Налогообложение доходов физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности

До вступления в силу Налогового кодекса Украины большинство предпринимателей работало на едином налоге. Это был вполне выгодный вариант для них.

К сожалению, с принятием Налогового кодекса Украины для предпринимателей не решился вопрос об амортизационных отчислениях, хоть и узаконена норма, не позволяющая предпринимателю относить в расходы стоимость приобретенного движимого и недвижимого имущества, подлежащего государственной регистрации, если такое имущество приобретено до государственной регистрации физического лица субъектом предпринимательской деятельности и/или не используется в такой деятельности (п. 177.4 ст. 177 разд. IV Налогового кодекса Украины). Проблема вызвана сложностью для предпринимателя ведения учета балансовой стоимости групп основных средств, так как для этого требуется доскональное знание правил налогового учета. А со вступлением в силу раздела III Налогового кодекса Украины положение только усугубляется.

Для определенного круга налогоплательщиков предпочтительнее общая система налогообложения, которая дает возможность относить стоимость приобретенных товаров, работ, услуг в состав расходов, включать НДС в налоговый кредит и т.д.

Без внимания законодательной и исполнительной власти остается еще больший пласт социально-экономических и производственно-трудовых проблем малого бизнеса. Их урегулирования находится далеко за пределами налогового законодательства и, как показали последние события, требует не лижет государственной, но и общественной опеки и контроля:

Во-первых, проблемы законодательно-нормативного, правозащитного и административного урегулирования состояния и деятельности рынков, малых и средних предприятий торговли. Прежде всего это -- урегулирования вопросов пребывания рынков и других предприятий в коммунальной или частной собственности, проблема землеотвода; защиту рынков и малого бизнеса от преступных группировок и чиновничьего рэкета; законодательного определения механизмов и правового закрепления гарантий защиты инвестиций предпринимателя в инфраструктуру рынка или определенного населенного пункта; разработки и согласование экономически обоснованных тарифов на услуги, предоставляемые предпринимателям государственными органами и на рынках; выяснения фактического количества законных субъектов налогообложения и обеспечения прозрачности процедуры наполнения городских, поселковых и сельских бюджетов за счет общегосударственных и местных налогов.

Во-вторых, вопрос законодательно-нормативного и административного урегулирования социально-экономического отношений работников рынков, торговли и предпринимателей малого и среднего бизнеса с руководством рынков или отдельных населенных пунктов. В этой группе наиболее актуальными являются: проблема защиты инвестиций предпринимателей в инфраструктуру рынка или населенного пункта при заключении соответствующих договоров аренды; устранение практики заключения новых или продление старых договоров аренды через посредников; обязательная фиксация в договорах аренды и неукоснительное соблюдение договоренностей между руководством рынков и предпринимателями по обеспечению справедливых условий труда и отдыха и защиты других социально-экономических интересов и прав людей, работающих на рынке или малом предприятии.

В-третьих, систематические и массовые нарушения производственно-трудовых, социально-экономических и других интересов и прав. Прежде всего речь идет о: незаконное ограничение размеров, задержку или невыплату зарплаты; проблемы пенсионного обеспечения и других видов социального страхования -- больничных, обязательных оплачиваемых и дополнительных отпусков, материальной помощи; о вопросах охраны и улучшения условий труда и т.д.

В-четвертых, проблемы налогообложения физических лиц-предпринимателей, малого и среднего бизнеса. Острейшей проблемой этой группы до недавнего времени была проблема замены рыночного сбора 15% налогом. После принятия Налогового кодекса все вопросы связаны с видами налогообложения малого бизнеса и предпринимателей - физических лиц

РАЗДЕЛ ІІ. АНАЛИЗ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ - СУБЪЕКТОВ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И НАПРАВЛЕНИЯ ПОВЫШЕНИЯ ЕГО ЭФФЕКТИВНОСТИ В ЕВПАТОРИЙСКОЙ НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ

2.1 Организационно-экономическая характеристика Евпаторийской налоговой инспекции

Евпаторийская налоговая инспекция выполняет следующие функции:

- осуществляет контроль за соблюдением законодательства о налогах и иных платежах;

- обеспечивает учет плательщиков налогов, иных платежей, правильность исчисления и своевременность поступления этих налогов, платежей, а также осуществляет регистрацию физических лиц-плательщиков налогов и иных обязательных платежей;

- контролирует своевременность подачи налогоплательщиками бухгалтерских отчетов и балансов, налоговых деклараций, расчетов и других документов связанных с исчислением налогов, иных платежей, а также проверяет достоверность этих документов относительно правильности определения объектов налогообложения и исчисления налогов и иных платежей;

- осуществляет, в пределах своих полномочий, контроль за законностью валютных операций, соблюдением установленного порядка расчетов с потребителями с, использованием электронных контрольно-кассовых аппаратов, товарно-кассовых книг, лимитов наличных средств в кассах и их использованием для расчетов за товары, работу и услуги, а также за наличием свидетельств о государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, лицензий, патентов, иных специальных разрешений на осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности;

- ведет учет векселей, выдаваемых субъектам предпринимательской деятельности при осуществлении операций с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях и ежемесячно представляет информацию об этом местным органам государственной статистики; выдает субъектам предпринимательской деятельности разрешения на отсрочку оплаты (погашения) векселей по указанным операциям;

- обеспечивает применение и своевременное взыскание сумм финансовых санкций, предусмотренных законодательными актами Украины за нарушения налогового законодательства, а также взыскание административных штрафов за нарушения налогового законодательства допущенные должностными лицами предприятий, учреждений, организаций и гражданами;

- анализирует причины и оценивает данные о фактах нарушений налогового законодательства;

- осуществляет проверку фактов сокрытия и занижения сумм налогов, иных платежей;

- по поручению специальных подразделений по борьбе с организованной преступностью проводит проверки своевременности подачи и достоверности документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, иных платежей;

- передает соответствующим правоохранительным органам материалы по фактам правонарушений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, если их расследование не входит в компетенцию налоговой милиции;

- подает в суды и арбитражные суды иски к предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам о признании соглашений недействительными и взыскании в доход государства средств, полученных ими по таким соглашениям, а в иных случаях - средств, полученных без установленных законом оснований, а также о взыскании задолженности перед бюджетом и государственными целевыми фондами за счет их имущества;

- осуществляет работу, связанную с выявлением, учетом, оценкой и реализацией в установленном законом порядке бесхозного имущества, имущества, перешедшего по праву управления к государству, сокровищ и конфискованного имущества;

- контролирует соблюдение исполкомами сельских и поселковых Советов порядка принятия и учета налогов, иных платежей от налогоплательщиков, своевременность и полноту перечисления этих сумм в бюджет;

- рассматривает обращения граждан, предприятий, учреждений и организаций по вопросам налогообложения, в пределах своих полномочий, по вопросам валютного контроля, а также жалобы на действия должностных лиц государственных налоговых инспекций;

- представляет соответствующим финансовым органам и органам Государственного казначейства Украины отчет о поступлении налогов, иных платежей;

- осуществляет контроль за наличием марок акцизного сбора на бутылках (упаковках) алкогольных напитков и на пачках (упаковках) табачных изделий во время их транспортировки, хранения и реализации;

- разъясняет через средства массовой информации порядок применения законодательных и иных нормативно-правовых актов о налогах, других платежах;

- организует в пределах своих полномочий, работу по обеспечению охраны государственной тайны. Выполняют также иные функции, связанные с осуществлением соответствующими подразделениями налоговой милиции полномочий.

Адрес Евпаторийской налоговой инспекции: 97416, г. Евпатория, ул. Дм. Ульянова, 2б.

Структура Евпаторийской налоговой инспекции представлена на рис. 2.1.

Рис. 2.1 Структура Евпаторийской налоговой инспекции

В состав Евпаторийской налоговой инспекции включаются следующие отделы:

1. Руководство (руководитель инспекции, заместители руководителя инспекции).

2. Отдел выездных проверок юридических лиц.

3. Отдел камеральных проверок юридических лиц.

4. Отдел декларирования и взыскания налогов, удерживаемых налоговыми органами.

5. Отдел по проверке правильности удержания налога с доходов физических лиц у источника выплаты.

6. Отдел прочих налогов и сборов с физических лиц.

7. Отдел учета, отчетности и анализа.

8. Отдел по принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам.

9. Юридический отдел.

10. Отдел организации учета налогоплательщиков.

11. Отдел оперативного контроля.

12. Отдел информационного обеспечения и электронного ввода данных.

13. Отдел по работе с персоналом.

14. Отдел финансового и хозяйственного обеспечения.

15. Общий отдел.

2.2 Анализ динамики и структуры налога с доходов физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности

Единый налог - это налог, который платят предприниматели - физические лица и юридические лица, которые выбрали для себя упрощённую систему налогообложения в Украине.

Государственная налоговая инспекция в г. Евпатории АР Крым ГНС сообщила налогоплательщиткам, что с 04 января 2013 года вступила в силу в новой редакции статья 294.1 Налогового кодекса Украины, согласно которой налоговым (отчетным) периодом для плательщиков единого налога первой и второй группы является календарный год (Закон Украины от 20.11.2012 г. № 5503-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно пересмотра ставок некоторых налогов и сборов»).

Доход физического лица-предпринимателя - это доход, полученный в течение отчетного периода в денежной форме (наличной или безналичной); материальной или нематериальной форме, определенной согласно п. 292.3 ст. 292 НКУ.

Такая формулировка Налогового кодекса позволяет налоговым органам оригинально истолковывать некоторые нормы кодекса и настаивать на включение в состав дохода плательщика единого налога поступлений, которые с точки зрения здравого смысла и экономической логики никак не могут считаться доходом субъекта предпринимательской деятельности, так как не приводят к увеличению его активов.

В 2012 году поступления единого налога в местные бюджеты Крыма увеличилось на 8,8 млн. грн.

В общей сложности от предприятий, работающих на едином налоге, поступило 43,6 млн. грн. Поступления единого налога выросли на 25%, что выше показателей роста доходов сводного бюджета (21%).

Обеспечено увеличение поступлений по основным налогам, формирующим бюджеты городов и районов Крыма. По сравнению с 2011 годом платежи по налогу на доходы физических лиц увеличились на 217,8 млн. грн., акцизному налогу - 222,3 млн. грн., единому налогу - 110,8 млн. грн., платы за землю - 134,2 млн. грн. Темп роста поступлений в местные бюджеты по сравнению с 2011 годом составил 23,6%.

Сегодня в автономии на упрощенной системе налогообложения работает почти 8445 юридических лиц. В январе 2013 года по сравнению с аналогичным периодом 2012 года количество юридических лиц - «упрощенцев», возросло с 7341 до 8445.

В январе 2013 года значительно увеличились объемы уплаты единого налога от юридических лиц, темп роста к соответствующему периоду 2012 года составил - 125,8 процентов.

Состав налогов, поступающих в Евпаторийскую налоговую инспекцию в 2010-2012 гг. представлен в таблице 2.1.

Таблица 2.1

Состав налогов, поступающих в Евпаторийскую налоговую инспекцию в 2010-2012 гг., тыс. грн.

Название платежа	2010 г.	2011 г.	2012 г.	Отклонение 2012 г. от 2010 г.
Единый налог	108	157	10	- 98
Единый социальный взнос	96	517	840	744
Налог на добавленную стоимость	1505	2364	637	186
Налог на прибыль	5	154	88	83
Экологический налог	-	6	6	6
Налог на землю	1,6	1,7	4,7	3,1
Акцизный налог	-	-	247	247
Другие налоги	83	77	26	- 57
Всего налогов	1813	3280	1073	- 740

Из данных таблицы 2.14 видно, что в 2012 г. предприятие внесло в бюджеты разных уровней полагающиеся налоги в общей сумме 1073 тыс. грн., что на 740 тыс. грн. меньше чем в 2010 г.

Увеличение единого социального взноса показывает, что сумма выплат и других вознаграждений, начисленных работникам за налоговый период, увеличилась.

Далее рассмотрим структуру налогов, поступающих в Евпаторийскую налоговую инспекцию в 2010-2012 гг. в процентном соотношении (таблица 2.2).

Таблица 2.2

Структура налогов, поступающих в Евпаторийскую налоговую инспекцию в 2010-2012 гг., %

Название платежа	2010 г.	2011 г.	2012 г.	Отклонение 2012 г. от 2010 г.
Единый налог	6	4,8	10	4
Единый социальный взнос	5,2	15,8	78,3	73,1
Налог на добавленную стоимость	83	72,1	59,4	- 23,6
Налог на прибыль	0,3	4,7	8,2	7,9
Экологический налог	-	0,2	0,6	0,6
Налог на землю	0,9	0,5	4,4	3,5
Акцизный налог	-	-	23	23
Другие налоги	4,6	2,3	2,4	-2,2
Всего налогов	100	100	100	0

Данные таблицы 2.2 дают понять, что за последние три года удельный вес единого социального взноса увеличился на 73,1% при небольшом увеличении налога с доходов физических лиц - на 4%.

Структура поступлений единого налога и других платежей в Евпаторийскую налоговую инспекцию в 2006-2012 гг. представлена в таблице 2.3.

Таблица 2.3

Структура поступлений единого налога и других платежей в Евпаторийскую налоговую инспекцию в 2006-2012 гг.

Источник дохода	В % к итогу
	2006 г.	2007 г.	2008 г.	2009 г.	2010 г.	2011 г.	2012 г.
Поступления единого налога	48,63	58,76	52,11	64,51	46,81	51,05	60,60
Неналоговые поступления	0,19	0,30	3,85	4,37	5,77	3,29	2,81
Доступления целевых бюджетных фондов	28,21	25,07	37,59	24,08	25,60	24,37	19,46
Финансовая помощь из государственного бюджета	22,97	15,87	6,45	7,04	21,82	21,29	15,53
Итого поступлений	100,0	100,0	100,0	100,0	100,0	100,0	100,0

Анализ структуры поступлений областного бюджета в Евпаторийскую налоговую инспекцию в 2006-2012 гг. показывает, что налоговые поступления в исследуемом периоде остаются основой формирования доходной базы бюджета. Причем их доля в общем объеме поступлений областного бюджета в 2007 году повышается по сравнению с плановыми заданиями 2006 года составляет 58,76%, в 2008 году против 2007 года снизилась на 6,65 пункта (52,11%), в 2009 году по сравнению с 2008 годом удельный вес вырос на 12,4 п.п. - (64,51%), в 2010 году против 2009 года снизилась на 17,7 п.п. - (46,81%), а в 2011 году по сравнению с 2010 годом - на 4,24 п.п. (51,05%) и в 2011 г. их доля увеличилась до 60,40%.

В целом прослеживается тенденция к увеличению налоговых поступлений за исключением 2008 г. и 2010 г., когда произошло незначительное снижение, связанное с проводимой в области политикой бюджетного регулирования и изменениями в налоговом законодательстве.

Динамика иллюстрируется графиком на рис. 2.1 - Приложение А.

В целом динамику можно оценивать как положительную, отражающую процесс упорядочения изменений налогового законодательства, изменение порядка зачисления платежей по уровням бюджетной системы Украины.

Соотношение прямых и косвенных налогов в структуре бюджета г. Евпатория показано на рис. 2.2 - Приложение Б.

Как видно из приведенных данных, в структуре налоговых поступлений прямые налоги имеют тенденцию к увеличению, что связано с индексацией ставок реального налога, введением единого налога и рядом других причин. При этом общий уровень основных косвенных налогов (НДС, акцизный налог) изменяется в противоположную сторону, хотя они являются более надежным бюджетным источником, так как гораздо менее, чем прямые налоги, зависят от циклических колебаний конъюнктуры и являются легко собираемыми.

2.3 Оценка эффективности системы налогообложения доходов физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности

Среди множества задач, стоящих перед налоговой системой в настоящее время, особое значение имеют две на первый взгляд противоречивые проблемы: повышение собираемости налогов и ослабление налогового бремени.

1 января 2012 года в силу вступил закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины об упрощенной системе налогообложения, учету и отчетности».

Главное изменение в налоговом законодательстве, с которым предпринимателям необходимо разобраться, касается дифференциации плательщиков налогов. Предпринимателей, работающих на упрощенной системе налогообложения, разделили на четыре группы в зависимости от доходов, количества наемных сотрудников и видов деятельности. К первой категории отнесены физические лица-предприниматели, которые работают на рынках, либо оказывают бытовые услуги населению и их годовой доход не превышает 150 тысяч гривен. Ко второй категории относятся физические лица-предприниматели, которые предоставляют услуги не только населению, но и другим упрощенцам, а также занимаются иными видами деятельности, не запрещенными данным законом. Представители данной категории могут иметь до 10 наемных лиц и их годовой доход не должен превышать одного миллиона гривен. К третьей категории отнесены представители малого и среднего бизнеса, имеющие годовой доход до 3 миллионов гривен и использующие труд наемных работников в количестве до 20 человек. К четвертой категории отнесены субъекты хозяйственной деятельности -- юридические лица, годовой доход которых не превышает 5 миллионов гривен, а число работников -- до 50 человек.

В статье 293 закона определены ставки налога. Для первой категории они составят от 1% до 10% от минимальной зарплаты, для второй категории - от 2% до 20% от минимальной зарплаты. Право определять ставку налога для первой и второй категорий предпринимателей предоставлено органам местного самоуправления. размер ставки единого налога может зависеть от популярности того или иного вида деятельности на территории местного совета. Предприниматели третьей и четвертой категории будут платить процентную ставку налога в зависимости от полученного дохода. Выбирать категорию предприниматели должны по собственному желанию.

Необходимо также знать, что в законе устанавливается ответственность за несвоевременную уплату физическим лицом-упрощенцем авансового взноса. За это с предпринимателя будет взиматься штраф в размере 50% ставки налога. Также определен порядок налогообложения доходов в случае, если они превысили установленные максимальные доходы для каждой группы: для первой-третьей групп такая ставка составляет 15%, для четвертой -- двойная ставка.

Сдерживающим фактором увеличения поступления указанного налога является рост скрытых форм безработицы (административные отпуска, неполная рабочая неделя). Так, численность персонала, работающего неполное рабочее время по инициативе администрации, в 2012 г. составила 56,4 тыс. человек, увеличившись к аналогичному периоду 2011 г. более чем в 13 раз. Продолжительность отпуска без сохранения или с частичным сохранением заработной платы по инициативе администрации за тот же период возросла в 6 раз. Количество работодателей, сообщивших о предстоящем увольнении работников в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников, за период 2012 го. - 349 единицы, что составляет 58,4% от уровня показателей за аналогичный период 2011 г.

Шесть шагов навстречу бизнесу, разработанных Евпаторийской налоговой инспекцией:

Шаг 1. Регистрация права самостоятельной хозяйственной деятельности физического лица - предпринимателя (без создания юридического лица).

Шаг 2. Нотариальное заверение двух копий свидетельства о регистрации физического лица-предпринимателя.

Шаг 3. Регистрация в государственной налоговой инспекции.

На регистрацию в Государственной налоговой инспекции предоставляется три рабочих дня с момента получения свидетельства о регистрации физического лица-предпринимателя. Вместе с этим можно одновременно подать заявление об избрании способа налогообложения доходов по единому налогу путем получения свидетельства об уплате единого налога. Быть плательщиком единого налога можно с момента регистрации (подав заявление немедленно), или с начала квартала (подав заявление не позднее, чем за 15 дней до начала любого квартала). Если процедура получения лицензии на услуги такси представляется довольно длительной, то имеет смысл заявление на единый налог подавать не сразу, а в ближайший или следующий квартал. Ведь без лицензии деятельностью перевозок на такси все равно заниматься нельзя.

Шаг 4. Регистрация в Пенсионном фонде.

Уплата единого социального взноса осуществляется ежемесячно, во время каждой выплаты заработной платы одновременно с выплатой указанной суммы, однако не позднее 20 числа следующего месяца.

Сумма единого социального взноса рассчитывается согласно Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование». Для предпринимателя, осуществляющего деятельность в сфере предоставления услуг пассажирского автомобильного транспорта размер единого социального взноса составит 37,66% от дохода (прибыли) физического лица - предпринимателя, полученной от его деятельности и подлежащей налогообложению. Сумма страхового взноса не может быть менее минимального страхового взноса для данного класса социального страхования. В случае, если физическое лицо - предприниматель избрал упрощенную систему налогообложения - сумма страхового взноса составит 34,7% от суммы, определяемой предпринимателем самостоятельно, но не может быть менее минимального страхового взноса.

Отчеты в Пенсионный фонд нужно сдавать:

- при работе по единому налогу без наемных работников, один раз в год до 01 апреля года, следующего за отчетным;

- по наемным работникам отчеты сдаются ежемесячно до 20 числа месяца следующего за отчетным.

Шаг 5. Печати.

Закон разрешает физическому лицу - предпринимателю работать без печатей.

Шаг 6. Лицензия.

Рассмотрим проблемы физических лиц - плательщиков единого налога, с которыми они могут столкнуться:

1. В доход физического лица - плательщика единого налога включаются собственные средства, внесенные на счет в качестве пополнения оборотных средств

Пункт 292.11 ст. 292 НКУ содержит перечень операций (поступлений средств или ценностей), которые нельзя считать доходом субъекта на упрощенной системе налогообложения. Для юридических лиц предусмотрено, что возвратная финансовая помощь, полученная и возвращенная субъектом в пределах 12 календарных месяцев, не включается в состав доходов. Однако о физических лицах забыли: пополнение предпринимателем счета собственными средствами в результате трактуется налоговыми органами как доход такого предпринимателя. Подтверждение тому - разъяснение ГНСУ, письмо от 23.08.2012 г.

В связи с этим не рекомендуем предпринимателям вносить собственные средства на расчетный счет, дабы избежать негативных налоговых последствий.

2. В состав дохода предпринимателя включаются суммы собственных средств, переведенных со счета в одном банке на счет в другом банке

Снова же, для юридических лиц в Налоговом кодексе предусмотрели оговорку: не включаются в доход суммы средств по внутренним расчетам между структурными подразделениями плательщика единого налога. Однако у физических лиц нет подразделений. В Налоговом кодексе не указано, что такие средства не включаются в состав дохода предпринимателя. А что не исключается, то включается, не так ли?

3. Доходом предпринимателя на упрощенной системе налогообложения является сумма возвращенной финансовой помощи, которая ранее предоставлялась третьим лицам

Вкратце это выглядит так: ранее перечисленная другим субъектам возвратная финансовая помощь при зачислении на счет предпринимателя в текущем отчетном периоде включается в состав дохода. Эта точка зрения также опирается на отсутствие в пункте 292.11 подобных «мелочей».

4. В базу налогообложения единым налогом включаются позитивные курсовые разницы от переоценки валюты

Такое мнение фискалов вызывает негативную оценку аудиторов и специалистов по налогообложению. Субъект на упрощенной системе налогообложения, который получает доходы, выраженные в иностранной валюте, определяет сумму таких доходов по курсу НБУ на дату фактического поступления валютных средств (п. 292.5 НКУ). Но валютная выручка в большинстве случаев будет продана, и в учете возникнет курсовая разница. Так вот, в случае, если она позитивная - «единщик» обязан, по мнению налоговых органов, включить указанную разницу в состав дохода и заплатить единый налог.

Но курсовая разница - это лотерея. И могут возникнуть с одинаковой вероятностью как доходы от изменения курса валюты, так и потери. Правда, убытки от курсовых разниц «единщику» девать некуда, ведь у него кассовый метод определения дохода и нет права на расходы. Тем не менее, налоговые органы продолжают тиражировать абсурдное мнение о включении в доход «единщика» позитивных курсовых разниц.

5. Ошибочно перечисленные средства включаются в доход физлица-«единщика» и облагаются по ставке единого налога 15%

Налоговики при проверках все норовят включить ошибочно перечисленные средства в состав дохода «единщика». И хотя проблему можно урегулировать путем применения пп. 5 п. 292.11 ст. 292 НКУ о не включении в состав дохода суммы возвращенных по письму-требованию средств, полученных в виде авансов (предварительных оплат), вопрос остается спорным. В ЕБНЗ содержится консультация, гласящая, что сумма невозвращенных на конец отчетного квартала средств облагается по ставке 15% как доход, полученный от вида деятельности, не указанного в свидетельстве единого налога. По мнению ГНС, во избежание указанных последствий следует вернуть средства в одном отчетном квартале.

6. Доходы предпринимателя 2-й группы единого налога, полученные от предприятий на общей системе налогообложения, являются доходами от вида деятельности, не указанного в свидетельстве единого налога и облагаются по ставке единого налога 15%

Кроме того, указанная оплошность, по мнению ГНСУ, влечет за собой аннулирование свидетельства плательщика единого налога.

Действительно, ФЛП - плательщики единого налога 2-й группы вправе оказывать услуги лишь населению и плательщикам единого налога (пп.2 п. 291.4 НКУ). За нарушение ограничений предприниматель должен нести ответственность. Налоговики пытаются применить подпункт 2 п. 293.4 НКУ: ставку единого налога в размере 15% от суммы дохода, полученного от осуществления деятельности, не указанной в свидетельстве плательщика единого налога. Но доход от иного субъекта и доход от иного вида деятельности - вещи немного разные, согласитесь. Кроме того, налоговики рисуют грозную перспективу аннулирования свидетельства единого налога такого предпринимателя на основании пп. 4 п. 299.15 НКУ. По нашему мнению, и эта норма не позволяет привлечь предпринимателя к ответственности за нарушение, ведь основание для аннулирования свидетельства - осуществление деятельности, которая запрещена плательщикам единого налога. Виды операций, которые не дают права пребывать на упрощенной системе налогообложения, предусмотрены пунктом 291.5 Налогового кодекса. В нашем случае не идет речь об осуществлении запрещенных видов деятельности, налогоплательщик лишь оказал услугу предприятию на общей системе налогообложения, то есть сработал не с тем субъектом.

Последствий в виде ставки налога 15% или какой-либо финансовой ответственности действительно не предусмотрено (пробел в НКУ). Но нарушение правил пребывания на упрощенной системе налогообложения, обнаруженное по факту проведения проверки является основанием для аннулирования свидетельства плательщика единого налога на основании акта такой проверки (п. 299.16 НКУ). То есть ответственность есть, а санкций нет. Хотя у предпринимателей продолжают требовать добровольной уплаты 15% от этой части выручки.

РАЗДЕЛ III. ПУТИ РЕФОРМИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ - СУБЪЕКТОВ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ С УЧЕТОМ ЗАРУБЕЖНОГО ОПЫТА

3.1 Мировой опыт налогообложения доходов физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности

Законодательством большинства развитых стран малый бизнес определен в качестве особого субъекта государственного регулирования. Специфика малого бизнеса (социальная значимость, массовость) определила особенности его налогообложения, которое ориентировано на долгосрочные цели экономического развития и привязано к реально складывающимся экономическим пропорциям внутри данного сектора.

В основе экономической политики большинства развитых стран лежит постулат о необходимости создания в равной степени благоприятной макроэкономической среды для предприятий любого размерного уклада. Несмотря на это в области налогообложения малые предприятия фактически выделены в отдельную группу. Такой подход объясняется как соображениями экономической справедливости -- необходимость компенсации объективно меньших возможностей самофинансирования данной категории предприятий, -- так и соображениями административными. Важным аспектом налогообложения малого бизнеса является критерий признания предприятия. Обычно выделяют два вида таких критериев -- количественные и качественные.

К количественным критериям относятся такие статистические показатели объекта, как численность занятых на предприятии, оборот, активы, капиталы, прибыли и т.п. Причем единственным критерием, который является сопоставимым для всех стран, является количество работников, занятых на предприятии. Все остальные данные можно получить лишь из научной литературы или деловой прессы, а также по итогам различных опросов, которые проводят налоговые органы, банки или профессиональные организации малого бизнеса. Эти данные обычно несопоставимы по разным странам и между собой, что вызывает большие трудности при анализе этого сектора.

Западные специалисты предлагают также свои качественные критерии для определения малого бизнеса, к которым могут быть отнесены: личное управление предприятием, прямой личный контакт между высшими органами руководства и производственными рабочими, клиентурой и поставщиками, невозможность получить доступ к рынкам капитала и др. Однако на основании такого рода критериев установить различия между малыми и средними предприятиями еще труднее. В конечном итоге в налоговом законодательстве большинства развитых стран при определении понятия «малое предприятие» в качестве базовых используются количественные показатели, но они почти всегда дополняются качественными характеристиками. В некоторых странах помимо общих критериев отнесения предприятий к субъектам малого бизнеса существуют также особые критерии, переводящие малое предприятие в льготную категорию. В США бизнес считается малым, если предприятие не доминирует в своей области деятельности и вместе с отделениями нанимает не более 500 человек. Однако специальными льготами на государственном уровне такие предприятия не наделены.

Сложившаяся международная практика налогообложения предусматривает по отношению к субъектам малого предпринимательства два основных подхода:

1) введение на фоне стандартной национальной налоговой системы совокупности налоговых льгот для малого бизнеса по отдельным крупным налогам (преимущественно по налогу на прибыль, реже по НДС);

2) введение особых режимов налогообложения малого бизнеса.

Самая крупная группа налоговых льгот, затрагивающая деятельность сектора малого предпринимательства и присутствующая в налоговых системах почти всех развитых стран, связана с налогообложением прибыли. Льготы по налогу на доходы обычно делят на прямые и косвенные. Самой популярной и широко применяемой в странах Евросоюза и США косвенной льготой является возможность применения ускоренной амортизации в отношении отдельных видов оборудования, применяемого в приоритетных отраслях, а также оборудования, используемого компаниями для НИОКР. Для остальных активов большинством государств применяется комбинированный метод, когда в первые годы оборудование амортизируется по методу убывающего остатка, затем -- линейно.

На сегодняшний день наиболее значительные льготы в части применения ускоренной амортизации существуют в Великобритании. Английским компаниям разрешено списывать полную стоимость технически передового оборудования в первый год его функционирования. Во Франции для малых предприятий стопроцентное списание стоимости в первый же год использования допускается в отношении компьютеров; для других видов перспективного оборудования допускается списание до 50% стоимости. В Германии в первый год может быть списано до 40% стоимости приобретенного оборудования, приборов и другого движимого имущества для целей НИОКР. Таким образом, в западных странах амортизационная политика затронула в первую очередь крупные корпорации, осуществляющие масштабные инвестиционные проекты, причем в той части инвестиций, которые не связаны с финансированием высокотехнологичных и наукоемких отраслей. На малый бизнес, большая часть инвестиций которого приходится на офисное оборудование, амортизационная политика влияет гораздо меньше. Одной из наиболее существенных прямых льгот для малого бизнеса является снижение ставки по налогу на прибыль. Специфика этой льготы в том, что случаи, когда уменьшение ставки прямо объявляется налоговой льготой, достаточно редки. Обычно более низкие ставки налога на прибыль вводятся в качестве самостоятельного направления налоговой политики тех или иных стран как бы за рамками установления налоговых льгот. Применение более низкой ставки корпорационного налога для малых предприятий широко распространено во многих промышленно развитых государствах, при этом межстрановые различия достаточно велики. Представим ставки налога на прибыль в виде диаграммы. В США наименьшая ставка составляет 15%, а наивысшая -- 34%, то во Франции такой резкой прогрессивности нет: ставка для малых предприятий -- 33,3%, для крупных и средних корпораций -- 36%; в Канаде и Великобритании для малого бизнеса используются ставки 22% и 20% соответственно против стандартных ставок 43% и 30%.

Представим ставки налога на прибыль в виде диаграммы (рис. 3.1) - Приложение В.

Проведенный анализ зарубежного опыта налогообложения малого бизнеса позволяет сделать вывод о том, что законодательством большинства развитых стран малый бизнес определен в качестве особого субъекта государственного. В настоящее время основной тенденцией развития налогообложения малого бизнеса в экономически развитых странах можно считать стремление к его максимальной рационализации, упрощению, отходу от сложных и трудоемких для разработки и внедрения налоговых схем.

В различных странах для целей налогообложения малого бизнеса применяется множество методов, специально приспособленных с учетом особенностей отдельных отраслей. Метод контракта широко используется во Франции. Налогоплательщики подлежат обложению по этой системе, если их годовой оборот ниже определенной величины. Контрактные методы отличаются от других методов тем, что их применение основано на предварительном соглашении между налогоплательщиком и налоговыми властями по установлению налоговых обязательств относительно оцененного, а не фактического дохода. Методика определения налогооблагаемого дохода налоговыми инспекторами устанавливается административными инструкциями и постановлениями. По этому методу налогоплательщик представляет налоговым органам, по итогам прошедшего года, информацию о закупках, продажах, стоимости запасов, численности занятых и сумме выплаченной заработной платы и некоторых других характеристиках налогоплательщика. На основе этой информации затем происходит оценка нормального дохода с учетом специфики отрасли. Эта оценка становится предметом соглашения с налогоплательщиком и применяется два года, предшествующий и текущий. Подобный подход применяется в некоторых других странах. В Бельгии налоговые власти могут заключить соглашение с налогоплательщиком о вмененном налогообложении, которое сохраняет действие в течение последующих трех лет. Применение метода ограничено налогоплательщиками, не способными вести надлежащий учет. Методы оценки для определения сумм основаны на статистическом анализе и на детальной классификации отраслей, что требует большого объема сложной работы. Применение контрактных методов требует высокой квалификации налоговых инспекторов и действенного контроля вышестоящих органов за их деятельностью.

В силу этих причин контрактный метод может быть неприемлемым для многих стран, и введению такой схемы должно предшествовать тщательное изучение вопроса. В Украине пока невозможно обеспечить условия для применения контрактного метода. Методы, основанные на обороте. Некоторые страны облагают налогом отдельные виды дохода или доход от конкретных видов деятельности на базе оборота с вмененными вычетами, основанными на пропорциях, распространенных в отрасли или для данного типа дохода. Во Франции для дохода от аренды недвижимости в городе взамен вычетов на амортизацию, страхование и управление позволены вычеты, составляющие определенный процент от валовой выручки, причем остальные расходы вычитаются в фактическом размере. Применение этого метода целесообразно только для малого бизнеса, так как разнообразие видов деятельности в крупных фирмах может привести не к упрощению, а к усложнению учета в результате его использования. Метод налогообложения “по стандарту”, а также аналогичные ему методы используются в Израиле, Испании и Турции. Это в чистом виде вмененные, рассчитанные на основании косвенных признаков налоги. Вмененный доход устанавливается в зависимости от вида деятельности малого предприятия и от наличия в его распоряжении необходимых для деятельности факторов, которые трудно скрыть при проверке (число посадочных мест в ресторане, кресел в парикмахерской и так далее. Применение этого метода может быть целесообразным для тех видов деятельности, где возможно определить доход по внешним признакам и нецелесообразным для других.

Налоги на доходы физических лиц чрезвычайно многообразны. Подоходное налогообложение получило наибольшее распространении после Первой мировой войны. Подоходный налог в каждой стране имеет свои особенности, обусловленные историческими, политическими, экономическими и иными факторами. Однако можно выделить общие черты, характерные для большинства развитых стран.

Налогоплательщиками выступают физические лица, достигшие совершеннолетия, а также несовершеннолетние по отдельным видам дохода. Налогоплательщики, как правило, подразделяются на резидентов и не резидентов. Главный критерий для определения резидентства - пребывание физического лица в стране на протяжении определенного периода в течение финансового года. В большинстве стран этот период составляет 6 или более месяцев (свыше 183 календарных дней). Если этот критерий для конкретного случая не достаточен, то используются следующие дополнительные критерии: привычное жилище (основное жилье), центр жизненных интересов, национальность, гражданство и т.д.

Смысл разделения налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов состоит в том, что резиденты несут полную налоговую ответственность с мирового (глобального) дохода, то есть подлежат подоходному налогообложению по всем источникам - как внутренним, так и внешним, а нерезиденты несут ограниченную налоговую ответственность, т. е. налогообложению подлежат только доходы из источников, расположенных в данной стране. Отдельные страны устанавливают другие правила. В США, к примеру, система разделения физических лиц на резидентов и нерезидентов применяется только в отношении не граждан США (граждан других государств и лиц без гражданства), а все граждане США несут полную налоговую ответственность.

Исходной базой для расчета налоговых обязательств выступает совокупный годовой доход налогоплательщика, в который включаются все доходы, полученные данным физическим лицом в течение налогового (финансового) года от источников, указанных в налоговом законодательстве. В совокупный годовой доход, как правило, включаются наряду с заработной платой, доходами от предпринимательской деятельности другие выплаты и поступления: пособия, натуральная оплата, компенсационные выплаты, а также полученные материальные и нематериальные выгоды.

Ни в одной стране мира совокупный годовой доход налогоплательщика не совпадает с налогооблагаемым доходом, к которому применяется действующая шкала ставок подоходного налога. Налогооблагаемый доход по сравнению с совокупным годовым доходом всегда меньше на сумму разрешенных в соответствии с законодательством вычетов. Эти вычеты состоят, как правило, из необлагаемого минимума, профессиональных расходов, различного рода индивидуальных, семейных вычетов, вычетов на детей, сумм фактически уплаченных взносов в различного рода фонды социального назначения и обязательного страхования. Система разрешенных вычетов для определения налоговых обязательства физического лица имеют огромное значение. Большинство экспертов оценивают уровень налогообложения в той или иной стране исходя не из размеров налоговых ставок, а из того, какой объем налоговых вычетов разрешено использовать в данной стране.

Наряду с налоговыми вычетами из совокупного дохода используется система налоговых зачетов. Если налоговый вычет применяется для исчисления налогооблагаемого дохода, то налоговый зачет уменьшает уже полученную в результате расчетов сумму налогооблагаемого дохода, т.е. это те суммы, на которые налогоплательщик может уменьшить свои обязательства по подоходному налогу.

Кроме вычетов из совокупного дохода и зачетов по налогооблагаемому доходу, носящих универсальный характер, т.е. действие которых распространяется на все категории налогоплательщиков, действуют специальные налоговые льготы. Для получения права на эти льготы необходимо подтверждение каких-либо особых обстоятельств.

Ставки подоходного налогообложения всегда устанавливаются законом. Изменение ставок подоходного налогообложения (так же, как и ставок по другим налогам) не допускается в течение всего налогового периода. Как правило, невозможен и пересмотр других существенных условий подоходного налогообложения. Во всех странах действует категорический запрет на предоставление индивидуальных налоговых льгот, то есть льгот, которые могут получить отдельные лица. Льготы предоставляются только категориям лиц, то есть всем без исключения лицам, которые могут подтвердить наличие оговоренных в законе особых обстоятельств.

Во всех развитых странах ставки по подоходному налогу являются прогрессивными и, как правило, построены по системе сложной прогрессии. Для большинства развитых стран в последние десятилетия характерны следующие изменения в ставках подоходных налогов: значительное снижение предельных (максимальных) ставок, сокращение числа применяемых ставок, увеличение размеров необлагаемого минимума, индивидуальных и семейных вычетов. Следовательно, можно говорить о возникновении тенденции плавного перехода от прогрессивного к пропорциональному налогообложению доходов.

Во всех странах подоходный налог взимается по прогрессивной шкале, диапазон ставок которой достаточно широк: от 0 до 56,8% во Франции, от 19 до 53% в Германии, от 10 до 50% в Австрии и Италии.

Казалось бы, ставки налога очень высоки, но следует учесть, что практически во всех странах установлены довольно значительные необлагаемые минимумы и представлены льготы по различным основаниям. Например, физические лица в Японии уплачивают государственный подоходный налог по прогрессивной шкале, имеющей 5 ставок: 10, 20, 30, 40, 50%; кроме того, действует также подоходный префектурный налог, взимаемый по трем ставкам: 5, 10, 15%; существует местный подоходный налог, Кроме необлагаемого минимума, гражданин может исключить из годового дохода льготы, учитывающие его семейное положение, а также сумму средств, затраченных на лечение.

Таким образом, налогооблагаемая база получающего среднюю заработную плату гражданина Японии может быть уменьшена более чем на 30%.

Во многих странах в результате проведенных реформ произошло резкое сокращение максимальных ставок налога и их количества.

Считается, что достижению большей социальной справедливости в подоходном налогообложении способствует прогрессивная шкала налогообложения, то есть чем больше доход, тем большая часть его изымается в виде налога. Между тем у этой точки зрения есть противники, считающие, что прогрессивное налогообложение тормозит процесс накопления капитала, а также рост инвестиций и создание новых рабочих мест.

Вместе с тем в качестве метода увеличения прогрессивности налога применяются льготы, вычеты и налоговые кредиты, поскольку они уменьшают среднюю ставку налога, рассчитанную как отношение суммы налога ко всему доходу даже при пропорциональном налогообложении, когда ставка не зависит от уровня дохода.

Многие страны используют систему семейного налогообложения, когда семья рассматривается как налоговая единица. Например, во Франции налог взимается со всей суммы доходов семьи. Взрослые дети, не проживающие с родителями, могут присоединиться к ним со своими детьми и составить одно целое. Для расчета налога используется специальная таблица, учитывающая семейное положение налогоплательщика. Для учета численности и состава семьи применяется семейный коэффициент, выражающий доход, приходящийся на одну долю. Количество долей увеличивается на половину доли на каждого инвалида, если они есть в семье.

В США доход семьи не делится, на него может заполняться общая декларация. Семейный доход облагается по специальной шкале. В Малайзии, например, замужняя женщина вправе выбирать облагать свои доходы отдельно или вместе с доходами своего мужа, который в этом случае увеличивает свой необлагаемый минимум.

В украинском законодательстве не предусмотрено семейное налогообложение, а некоторые страны - бывшие советские республики, например Эстония, - ввели такую норму.

Во многих странах с помощью налога на доходы государством стимулируется развитие той или иной отрасли хозяйства, создаются условия для того, чтобы налогоплательщики своими силами обеспечивали себе материальный достаток.

Так, в Малайзии предоставляется льгота на определенную сумму при покупке компьютера налогоплательщиком или его женой, а для нерезидентов установлены льготы в отношении некоторых доходов: от технической помощи и консультаций, установки и сборки заводов и оборудования, от обслуживания нематериальных активов, от публичных развлечений.

На Кипре только 40% дохода от профессиональных услуг, предоставленных за границей, и 10% ввезенных в страну дивидендов (при соблюдении некоторых условий) облагаются налогом.

В Монголии доход, полученный частными скотоводами, не облагается налогом в пределах двух стад, приходящихся на одного члена семьи. Одним стадом считается одна корова или одна лошадь, или один верблюд, или девять коз, или семь овец. Но в сумму налога на доходы включается по 50 тугриков на каждое стадо. Если же в течение налогового года по причине климатических катастроф, несчастных случаев или инфекционных болезней будет утеряна часть скота, налог за эту часть не платится.

По мере совершенствования налоговой системы государство, как правило, все чаще предоставляет льготы определенным слоям населения с тем, чтобы смягчить социальное неравенство. В частности, широкое распространение имеют налоговые льготы многодетным семьям, студентам, лицам, повышающим свою квалификацию, мелким и средним предпринимателям, фермерам. Социальную и одновременно регулирующую направленность имеют такие виды налоговых льгот, как вычет части доходов, направляемых на жилищное строительство, строительство или покупку загородного дома, дачи. Социальная направленность этих льгот очевидна, хотя использовать их могут только относительно высокооплачиваемые слои населения. Регулирующая функция состоит в том, что оживление жилищного строительства создает дополнительный спрос на строительные материалы и услуги, способствует росту занятости населения, а через некоторое время ведет и к увеличению потребительского спроса на группу товаров, необходимых для обустройства жилья.

Таким образом, можно сделать вывод, что в различных странах налогообложение малого бизнеса происходит с учетом отраслевых особенностей. Также различны обстоятельства, сопутствующие налогообложению -- в разных странах различны традиции уплаты налогов, различна налоговая и юридическая грамотность налогоплательщиков, различаются возможности контроля и принуждения со стороны налоговых администраций. Все это определяет многообразие подходов к налогообложению малого бизнеса.

3.2 Перспективные направления усовершенствования системы налогообложения доходов физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности с учетом зарубежного опыта

В Украине давно уже необходимо создать благоприятный экономический и административный климат для роста количества субъектов предпринимательской деятельности и объема их товарооборота. Размер поступлений в казну не может пропорционально зависеть от роста налогообложения. Чем больше налоги и давление на предпринимательство, тем меньше их товарооборот и тем больше бизнеса уходит в тень, а соответственно казна государства в значительном объеме недополучает средства.

Проблема налогообложения всегда занимала не последнее место при ведении как большого, так и малого бизнеса в Украине. На сегодняшний день актуальность этого вопроса все возрастает.

Налогообложение доходов физических лиц, в современных условиях является одним из проблемных направлений. Среди самых актуальных проблем социальных вопросов, на сегодняшний день, несомненно, доминирует вопрос налоговых ставок налога на доходы с физических лиц, который должен рассматриваться в комплексе с реформированием оплаты труда в Украине.

В отечественной системе налогообложения постепенно трансформируется роль различных категорий лиц, плательщиков налогов - постепенно юридические лица теряют свои позиции как доминирующая категория плательщиков налогов, на первый план постепенно выходят физические лица - домашние хозяйства и физические лица - субъекты предпринимательской деятельности.

Однозначно оценить нововведение в налогообложении доходов физических лиц сложно, так как есть свои преимущества и недостатки.