Тенденції та перспективи оподаткування доходів фізичних осіб в Україні

За розрахунками, при зменшенні ВВП на 14 % доходи держбюджету у 2009 р. лише від скорочення статті „податкові надходження„ без урахування інфляції мали б знизитися на 16,4 %, або на 40,0 млрд. грн. порівняно з попереднім бюджетним періодом. Таким чином, тиск на бюджет ускладнювався не лише необхідністю пошуку додаткового обсягу коштів на фінансування антикризової політики, а й потребою покривати недоїмку доходів, що виникла в результаті розгортання фінансово-економічної кризи в Україні [6].

Для мобілізації фінансових ресурсів Кабінет Міністрів України (КМУ) використовував низку інструментів, які дали можливість пом'якшити негативний вплив фінансово-економічної кризи на дохідну частину бюджету у 2009 р.

1. Підвищення ставок податків. Протягом року за ініціативою уряду парламент прийняв 6 законів, що підвищували податки та збори (обов'язкові платежі). Ще 7 законопроектів, які коригують податкове законодавство, були подані урядом чи представниками коаліції й нині знаходяться в парламенті. Водночас варто відзначити, що в досить складних умовах КМУ уникав збільшення прямого податкового навантаження на вітчизняний бізнес, змістивши об'єкт оподаткування на споживання. КМУ ініціював підвищення ставок акцизного збору з товарів, які не є товарами першої необхідності для населення (передусім на алкогольні та тютюнові вироби, пиво, імпортовані автомобілі) та дещо підвищив ставки транспортного податку для власників дорогих автомобілів.

2. Активне залучення боргових ресурсів. Загалом за 2009 р. уряд залучив 97,1 млрд. грн. (10 % ВВП), що в 5,5 разу більше, ніж у попередньому році. При цьому зовнішні запозичення зросли в 6 разів за рахунок частки кредиту від МВФ, спрямованої до основного фонду держбюджету, а внутрішні в 5 разів.

При цьому в кінці 2009 р. був сформований портфель короткострокових облігацій внутрішнього займу граничним рівнем дохідності до 25,0-29,5 %.

3. Вилучення до бюджету частини фінансових ресурсів підприємств шляхом затримки з відшкодуванням ПДВ та авансових стягнень податків, передусім податку на прибуток. За минулий рік переплати збільшилися на 3,7 млрд. грн.. або 41,0 %, а невідшкодовані грошовими коштами суми ПДВ за рік збільшилися на 9,1 млрд. грн.. (на 70,8 %), у тому числі протерміновані - на 3,3 млрд. грн.

4. Прихована емісія. Емісія ОВДП, які в кінцевому підсумку опиняються на балансі НБУ, є опосередкованою емісією коштів, оскільки НБУ, рефінансуючи первинних покупців ОВДП, насичує економіку додатковою грошовою масою. Станом на 04.01.2010 р. у портфелі НБУ знаходилися державні облігації на загальну суму 50,1 млрд. грн. У минулому році КМУ використав різні механізми емісії коштів - рекапіталізація банків, збільшення статутного капіталу НАК ”Нафтогаз України„ за рахунок внесення ОВДП, розміщення облігацій для фінансування Євро-2012, які за домовленістю, досягнутою між НБУ, Президентом, урядом та низкою банків, регулятор також має рефінансувати.

5. Розширення бази оподаткування за рахунок активізації боротьби з мінімізацією оподаткування та посилення роботи зі стягнення нарахованої, але несплаченої частини податкових зобов'язань. Найбільшою складовою останньої є податковий борг, формування якого часто є наслідком не стільки неплатоспроможності підприємства, скільки його бажання безоплатного користування фінансовим ресурсом. Крім того, уряд проводив досить активну політику з метою перекривання схем, які дозволяли бізнесу звужувати базу оподаткування та зменшувати розмір нарахованих податків [27,c.26].

Завдяки комплексу названих заходів уряду вдалося зменшити глибину падіння дохідної частини бюджету. За підсумками 2009 р. до державного бюджету було мобілізовано 225,3 млрд. грн., що в номінальному вимірі лише на 6,37 млрд. грн. або 2,7%, менше відносно сприятливого 2008 р. При цьому порівняно з планом на поточний рік, який розраховувався з прогнозу зростання реального ВВП на 0,4 %, недобір доходів склав лише 13,9 млрд. грн. або 5,8 %.

Динаміка ключових статей доходів державного бюджету у 2009 р. прогнозовано виявилася негативною. Найбільш відчутно скоротилися податкові надходження, невиконання плану яких становило 28,5 млрд. грн. або 16 % від запланованого показника.

Передумовами зниження доходів бюджету були:

- скорочення ВВП, яке, за попередніми даними, у 2009 р. склало 15 %, що негативно вплинуло на надходження практично всіх податків;

- погіршення фінансового результату підприємств до оподаткування, що вплинуло на надходження податку на прибуток. У 2009 р. прибуток прибуткових підприємств скоротився більш ніж удвічі порівняно з 2008 р. - з 193,7 до 99 млрд. грн. [2];

- зменшення товарообороту, що обумовило зменшення податків на товари та послуги (ПДВ та акцизний збір). За підсумками 2009 р. роздрібний товарообіг зменшився на 16,6 % проти попереднього року [14];

- значне падіння обсягів імпорту (на 40,7 % порівняно з минулим роком), що зумовило скорочення надходжень до бюджету ПДВ від імпортних операцій. Оскільки на частку ”імпортного” ПДВ за планом 2009 р. припадало 45,2 % усіх податкових надходжень, негативна динаміка імпорту фактично створює значні проблеми для наповнення дохідної частини бюджету;

- девальвація національної валюти, яка автоматично переоцінила базу оподаткування товарів та послуг, номінованих в іноземній валюті.

Найбільший недобір спостерігався саме по тих податках, об'єктом оподаткування яких є імпорт, а саме - акцизний збір з імпортованих товарів (-37,0 %) та ввізне мито (-48,6 %).

Досить глибоке падіння закономірно зафіксовано з податку на прибуток (-22,3 %). Стабільнішими традиційно є обсяги надходжень ПДВ та податку з доходів фізичних осіб за рахунок збереження номінальних доходів населення (+3,2 % проти 2008 р.).

Натомість досить оптимістичною виявилася і динаміка неподаткових надходжень, які у 2009 р. зросли на 13,48 млрд. грн. або на 25,5 % порівняно з показником 2008 р. План на рік було перевиконано на 38,7 %. Проте насправді доходи статті неподаткові надходження були розширені за рахунок включення до них частини спеціальних прав запозичення, які отримала Україна від МВФ (14,7 млрд. дол.). Без урахування цього джерела неподаткові надходження також були б недовиконані.

Зростання обсягу „неподаткових надходжень„ деформувало структуру дохідної частини бюджету. Частка „податкових доходів„ зменшилася до 66 %, що не є позитивною тенденцією для економіки. В економічно розвинутих країнах податкові доходи формують 85-95 % загальних доходів.

Значне скорочення спостерігалося і по статті бюджетні трансферти. У 2009 р. з місцевих бюджетів вилучено до державного бюджету 7,77 млрд. грн., що складає 87 % встановленого річного плану. Єдиним донором державного бюджету є Київ, тому недобір свідчить про погіршення фінансового стану столиці. Загалом про погіршення фінансування видатків місцевими бюджетами свідчить той факт, що протягом 2009 р. місцевим бюджетам було надано 28,5 тисячі короткотермінових позичок на суму 20,7 млрд. грн. для фінансування видатків, що у 2,3 разу в кількісному та у 3,6 разу у вартісному вимірі більше за показники 2008 р [7].

Таким чином, важливим досягненням бюджетно-податкової політики уряду у 2009 р. варто назвати мобілізацію до бюджету значного фінансового ресурсу в умовах охолодження економіки. Фундаментальною проблемою стало те, що був порушений принцип збалансованості бюджету. Зобов'язання державного бюджету на 2009 р. були передбачені в розмірі 273,52 млрд. грн., що на 32,07 млрд. грн. більше, ніж в економічно благополучному 2008 р. Крім того, уряд та парламент протягом року додатково розширювали видатки (на боротьбу з грипом, підвищення соціальних гарантій тощо). Обмеженість ресурсів змусила уряд визначати пріоритетні напрями спрямування фінансових ресурсів. КМУ чітко визначив своїм головним завданням збереження соціальної стабільності, через це фінансування поточних видатків, передусім на оплату праці та трансферти населенню, здійснювалося першочергово. За підсумками року ці статті були профінансовані в повному обсязі, оскільки відтак, в умовах глибокого падіння ВВП соціальні гарантії населення були збережені на докризовому рівні. Проте гіпертрофований обсяг соціальних видатків абсорбував не тільки наявні доходи бюджету, а й додатковий ресурс, який вдалося мобілізувати уряду.

Наслідком розбалансування між дохідною та видатковою частинами бюджету стало формування значного дефіциту бюджету та невиконання видаткової частини. За розрахунками Міністерства фінансів України, дефіцит державного бюджету у 2009 р. склав 19,87 млрд. грн., тобто менше 2 % від ВВП, при запланованих річних планових показниках на рівні 31,56 млрд. грн. Разом з тим реальний розмір дефіциту бюджету, за розрахунками, є значно більшим, оскільки необхідно враховувати: по-перше, зменшення протягом року видаткової частини бюджету на 25,32 млрд. грн. порівняно із запланованим вихідним показником (242,36 млрд. грн.), що свідчить про невиконання видатків бюджету на 10,4 %; по-друге, зарахування в якості доходів бюджету авансових податкових платежів та невідшкодованих обсягів ПДВ; по-третє, зарахування до дохідної частини бюджету частини позики МВФ обсягом 1,309 млрд. СПЗ (2,04 млрд. дол.); по-четверте, випуск значного обсягу ОВДП, які урядом використано для поповнення статутного капіталу банків та НАК „Нафтогаз України„ (близько 44 млрд. грн.). З урахуванням вказаних уточнень реальний дефіцит бюджету склав близько 82 млрд. грн. або 8 % прогнозованого ВВП 2009 р [7].

Системний ефект наслідків світової фінансової кризи та не завжди ефективні заходи економічної політики держави у 2009 р. актуалізували низку ризиків, що становитимуть серйозну загрозу для макроекономічної стабільності у 2010 р.

1. Зростання дефіциту бюджету. Унаслідок підвищення та індексації соціальних гарантій, збільшення обсягів погашення та обслуговування боргів, необхідності інвестування в підготовлення Євро-2012 дисбаланс між зобов'язаннями та ресурсами уряду наближається до небезпечного рівня. Навіть без урахування додаткових коштів, необхідних для фінансування соціальних видатків, встановлених Законом України „Про встановлення прожиткового мінімум та мінімальної заробітної плати„ від 20.10.2009 р., видаткова частина державного бюджету відповідно до поданого урядом законопроекту про державний бюджет на 93,63 млрд. грн. або 38,6 %, більше рівня видатків 2009 р. З урахуванням витрат на обслуговування боргу фактичний дефіцит може скласти у 2010 р. 114-118 млрд. грн.. або майже 12 % від ВВП [18]. Зростання дефіциту до такого рівня провокуватиме додатковий тиск на макроекономічну стабільність через посилення напруженості на валютному ринку, прискорення інфляційних процесів, підвищення вартості кредитних ресурсів.

2. Зниження ефективності державних інвестицій як чинника економічного пожвавлення. Для вивільнення фінансових ресурсів на поточні потреби уряд суттєво скоротив капітальні видатки. Порівняно з попереднім бюджетним періодом у 2009 р. обсяг капітальних видатків зменшився на 30,81 млрд. грн. або в 4 рази. Як результат, частка капітальних видатків зменшилася до 4,3 % від загального обсягу видатків бюджету, що є критично низьким показником. Для прикладу, для країн Центрально-Східної Європи цей показник складає близько 20-25 %. В Україні у 2004 р. цей показник складав 18,9 %. Таким чином, бюджет 2009 року був майже повністю використаний на підтримання поточної діяльності, а тому не створив передумов для економічного зростання в поточному році. Без інвестицій відновлення економіки обмежуватиметься підвищенням рівня завантаженості існуючих потужностей.

3. Посилення фіскального тиску на економіку. Наразі уряд розробив велику кількість нормативно-правових актів, метою яких є збільшення податкових надходжень до бюджету. Деякі з них мають конструктивне спрямування, оскільки розширюють податкову базу за рахунок боротьби з ухилянням від сплати податків, проте інші можуть мати досить критичні наслідки (запровадження практики авансових платежів податку на прибуток). Особливо відчутно фіскальний тиск планується посилити на державний сектор економіки. КМУ має намір збільшити норму відрахування прибутку державних унітарних підприємств з 15 % до 30-90 %. Крім того, у 2010 р. уряд має намір зменшити обсяги відшкодування ПДВ [13].

4. Ризик технічного дефолту. У жовтні-листопаді 2009 р. Міністерство фінансів розмістило короткострокові ОВДП з граничним рівнем дохідності до 29,5 %. При цьому період погашення ОВДП на суму 4,4 млрд. грн. з 4,6 млрд. грн., зібраних у жовтні 2009 р., розпочинається вже у квітні поточного року. Дефіцит фінансових ресурсів та політичний чинник імовірно сприятимуть тому, що доходи бюджету спрямовуватимуться в першу чергу на фінансування захищених статей, а питання погашення зобов'язань вирішуватиметься або через реструктуризацію боргів уряду, що означатиме технічний дефолт України, або через нові боргові зобов'язання. Визнання неплатоспроможності призведе до погіршення суверенних кредитних рейтингів, що автоматично погіршить корпоративні рейтинги і звузить доступ вітчизняних компаній до кредитних боргових ресурсів на світових ринках, погіршить інвестиційний клімат в Україні загалом.

5. Надмірна активність уряду на борговому внутрішньому ринку, що призводить до витіснення приватних інвестицій унаслідок збільшення державних запозичень. В умовах наявності на ринку державних цінних паперів з дохідністю 25-29 %, які є менш ризикованими, аніж корпоративні цінні папери, відсоткові ставки кредитування апріорі не будуть нижчими. Відтак в умовах дефіциту ліквідності поточна боргова політика спрямована на вилучення коштів з банківської системи, що є украй небезпечним, зважаючи на низьку поточну динаміку кредитування.

6. Прихована емісія коштів. Дефіцит ресурсів змушує уряд вдаватися до емісії коштів. Опосередкованими механізмами емісії коштів є вимога до НБУ викуповувати ОВДП, внесені урядом у статутний капітал націоналізованих банків, та ОВДП, спрямовані на збільшення статутного фонду НАК „Нафтогаз”. Емісія в обмежених обсягах може дати конструктивний імпульс для розвитку економіки через розширення номінального попиту, який розширить й ефективний попит. Водночас зловживання даним інструментом актуалізує і підсилить в економіці низку негативних тенденцій, головними з яких є прискорення інфляційних процесів та посилення тиску на національну валюту, порушення функціонування платіжної системи.

7. Подальша деформація структури дохідної частини держбюджету. У розвинутих країнах частка податкових надходжень у бюджеті складає в середньому 85-95 %. При цьому основна частина надходжень за статтею неподаткові надходжень припадає на ренту, публічні послуги, адміністративні штрафи, плати за ліцензії, тобто доходи, які генерує держава як інститут. В Україні ж значну частку неподаткових надходжень складають відрахування до бюджету державних підприємств та установ. Таким чином, зростання частки неподаткових надходжень означатиме не збільшення обсягу та ефективності надання публічних послуг, а вимивання ліквідності з державного сектору економіки.

8. Продовження політики соціального популізму [15]. Причиною домінування політики соціального популізму є перманентна політична боротьба та часта ротація складу КМУ. Кожен новий уряд закономірно прагне заручитись електоральною підтримкою, а тому збільшує соціальні видатки бюджету. Наразі подолана небезпечна межа, до якої на соціальні видатки спрямовувалися кошти, зекономлені на державних інвестиційних проектах, підтримці бізнесу тощо. Соціальні програми фінансуються за рахунок боргових ресурсів, емісії та підвищення податків, що продукує значні ризики для макроекономічної стабільності в Україні.

Комплекс наведених ризиків уповільнюватиме темпи відновлення економіки України та сприятиме консервації економіки у фазі депресії. У даному контексті подолання ризиків має стати наріжним каменем бюджетно-податкової політики у 2010 р. З даною метою ключовими вбачаються заходи в межах наступних ключових напрямів [9]:

1. Затвердження обґрунтованого бюджету на 2010 рік. Поданий урядом законопроект ґрунтується на досить оптимістичних прогнозних показниках макроекономічного розвитку України. На їх основі КМУ заклав у бюджеті на 2010 р. значне номінальне зростання доходів бюджетів усіх рівнів. Зокрема, доходи державного бюджету мають зрости на 59,39 млрд. грн. (на 26 %), видатки - на 93,6 млрд. грн. (39 %). Навіть з урахуванням того, що дані показники будуть виконані, розмір дефіциту державного бюджету складе 46,75 млрд. грн. або майже 5 % від ВВП. Бюджет 2010 р. має ґрунтуватися на реальній дохідній базі. При цьому додаткові ресурси необхідно спрямовувати на оздоровлення фіскальної сфери (повернення ПДВ, покриття зобов'язань попередніх років, погашення короткострокових дорогих облігацій тощо) [7].

2. Законодавче обмеження динаміки соціальних видатків. Оскільки навряд чи можливо сподіватися на швидку стабілізацію політичної ситуації в Україні після президентських виборів, раціональним й єдино можливим механізмом запобігання ризику продовження соціального популізму є автоматизація процесу розрахунку соціальних стандартів і мінімізація суб'єктивного впливу на цей процес. У даному контексті необхідним є доповнення Бюджетного кодексу України законодавчою формулою визначення розміру базових соціальних стандартів (передусім, прожиткового мінімуму, мінімальної заробітної плати). Розмір соціальних стандартів має індексуватися на рівень інфляції плюс темп зростання ВВП чи продуктивності праці. Ця формула змусить уряд концентруватися на зростанні ВВП, оскільки саме від його динаміки залежатиме динаміка соціальних видатків. Аналогічні „антипопулістські” механізми успішно діють у країнах ЄС та США.

3. Перегляд співвідношення між капітальними та поточними видатками бюджету. Капітальні видатки мають становити не менше 10 % від загальних видатків державного бюджету з подальшим їх зростанням до 22-23 % у 2012 р. Крім того, невирішеною проблемою залишається інституціалізація видатків розвитку. Стабілізаційний фонд наразі використовується не як фонд розвитку і стимулювання економіки, а як додатковий бюджетний ресурс уряду, через який останній може перерозподіляти кошти без згоди парламенту, у тому числі на поточне споживання. У даному контексті необхідно внести зміни до Бюджетного кодексу України, які б детально регламентували діяльність Стабілізаційного фонду.

4. Підвищення ефективності стягнення наявної, але не реалізованої бази оподаткування. Головними її складовими варто назвати податковий кредит, податковий борг та тіньові операції, які звужують базу оподаткування. У даному контексті доречним бачиться прийняття з певними коригуваннями проекту Закону України „Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування”, який містить комплекс технічних заходів, здатних зменшити обсяги ухилення від сплати податків та мінімізації оподаткування (необґрунтованим розширенням податкового кредиту та звуження бази оподаткування податку на прибуток). Крім того, необхідно підвищити відповідальність (як адміністративну, так і кримінальну) за ухиляння від сплати податку, і також протидіяти необґрунтованому розширенню податкового кредиту.

5. Підвищення ставок акцизних зборів та розширення групи підакцизних товарів. Не вдасться оминути болісного процесу підвищення фіскального тиску на економіку, проте ймовірно мінімізувати негативний ефект, оптимально розподіливши податкове навантаження. В умовах охолодження ділової активності слід уникати вжиття заходів, які збільшуватимуть фіскальний тиск на бізнес чи доходи громадян. Водночас найменш негативним кроком є підвищення рівня оподаткування товарів розкоші, що можна досягти підвищенням ставки акцизних зборів та розширення групи підакцизних товарів. Акцизний збір наразі є найбільш фіскально-ефективним серед непрямих податків, тому оптимальним варіантом є застосування саме його, а не підвищеної ставки ПДВ.

6. Підвищення ставок єдиного податку для фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності (ФОП). Сьогодні ставка єдиного податку для ФОП коливається в межах 20-200 грн. і не переглядалася потягом останніх 8 років (за виключенням збільшення верхньої межі з 180 до 200 грн.). За цей час інфляція перевищила 100 %, тому податковий тиск має стійку низхідну тенденцію. Низька ставка податку провокує перехід працівників на форму ведення діяльності з метою мінімізації податкового навантаження при отриманні заробітної плати. Починаючи зі ставки заробітної плати в розмірі 1334 грн., перехід на статус ФОП дозволяє мінімізувати сплату податку з доходів фізичних осіб. У даному контексті розмір податку має бути підвищеним до рівня мінімальної заробітної плати й, як мінімум, щорічно індексуватися на показник дефлятора ВВП.

7. Тимчасове підвищення в разі крайньої необхідності ставки ПДВ до 25 %. У разі формування критичного розриву між доходами та видатками бюджету та підвищення ризику дефолту подальше посилення фіскального тиску буде неминучим. У даному випадку оптимальним варіантом є тимчасове підвищення ставки ПДВ, що змістить акцент податкового навантаження на споживання та дозволить уникнути посилення податкового тиску на корпоративний сектор. Крім того, даний податок не є еластичним, а тому підвищення його ставки супроводжуватиметься симетричним збільшенням його надходжень до бюджету.

8. Запровадження фіскальних стимулів для реінвестування капіталу у вітчизняну економіку та введення „м'яких” перешкод для його виведення з України. Раціональним вбачається запровадження „податкової вилки” для податку на прибуток підприємств. Зокрема, при одночасному зменшенні ставки на частину прибутку, реінвестованого в модернізацію основних фондів, слід зберегти на високому рівні частину прибутку, спрямованого на інші цілі (виплату дивідендів тощо). Крім цього, серед пріоритетів державної політики має бути зниження податкового тиску на інвестиційно-інноваційну діяльність підприємств. Цьому можуть сприяти скасування ПДВ на імпорт енергозберігаючого обладнання, що не виробляється в Україні, компенсування ставок по кредитах, спрямованих на подібні проекти тощо.

Отже, неналежне здійснення процесів оподаткування обумовлено політичною нестабільністю та економічною кризою, які негативно впливають на справляння податку з доходів фізичних осіб, а також на всю податкову систему України. Кінцевим результатом зазначених процесів повинно стати вдосконалення процесів адміністрування, що сприятиме в умовах економічної та фінансової кризи стабільному надходженню коштів до бюджету та забезпеченню зростання надходжень.

РОЗДІЛ 3. ПРОБЛЕМИ ТА ШЛЯХИ УДОСКОНАЛЕННЯ ОПОДАТКУВАННЯ ДОХОДІВ ФІЗИЧНИХ ОСІБ В УКРАЇНІ

3.1 Основні недоліки у системі оподаткування доходів фізичних осіб

Для нормального функціонування держави необхідна ефективна податкова політика, яка передбачає встановлення і стягнення податків. Хоча в Україні на початку 1990-х pp. і відбулися певні трансформації, які істотно позначилися на податковій системі держави, але цього недостатньо, тому що українська тільки на роботу вітчизняних підприємств, а й на добробут суспільства. На жаль, на сьогодні акцент у податковій політиці країни робиться на її фіскальну функцію, без урахування регуляторної та стимулюючої ролі, яка фактично зведена нанівець, тому проблема побудови ефективної податкової системи залишилася однією з найактуальніших у процесі становлення ринкових відносин і закладання підвалин для економічного зростання України. Сутність стимулюючої функції полягає в наданні певних пільг окремим підприємствам або галузям економіки для їх виходу із кризи, або підвищення ефективності їх роботи, адже на сьогодні економіка України має багато вад. збільшується кількість збиткових підприємств, зростає безробіття, ускладнюється соціально-економічна ситуація в країні це є показником того, що багато вітчизняних підприємств потребує певної підтримки [25, c.25].

Останнім часом з боку України спостерігається підтримання відносин у сфері оподаткування з іншими державами, які застосовують чинні в усьому світі стандарти, розроблені Організацією економічного співробітництва та розвитку й Організацією Об'єднаних Націй, завдяки чому забезпечується адаптація законодавства України у сфері міжнародного оподаткування до законодавства інших країн та усунення подвійного оподаткування, для удосконалення системи оподаткування спостерігається проведення в Україні ряду досліджень, присвячених прибутковому оподаткуванню.

Досвід багатьох країн світу свідчить про те, що обов'язковою умовою існування економічно сильної держави є наявність ефективної системи оподаткування, саме тому досить важлива наявність удосконаленої, розрахованої на особливості економіки країни податкової системи, чого немає в Україні, тому це є приводом до проведення в Україні реформування системи оподаткування.

Основним завданням реформування податкової системи України має стати зниження податкового навантаження на економіку. Хоча за період незалежності країни система оподаткування зазнала значних змін, сутність яких полягає в зменшенні ставок основних податків, таких як: податок на прибуток підприємств - з 30 до 25%, податок з доходів фізичних осіб шляхом запровадження єдиної шкали оподаткування за ставкою в розмірі 15% та нарахувань на фонд оплати праці. У деяких країнах ЄС також здійснено перехід до використання єдиної ставки податку з оподаткування доходів громадян, однак за значно вищою ставкою, зокрема в Естонії - 24%, 25%, Литві - 33%, Словаччині -19%.

Водночас у разі виконання регуляторної функції податкова система не зорієнтована на стале економічне зростання. Значне податкове навантаження на виробництво та недостатнє податкове навантаження за використання природних ресурсів негативно впливає на розвиток економіки. Це не сприяє також посиленню позиції країни щодо податкової конкуренції, особливо враховуючи ті зміни, що відбуваються в податкових системах колишніх соціалістичних держав - нових членів ЄС, де в процесі проведення податкових реформ вдалося знизити податкове навантаження на капітал [9].

Критикує українську податкову систему і Світовий банк, у його повідомленні зазначається: "Україна має одну з найбільш обтяжливих податкових систем у світі. В Україні сплачується 99 видів податків, а на проходження всіх процедур, пов'язаних зі сплатою податків, витрачається 2085 годин за рік". Світовий банк підкреслює, що українські підприємці в середньому змушені сплачувати близько 60% свого прибутку у вигляді податків, тоді як відповідний середній світовий показник становить 40%. У зв'язку з цим Світовий банк рекомендує українському урядові активізувати економічні реформи, у тому числі у фіскальній сфері.

Надобтяжливість, нерівномірність і несправедливість розподілу податкового навантаження; чиновницькі викривлення норм законодавства; корумпованість і каральний зміст податкових відносин можна вважати особливостями української податкової системи.

Але для формування економіки ринкового типу з орієнтацією на вирішення соціальних проблем необхідна наявність додаткових джерел доходів, одним з яких є податок з доходів фізичних осіб. Цей податок є одним із найстабільніших та надійніших джерел податкових надходжень, тому потрібно чітке врегулювання порядку його справляння. Збільшенню бази оподаткування та питомої ваги податку з доходів фізичних осіб у доходах бюджетів, появі додаткових джерел доходів сприяє розширення кола діяльності фізичних осіб. Але розвиток ринкових відносин вимагає нових підходів до оподаткування доходів фізичних осіб. Так. Декрет Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26 грудня 1992 р., що діяв до 1 січня 2004 p., морально застарів, оскільки не враховував усього різноманіття доходів, які отримують фізичні особи, та їх специфіки. Необхідність у реформуванні прибуткового оподаткування також зумовлена збільшенням розшарування суспільства за дохідною ознакою. Результатом реформування прибуткового оподаткування став Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22 травня 2003 р., який містить нововведення в оподаткуванні фізичних осіб, що має прояв у зниженні ставки податку й одночасному розширенні бази оподаткування шляхом введення до неї доходів, які до цього часу не оподатковувалися [8].

Так, Законом України "Про податок з доходів фізичних осіб" передбачено, що в разі здійснення фізичною особою продажу майна в кількості більше ніж одного об'єкта нерухомості такий продаж для цілей оподаткування вважається прибутком та оподатковується на загальних підставах (податок у розмірі 15%). Новим законом передбачено оподаткування за ставкою 5% сум, одержаних громадянами в результаті розміщення їх власних заощаджень на депозитних рахунках банків, тоді як чинний раніше Декрет КМУ звільняв ці доходи фізичних осіб від оподаткування. Найбільш істотних змін зазнав порядок оподаткування доходів фізичних осіб у частині оподаткування доходів, отриманих у разі прийняття спадщини у вигляді коштів, майна, майнових чи немайнових прав, відтепер прийняття спадщини для оподаткування вважається прибутком і оподатковується за ставкою 15% (винятком є те, коли спадкодавець є у відносинах зі спадкоємцем - членом сім'ї першого ступеня рідства).

Все вищезазначене потребує детального та всебічного аналізу з метою теоретичного обґрунтування нових відносин, виникнення яких зумовлено введенням у дію згаданого Закону, пошуку нових шляхів удосконалення та підвищення ефективності його дії. Якщо раніше фізичні особи - платники прибуткового податку практично не вступали в податкові правовідносини (за винятком фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності), оскільки від їх імені податок сплачував працедавець, то зараз фізичні особи все більше залучають до них. Такий підхід зумовлює значущість наукових розробок питань правового регулювання відносин зі справляння податку з доходів фізичних осіб, дотримання законних інтересів платників податків та держави, тим більше, що проголошена теза про партнерські відносини між податковими органами та платниками податків розставляє дещо інші акценти в податкових правовідносинах. Відомо, що для ефективного використання механізму справляння податку елементи податкового закону: суб'єкт, об'єкт, одиниця оподаткування, ставка, строки та пільги - повинні мати однозначне тлумачення, тому ми пропонуємо почати реформування податкової системи з удосконалення методики обчислення податку з доходів фізичних осіб [35, c.10].

Податкова система в Україні відзначається надзвичайно високим податковим навантаженням і перш за все воно лягає тягарем на пересічних громадян країни. В основному це сплата непрямих податків у разі купівлі товарів та послуг (ПДВ, акцизи, збори до пенсійного фонду вразі відчуження автомобілів, купівлі нерухомості, використання послуг мобільного зв'язку, митні платежі з імпорту тощо). Сукупні обсяги цих податків дорівнюють приблизно 45-46% від суми усієї офіційної зарплати та інших індивідуальних доходів громадян.

Отже, в середньому до 62% індивідуальних доходів більшості українців (виключаючи найбідніших -- субсидійованих і соціально незахищених громадян, пенсіонерів) сплачується ними через податкову систему до бюджету та до пенсійного фонду держави. Для цих верств населення податкове навантаження є трохи нижчим, оскільки вони не сплачують податок з доходів фізичних осіб (з отриманих пенсій, допомог, субсидій), проте і за цих умов податковий тягар на їх доходи сягає 47,5% .

Можна відзначити, що такий рівень оподаткування з існуючою ставкою податку з доходів громадян у розмірі 15% є неприйнятним, громадяни обмежені у споживанні, що має наслідком їх пригнічення, звуження свобод та пошуку кращого життя за кордоном.

По-друге, до вад чинної податкової системи щодо податку з доходів громадян треба віднести й надзвичайну нерівномірність і несправедливість оподаткування пов'язана з трьома основними причинами [42, c.100]:

1) у разі використання пропорційної (формально рівномірної) системи оподаткування індивідуальних доходів громадян спостерігається таке: громадяни з невеликими доходами здатні задовольнити в основному лише матеріальні потреби й обмежують себе в можливостях освіти, лікуванні, оздоровленні, отриманні інших соціально-культурних послуг;

2) через нерівномірність у доходах різні громадяни витрачають непропорційні їх частки на сплату непрямих податків: найбідніші сплачують значно більшу частку власних доходів на покриття ввізного мита, ПДВ та акцизів, що включені до цін на товари та послуги, оскільки в їх сімейних бюджетах значно вищою є частка витрат на поточне споживання. Можна зробити висновки, що чим вищою є частка непрямих податків на доходи громадян у загальній сумі сплачених ними податків, тим нерівномірнішою й несправедливішою є система оподаткування індивідуальних доходів. Мінімальні грошові можливості більшості громадян спонукають їх купувати неякісні, несертифіковані товари, звертатися до неорганізованих ринків, контрабандних постачальників. Це зумовлює додаткові витрати бюджетних надходжень через несплату відповідних непрямих податків. Їх можна оцінити в сумі втрат по імпортних товарах приблизно у 6-8 млрд. грн., по внутрішніх товарах і послугах - у 8 млрд. грн.;

3) на відміну від тих, хто отримує помірковану зарплату і сплачує усі зобов'язання з податку на індивідуальні доходи, високооплачувані працівники, підприємці, власники великих майнових активів через високе оподаткування фондів зарплати (до пенсійного та державного соціальних фондів) приховують справжні суми своїх доходів, повністю або частково ухиляючись від зобов'язань. Масштаби таких ухилень можна оцінити у 20-30% від сплачених сум податку на доходи фізичних осіб, тобто в суму 3,0 -5,0 млрд. грн.

Отже, нерівномірність та несправедливість, що притаманні чинній податковій системі, є серйозним поштовхом до функціонування тіньової економіки, штучних структурно-галузевих викривлень у національному виробництві та інвестиціях, обмеженні бюджетних рахунків держави.

По-третє, згубність чинної системи оподаткування полягає й у її перевантаженні непрямими податками, які в сукупності становлять 3/4 всіх податкових платежів громадян України. Фактично через непрямі податки (акцизи та ПДВ) держава переклала податкове навантаження на плечі населення.

Згубність такого перекладання полягає в тому, що [9]:

а) платники непрямих податків у більшості випадків не знають про сплату деяких видів податків у процесі споживання матеріальних благ, а податківці знаходять саме в цьому перевагу таких податків та зборів. Громадяни не обурюються, купуючи товари та послуги, а отже, ставки ПДВ, акцизів, мита та інших зборів можна підвищувати; можна постійно множити кількість видів непрямих податкових вилучень, довільно завищувати суми останніх, використовуючи неправдиві дані про величину предмета оподаткування (особливо щодо ПДВ та ввізного мита). Внаслідок цього податківці можуть вільно маніпулювати розрахунками платежів, а отже, не докладаючи зусиль, отримувати необхідні надходження. Водночас неконтрольованість цього типу оподаткування з боку платників разом з довільними маніпулюваннями роблять надходження з цих податків вкрай нестабільними та ненадійними;

б) страждають від застосування непрямих податків переважно незаможні громадяни. З часом акцизи, що мають диференціюватися, зростаючи для предметів розкоші, становлять все меншу частку в сумах непрямих податків, де випереджальними темпами збільшується вагомість ПДВ та ввізного мита. Внаслідок цього непряме оподаткування дедалі більшою мірою порушує засади рівномірного обтяження доходів усіх платників податків.

Отже, характерними рисами податку з доходів громадян є непрозорість, суперечливість та незрозумілість норм, що застосовуються. Особливо це стосується уніфікації податку з індивідуальних доходів, різних за своєю природою й важкістю отримання (як приклад: отримання прибутку від надання в оренду майна, земельних ділянок є легшим за отримання заробітної плати за виконану працю, більш легкими для отримувачів є і доходи від виграшів у лотерею та успадкування майнових цінностей, але при встановленні ставок податків ці особливості не враховується в чинній системі оподаткування).

3.2 Перспективи та шляхи удосконалення податку з доходів фізичних осіб в Україні

В українському суспільстві ще не сформувалася ідеологія добровільної сплати податків, а тому велика кількість платників податків не бажають визнавати таке зобов'язання, не роблять свій внесок у бюджети, підриваючи таким чином розвиток та стабільність соціально-економічної політики держави. Сьогодні лише одиниці визнають обов'язок сплачувати законодавчо встановлені податки як конституційний. Як свідчить практика, керівник і бухгалтер пересічного вітчизняного підприємства, незалежно від обсягів діяльності та отриманого доходу, самостійно визначають суму податків, яку вони сплачуватимуть.

Чинна методика обчислення податку з доходів фізичних осіб потребує якісного реформування. Таке реформування має здійснюватися цілеспрямовано, системно, відкрито, виважено за складовими й поступово в часі. Це потрібно, щоб відбулося вирішення спектра цільових завдань системного реформування:

1) реалізації принципів прибуткового оподаткування, характерних для соціальних держав;

2) розширення бази оподаткування за рахунок стягнення податку з усіх видів доходів, крім цільових, які виплачуються з державних цільових фондів, створених відповідно до законодавства, або одержаних у вигляді компенсації або відшкодування певних витрат;

3) запровадження заявочного принципу реєстрації самозайнятих осіб - платників податку в податкових органах (спрощення процедури реєстрації);

4) удосконалення системи оподаткування пасивних доходів з метою стимулювання інвестиційної діяльності;

5) встановлення оптимального значення ставки податку з індивідуальних доходів - фізичних осіб, яка б була розрахована на соціальний достаток кожного;

6) становлення рівноправних відносин між податківцями та платниками;

7) досягнення довготривалої стабільності податкових норм, складу, ставок та предмета оподаткування;

8) поступове зниження вагомості та досягнення оптимального (врівноваженого) значення загального податкового тягаря та його розподілу стосовно оподаткування доходів суб'єктів господарювання та доходів сімей. Оптимальним треба вважати таке значення податкового навантаження, за яким би максимізувалися фіскальні результати за умови мінімізації (найкращої прийнятності платниками) податкових вимог;

9) поступова трансформація структури податкового навантаження в напрямах: досягнення кращої рівномірності розподілу цього навантаження; більшої справедливості в розподілі тягаря.

Використовуючи адміністративні важелі та чинник авторитету як - податкових органів, так і виконавчої та законодавчої влади, слід проводити постійну роботу щодо наповнення бюджету саме із платниками групи ризику, несплата податків якими підриває стимули до збільшення податковіддачі платників із групи надійних податкових клієнтів [28, c.20].

З питанням ефективності податкового контролю за податком з доходів фізичних осіб пов'язана й така проблема, як умисне неперерахування посадовими особами податку, накопичення заборгованості, тоді як кошти використовуються не на погашення податкового боргу, а на поточні витрати. Саме скорочення необґрунтованих з економічної точки зору витрат, без здійснення яких підприємство має можливість ефективно працювати, дає змогу спрямувати ресурси на погашення податкового боргу.

З метою ефективної роботи органів податкової служби України щодо реалізації державних завдань з проблем боротьби з організованою злочинністю і корупцією й захисту прав людини та заходів стосовно детінізації доходів, отриманих не злочинним шляхом, за умови зменшення рівня тіньового сектору економіки, збільшення дохідної частини бюджету, усунення причин та умов, які сприяють злочинним виявам і корупції, й з метою адміністрування податків головними напрямами поліпшення практики адміністрування податку з доходів фізичних осіб має стати:

- здійснення на початковому етапі групування платників, використовуючи методику податкових ризиків з подальшим аналізом фінансово-господарської діяльності платників, які перебувають у групі ризикових і ненадійних платників;

- перевірка підприємств, де переважна більшість працівників отримує мінімальну заробітну плату. Наприклад, робота щодо цього податкової адміністрації Естонії підтвердила, що саме на таких підприємствах заробітну плату сплачують у "конвертах", а відсоток розкритих порушень податкового законодавства за податковими аудитами з заробітної плати у цій країні становив -- 87%;

- всебічний аналіз засновницьких документів з метою виявлення осіб, які роблять значні внески до статутних фондів підприємств, є співучасниками та засновниками, з метою виявлення джерел походження коштів;

- проведення аналізу руху коштів за банківськими рахунками господарств, які здійснюють значні реалізаційні операції і мають заборгованість, ухиляються від сплати податку;

- проведення роботи за участю управління сільського господарства та статистики, де акумулюється ґрунтовний аналіз результатів роботи сільськогосподарських підприємств, -- найбільших боржників податку як за рік у цілому, так і поквартально;

- дійовим механізмом адміністрування податку є робота податкового інспектора з керівництвом суб'єкта господарювання, що також дає вагомий позитивний ефект за умови систематичного здійснення;

- перспективним напрямом має стати забезпечення адміністрування податку з використанням і залученням до цього процесу управлінського чинника на місцях, налагодження взаємодії з усіма фінансово-контрольними органами;

- останнім часом на регіональному рівні швидкими темпами почав розвиватися бізнес з надання послуг на перевезення пасажирів та вантажів на автотранспорті. Зазначена сфера має потенційні можливості до ухилення від сплати податку та перенесення виплати доходів у тіньовий сектор економіки без сплати податку, шляхом не укладання трудових договорів, здійснення діяльності без будь-якої реєстрації. Тому найближчим часом треба включити такі суб'єкти підприємницької діяльності у плани перевірок, залучивши відповідно підрозділи податкової міліції та державної автомобільної інспекції;

- в поле зору особливої уваги повинні потрапляти підприємства, які зменшують обсяги перерахування податку, тоді як дані фінансових звітів і статистичних матеріалів свідчать про збільшення фонду заробітної плати або, використовуючи порівняльний аналіз, виявляється, що на підприємствах із рівнозначними розмірами середньомісячної заробітної плати обсяги перерахування податку значно відрізняються (використовувати наявну в інспекції базу даних та статистичну інформацію як платника податку, так і відповідних статистичних служб);

- вагомим напрямом роботи має стати широке висвітлення проблеми заборгованості й виплати неофіційних доходів у засобах масової інформації із пропагуванням негативних наслідків несплати податку для забезпечення фінансування видаткової частини бюджетів та розміру виплат пенсій з досягненням працівниками пенсійного віку [48, c.350].

Завдання податкових органів як представників і захисників інтересів держави -- робити усе так, щоб здійснювати податкові злочини стало невигідним. Для більшості платників стримувальним чинником може стати великий штраф, для інших, з метою застереження щодо порушень податкового законодавства, досить широких інформаційних заходів з висвітлення проблем їхніх конкурентів з податковими органами.

Говорячи про можливі заходи щодо усунення причин і умов порушення податкового законодавства з питань оподаткування доходів фізичних осіб, слід наголосити, що треба змінювати саму ідеологію сприйняття категорії податку. Необхідно, керуючись практикою розвинених країн, формувати думку в українському підприємницькому середовищі, що добровільна сплата податку свідчить не лише про надійність суб'єкта господарювання як платника податків, а й як надійного комерційного партнера.

Досвід розвинених країн свідчить, що прибуткове оподаткування населення це дійовий інструмент перерозподілу в умовах зрілої демократії з чітко визначеними умовами суспільного договору, високим рівнем життя й доходів населення.

До 2004 р. в Україні податок з доходів громадян за механізмом стягнення можна було віднести до одного з найбільш складних через існування в чинній системі оподаткування п'яти його ставок (якщо не враховувати неоподатковуваний мінімум, з якого податок не сплачується). Оподаткування доходів громадян здійснювалося за складною прогресією, відповідно до якої дохід поділявся на частини, для кожної з яких встановлюється відповідна податкова ставка. При цьому більш високою ставкою обкладалася не вся сума, а лише кожна наступна частина доходу. Це давало змогу реалізувати регулятивний потенціал цього податку.

Але така система нарахування податку з доходів громадян залишалася не досить ефективною, оскільки:

- суттєвий внесок у величину надходжень до бюджету від цього податку давала частка громадян, доходи яких були значно меншими, ніж прожитковий мінімум;

- частка громадян, які отримували високі прибутки в Україні, не декларували свої доходи та відповідно не сплачували податок за високими маржинальними ставками.

Отже, де-юре податок з доходів громадян був прогресивним і мав значний регулятивний потенціал, а де-факто - був податком на доходи бідних з єдиною граничною ставкою та значними можливостями для ухилення від його сплати.

Тому з'явилась необхідність провести реформування оподаткування доходів громадян. 22 травня 2003 р. Верховна Рада України прийняла принципово новий у системі оподаткування закон, який серйозно диференціював правила оподаткування фізичних осіб залежно від виду доходу. Цей документ містить чимало новаторських позицій, які стосуються кожного громадянина, оскільки в ньому йдеться про запровадження в оподаткуванні доходів фізичних осіб радикально нових схем і принципів.

Таким чином, з січня 2004 р. законодавчий простір нашої держави застосовує нові правила оподаткування доходів фізичних осіб: на зміну Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.92 № 13-92 (далі - Декрет) прийшов Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-IV (далі - Закон) [8].

Головною метою прийнятої системи оподаткування доходів фізичних осіб є істотне зниження податкового тиску через зменшення ставки податку та розширення бази оподаткування, що має сприяти збереженню та захисту бюджетних інтересів.

Більшість вчених-економістів вважає, що податок на доходи фізичних осіб виконує функцію розподілу доходів громадян. Тому, розглядаючи початковий період становлення системи оподаткування фізичних осіб у контексті прийнятого Закону, можна з упевненістю говорити не стільки про економічний, скільки про соціальний ефект на початковому етапі його застосування. Адже поряд із зниженням ставки податку до 13 (15)% збільшується сума місячного неоподатковуваного мінімуму (17 грн.), який замінюється соціальною пільгою в розмірі мінімальної заробітної плати, що значно підвищує реальні грошові доходи населення та сприяє поліпшенню добробуту середньостатистичного українця. Зарплату, яка оподатковувалася за раніше діючою прогресивною шкалою з верхньою межею аж у 40%, зараз вигідно та безпечно оподатковувати за новою ставкою - 13 (15)%. Це серйозне зниження, яке має позитивно вплинути на розмір офіційної зарплати.

Реформування податку з доходів фізичних осіб планується шляхом [35, c.10]:

· удосконалення системи справляння інших податків та зборів (обов'язкових платежів), які нараховуються на фонд оплати праці. Високий рівень податкового навантаження на фонд оплати праці спричиняє неофіційні домовленості щодо розподілу заробітної плати на офіційну та неофіційну, у зв'язку з чим насамперед необхідно провести реформування обов'язкових платежів на заробітну плату, зокрема запровадити єдиний соціальний внесок з метою поступового зниження рівня оподаткування фонду оплати праці;

· реформування системи пільг (преференцій) у результаті застосування критерію рівня річних доходів та підготовки плану поступового переходу до монетизації пільг;

· підвищення ефективності оподаткування доходів самозайнятих осіб, скасування щоквартального подання платником податку декларацій;

· визначення порядку оподаткування доходів осіб, які провадять незалежну професійну діяльність;

· удосконалення системи оподаткування доходів від операцій з продажу нерухомого майна, спадщини і подарунків;

· удосконалення системи оподаткування доходів фізичних осіб з метою посилення регулюючої функції податку та забезпечення нейтральності прибуткового оподаткування, зокрема відмова від фіксованого податку для фізичних осіб, які провадять підприємницьку діяльність з продажу товарів і надання супутніх послуг на ринку;

· уніфікації ставок оподаткування доходів резидентів та нерезидентів;

· забезпечення нейтральності в оподаткуванні доходів від капіталу, що розміщується фізичною особою у різних секторах економіки;

· запровадження непрямих методів визначення суми доходів фізичної особи;

· наближення принципів оподаткування доходів юридичних та фізичних осіб з метою поступового вирівнювання податкового навантаження на капітал незалежно від напрямів його інвестування.

Для досягнення максимального ефекту реформування податку з доходів фізичних осіб буде проведено податкову амністію доходів фізичних осіб через запровадження особливого порядку декларування доходів, з яких не сплачено податки і збори (обов'язкові платежі). З метою залучення в економіку держави коштів тіньового сектору, поліпшення інвестиційного клімату і розвитку підприємництва необхідно прийняти закон щодо особливого порядку декларування доходів, з яких не сплачені податки і збори (обов'язкові платежі) до бюджетів та державних цільових фондів, який передбачатиме:

· добровільне декларування юридичними та фізичними особами -- резидентами України, або їх представниками доходів (об'єктів), які перебувають на території України та за її межами;

· сплату державного мита за окремо визначеними ставками до вартості об'єктів декларування;

· надання державних гарантій суб'єктам декларування, зокрема, непритягнення осіб, які здійснили добровільне декларування доходів, до кримінальної та адміністративної відповідальності за порушення податкового законодавства щодо об'єктів декларування;

· проведення податкової амністії строком від шести місяців до одного року.