Становление и развитие прямого налогообложения в России

6. Регистр по учету стоимости реализованных товаров;

7. Сводный налоговый регистр по учету доходов;

8. Сводный регистр расходов для налогового учета;

9. Отчет о производственных расходах по предприятию в разрезе статей затрат.

Для более эффективной оценки налогового учета, применяемого ЗАО «СПб», рассмотрены отдельные его участки, такие как налоговый учет основных средств, учет расходов на заработанную плату.

Вся аналитика, связанная с налоговым учетом в ЗАО «СПб» содержится в программе 1С «САБУ» - Системе Автоматизированного Бухгалтерского Учета, стартовое окно которой представлено на рисунке 2.2.



Рис. 2.2 Окно программы САБУ Налоговый учет

Налоговый учет основных средств базируется на данных первичной документации и бухгалтерского учета, которые далее преобразуются в аналитические регистры. Новые записи в этих регистрах осуществляются при приобретении собственности в соответствии с законодательством РФ. Рисунки 2.3 и 2.4 наглядно иллюстрируют процесс формирования регистра учета операций приобретения имущества. Все данные, отображенные в нем, необходимы для формирования стоимости покупаемого имущества, которая далее учитывается в качестве доходов или расходов, уменьшающих сумму полученных доходов при установлении налоговой базы, в порядке, определенном НК РФ.



Рис. 2.3 Окно Регистр учета операций приобретения имущества

Рис. 2.4 Формирование Регистра налогового учета в программе

Особое значение в образовании расходов и формировании первоначальной стоимости основных средств занимают амортизационные отчисления, анализ которых производится с помощью программы автоматизированного учета и формирования отчета «Анализ учета амортизируемого имущества», представленном на рисунке 2.5.

Рис. 2.5 Окно программы САБУ, Формирование отчета «Анализ учета амортизируемого имущества»

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения ЗАО «СПб» амортизация начисляется линейным способом по всем группам амортизируемого имущества.

Что касается налогового учета материально-производственных запасов, то на предприятии он совпадает с данными бухгалтерского учета. Для оценки применяется метод средней себестоимости.

Учетной политикой для целей налогообложения регулируется и налоговый учет расходов на оплату труда.

Расходы на оплату труда подлежат признанию в периоде их фактического начисления. При этом датой начисления данных расходов признается дата, на которую данные расходы подлежат отражению в бухгалтерском учете. Регистр учета расходов по оплате труда, позволяющий проводить необходимый анализ в этой области, отображен на рисунке 2.6.

Рис. 2.6 Окно программы САБУ, формирование Регистра учета расходов по оплате труда

Расходы на оплату труда, предусмотренные пунктом 16 статьи 255 Налогового Кодекса Российской Федерации, признаются в порядке, установленном пунктом 6 статьи 272 Налогового Кодекса РФ:

- при уплате страхового взноса разовым платежом, если договор заключен на срок более одного отчетного периода - равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде;

- во всех остальных случаях - в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов.

Проанализированные методы ведения налогового учета в наибольшей степени влияют на создание налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и на имущество. По остальным положениям налогового учета вероятность использования более выгодных альтернатив слишком небольшая, поэтому они не рассматриваются.

Также при помощи программы 1С автоматически формируется отчетная документация для налоговых органов - налоговые декларации. Формирование в программе Налоговой Декларации по налогу на прибыль отображено на рисунке 2.7.

Рис. 2.7 Окно программы САБУ, формирование Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций

2.3 Структура и динамика прямых налогов, уплачиваемых предприятием ЗАО «СПб»

Практика экономического анализа выработала основные методы обработки информации, поэтому для системного и комплексного подхода к изучению структуры и динамики налоговых отчислений ЗАО «СПб» за последние три года, целесообразно применить следующие методы обработки информации:

· анализ абсолютных данных;

· горизонтальный анализ данных (динамичный);

· вертикальный анализ (структурный);

· трендовый анализ;

· коэффициентный анализ;

· факторный анализ.

Анализ данных, представляющих собой абсолютное изменение расходов на каждый вид налога за 2005-2007 г.г., удобно оформить в виде таблицы 3.1.

Таблица 3.1 Налоги, уплачиваемые ЗАО «Втормет СПб»

Вид налога	2005 год	2006 год	2007 год
	тыс. руб	тыс. руб	абсолют. разница	тыс. руб	абсолют. разница
НДС	4122,95	5129,69	1006,74	6046,98	917,29
Налог на прибыль	658,460	899,364	240,904	1079,413	180,049
ЕСН	512,151	659,544	147,393	828,234	168,69
Налог на имущество	23,213	22,059	-1,154	19,299	-2,76
НДФЛ	315,965	368,071	52,106	481,093	113,022
Итого	5632,739	7078,728	1445,989	8455,019	1376,291

Полученные в таблице 3.1 результаты свидетельствуют об увеличении всех налоговых начислений ЗАО «СПб» с каждым годом. Рост общей суммы налогов обеспечивается, в первую очередь, повышением суммы НДС. Этот налог имеет стабильное увеличение в течение 2005-2007 годов. Одновременно увеличивается налог на прибыль и ЕСН. Незначительно сокращается сумма налога на имущество. Диаграмма, представленная на рисунке 3.1 даст возможность более наглядно отобразить изменение налоговых начислений предприятия за последние три года.

Рис. 3.1 Изменение сумм налогов за 2005-2007 годы

Горизонтальный анализ данных предусматривает расчет показателей темпа роста и темпа прироста.

Темп роста характеризует интенсивность, то есть относительное изменение уровня динамического ряда за какой - либо период времени. Он вычисляется в процентах по формуле

где Т^ц_р - темп роста цепной

у_i - уровень сравниваемого периода,

y_{i - 1} - уровень предыдущего периода.

Относительную оценку скорости измерения уровня ряда в единицу времени, то есть за год, дает показатель темпа прироста. Темп прироста - характеристика, показывающая, на сколько процентов сравниваемый уровень больше или меньше предыдущего ему уровня, и вычисляемая как отношение абсолютного прироста к предыдущему абсолютному уровню. Темп прироста цепной рассчитывается по формуле

где Т^ц_пр - темп прироста цепной,

?у_ц - абсолютный прирост цепной,

y_{i - 1} - предыдущий уровень.

Для расчета этих показателей удобно использовать MS Excel, окно которого представлено на рисунке 3.2. Для этого необходимо создать таблицу, ввести в нее исходные данные и с помощью Мастера Функций вычислить все необходимые характеристики.

прямой налогообложение



Рис. 3.2 Расчет показателей темпов роста и прироста налогов, уплачиваемых ЗАО «СПб»

Анализ полученных итогов свидетельствует о том, что прирост налогов в период с 2005 года по 2007 год был неодинаков, но тенденция к увеличению или уменьшению четко прослеживается. Прирост сумм налоговых начислений в 2006 году по отношению к 2005 году составил 25,7%. Прежде всего это связано с увеличением налога на прибыль на 36,6%. Также значительно увеличились налоговые начисления ЕСН (на 28,8%), НДС (на 24,4%) и НДФЛ (на 16,5%). Сумма налога на имущество наоборот сократилась по сравнению с 2005 годом на 5%. По сравнению с 2006 годом темп прироста налоговых начислений несколько ниже - 19,4%, притом главным образом этот показатель связан с увеличением суммы НДФЛ (на 30,7%). Сумма налога на имущество продолжила сокращаться (на 12,5%) и в 2007 году.

Структурный, или вертикальный анализ данных, представляет собой определение доли каждого налога в общей сумме налоговых начислений. Такой анализ представлен в таблице 3.3.

Таблица 3.3 Структура налогов, уплачиваемых ЗАО «СПб»

Вид налога	2005 год	2006 год	2007 год
	тыс. руб	уд. вес,%	тыс. руб	уд. вес,%	тыс. руб	уд. вес,%
НДС	4122,95	73,2%	5129,69	72,5%	6046,98	71,5%
Налог на прибыль	658,460	11,7%	899,364	12,7%	1079,413	12,8%
ЕСН	512,151	9,1%	659,544	9,3%	828,234	9,8%
Налог на имущество	23,213	0,4%	22,059	0,3%	19,299	0,2%
НДФЛ	315,965	5,6%	368,071	5,2%	481,093	5,7%
Всего	5632,739	100%	7078,728	100%	8455,019	100%

Данные таблицы 3.3 подтверждают, что наибольшая доля налоговых начислений приходится на НДС (около 70 % ежегодно), второе место занимает налог на прибыль (порядка 12%). Наименьшую часть имеет налог на имущество (менее 1%).

Также можно проследить, как меняется структура налогов в динамике. Так заметна четкая тенденция к увеличению удельного веса налога на прибыль (от 11,7% до 12,8%) и ЕСН (от 9,1% до 9,8%) в общей сумме налоговых начислений. В то же время доли НДС и налога на имущество в итоговых значениях с 2005 года по 2007 год сокращаются. Что касается НДФЛ, то за последние три года удельный вес этого налога в общей сумме налоговых начислений предприятия то сокращался, то возрастал, поэтому четкой направленности не наблюдается.

Для наглядного отображения структуры налоговых начислений ЗАО «СПб» в 2007 году целесообразно составить диаграмму, представленную на рисунке 3.2.



Рис. 3.2 Структура налогов, уплачиваемых ЗАО «СПб» в 2007 году

Структура налоговых начислений ЗАО «СПб» с учетом классификации налогов по методу установления, отображенная в таблице 3.4, позволит более глубоко изучить место прямого налогообложения на предприятии.

Таблица 3.4 Структура налоговых начислений предприятия с учетом классификации по методу установления

Вид налога	Год
	2005	2006	2007
	тыс. руб.	удельный вес	тыс. руб.	удельный вес	тыс. руб.	удельный вес
Прямые налоги	1509,789	25,804%	1949,038	27,534%	2408,039	28,480%
Налог на прибыль	658,46	11,70%	899,364	12,70%	1079,413	12,80%
ЕСН	512,151	9,10%	659,544	9,30%	828,234	9,80%
Налог на имущество	23,213	0,40%	22,059	0,30%	19,299	0,20%
НДФЛ	315,965	5,60%	368,071	5,20%	481,093	5,70%
Косвенные налоги	4122,950	70,196%	5129,69	72,466%	6046,98	71,520%
НДС	4123,950	70,196%	5130,69	72,466%	6047,98	71,520%
Всего	5632,739	100%	7078,728	100%	8455,019	100%

Результаты таблицы 3.4 позволяют сделать вывод, что косвенные налоги в общей сумме налоговых начислений ЗАО «СПб» преобладают и составляют порядка всей суммы налоговых начислений. Притом четко прослеживается тенденция к их сокращению и увеличению доли прямых налогов.

Вышеизложенные данные для наглядности будет удобно отобразить в виде диаграммы, представленной на рисунке 3.3.

Рис. 3.3.Структура налоговых начислений ЗАО « СПб» с учетом классификации налогов по методу установления

Для понимания общей тенденции изменения сумм налоговых платежей из года в год - роста или сокращения, целесообразно произвести трендовый анализ данных. Для этого составляется график изменения сумм налоговых начислений за последние годы, согласно таблице 3.5. с исходными показателями.

Таблица 3.5 Исходные данные, необходимые для трендового анализа налоговых платежей

Год	2003	2004	2005	2006	2007
	тыс. руб.	тыс. руб.	темп прироста, %	тыс. руб.	темп прироста, %	тыс. руб.	темп прироста, %	тыс. руб.	темп прироста, %
Сумма налоговых начислений	4320,96	6131,48	41,90	5632,74	-8,13	7078,73	25,67	8455,02	19,44

С помощью пакета прикладных программ Excel MS достаточно просто сформировать график изменения сумм налоговых начислений во времени и определить линию тренда, представленный на рисунке 3.4

Рис. 3.4 График изменения налоговых начислений предприятия во времени

Анализ линии тренда, отраженного на рисунке 3.4 разрешает сделать вывод, что сумма налоговых начислений за последние пять лет имеет явную тенденцию к увеличению.

Расчет различных коэффициентов и показателей - это удобный способ обобщить большое количество финансовых данных и сфокусировать внимание на слабых и сильных сторонах деятельности компании. Они, прежде всего, дают возможность заметить изменения в финансовом положении или результатах деятельности, и помогают определить тенденции и структуру таких изменений, что, в свою очередь, может указать руководству компании на угрозы и возможности, которые свойственны предприятию в определенный промежуток времени.

Одним из распространенных показателей, применяемых в экономической науке, является налоговая нагрузка, которая определяет тяжесть налогового бремени для предприятия, долю налоговых изъятий. Этот коэффициент рассчитывают с помощью разных методов, например, по методике М.Н. Крейной, которая помогает проанализировать именно влияние прямых налогов на финансовой состояние организации. В основе этого подхода - сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.

Согласно этой методике, можно рассчитать удельный вес налога на прибыль в сумме чистой прибыли:

где В - выручка от реализации;

Ср - затраты на производство реализованной продукции без учета налогов;

Пч - чистая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия за вычетом налогов, уплачиваемых за счет нее.

Рассчитываемый показатель отражает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Рассчитаем рассмотренный коэффициент за последние три года функционирования ЗАО «Втормет СПб», заполнив таблицу 3.6.

Таблица 3.6 Расчет доли налога на прибыль в сумме чистой прибыли

Год	Выручка от реализации, тыс. руб.	Затраты на производство реализованной продукции, тыс. руб.	Чистая прибыль, тыс. руб.	Доля налога на прибыль в сумме чистой прибыли
2005	22605,323	19861,740	2085,123	31,58%
2006	25344,670	21597,320	2847,986	31,58%
2007	28163,180	23665,630	3418,138	31,58%

Также для коэффициентного анализа данных можно рассчитать такой показатель, как коэффициент динамики, который оценивает изменение суммы налоговых начислений за несколько лет и рассчитывается как отношение суммы налога в текущем году к такому же показателю предыдущего года

Так, коэффициент динамики в 2007 году составил

То есть динамика в 2007 году составила 19% прироста, а так как ставки налогов существенно не менялись, то это говорит об увеличении налогооблагаемой базы, то есть прибыли, заработной платы.

Наконец аналитика исходных данных с помощью факторного анализа, поможет объективно определить, за счет каких именно факторов изменяется сумма налоговых платежей, какой процент их увеличения от чего зависит.

Существует несколько моделей факторного анализа. Самую несложную из них - аддитивную модель, можно представить в виде уравнения

у = а + в

где а и в - отдельные показатели.

При помощи составления простой модели, где у - сумма налоговых начислений, а - сумма прямых налогов, в - сумма косвенных налогов, можно определить, какая именно категория налогов повлияла на изменение налоговых начислений в целом и в какой степени. Для этого необходимо использовать данные таблицы 3.7.

Таблица 3.7 Исходные данные для факторного анализа

Классификация	2006	2007	Отклонение абсолютное, тыс. руб.	Отклонение относительное, %
	тыс.руб.	тыс.руб.
Прямые налоги	1949,038	2408,039	459,001	24
Косвенные налоги	5129,69	6046,98	917,29	18
Всего	7078,728	8455,019	1376,291	19

Расчет влияния фактора «прямые налоги»

Влияние фактора «косвенные налоги» соответственно составит

Так, можно сделать вывод, что значительное влияние на изменение сумм налоговых выплат оказывают косвенные налоги - порядка 67%. Доля изменения суммы прямых налогов в изменении общей суммы налогов всего лишь 33%.

Таким образом, можно резюмировать, что налоговая нагрузка на предприятие высокая и необходимы меры по оптимизации налогообложения, в частности минимизации основных прямых налогов и снижения следующих возможных налоговых рисков:

- взыскание недоимок по налогам;

- взыскание пени за несвоевременную уплату налогов;

- взыскание штрафных санкций, уголовная ответственность.

ГЛАВА 3. ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ МЕХАНИЗМА ПРЯМОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЙ В РФ

3.1 Налоговое планирование как основной инструмент оптимизации прямого налогообложения организации

Анализ системы налогообложения предприятия ЗАО «СПб», проделанный во второй главе работы, позволяет выделить следующие проблемы, способствующие высокому уровню налоговой нагрузки на организацию:

- отсутствие как такового налогового планирования на предприятии, что связано с нехваткой соответствующих кадров;

- недоработки приказа об учетной политике предприятия для целей налогообложения, как основного элемента налогового планирования;

- отсутствие анализа налоговых платежей и выявления причин увеличения налоговых обязательств, как инструмента для дальнейшего проведения мероприятий по налоговому планированию.

На основании этого предлагаются следующие решения:

- проведение мероприятий по налоговому планированию;

- детальная проработка приказа об учетной политике предприятия для целей налогообложения, как основы для проведения мероприятий по налоговому планированию;

- анализ и использование возможных льгот по отдельным налогам, уплачиваемым предприятием;

- повышение квалификации работников предприятия в сфере налогообложения или привлечение к работе специалистов с налоговым образованием.

Налоговое планирование -- целенаправленная деятельность налогоплательщика, ориентированная на максимальное использование всех нюансов существующего налогового законодательства с целью уменьшения налоговых платежей в бюджет путем корректировки своей хозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерского учета. Оно является одной из главных составляющих частей процесса финансового планирования.

Мероприятия налогового планирования состоят, в первую очередь, в структурировании бизнеса и разработке юридических и налоговых схем по законной оптимизации налога на прибыль организаций, налога на имущества, ЕСН. В отличие от уклонения от уплаты налогов, налоговое планирование является абсолютно законным средством снижения налоговой нагрузки предприятия.

Верным подходом в рамках проведения грамотного налогового планирования считается использование льгот в сочетании с другими приемами, часто в большей степени организационными, чем финансовыми или бухгалтерскими. Также к результативным способам налогового планирования можно отнести формирование эффективной учетной политики и изменение сроков уплаты налогов.

Так, налоговое планирование подразумевает: предварительный расчет вариантов сумм прямых и косвенных налогов по результатам общей деятельности и по отношению к конкретной сделке или проекту в зависимости от различных правовых форм ее реализации; изучение и анализ нормативно-правовой базы; разработку договоров и прочей документации с целью снижения налоговых рисков.

Основу прямого налогообложения организаций в РФ составляют налог на прибыль организаций и налог на имущество организаций, оптимизация которых сократит налоговое бремя любого предприятия.

Разделяют внешнее и внутреннее налоговое планирование.

Внешнее планирование предусматривает несколько методов: замену налогового субъекта, замену вида деятельности, замену налоговой юрисдикции.

Метод замены налогового субъекта основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения.

Метод изменения вида деятельности налогового субъекта предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые осуществлялись.

Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на территории, предоставляющей при определенных условиях льготное налогообложение. Выбор места регистрации важен при условии неоднородности территории. Когда каждый регион страны наделен полномочиями по формированию местного законодательства и на этом поле субъекты обладают некоторой свободой, каждая территория использует эту свободу по-своему. Отсюда различия в размере налоговых выплат.

При выборе места регистрации ориентируются не только на размер налоговых ставок. При небольших налоговых ставках законодательством обычно устанавливается расширенная налоговая база, что в конечном итоге может привести к обратному эффекту -- повышению налоговых платежей. Если небольшая налоговая ставка крепко привязана к единице результата деятельности, то налоговое планирование становится практически невозможным.

И, наоборот, при формально высоких налоговых ставках вполне возможно снижение налогового бремени, поскольку существуют различные льготы, относящиеся к части налогов, устанавливаемых на уровне местных субъектов власти.

Что касается внутреннего планирования, то налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей с помощью него. Среди общих способов выделяют: использование различных льгот, изменение срока уплаты налогов, метод прямого сокращения объекта налогообложения, выбор учетной политики.

Льготы представляют собой частичное или полное освобождение налогоплательщика от налога. Их применение - одна из важнейших деталей внутреннего и внешнего налогового планирования. Теоретически, льготы -- один из способов для государства стимулировать те направления деятельности и сферы экономики, которые ему необходимы в меру их социальной значимости или из-за невозможности государственного финансирования. Практически же, большинство льгот достаточно жестко лимитируют сегмент их использования. Их применение в значительной степени зависят от местного законодательства.

Поочередное рассмотрение льгот на основные виды прямых налогов, взимаемых с предприятий, позволит сделать выводы о возможности оптимизации налоговых платежей конкретной исследуемой организации с помощью этого метода.

Для начала рассмотрим льготы по налогу на прибыль. В зависимости от того, на корректировку какого элемента структуры налога они направлены, их можно разделить на:

- изъятия - освобождения от налогообложения прибыли, полученной от отдельных видов деятельности (как правило, признанной законодателем приоритетной для государства или территории нахождения (осуществления деятельности) налогоплательщика);

- скидки - уменьшение сумм налогооблагаемой прибыли на суммы затрат по определенным законодателем направлениям. Они стимулируют не осуществление деятельности в той или иной сфере, а направление полученных средств на цели, определенные законодателем как приоритетные.

- снижение ставки налога. Условием уменьшения суммы или ставки налога на прибыль является выполнение особых требований, предъявляемых к предприятию, масштабу или сфере деятельности налогоплательщика, составу его участников.

К наиболее часто применяемым льготам по налогу на прибыль относят: уменьшение облагаемой прибыли на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений, освобождение от уплаты налога части прибыли, направленной на покрытие убытка, льгота для предприятий, на балансе которых находятся объекты и учреждения здравоохранения, культуры, жилищный фонд и так далее.

Что касается налога на имущество организаций, то практически все льготы по нему связаны с наличием у предприятия определенных видов имущества, осуществлением конкретных видов деятельности и использованием имущества для ведения именно этих видов деятельности.

Иногда налогоплательщик может воспользоваться предусмотренной льготой, только достигнув каких-то конкретных показателей. Например, льгота предоставляется предприятиям по производству, переработке и хранению сельхозпродукции; выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов. При условии, что выручка от такой деятельности составляет не менее 70% от общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). Но некоторые многопрофильные компании просто не в состоянии достигнуть таких показателей. Следовательно, они не смогут воспользоваться и льготой. Или же, единожды воспользовавшись, рискуют впоследствии недобрать до необходимых показателей некоторых процентов, а значит, и потерять свое право на льготу.

Если количество работающих на фирме инвалидов превышает 50% от общего числа сотрудников, компания полностью освобождается от уплаты налога на имущество. Этой же льготой пользуются общественные организации инвалидов, жилищно-строительные, дачно-строительные и гаражные кооперативы, садоводческие товарищества и т.п.

Законом также установлено, что стоимость некоторых видов имущества, перечисленных в статье 381 НК РФ, может не учитываться при определении налогооблагаемой базы. Туда относят организации и учреждения уголовно-исполнительной системы, религиозные организации, общественные организации инвалидов, фармацевтические и другие виды организаций.

Объекты имущества и вид деятельности рассматриваемого в работе предприятия ЗАО «Втормет СПб» не относятся ни к одной из перечисленных категорий, и, следовательно, не подлежат льготному налогообложению по основным видам прямых налогов.

Метод отсрочки налогового платежа основан на возможности переносить момент возникновения объекта налогообложения на последующий календарный период. В соответствии с действующим законодательством срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом. Используя элементы метода замены и метода разделения, можно изменить срок уплаты налога или его части на последующий, что позволит существенно сэкономить оборотные средства.

Метод прямого сокращения объекта налогообложения имеет целью снижение размера объекта, подлежащего налогообложению, или замену этого объекта иным, облагаемым более низким налогом или не облагаемым налогом вовсе. Объектом могут быть как хозяйственные операции, так и облагаемое налогами имущество, причем сокращение не должно оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предпринимателя.

Составление с контрагентами хозяйственных операций юридически и экономически продуманных договоров также способствует минимизации налогов.

Выбор учетной политики организации для целей налогообложения, разрабатываемой и принимаемой один раз в финансовый год, -- важнейшая часть внутреннего налогового планирования. Этот документ подтверждает обоснованность и законность того или иного толкования нормативных правовых актов и действий в отношении ведения учета. Его квалифицированная проработка позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный с точки зрения режима налогообложения. Значимость данного документа особенно возросла с вступлением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, так как в ней впервые была законодательно установлена самостоятельная учетная система - учет операций в целях налогообложения. В связи с этим при разработке учетной политики в целях налогообложения важным является ряд положений: выбор метода признания доходов в целях налогообложения, метода начисления амортизации.

На выбор конкретных правил и условий, отражаемых в учетной политике организации, влияют следующие факторы:

- отраслевая принадлежность и вид деятельности;

- объем производства и реализации продукции, численность работающих, стоимость имущества организации;

- управленческая структура организации (наличие филиалов, структурных подразделений);

- степень развития информационной системы в организации;

- материальная база (наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники и так далее);

- уровень квалификации бухгалтерских кадров и так далее.

Прежде чем выбрать тот или иной способ учета, организации необходимо обосновать свое предпочтение с помощью расчетов налогов, величина которых зависит от альтернативного способа учета.

В учетной политике для целей налогообложения предприятия прописывают основные методы ведения налогового учета, в частности, выбор метода начисления амортизации, выбор способа списания товарно-материальных ценностей и так далее.

Статья 259 Налогового Кодекса РФ, предлагает выбор одного из методов амортизации основных средств для целей налогообложения линейного или нелинейного. Применение этих методов влияет на величину налога на прибыль.

При расчете налога на имущество остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, начисление амортизации может осуществляться одним из четырёх способов, а именно:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Самым эффективным с точки зрения оптимизации выплат по налогу на имущество организаций является способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Но этот способ не уместен для сокращения налога на прибыль.

Таким образом, необходимо выбрать, какой налог на практике будет являться приоритетным в целях его оптимизации.

Величина налоговых начислений в ЗАО «Втормет СПб» по налогу на прибыль в 2007 году составила 1079,412 тысяч рублей, а налога на имущество за соответствующий период 19,299 тысяч рублей. Очевидно, что минимизация налога на прибыль существенней повлияет на сокращение налоговой нагрузки предприятия.

Проведем сравнительный анализ линейного и нелинейного методов амортизации.

Для этого необходимо произвести расчеты согласно основным формулам, которые включают в себя следующие параметры:

S₀ - первоначальная стоимость амортизируемого имущества;

n₀ - срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах;

- норма амортизации, выраженная в простой дроби при линейном способе;

- норма амортизации, выраженная в простой дроби при нелинейном способе;

При линейном методе сумма амортизационных отчислений за каждый месяц будет рассчитана по формуле

Остаточная стоимость составит

- к концу I-го месяца;

- к концу n-го месяца.

При нелинейном методе амортизации сумма амортизационных отчислений за каждый месяц будет рассчитана по формуле

- за I-ый месяц;



- за II-ой месяц;

- за n-ый месяц.

Остаточная стоимость в каждом месяце составит соответственно:

- в конце I-го месяца;

- в конце (n-1)-го месяца.

Теперь необходимо определить месяц, при котором остаточная стоимость достигнет 20% от первоначальной:

При n > n_20% используется линейный способ амортизации, при этом ежемесячные амортизационные отчисления.

Номер месяца, при котором амортизационные отчисления при линейном и нелинейном методах совпадут, рассчитывается следующим образом

Графики амортизационных отчислений и остаточной стоимости при обоих методах.

Резюмируя вышесказанное, получается, что при нелинейном способе амортизации ежемесячные амортизационные отчисления больше, чем при линейном лишь до определенного момента - до точки их совпадения «А». При этом, до момента совпадения при нелинейном способе амортизируется большая часть имущества, нежели при линейном.

Таким образом, можно сделать вывод, что внутри каждой амортизационной группы целесообразно применять минимальный срок полезного использования и нелинейный способ амортизации для целей уменьшения налога на прибыль организации, так как это приведет к увеличению амортизационных сумм, учитываемых в качестве расходов при налогообложении.

В своей учетной политике предприятие вправе определять порядок списания на затраты стоимости расходных материалов. Согласно 254 статье НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Метод ФИФО предполагает сначала списание товарно-материальные ценности более раннего периода, а на балансе остаются более поздние приобретения. Из-за преобладания самых последних закупок на остатках балансовых счетов они наиболее полно соответствуют текущим рыночным ценам. Однако себестоимость в условиях инфляции может оказаться заниженной, что приведет к увеличению налога на прибыль.

Применение метода ЛИФО приведет к снижению налогооблагаемой прибыли. При этом методе учета в себестоимость сначала включают стоимость товарно-материальных ценностей, приобретенных в более поздний период, а на балансе остаются более ранние приобретения. В результате применения ЛИФО на балансовых остатках могут оказаться товарно-материальные запасы, приобретенные много лет назад. В инфляционных условиях они оказываются значительно ниже текущих рыночных цен.

Однако у метода ЛИФО есть свои недостатки. С 1 января 2008 года Минфин России запретил списывание материалов методом ЛИФО в бухгалтерском учете, тем самым сделав еще один шаг по сближению российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности. Использование этого метода ведет к тому, что данные о себестоимости, которые фирма показывает в отчетности, сильно искажают реальную картину.

Так при выборе метода ЛИФО в учетной политике для целей налогообложения возникает расхождение в порядке учета запасов в бухгалтерском и налоговом учете. Параллельное ведение финансового и налогового учета, предполагающих различные методы оценки фактов хозяйственной жизни, означает дополнительную работу бухгалтерии и иногда даже может предполагать создание новых рабочих мест. Размер налоговых экономий, которые организация получит от использования ЛИФО в налоговом учете, зачастую превышает дополнительные расходы на организацию и ведение учета, обусловленные данным расхождением. Поэтому более целесообразным будет использование в финансовом и налоговом учете единой методологии.

Одна из распространенных законных схем минимизации налога на прибыль состоит в замене договора купли-продажи дорогостоящего товара на его лизинг.

Одна из главных статей расходов налогоплательщиков - затраты на приобретение основных средств, в состав которых включается и лизинговое имущество. Эти расходы учитываются при налогообложении постепенно, по мере начисления амортизационных начислений, определяемых в зависимости от срока полезного использования основных средств, причем для лизингового имущества законодательно предусмотрена ускоренная амортизация, то есть более быстрое списание стоимости основных средств в состав расходов. Согласно законодательству, коэффициент амортизации по предмету лизинга не должен превышать 3, что фактически позволяет самортизировать стоимость лизингового имущества в три раза быстрее, чем основные средства, приобретенные в обычном порядке по средствам договора купли-продажи.

Также НК РФ предоставляет участникам договора лизинга следующие возможности:

- лизингодатель учитывает в составе расходов затраты на приобретение лизингового оборудования в соответствии с графиком лизинговых платежей;

- лизингодатель учитывает в составе расходов лизинговые платежи.

Если лизинговое имущество числится на балансе лизингодателя, то он формирует первоначальную стоимость лизингового имущества как сумму собственных расходов на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до такого состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Согласно статье 258 НК РФ, лизингодатель включает лизинговое имущество в амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств и учитывает в составе расходов, уменьшающих налог на прибыль, амортизационные отчисления. Причем он оговаривает в приказе об учетной политике применение коэффициента 3 в отношении лизингового имущества, поэтому стоимость такого имущества в три раза быстрее учитывается в составе расходов. Одновременно лизингодатель формирует налоговую базу по налогу на прибыль, отражая в качестве доходов предусмотренные договором лизинговые платежи по мере их начисления по графику платежей.

Статья 264 НК РФ, предусматривает то, что лизингополучатель включает в состав расходов сумму лизинговых платежей, уплачиваемых лизингодателю в качестве прочих расходов. Эти платежи включаются в состав расходов по мере их начисления, то есть согласно графику лизинговых платежей, закрепленному договором. При том стороны могут самостоятельно оговаривать в договоре срок лизинга, если этот срок будет в три раза меньше срока полезного использования лизингового имущества, то и лизинговые платежи попадут в расходы в три раза быстрее. В этом случае и лизингополучатель использует ускоренную амортизацию.

Также Налоговый Кодекс РФ предусматривает возможность создания резервов, формирование которых способно минимизировать налоговые выплаты:

· резерв на ремонт основных средств;

· резерв предстоящих расходов на оплату отпусков;

· резерв на выплату ежегодно вознаграждения за выслугу лет;

· резерв по гарантийному ремонту;

· на покрытие убытков по сомнительным долгам;

· расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

· резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающих социальную защиту инвалидов (для общественных организаций инвалидов и организаций, использующих труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%).

Переоценка основных фондов -- важный элемент в оптимизации налога на имущество предприятий. Провести переоценку можно либо в конце года, предшествующего отчетному, либо в I кв. отчетного года. В последнем случае результаты переоценки отражаются в отчетности за I кв.

Делая переоценку, необходимо иметь в виду, что абсолютно точно определить реальную рыночную стоимость имущества достаточно сложно, поскольку введение договорных, а потом и свободных цен привело к тому, что, например, однотипное оборудование отличается по учетной стоимости в несколько раз в зависимости от периода приобретения. С учетом этого предприятие при помощи специалистов оценочных фирм может значительно снизить стоимость основных средств. Однако изменение их цены влечет за собой изменение валюты баланса и, соответственно, чистых активов предприятия. А это, в свою очередь, способно вызвать недоверие у инвесторов и кредиторов.

При переоценке имущества предприятие может преследовать различные цели. Не рекомендуется руководствоваться краткосрочными интересами -- проводить переоценку следует с учетом долгосрочных и среднесрочных планов. Так, если рыночная стоимость основных средств существенно занижена, то в случае банкротства предприятия или при реализации его имущества судебным приставом в счет погашения долга велик риск, что все имущество будет продано очень дешево. Занижать стоимость невыгодно, если общество в скором времени планирует увеличить размер уставного капитала или кредитоваться под залог своих активов.

Есть также метод оптимизации налога на имущество, предусматривающий ведение совместной деятельности. Для тех предприятий, которые осуществляют работы в рамках договора о совместной деятельности, установлен особый порядок налогообложения имущества, как объединенного, так и созданного либо приобретенного в результате этой деятельности. Объединенное имущество не является самостоятельным объектом налогообложения, оно учитывается при расчете налога на имущество у того участника договора, который передал данное имущество для осуществления совместной деятельности. Что же касается имущества, созданного или приобретенного в результате совместной деятельности, то оно учитывается у каждого участника после распределения результатов.

Наконец, общим для всех видов прямых налогов методом оптимизации налоговых выплат и снижения налоговых рисков является использование налогового календаря в работе бухгалтера и финансовых служб, способствующее оптимальному распределению налоговых платежей во времени, контролю правильности исчисления налогов, соблюдению сроков уплаты налоговых платежей и предоставления отчетности, предотвращению уплаты пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога. В процессе бюджетирования компаниям необходимо прогнозировать суммы налоговых платежей в планируемом периоде. Без бюджета налогов невозможно составить ни бюджетный баланс, ни бюджет доходов и расходов, ни бюджет движения денежных средств. Формирование бюджета налогов является достаточно трудоемкой процедурой и зависит от многих параметров операционных, инвестиционных и финансовых бюджетов, а также учетной политики компании в области управленческого и налогового учета.

В бюджете налогов представляется информация о планируемом начислении налогов и налоговых платежах, сгруппированная по видам налогов, с указанием налогооблагаемой базы и предполагаемой задолженности компании перед бюджетом, включая реструктуризированную задолженность.

Бюджет налогов необходимо составлять, во-первых, для дальнейшего расчета финансовых показателей компании и определения влияния на них налогового бремени; во-вторых, для формирования платежного календаря и; в-третьих, для оптимизации налогов.

Не обязательно составлять бюджет налогов отдельно от всех остальных бюджетов и включать в него прогнозные показатели по всем налогам сразу. На практике предприятия часто планируют налоги, относимые на затраты, в соответствующих бюджетах расходов и только косвенные налоги отражают в отдельном бюджете. Иногда компании и вовсе не формируют обособленные налоговые бюджеты. Однако в любом случае данные о начислении налогов, планируемых налоговых платежах и прогнозах задолженности перед бюджетом показываются соответственно в бюджете доходов и расходов, бюджете движения денежных средств и прогнозном балансе предприятия. Решение же о формировании отдельного налогового бюджета, либо о включении расчетных налоговых показателей в промежуточные операционные бюджеты расходов, либо об отражении их только в заключительных трех бюджетах принимается с учетом специфики деятельности и размера компании.

Для оценки эффективности используемых методов оптимизации налогообложения часто используют показатель налогового бремени. Существует несколько способов его расчета. Общепринятой методикой определения налогового бремени на организации является порядок расчета, разработанный Министерством Финансов России, согласно которому уровень налоговой нагрузки - это отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации

На микроэкономическом уровне этот показатель отражает долю совокупного дохода налогоплательщика, который изымается в бюджет.

3.2 Расчет оптимальных методов снижения налоговой нагрузки на ЗАО «СПб»

Суммарная стоимость имущества, на которое начисляется амортизация, на 1 января 2007 года составила, согласно бухгалтерской отчетности, 1 754 455,456 рублей. При этом имущество принадлежит ко 2 амортизационной группе, срок его полезного использования 2 года.

Применение указанных в предыдущем параграфе основных методов оптимизации налоговых выплат позволит сократить налоговую нагрузку на предприятие.

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения за 2007 год, для всех видов имущества организации применяется линейный метод начисления амортизации.

Расчет ежемесячных амортизационных начислений при использовании этого метода, удобно сделать с помощью Мастера Функций в программе MS Excel . (Рисунок 3.1)

Рис. 3.1 Расчет ежемесячных авансовых платежей при использовании линейного метода начисления амортизации

Таким образом, из рисунка 3.1 следует, что ежемесячные амортизационные отчисления составляют 73 102 ,31 рубль.

Составление таблицы.3.1.поможет рассчитать сумму налоговых начислений за год и среднегодовую стоимость имущества в качестве налогооблагаемой базы налога на имущество.

Таблица 3.1 Расчет суммы начисленной амортизации при использовании линейного метода

№ п/п	Месяц	Остаточная стоимость имущества на начало месяца, руб.	Сумма начисленной амортизации, руб.
1	01.01.07	1 754 455,455	73 102,310
2	01.02.07	1 681 353,145	73 102,310
3	01.03.07	1 608 250,835	73 102,310
4	01.04.07	1 535 148,525	73 102,310
5	01.05.07	1 462 046,215	73 102,310
6	01.06.07	1 388 943,905	73 102,310
7	01.07.07	1 315 841,595	73 102,310
8	01.08.07	1 242 739,285	73 102,310
9	01.09.07	1 169 636,975	73 102,310
10	01.10.07	1 096 534,665	73 102,310
11	01.11.07	1 023 432,355	73 102,310
12	01.12.07	950 330,045	73 102,310
Итого	877 227,735	877 227,720

Определив сумму начисленной амортизации, рассчитаем величину налогового бремени предприятия.

Выручка, согласно бухгалтерской отчетности фирмы, составляет 28 163,180 тысяч рублей. Сумма фактических налоговых начислений указана во второй главе работы и составляет 8455,019 тысяч рублей. Соответственно, совокупного налогового бремени составит

Теперь рассчитаем те же параметры при использовании нелинейного метода начисления амортизации и занесем расчеты в таблицу 3.2.

Таблица 3.2 Расчет суммы начисленной амортизации при использовании нелинейного метода

№ п/п	Месяц	Остаточная стоимость имущества на начало месяца, руб.	Сумма начисленной амортизации, руб.
1	01.01.07	1 754 455,455	146 204,621
2	01.02.07	1 608 250,835	134 020,903
3	01.03.07	1 474 229,932	122 852,494
4	01.04.07	1 351 377,438	112 614,786
5	01.05.07	1 238 762,652	103 230,221
6	01.06.07	1 135 532,431	94 627,703
7	01.07.07	1 040 904,728	86 742,061
8	01.08.07	954 162,667	79 513,556
9	01.09.07	874 649,111	72 887,426
10	01.10.07	801 761,685	66 813,474
11	01.11.07	734 948,211	61 245,684
12	01.12.07	673 702,527	56 141,877
Итого	617 560,650	1 136 894,806

Применение нелинейного метода амортизации приведет к увеличению расходов и соответственно сокращению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и самого налога на прибыль, незначительно увеличив сумму налога на имущество. В результате сумма налоговых начислений при этом методе составит 8398,411 тысяч рублей. Рассчитаем величину налогового бремени:

Так, можно сделать вывод, что применение нелинейного метода начисления амортизации положительно сказывается на сокращении налогового бремени предприятия.

Также распространен метод минимизации налога на прибыль путем замены покупки дорогого оборудования лизингом. Рассчитаем выгоду применения этого метода.

Допустим, что ЗАО может приобрести в лизинг имущество стоимостью 450 000 рублей на 1,5 года. Через этот срок имущество будет полностью списано. Вознаграждение лизингодателю составит 60 000 рублей.

Рассчитаем налоговую нагрузку на предприятия с использованием схемы применении лизинга, соответственно начисляя амортизацию на оставшееся имущество сначала линейным, а затем нелинейным методами.

При применении лизинга имущества стоимостью 450 000 рублей, ежемесячно в течение 1,5 лет организация будет списывать в расходы лизинговые платежи в размере:

(рублей)

За год сумма расходов предприятия будет увеличиваться, а, соответственно, налогооблагаемая база по налогу на прибыль будет сокращаться на величину:

(рублей)

Таким образом, стоимость остального имущества, к которому не применяется описанный метод лизинга, составит:

1754455,456-450000=1304455,456 (рублей)

На эту сумму ежемесячно будет начисляться амортизация.

При использовании линейного метода начисления амортизации, ежемесячно в течение 2 лет предприятие будет списывать в расходы на амортизационные отчисления следующую сумму:

(рублей)

Соответственно, ежегодно налоговая база по налогу на прибыль будет сокращаться на сумму

(рублей)

Расчеты, полученные при использовании нелинейного метода начисления амортизации на оставшееся имущество, оформим при помощи таблицы 3.3.

Таблица 3.3 Расчет сумм начисления амортизации при использовании нелинейного метода на имущество, не подлежащее лизингу

№ п/п	Месяц	Остаточная стоимость имущества на начало месяца, руб.	Сумма начисленной амортизации, руб.
1	01.01.07	1 304 455,456	108 704,621
2	01.02.07	1 195 750,835	99 645,903
3	01.03.07	1 096 104,932	91 342,078
4	01.04.07	1 004 762,854	83 730,238
5	01.05.07	921 032,616	76 752,718
6	01.06.07	844 279,898	70 356,658
7	01.07.07	773 923,240	64 493,603
8	01.08.07	709 429,637	59 119,136
9	01.09.07	650 310,500	54 192,542
10	01.10.07	596 117,959	49 676,497
11	01.11.07	546 441,462	45 536,789
12	01.12.07	500 904,674	41 742,056
Итого	459 162,617	845 292,839

Так, исходя из полученных данных таблицы 3.3 следует, что величина расходов за год увеличится на 845 292 ,839 рублей.

Вычислив все необходимые показатели, определим величину налогового бремени при использовании схемы лизинга и соответствующих методов начисления амортизации. При использовании линейного способа суммарная величина налоговых начислений составит 8429,949 тысяч рублей. Соответственно величина совокупного налогового бремени будет равна:

При расчете амортизации нелинейным методом сумма налоговых начислений будет равна 8387,861 тысяч рублей. Рассчитаем величину налогового бремени

Сгруппируем все полученные данные в таблицу 3.4 и проанализируем, какой метод налоговой оптимизации лучше всего использовать предприятию.

Таблица 3.4 Расчет налоговой нагрузки при использовании различных методов оптимизации основных видов прямых налогов

№ п/п	Наименование	Фактические данные за 2007 год	Данные, рассчитанные с учетом применения нелинейного метода начисления амортизации	Данные, рассчитанные с учетом применения лизинга имущества и линейного метода начисления амортизации	Данные, рассчитанные с учетом применения лизинга имущества и нелинейного метода начисления амортизации
1	Валовый доход, руб.	28 163 180,000	28 163 180,000	28 163 180,000	28 163 180,000
2	Расходы, руб.	23 665 630,000	23 925 297,078	23 780 626,004	23 973 691,111
3	Величина амортизационных начислений, руб.	877 227,728	1 136 894,806	992 223,732	1 185 288,839
4	Величина налоговых начислений, руб.	8 455 019,000	8 398 411,587	8 429 949,881	8 387 861,688
5	Величина прямых налогов, руб.	2 408 039,000	2 351 431,587	2 382 969,881	2 340 881,688
6	Величина налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, руб.	4 497 550,000	4 237 882,922	4 382 553,996	4 189 488,889
7	Величина налога на прибыль, руб.	1 079 412,000	1 017 091,901	1 051 812,959	1 005 477,333
8	Величина налогооблагаемой базы по налогу на имущество, руб.	877 227,728	1 136 894,806	992 223,732	1 185 288,839
9	Величина налога на имущество, руб.	19 299,000	25 011,686	21 828,922	26 076,354
10	Величина налоговой нагрузки на предприятие	30,02%	29,82%	29,93%	29,78%

Исходя из результатов таблицы 3.4, можно сделать вывод, что наиболее оптимальным путем снижения налогового бремени предприятия ЗАО «Втормет СПб» будет являться замена покупки дорогостоящего оборудования на лизинг в совокупности с нелинейным методом начисления амортизации на остальное имущество. Выгода при этом составит 67 157,312 рублей.

Проделанный анализ и предложения по проведению мероприятий по оптимизации налогообложения наглядно показывают перспективы снижения налоговых платежей предприятия, снижения его налоговой нагрузки, за счет чего произойдет высвобождение части финансовых ресурсов организации и будут созданы условия для дальнейшего функционирования и развития предприятия.