такого платника податку або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, у тому числі для придбання ліків, донорських компонентів, протезно-ортопедичних пристосувань у розмірах, що не покриваються виплатами з фонду,

- суму витрат платника податку на сплату за власний рахунок страхових внесків.

Податковий кредит може бути нарахований виключно резидентом, що має індивідуальний ідентифікаційний номер. Загальна сума нарахованого податкового кредиту не може перевищувати суми загального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом звітного року як заробітна плата. Якщо платник податку не скористався правом на нарахування податкового кредиту за наслідками звітного податкового року, то таке право на наступні податкові роки не переноситься.

Центральний податковий орган видає інструкцію з питань застосування норм цієї статті та провадить безоплатні роз'яснення порядку документального підтвердження прав на податковий кредит та подання податкової декларації, у тому числі шляхом проведення відповідних навчань, семінарів тощо, забезпечує безоплатне надання бланків декларацій з цього податку, інших розрахунків.

Отже на сучасному етапі формується завершена модель податкової системи держави. Змінюються не тільки види і форми стягнення до бюджетів певних сум коштів, а й саме відношення до податків. Але й на сьогоднішній день триває пошук шляхів удосконалення як податкової системи, так і окремих податків, зокрема податків з фізичних осіб, для збільшення дохідної частини бюджету за рахунок податків з доходів населення.

1.2 Роль та місце податку з доходів фізичних осіб в системі прямого оподаткування

У контексті здійснення кардинальних, комплексних, системних реформ у соціально-економічній сфері України значна увага приділяється проблематиці створення ефективної податкової системи, адже саме від неї й від механізму фіскального адміністрування податків залежить формування дохідної бази основного фонду фінансових ресурсів держави -- бюджету. Раціонально побудована податкова система є гарантом фінансового забезпечення функціональної активності держави, сприяючи постійним, стабільним, регулярним і повноцінним надходженням грошових коштів до бюджетної системи країни. Водночас податкова система має бути не статичною, а перебувати в процесі постійних модифікацій та вдосконалень адекватно зрушенням соціально-економічної ситуації в країні.

З-поміж вагомої, різноманітної сукупності податків та інших платежів податкового характеру чітко виділяється система прямого оподаткування, яка має чільне місце у податковій системі держави. Податки -- це стрижень державного фінансового господарства; важливо, що первинними методами його формування виступали якраз прямі податки.

Отже, система прямого оподаткування має бути наділена властивостями максимальної еластичності та мобільності з метою відтворення гармонійного збалансування функціонального потенціалу податків та узгодження принципів оподаткування. Найбільшою мірою це стосується податку з доходів фізичних осіб (особистого прибуткового податку), який є «вічним» порівняно з іншими різновидами податків (як прямих, так і непрямих), що можуть доволі часто змінюватись чи й взагалі бути скасованими. Важливо, що саме доходи фізичних осіб є джерелом фінансування більшості інших податків та платежів податкового характеру. Через це «сукупний фіскальний потенціал» податку з доходів фізичних осіб (податкове навантаження на доходи -- бази особистого оподаткування) переоцінити надзвичайно складно, а недооцінити -- неможливо. В силу зазначених обставин, податок на доходи фізичних осіб завжди перебуває на вістрі актуальних і динамічних наукових досліджень [28,c.15].

Із цих позицій податок на доходи з фізичних осіб можна трактувати як прямий податок, що сплачується фізичними особами безпосередньо або через податкових агентів з доходів, одержуваних від усіх джерел протягом податкового періоду.

Дійсно, податок на доходи з фізичних осіб, без сумніву, належить до категорії прямих, що стягуються у ході придбання і накопичення матеріальних благ, і визначається розміром об'єкта оподаткування, включається в ціну виробництва товару. Грошові відносини, які регулюються податковим правом, виникають між державою і платником, який вносить податок безпосередньо в бюджет. З огляду на те, що прямі податки поділяються на особові (сплачуються з дійсно отриманого платником доходу (прибутку) і враховують фактичну платоспроможність платника) і реальні податки, якими оподатковується не дійсний дохід платника податків, а гаданий, середній дохід, одержуваний у певних економічних умовах від того чи іншого предмета оподаткування, коли оподаткуванню підлягає, насамперед майно, податок на доходи з фізичних осіб належить віднести до прямого особового податку. На наш погляд, він має більш мобільний, динамічний характер, аніж інший різновид прямих майнових податків, які орієнтовані і прив'язані до стабільної, незмінної бази - вартості майна, яке розглядається як об'єкт оподаткування.

Прибуткові ж податки зорієнтовані на більш мобільні об'єкти регулювання - доходи, які можуть існувати або навіть зводитися практично до нуля.

Акцент на змісті податку на доходи з фізичних осіб як прямого в законодавчому акті фактично визначає найбільш фундаментальний орієнтир при окресленні місця й ролі цього податку в ціноутворенні й окреслює, що він - елемент ціни виробництва і ураховується саме виробником [48,c.159-176].

Особистий прибутковий податок (податок з доходів фізичних осіб) -- найдавніша форма фіскального адміністрування доходів громадян. Питання податкового тягаря, оптимальності його стягнення й фіскальної ефективності розглядались завжди; сформовані положення побудови механізму оподаткування доходів фізичних осіб піддаються постійним модифікаціям, розвиваючись і вдосконалюватись й надалі. За будь-яких умов первинність фіскальності податку на доходи фізичних осіб домінує порівняно з іншими його функціональними якостями: наповнення бюджету держави доходами перебуває в авангардній позиції.

Прямі податки розподіляються на дві групи: особисті та реальні. Податок з доходів фізичних осіб належить до групи особистих податків і є одним з її найбільш важливих компонент. Йому притаманні загальні ознаки як переваг, так і недоліків, властивих системі прямого оподаткування в цілому, а також притаманні специфічні риси власного характеру, зокрема, з певною відповідністю принципам соціальної справедливості, фіскальної та економічної ефективності.

Дослідження податку з доходів фізичних осіб дозволили всебічно обґрунтувати глибинність наявної проблемності в механізмі його фіскального адміністрування. Унаслідок проведеного аналізу механізму фіскального адміністрування податку з доходів фізичних осіб виявлено та визначено низку його особливих, найбільш вагомих, характеристик. Їх науково-практичний інтерес та значимість підтверджуються прикладним напрямком наступного застосування. У процесі дальшого творчого науково-дослідного пошуку автором також виявлено, поряд з зазначеними раніше принципами, і обґрунтовано додатково ще один принцип у механізмі фіскального адміністрування податку з доходів фізичних осіб -- такий постулат, як фіскальна справедливість. Саме даний критерій є підґрунтям визначення параметру фіскальної ефективності податку на доходи фізичних осіб. Однією з ознак принципу фіскальної ефективності є достатність доходів у бюджеті держави. Однак факт максимізації показника фіскальної достатності практично кожного податку для держави є звичною справою. Натомість кардинально протилежною їй може стати фіскальна достатність (реальна платоспроможність) платників податків (навіть якщо вона є повноцінною); вона встановлює міру фіскальної справедливості в суспільстві -- адекватність фінансових відносин держави та населення, сприяючи утвердженню фіскального паритету.

Наявна тенденція запровадження максимально можливого оптимального механізму оподаткування доходів фізичних осіб є важливою через наростаючу конфронтацію між різними групами населення та потребу встановлення соціального компромісу між суспільством і «фіскальною» державою. У цілому актуальність і проблематичність питання ефективності податку з доходів фізичних осіб на сьогоднішній день викликає підвищений інтерес.

Фіскальної ефективності системи прямого оподаткування в мобілізації фінансових ресурсів держави на прикладі податку з доходів фізичних осіб, дає змогу відобразити його фіскальні переваги і недоліки, узагальнення набутого досвіду та фіскальний аналіз податку на доходи фізичних осіб у структурі бюджетних доходів, факторний аналіз специфіки механізму фіскального адміністрування доходів громадян, визначення основних напрямків удосконалення механізму його фіскального адміністрування (Додаток А).

Орієнтація на використання прямих податків як центрального елементу податкової системи являє собою важливий напрям побудови цивілізованої фіскальної моделі. Еволюційно прямі податки поділилися на три класи:

1) об'єктом є капітал, при цьому податки стягуються тільки з певних категорій власності та видів доходів (податки на землю, спадщину, дарування);

2) об'єктом є самостійний приватний капітал, наприклад, особистий заробіток, житло, професія (прибутковий податок, податок на майно громадян, дивіденди тощо);

3) об'єктом є сукупна діяльність матеріального, грошового й особистого капіталу у виробництві (податки на прибуток, промисел). Тобто фіскальний арсенал системи прямого оподаткування є досить вагомим. Проте, в Україні він використовується не повністю порівняно з ринково розвинутими країнами, внаслідок чого втрачаються додаткові джерела бюджетних доходів.

Прямі податки наділені такими специфічними ознаками, що найбільше виявляються у податку з доходів фізичних осіб, в ареалі функціональної фіскальності [17, c.217]:

* забезпечують державі можливість впливу на економічні процеси (ділову й інвестиційну активність, нагромадження капіталу, сукупне споживання. Наприклад, податок на прибуток через низьку рентабельність має нагоду свого застосування як важеля регулювання економіки. Аналогічно йому, можливо, треба переглянути і призначення податку з доходів фізичних осіб, але вже як регулятора процесу сукупного споживання);

* дають можливість встановлення прямої залежності між доходами платника і податковими відрахуваннями до бюджету (чим реалізується принцип справедливості, хоч велике значення має підхід до градації податкових ставок; справедливість прямого оподаткування не є аксіомою, вона реалізується через відповідну податкову шкалу);

* здійснюють розподіл податкового тягаря таким чином, що особи з більш високими доходами сплачують до бюджету податків більше порівняно з особами, які мають нижчі доходи (більш ефективно реалізується за умови використання прогресивної шкали податкових ставок).

Отже, прямі податки об'єктивно мають більший стимулюючий ефект щодо впливу на платників. Через це їх фіскальність може бути не досить вагомою. З погляду макроекономіки регулюється як інвестиційний, так і споживчий попит і пропозиція [18, c.305].

Одночасно держава впливає на напрямки використання національного доходу. Також прямі податки (за певних умов) здатні повністю знищити стимули щодо вдосконалення виробництва та нагромадження капіталу, що й зумовлює відсутність їх потужного фіскального значення. Натомість ефективно побудована система прямого оподаткування та закладені в прямих податках істотні можливості стимулюючого характеру пояснюють їх широке використання як засобів досягнення високого рівня соціально-економічного розвитку на базі підвищення суспільного відтворення. Водночас це аж ніяк не знецінює їх фіскального призначення.

Критерій фіскальної достатності полягає в здійсненні податкової політики, необхідної для забезпечення того обсягу податкових надходжень, що є оптимально бажаним з урахуванням привілеїв соціально-економічного розвитку. У дослідженні цього параметру в механізмі фіскального адміністрування доходів фізичних осіб явно відображається пряма пропорційна залежність між нормою оподаткування й величиною податкових надходжень: чим вища ставка податку, тим більші обсяги податкових надходжень у бюджет.

Податок з доходів фізичних осіб є досить важливим у податковій системі України. Одними з характерних особливостей є його значне соціально-економічне значення, масштабність кількості платників цього податку, розмірами загальних надходжень до бюджету.

Фізичні особи є платниками кількох податків і зборів. Проте, якщо можна так сформулювати, "чистих" видів податків у податковій системі України, де платниками виступають винятково фізичні особи, тільки два - це податок з доходів фізичних осіб і податок на промисел. Звичайно, вони не однакові за своїм значенням.

Податок з доходів фізичних осіб найважливіший у цій групі. Його значення обумовлюється певною досконалістю, чіткістю, що відпрацьовувалася тривалий час. Прибутковий податок, а тепер податок з доходів фізичних осіб, є одним із найдавніших у податковій системі України і становить четверту частину надходжень податків та інших обов'язкових платежів до загального фонду Державного бюджету.

В Україні податок з доходів фізичних осіб (до 01.01.2004 р. - прибутковий податок з громадян) має досить стабільну законодавчу базу - із 1992 р. він регулювався Декретом Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян", а з 1 січня 2004 р. - Законом України "Про податок з доходів фізичних осіб".

Попри досить стабільний характер відпрацьованості цілої низки механізмів, деякі положення характеризуються новизною та невизначеністю.

Зауважимо, що законодавець визначає податок з доходів фізичних осіб як плату фізичної особи за послуги, які надаються їй територіальною громадою, на території якої така фізична особа має податкову адресу або розташована особа, що утримує цей податок. Але погодитись з подібним визначенням дуже складно. По-перше, не зрозуміло, про які послуги, надані територіальною громадою, йдеться. І по-друге, вважаємо, що при визначенні податку з доходів фізичних осіб акцент необхідно робити саме на доходах та джерелах їх отримання особою.

Слід зауважити, що структура Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" не зовсім логічна. Так, після статті, що визначає об'єкт оподаткування, розташовані статті, що регулюють податковий кредит та соціальні пільги. А тільки потім законодавець переходить до характеристики податкових ставок. Подібна структура порушує цілісність законодавчого акта і не дає змогу сформувати чітко врегульований, раціонально діючий податковий механізм.

Саме тому, після визначення бази оподаткування, вважаємо, мають закріплюватися норми, що регулюють ставки оподаткування. Доцільно підкреслити, що порівняно з раніше чинною прогресивною шкалою оподаткування, коли встановлювалися відносні ставки від 10 % до 70 %, на сьогодні ст. 7 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" передбачається оподаткування у розмірі 15 %. Звичайно, про єдину ставку можна говорити умовно, тому що окремі види специфічних доходів підлягають оподаткуванню за іншими ставками. Так, наприклад, максимальна ставка податку 30 % від об'єкта оподаткування встановлюється щодо доходів нерезидентів та доходів, отриманих як виграш чи приз (крім у державну лотерею) тощо.

Напевно, у цьому випадку необхідно було закріпити систему ставок, в основі розподілу яких знаходитиметься особливість форми доходів, одержуваних платникам податків. І при цьому в жодному разі не повинно бути диференціації, що випливає з різного податкового статусу, а також не повинні застосовуватися різні ставки щодо резидентів і нерезидентів, оскільки внаслідок цього може порушуватися принцип рівності в оподаткуванні - один із найважливіших і фундаментальних принципів побудови податкової системи.

Оподаткування доходів фізичних осіб можна аналізувати з кількох позицій, таких як:

§ процес, що передбачав встановлення ставок оподаткування та нормативно-правових меж, безпосередньо процедур стягнення обов'язкових платежів на користь держави та механізмів контролю за дотриманням повноти об'єктів оподаткування в обліку, достовірності нарахування та своєчасності сплати;

§ явище встановлення та стягнення платежів індивідів для трансферту фінансових ресурсів з приватного сектору у приватний;

§ засіб фінансової політики для впливу на економію ресурсів, розподіл багатства;

§ інструмент фіскальної політики, що здійснюється з метою фінансування суспільних урядових потреб;

§ відносини, які виникають між державою і фізичними особами щодо примусового відчуження доходів з метою поповнення бюджету, необхідних для покриття державних та суспільних видатків [33, c.35].

Метою оподаткування доходів фізичних осіб є поліпшення становища та достатку громадян, врівноваження соціального добробуту. Практичною реалізацією технологій оподаткування фізичних осіб є обмін податків на суспільні блага і трансфертні платежі, який є протилежним і незалежним, оскільки виступає фінансовими потоками прямої та зворотної дії, в процесі кругообігу яких здійснюється формування, розподіл і використання фондів грошових ресурсів.

Суб'єктами оподаткування є безпосередні учасники процесів справляння податків, які традиційно у фінансовій науці, крім держави і контролюючих органів виокремлювали платника та носія податку.

Основною позитивною характеристикою введення персонального оподаткування в Україні є те, що це сприятиме життєздатності домогосподарства, негативні умови функціонування якого запускають в дію механізм мультиплікаторів, внаслідок якого забезпечується задоволення мінімально необхідних потреб шляхом відмови від задоволення інших.

Оподаткування фізичних осіб здійснюється з дотриманням критеріїв фіскальної ефективності та соціальної справедливості. Перший передбачає дієвість обраних механізмів реалізації фіскальних інтересів держави як суспільного інституту для задоволення індивідуальних і суспільних потреб, що оцінюється з точки зору виконання державного бюджету та впливу на соціально-економічне становище в державі, пропорційної взаємозалежності норми оподаткування і величини податкових надходжень до бюджету, впливу зменшення номінальних доходів при сплаті податків на реальний дохід платників податків, в залежності між нормою оподаткування у суспільстві та обсягом отриманих суспільних благ [42].

Реалізація принципу соціальної справедливості не можлива без регулювання економічно обґрунтованого неоподатковуваного мінімуму доходів громадян. За відсутності механізму його індексації та без чіткої прив'язки економічно обґрунтованої вартості величини (прожиткового мінімуму, рівня середньої заробітної плати або інших порівняно стабільних економічних координат), проблема наповнення бюджету починає автоматично вирішуватися за рахунок інфляційно-податкового вилучення: у малозабезпечених верств дедалі зростаючої частки найнеобхіднішого для життя продукту, чим порушуються їх соціально-економічні права [33, c.35].

Сучасну систему оподаткування доходів фізичних осіб в Україні можна охарактеризувати як складне поєднання традиційних фіскальних і спрощених податкових технологій. Генезис оподаткування доходів фізичних осіб є дуже давнім, який пройшов великий шлях до остаточного формування в загальну систему прямого оподаткування в Україні.

Необхідне подальше реформування системи прямого оподаткування, але така робота має спиратися на науково обґрунтовану та збалансовану систему відповідних заходів, яка до того ж узгоджується з кращим світовим досвідом. Доцільно привести мінімальний неоподаткований дохід у відповідність до прожиткового мінімуму, а також провести раціоналізацію переліку видів витрат, які враховуються при оподаткуванні доходів громадян. Потребують подальшого удосконалення процедури адміністрування прямих податків. Необхідно вжити заходів щодо оптимізації системи обліку і витрат суб'єктів підприємництва, а також забезпечити стабільність відповідних нормативних документів. Слід посилити стимулюючий вплив податку на прибуток підприємств на розвиток високотехнологічних виробництв. Також доцільно запровадити податок на майно, закріпивши його за місцевими бюджетами.

1.3 Зарубіжний досвід оподаткування доходів фізичних осіб

Процес становлення української моделі системи оподаткування доходів наших громадян не завершено. Найбільш ефективні і прийнятні методи адміністрування податку з доходів фізичних осіб, які використовують розвинуті країни світу, слід враховувати при укладенні Податкового кодексу України в частині оподаткування доходів населення.

Українська фінансова наука досі не визначила категорії учасників економічних відносин, яка буде основним носієм податкового тягаря. Натомість ведуться постійні спроби модернізувати та трансформувати чинку податкову систему. Це робиться, перш за все, з метою більшого наповнення бюджету, тобто інтереси держави є домінуючими. Сьогодні залишається відкритою проблема довіри населення до держави у виборі податкової політика та побудови справедливої та зрозумілої системи оподаткування доходів фізичних осіб.

Основною метою при вирішенні проблем оподаткування, є аналіз зарубіжного досвіду для вибору найефективніших методів адміністрування податку з доходів фізичних осіб та забезпечення принципу справедливості і стабільності податкового законодавства України,

Прибутковий податок у Великобританії був вперше введений у 1842 р., в Японії - 1887 р., у США - 1913 р., у Франції - 1914 р., у дореволюційній Росії - у січні 1917 р [33].

У ряді країн (Великобританія, Італія, Швеція, Швейцарія) доходи фізичних і юридичних осіб оподатковуються загально прибутковим податком, а у США, Франції, Німеччині та деяких інших - із доходів фізичних осіб стягується прибутковий податок. Використовуються дві системи побудови прибуткового податку з громадян: шедулярна та глобальна. Шедулярна виникла у Великобританії і збереглася в Італії та інших країнах. При цій системі доходи залежно від джерел поділяються на частини - шедули, кожна з яких оподатковується окремо, стягуються два податки: основний - за пропорційними ставками і додатковий - за прогресивними. Глобальна система вперше з'явилася у Пруссії і використовуєшся у більшості країн (США, Франції, Німеччині, Японії та ін.). При цій системі прибутковий податок стягується із сукупного (річного) доходу за прогресивною шкалою ставок.

Розглядаючи особливості оподаткування доходів фізичних осіб США, варто згадати, що бюджетна історія цієї країни налічує два століття. За цей час бюджетні відносини трансформувалися у чітку злагоджену систему, що дає змогу ефективно вирішувати масштабні зовнішні та внутрішні проблеми.

Характерною особливістю справляння податків є те, що один і той самий податок може стягуватися до різних рівнів бюджету (федеративний, бюджети штатів та місцеві бюджети), як це відбувається з податком із продажу, прибутковим податком.

За рахунок, цього податку на доходи населення поповнюється близько 45-48% доходів федерального бюджету. Оподатковується або окрема особа або сім'я за спеціальною шкалою.

Обчислення податку відбувається наступним чином. Підсумовуються всі доходи: заробітна плата, доходи від комерційної діяльності, пенсії, доходи від цінних паперів тощо. З отриманого таким чином доходу вираховуються: витрати, пов'язані з підприємницькою діяльністю, витрати на придбання капітальних активів - землі, будинку, обладнання, витрати на спецодяг, транспортні витрати при переїзді в іншу місцевість або пов'язані з професійною діяльністю. Повністю або частково виключаються з доходу відсотки за облігаціями державної позики, окремі виплати зі спеціальних соціальних фондів, 50% доходів від реалізації довгострокових капітальних активів.

Податок на доходи громадян сплачують жителі або працівники, які отримують заробітну плату в даному штаті. Наприклад, працівники, які працюють Нью-Йорку, але там не живуть, сплачують податок із заробітної плати у Нью-Йорку, а з інших доходів - за місцем проживання. Ставки коливаються від 2% до 12%. Цей вид податку застосовується у 44 штатах. Не сплачують зазначеного податку у штатах Вайомінг, Невада, Техас, Флорида, Південна Дакота і в окрузі Колумбія [34].

Великобританія є батьківщиною науки про оподаткування, сьогодні залишаться актуальними праці А. Сміта та Д. Рікардо. Сучасна система оподаткування формувалася ще в XIX ст., але суттєвих змін зазнала в 1965, 1973 pp. та в середині 90-х років минулого століття.

Податок на доходи вперше був застосований у 1799 р. як тимчасовий захід з метою фінансування військових потреб у війні проти Наполеона, а з 1842 р. закріпились на постійній основі. У Великобританії застосовується шедулярна форма стягування податку, яка передбачає розмежування доходу на частини (шедули) залежно від походження доходу. Таких шедул шість, і кожна з них має особливий механізм оподаткування.

А. Доходи від майна: від власності на землю, від будівель і споруд, квартирна плата від здавання у найм квартир.

В. Доходи від лісів, які використовуються у комерційних цілях.

С. Доходи від державних цінних паперів.

D. Доходи від комерційної діяльності: доходи від ділових операцій, наприклад, прибуток власника магазину; доходи від приватної професійної діяльності - лікаря чи адвоката; отримані відсотки й аліменти, які підлягають оподаткуванню; доходи від цінних паперів, які розміщені за кордоном і які не увійшли в шедулу Е; доходи від майна, розташованого за кордоном; усі інші доходи, наприклад, гонорар.

E. Заробітна плата, пенсії, допомоги, інші трудові доходи.

F. Дивіденди та інші виплати, які здійснюють компанії Великобританії на користь працівників[36].

Справляння податку здійснюється за місцезнаходженням джерела доходу тому, якщо працівник отримує дохід в одному місці роботи, то податкової декларації вік не заповнює.

Для всіх платників податків діє особова знижка і додаткова сімейна знижка. Розміри особової і сімейної знижки переглядаються щорічно з урахуванням інфляції, У 1997 р. особова знижка становила 3445 фунтів стерлінгів. Діють три категорії податку на доходи, які застосовуються після особової та сімейної знижки: 20% - після 2,5 тис. фунтів стерлінгів, 25% - від 2,5 до 23,7 тис. фунтів стерлінгів, 40% -- після 23,7 тис. фунтів стерлінгів доходу з розрахунку на рік.

Податок на приріст капіталу застосовується при реалізації певних видів активів, що приносять прибуток: приватні автомобілі, житло, національні ощадні сертифікати та облігації тощо. Доходи визначаються як різниця між ринковою вартістю капіталу і вартістю придбання. Податок сплачується за найвищою ставкою прибуткового податку.

При отриманні спадку не оподатковуються перші 150 тис. фунтів стерлінгів, потім застосовується ставка в 40%, але існує ціла система: знижок і пільг, які можуть становити від 20% до 80%.

Одним із найвагоміших податків Німеччини є податок на заробітну плату. На цей вид податку припадає майже третина всіх податкових надходжень. При стягуванні податку враховуються податкові класи і види діяльності, використовуються таблиці, карти.

Податкові класи: