Організаційно-правові засади податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування

У вітчизняній правовій літературі питання правового регулювання податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування (зокрема офшорних зон) досліджувалися лише фрагментарно. Чи не єдиною працею, присвяченою цій проблематиці, є монографія «Офшорна діяльність як інститут податкового права» під авторством Зоріної О.І. Поряд з цим, у згаданій монографії висвітлені лише окремі аспекти цієї складної і багатопланової проблеми. Зокрема, обґрунтовуючи тезу про необхідність розгляду офшорної діяльності як інституту податкового права, цей автор наголошує на тому, що для правильного визначення предмета тієї чи іншої галузі чи підгалузі права необхідно правильно визначити коло суспільних відносин, що регулюються нормами права. Відповідно, виходячи із такого загальнотеоретичного розуміння предмета і методу, а також способів їх визначення, Зоріна О.І. пропонує встановити предмет і метод регулювання офшорної діяльності, що, в свою чергу потребує відповіді на питання, на що спрямовані відносини в галузі здійснення офшорної діяльності. Коло суспільних відносин, що виникають у галузі здійснення офшорної діяльності, на її думку, складають: відносини, пов'язані з підготовкою створення компанії (вибір придатної юрисдикції; визначення організаційно-правової форми, типу, виду створюваної компанії; вибір способу управління компанією (самостійно чи шляхом надання послуг секретарських компаній); відносини, пов'язані зі створенням офшорної компанії (реєстрація, відкриття банківського рахунку, легалізація документів); відносини, що виникають безпосередньо в процесі управління компанією (взаємовідносини директорів та власників компанії); взаємовідносини посадових осіб компанії з посадовими особами держави, на території якої зареєстрована компанія. Іншими словами, предмет офшорної діяльності складає врегульована нормами права сукупність суспільних відносин, що виникають в процесі організації й функціонування офшорної компанії. Говорячи про метод правового регулювання офшорної діяльності, Зоріна О.І. в першу чергу виходить з факторів, що впливають на порядок виникнення, зміни й закінчення правовідносин у цій сфері. Звертаючи увагу на об'ємність й різносторонність офшорної діяльності, а також можливість виділення власних предмета й методу правового регулювання, вона робить висновок про виділення офшорної діяльності в самостійний інститут (підгалузь) податкового права [56].

Дисертант вважає, що таке бачення є дещо спрощеним і вимагає суттєвого корегування. Зокрема, зважаючи на визнання більшістю дослідників податкового права як інституту фінансового права, про що ми вже згадували у нашому дослідженні, не дозволяє виділяти в його складі самостійні підгалузі. Крім того, офшорна діяльність, так само як і податкове планування з використанням зон із спеціальним режимом оподаткування, регулюється нормами не лише податкового права, а й іншими фінансово-правовими нормами, а також нормами господарського, цивільного, адміністративного та інших галузей права. Видається, що правові норми, що регламентують податковий менеджмент та, відповідно, податкове планування, наразі можна виділити в правовий комплексний інститут (з огляду на наявність суспільної потреби та зацікавленості держави у ефективному правовому регулюванні цієї групи відносин, наявність самостійного предмета правового регулювання, зумовленого специфікою регулювання цього виду діяльності, потреба в особливому методі регулювання, потреба в спеціальних джерелах права, наявність специфічної системи понять і категорій), основу якого становлять норми фінансового права та податкового як його інституту.

У науковій літературі наголошується на тому, що основою інституту податкового менеджменту є податкове законодавство.

Податкове законодавство України - це сукупність чинних нормативно-правових актів, що регулюють відносини, пов'язані із встановленням та скасуванням податків, зборів, обов'язкових платежів, а також відносини, які виникають у процесі виконання обов'язків щодо сплати податків, зборів, обов'язкових платежів, здійснення податкового контролю та притягнення до відповідальності за вчинення правопорушень у сфері оподаткування.

Діюча система нормативно-правових актів і, перш за все, податкових законів, регулює відносини: 1) між державою і платником - стосовно визначення основних елементів оподаткування, порядку обчислення і справляння податків, зборів, обов'язкових платежів, правового статусу платників, їх відповідальності перед державою за порушення податкового законодавства; 2) між державою і органами місцевого самоврядування - щодо розмежування їхніх прав законодавчої ініціативи в податковій сфері, законодавчого закріплення за бюджетами кожного рівня влади власної дохідної бази, законодавчого визначення тієї частки загальнодержавних податків, яка на постійній чи довготривалій основі закріплюється за місцевими бюджетами, правового регулювання системи фінансового вирівнювання; 3) між державою і органами, що забезпечують справляння податків, зборів, обов'язкових платежів, - з приводу визначення правового статусу цих органів, порядку адміністрування податків, зборів, обов'язкових платежів, відповідальності за забезпечення своєчасного надходження обов'язкових платежів до бюджетів всіх рівнів, дотримання податкового законодавства; 4) між органами податкової служби і платниками - стосовно їх взаємин, прав та обов'язків і механізму їх реалізації.

Особливість цього аспекту податкових відносин в умовах формування в Україні правової держави, на думку науковців, полягає в тому, що:

- виключно всі елементи податкової системи підлягають правовому регулюванню;

- законам належить провідна роль у процесі регулювання податкових відносин порівняно з іншими нормативно-правовими актами;

- у деяких країнах сукупність податкових законів зводиться в податковий кодекс, основним принципом укладання якого є реалізація погляду на податкові закони як на цілісну систему.

Відносини у сфері податкового менеджменту (відповідно і податкового планування), а також визначення правових основ його побудови та функціонування регулюються Конституцією України і прийнятими нормативно-правовими актами з питань оподаткування.

Сьогодні в Україні з питань оподаткування діє понад 1100 нормативно-правових актів, нормами яких повинні володіти та керуватись на практиці як платники податків, так і працівники органів державної податкової служби України [74, c. 240-241]. Отже, податкове законодавство як форма реалізації податкового права, містить досить широке коло нормативних актів, які регулюють оподаткування. При цьому термін «законодавство» охоплює закони України; чинні міжнародні договори України, згоду на обов'язковість яких дала Верховна Рада України; постанови Верховної Ради України; укази Президента України; декрети і постанови Кабінету Міністрів України, прийняті в рамках їх повноважень і відповідно до Конституції України та законів України [122, c. 27].

Аналізуючи проблематику регулювання податкового планування нормами податкового права, слід враховувати, що законодавчі акти, котрі є основою податкового законодавства, становлять певну систему, до якої належать:

1. Загальні нефінансові закони - конституційні закони або закони, що належать до інших галузей права, які містять податкові норми. Найбільш принципові положення, що регулюють основи оподаткування, закріплюються на конституційному рівні (повноваження органів державної влади і управління, загальні принципи оподаткування тощо). Законодавчі акти інших галузей права в основному стосуються деяких аспектів податкових платежів або додаткових ознак, які характеризують податковий механізм. Найчастіше таким чином регулюються пільги, надані платникам (акти, що характеризують режим іноземного інвестування вільних економічних зон тощо).

2. Загальні фінансові закони - це в основному бюджетні закони. Причому це і фундаментальні бюджетні закони, які встановлюють основи бюджетної системи, місце податкових надходжень у доходах держави, і поточні бюджетні закони, якими щороку затверджується фінансовий план. Багато законів про Державний бюджет України на рік більш ніж наполовину складають податкові норми.

3. Загальні податкові закони - законодавчі акти, які містять положення, що регулюють податкову систему в цілому, її основи, головні характеристики податкових важелів.

4. Спеціальні податкові закони - законодавчі акти, що регулюють окремі групи чи види податків. До них належать закони, що містять характеристику окремого виду податку, детальний механізм його обчислення і сплати [122, c. 29].

З огляду на тему нашого дослідження, виправданим є аналіз правового регулювання податкового планування, в першу чергу загальними нефінансовими законами, зокрема Господарським кодексом України, а також загальними і спеціальними податковими законами.

Розглядаючи правову базу податкового менеджменту, окремі дослідники пропонують умовно виділяти в його складі загальну (базову), спеціальну та міжнародну частини. До загальної (базової) частини законодавства з питань оподаткування вони відносять, зокрема Закон України «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 року, Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 4 грудня 1990 року, Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 20 грудня 2000 року. Спеціальна частина податкового законодавства відповідно включає Закон України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року, Декрет Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» від 26 грудня 1992 року, Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року, Митний кодекс України, Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 року, Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 3 липня 1998 року, Декрет Кабінету Міністрів України «Про місцеві податки і збори» від 20 травня 1993 року та ряд інших нормативно-правових актів. Міжнародна частина податкового законодавства України, на їх думку, охоплює міжнародні договори (угоди, конвенції) України про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на дохід та капітал. Дані нормативно-правові акти застосовуються як щодо доходів юридичних осіб, так і доходів фізичних осіб - резидентів та нерезидентів України [74, c. 36-37].

Маємо звернути увагу на те, що серед нормативних актів, які регламентують податкове планування, особливе місце посідає також Господарський кодекс України, зокрема стаття 17, яка визначає місце податків в механізмі державного регулювання господарської діяльності. Цікавими з точки зору податкового планування є і положення пункту 5 статті 11 цього кодексу, відповідно до якого суб'єктам господарювання, які не враховують суспільні інтереси, відображені в програмних документах економічного і соціального розвитку, не можуть надаватися передбачені законом пільги і переваги в здійсненні господарської діяльності. Мабуть законодавець таким чином намагався забезпечити поєднання публічних та приватних інтересів у ході здійснення планування, в тому числі податкового.

У ході дослідження питання правових засад податкового планування доцільно зупинитися на розгляді і загальновизнаних у країнах ринкової економіки принципів і правил, які визначають порядок взаємовідносин між платниками податків та фіскальними органами.

По-перше, прийнятий в податковому праві принцип презумпції винуватості. Якщо право в інших сферах забороняє громадянину свідчити проти себе і своїх близьких та забороняє засудження або винесення покарання без доказу вини, то податкові закони, навпаки, виходять з того, що платник податків зобов'язаний сам збирати і повідомляти податкові дані про себе; і якщо він цього не робить або робить не у повній відповідності зі встановленими правилами, то він визнається винуватим у податкових правопорушеннях і несе відповідне покарання.

Таким чином, у податкових справах платник податків повинен бути готовий до того, що йому доведеться доводити свою податкову невинуватість. Крім того, податкові пільги або звільнення від оподаткування, передбачені законом для тих чи інших груп платників податків, не надаються автоматично. Платник повинен довести і обґрунтувати податковим органам свої права на ці пільги. Таким чином, кожен платник, який бажає, щоб його оподатковували із врахуванням всіх можливих пільг, об'єктивно змушений вступати у сферу податкового планування.

По-друге, базовим є принцип, який визначає стосунки платника податків з податковим органом, а тлумачення всіх неясностей у податкових законах завжди на користь платника податків.

Іншими словами, податкові органи ні за яких обставин не можуть виходити за межі вторгнення в особисті та майнові права громадян, що встановлені законодавством. На практиці це часто призводить до таких ситуацій, що, коли якесь положення податкового закону не може бути ефективно виконано без втручання у справи громадян, і право на таке втручання прямо не передбачене у тексті закону, то вказане положення закону практично втрачає чинність (оскільки не може бути виконано без добровільної участі платника податків). У цьому разі є тільки один вихід - зміна законодавства. Цей другий принцип є достатньо серйозною противагою першому принципу: якщо всі законодавці також є і платниками податків, і якщо першими вони є тільки тимчасово, а останніми - завжди, то до визначення меж повноважень податкових органів у парламентах ставляться особливо уважно [74, c. 240-241].

Слід підкреслити, що зазначений принцип є фундаментальним з точки зору податкового планування і знайшов відповідне відображення у п. 4.4.1. Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», де він сформульований таким чином: «у разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків».

По-третє, правило факту (події), який відбувся. У всіх випадках (за поодинокими винятками) податкові зобов'язання для платника податків виникають тільки в результаті здійсненої угоди, отриманого у власність майна, реалізованого (тобто привласненого у тій чи іншій законній формі) доходу і т.д., але не у результаті висловлених ним самим намірів або обіцянок. У багатьох ситуаціях це правило має дуже важливе значення і може ефективно використовуватись для захисту інтересів платника податків.

По-четверте, принцип достатньої інформованості платника податків. Відповідно до цього принципу, якраз на податкові органи покладається обов'язок повного інформування платника про його права і обов'язки, які при цьому виникають, причому таким чином, щоб ця інформація була доступна і зрозуміла для всіх платників. При цьому податкові органи не мають права брати будь-яку плату за цю інформацію (дана вимога поширюється і на надання всіх необхідних бланків і форм).

У розвинутих країнах цей принцип настільки дотримується, що платник податків звільняється від будь-яких штрафів і санкцій за невиконання ним податкових законів, якщо він доведе, що відповідна інформація не була доведена податковими органами або була доведена не у належній формі (приміром у формі, яка допускає її двояке тлумачення).

І останній принцип належить виключно до сфери прибуткових податків. Цей принцип передбачає, що обкладанню податком підлягають тільки «чисті доходи» платника податків. Будь-який платник податків має право, яке підтверджене законом, вирахувати з отриманих ним грошових коштів чи майна витрати, які понесені ним у зв'язку з цими придбаннями. Цей принцип широко використовується у податковому плануванні і досить часто достатньо довести, що отримані платником податків кошти чи майно не є для нього «чистим доходом» (тобто не приводить до збільшення суми його майна), щоб звільнитись від відповідних податкових зобов'язань [74, c. 240-241].

Зазначені принципи мають бути враховані в ході розвитку законодавства, що регламентує здійснення податкового планування. Особливості податкового законодавства, які визначають порядок планування окремих видів податків, будуть розглянуті в третьому розділі дисертаційного дослідження.

1.3 Міжнародно-правові акти з питань податкового планування

Сьогодні більшість країн світу укладають між собою угоди з податкових питань, передусім для того, щоб виключити можливість оподаткування двічі того ж самого доходу у двох країнах. Такі угоди найчастіше уможливлюють використання компаній з відповідних країн як інструмент податкового планування, тобто для зменшення податків у міжнародній комерції.

Міжнародні податкові угоди або договори про уникнення подвійного оподаткування досить поширені в міждержавних відносинах. Держави укладають їх для полегшення економічного співробітництва між своїми громадянами й організаціями. Справа в тому, що через неузгодженість національних податкових законодавств різних країн ситуація зі сплатою податків при веденні міжнародної комерції може виявитися досить невизначеною. Не завжди очевидно навіть те, податковим резидентом якої з держав є той або інший господарюючий суб'єкт (приміром, фізична особа, яка живе в одній країні, але щодня їздить на роботу в іншу; або юридична особа, зареєстрована в одній країні, але фактично діяльність якої здійснюється в іншій). За відсутності угоди можлива ситуація, коли той самий прибуток обкладається податком в обох країнах. Приміром, прибуток від дії представництва іноземної компанії завжди обкладається податком за місцем перебування цього представництва. Однак цей прибуток також обкладається податком і за місцем перебування самої іноземної компанії. Усунення цієї явної суперечності й установлення чітких податкових правил для міжнародних комерційних операцій і є основною метою укладання податкового договору.

І, крім того, останнім часом органи влади (зокрема ті, які здійснюють державний податковий менеджмент) всіх країн світу усе більше приділяють уваги запобіганню ухиленню від оподаткування учасників міжнародної комерції. Тому в більшість договорів останніх років включені положення, що передбачають обмін податковою інформацією і взаємну допомогу з розслідування відповідних справ.

У вітчизняній науковій літературі бракує комплексних монографічних досліджень, присвячених аналізу впливу міжнародних правових актів з питань податкового планування на національне податкове законодавство. У межах дисертації це питання розглядатиметься в контексті аналізу проблематики оподаткування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування.

За завдання, що вирішують міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, можна визначити: уникнення подвійного оподаткування; залучення інвестицій; запобігання ухиленню від сплати податків; запобігання деяким формам податкової дискримінації; визначення єдиних способів і методів розв'язання податкових проблем; політичні причини.

Як правило, податкові договори укладаються між країнами з «нормальним» рівнем оподаткування, а офшорні зони, тобто країни з нульовими (або близькими до нуля) податками, таких договорів не мають. І це не дивно. Якщо немає податку, то немає і подвійного оподаткування, а, відтак, навіщо домовлятися про його виключення. Надавати ж однобічні податкові пільги офшорним компаніям країни з високими податками ніяк не налаштовані. Навіть, якщо договір із такою країною укладається, то, як правило, офшорні компанії з-під його дії у явному вигляді виводяться.

До останнього часу найбільшим винятком із цього правила був Кіпр. Незважаючи на діючу на острові офшорну зону, Кіпру вдалося укласти значне число податкових договорів, у тому числі й з Україною - до речі, досить вигідно [185]. Оскільки кіпрські офшорні компанії не були зовсім безподатковими - вони обкладалися податком за пільговою ставкою 4,25%, - то вони підпадали під дію більшості договорів і широко використовувалися для зниження податків резидентами відповідних країн, особливо українськими. Через податкову реформу на Кіпрі й закриття офшорної зони це становище змінилося, але не дуже радикально, оскільки діюча з 2003 року загальна податкова ставка у 10% все одно значно нижче ставок податку на прибуток більшості розвинених країн.

Крім двосторонніх податкових угод, можуть діяти і багатосторонні договори. Так, усі країни ЄС застосовують до резидентів один одного уніфіковані правила з уникнення подвійного оподаткування у відношенні дивідендів, одержуваних від дочірніх компаній. Отже, той же Кіпр після входження в ЄС різко розширить свою міжнародну податкову мережу.

Стосовно офшорних зон, то з ними розвинені країни можуть укладати угоди не про уникнення подвійного оподаткування, а про обмін податковою інформацією.

Міжнародні податкові угоди мають важливі наслідки для податкового планування. Крім того, що вони виконують свою безпосередню функцію, тобто полегшують міждержавну комерцію і знімають подвійний тягар податків, окремі їхні положення дозволяють додатково знижувати податки шляхом цілеспрямованого структурування бізнесу.

Насамперед, йдеться про положення відносно податків у джерела на так звані пасивні доходи: дивіденди, відсотки, роялті, а також на доходи від міжнародних перевезень. Звичайно, при виплатах таких доходів закордонному партнерові резидент певної країни повинен утримати й виплатити в скарбницю своєї держави податок за визначеною ставкою. За наявності ж договору між двома цими країнами ставка може бути істотно зменшена або ж податок у джерела може зовсім не стягуватися.

Завдяки цьому при побудові схеми діяльності того або іншого міжнародного бізнесу часто існує можливість обрати юрисдикцію або декілька юрисдикцій, що забезпечує мінімальні податкові витрати при здійсненні даних виплат. У цих юрисдикціях і здійснюється реєстрація компаній, призначених насамперед для податкових цілей.

Угоди можуть використовуватися і для мінімізації податків у будівництві. Звичайно, за умовами угоди будівельний майданчик, що існує менш визначеного періоду часу (приміром, 12 місяців), не утворить постійного представництва. Це означає, що дохід закордонної компанії, що веде будівництво, не обкладається податком за місцем перебування майданчика (а обкладається лише за місцем реєстрації компанії). Таким чином, короткострокове будівництво може вестися вигідно від імені спеціально зареєстрованої компанії з відповідної країни.

Таке цілеспрямоване використання податкових договорів для мінімізації податкових виплат має назву «податковий шопінг» (з англ. мови - «treaty shopping»). Іноді в тексти самих угод або в національне законодавство вносяться спеціальні положення, спрямовані проти такої економічної поведінки. Однак у більшості випадків подібне використання податкових угод законом усе-таки не забороняється.

Перші податкові угоди розроблялися ще на початку двадцятого століття. З того часу було здійснено значну роботу з розробки й оптимізації стандартних положень податкового договору. У 1963 р. свою модель податкового договору запропонувала Організація економічного співробітництва й розвитку (далі - ОЕСР), заклавши в її основу принцип резидентності. Зараз більшість податкових угод, що укладаються, базуються саме на цій моделі, через що всі вони мають приблизно однакову структуру, хоча і різняться в деталях, зокрема у ставках податків у джерела. Згодом ця модель змінюється. У 1977 році ОЕСР запропонувала нову версію, а в 1992 р. - іншу. Крім того, до моделі іноді приймаються доповнення, існують офіційні коментарі ОЕСР. Базова структура договору проте залишається в основному незмінною.

Суть угоди про уникнення подвійного оподаткування відбивається в назві (угода, конвенція, договір). При цьому, ніякої суттєвої ролі назва не має, важливо уникнути подвійного оподаткування щодо передбачених у ній податків. До них можуть належати тільки податки на доходи або на доходи й майно (капітал). Крім того, у багатьох договорах останніх років у назві є важливе доповнення «…та попередження податкових ухилень». Це означає, що в текст договору введені спеціальні положення, спрямовані на взаємодопомогу в стягуванні податків.

Аналізуючи особливості міжнародних актів з питань податкового планування, доцільно зосередити увагу на визначенні типової структури угод про уникнення подвійного оподаткування. Насамперед визначаються особи, при оподаткуванні яких застосовуються положення угоди. Такими особами є резиденти двох договірних держав, тобто «особи з постійним місцеперебуванням» у них. Особа з постійним місцеперебуванням в одній з держав визначається як особа, яка підлягає в ньому оподаткуванню на підставі внутрішнього законодавства. Можливою є ситуація, коли кожна з держав вважає (за своїм законом) дану особу, фізичну або юридичну, своїм резидентом. Якщо особа має в цьому змісті постійне перебування в обох державах, то для визначення постійного місцеперебування використовуються додаткові критерії. Для фізичних осіб такими критеріями є, зокрема, постійне місце проживання, наявність постійного житла, місцезнаходження центру життєвих інтересів, місце звичайного проживання [159], і, нарешті, громадянство. Для юридичних осіб найважливішим таким критерієм є, як правило, місцезнаходження фактичного керівного органу. У спірних випадках питання резидентності розв'язується за домовленістю компетентних органів сторін.

Як вже зазначалося, податки, на які поширюється угода, у всіх випадках включають податки з доходів, а в деяких випадках - податки з майна (або капіталу). Що стосується податку на додану вартість, то він ніколи не підпадає під дію податкових угод. Справа в тому, що ПДВ - це непрямий податок на споживання, який стягується за місцем реалізації товару або послуги незалежно від місцезнаходження (резидентності) продавця. Податкова система країни може змінюватись згодом - приміром, в Україні діють зовсім не ті податки, що були в СРСР під час укладання ним податкових угод. Тому угоди передбачають, що у разі введення аналогічних податків на додаток або замість діючих вони також підпадають під угоду.

Наступним ключовим елементом, покладеним ОЕСР в основу її моделі податкового договору, є поняття постійного представництва іноземної компанії у даній державі. Доходи, одержувані на території держави через постійне представництво, у всіх випадках підлягають оподаткуванню за законами цієї держави. При цьому з оподатковуваної бази віднімаються витрати цього представництва. Отже, постійне представництво іноземної компанії обкладається податком у цілому за тими ж правилами, що і місцеві компанії, із необхідними корективами, пов'язаними з тим, що представництво не є самостійною юридичною особою. Нині цей же самий принцип імплиментований національними податковими законодавствами більшості країн світу, однак положення податкової угоди можуть вносити окремі додаткові нюанси. Зокрема, угода може давати звужене визначення постійного представництва порівняно з національним законодавством. Тому певні види діяльності, що обкладаються податком під час відсутності угоди, можуть розглядатися як не утворюючі постійне представництво і тому не підлягати оподаткуванню в даній країні. До таких видів діяльності належить, зокрема, короткострокове будівництво (модель ОЕСР пропонує вважати таким триваюче менше 12 місяців). Це значить, що воно обкладається податком не за місцем будівництва, а лише за місце перебуванням іноземної будівельної організації. Під постійним представництвом розуміється місце управління, філія, офіс, фабрика або будь-яке інше постійне місце діяльності компанії. Угоди подають список видів діяльності, що свідомо не розглядаються як здійснювані через постійне представництво, а отже не підлягають оподаткуванню в державі, де вони здійснюються. До таких видів діяльності звичайно належать, крім вже згаданого короткочасного будівництва, постачання, закупівля й збереження товарів; організація виставок; рекламно-маркетингова і окремі інші види діяльності, якщо вони мають допоміжний або попередній характер. Здійснення комерційної діяльності через агента, брокера, комісіонера з незалежним статусом не приводить до утворення постійного представництва, а через агента без незалежного статусу приводить, якщо він укладає контракти від імені фірми в рамках своєї звичайної діяльності. Отже, представник із генеральним дорученням, який укладає контракти від імені іноземної фірми, буде прирівняний до постійного представництва, а брокер, який укладає угоди з акціями з доручення іноземної фірми - не буде.

Звичайно особливо узгоджується положення про те, що контроль над іноземною особою не приводить до утворення постійного представництва в країні місцезнаходження цієї особи.

Важливим елементом міжнародних угод за моделлю ОЕСР є положення про міжнародні перевезення. Доходи від міжнародних перевезень, як правило, обкладаються податками лише за місце перебуванням транспортної фірми. Слід мати на увазі, що існують варіації при визначенні міжнародного перевезення (приміром, тільки морські або авіаперевезення). Однак у всіх випадках такого перевезення не визнається перевезення між пунктами в одній державі.

Варто наголосити також на тому, що податкові угоди за моделлю ОЕСР регламентують оподаткування не тільки компаній, але й фізичних осіб, доходи від підприємницької діяльності яких обкладаються податком у загальному порядку (залежно від розміру прибутку, отриманого через постійне представництво). Доходи від роботи за наймом обкладаються податком, як правило, за місцем одержання (із деякими застереженнями). Але якщо особа перебуває в іншій державі не більш 183 днів упродовж року, то податок із неї стягують за місцем постійного проживання. Особливий податковий статус може бути передбачений для державних службовців, науково-технічних працівників, журналістів, артистів, спортсменів, будівельників, транспортників, директорів фірм, студентів, пенсіонерів та інших. Дипломатам гарантуються їхні податкові привілеї.

Важливим елементом угод є встановлення максимальної ставки податку у джерела на дивіденди, відсотки, авторські й ліцензійні виплати. Ставки, що рекомендуються моделлю ОЕСР: 5% або 15% для дивідендів (залежно від внеску в капітал), 10% для відсотків, 0% для роялті. Як правило, узгоджується, що не згадані в угоді доходи не можуть обкладатися податком.

Ще раз підкреслимо, що угоди можуть розглядати податки на доходи з майна, а також податки на саме майно («капітал»). Основна проблема, що розв'язується угодами, виникає у випадку, коли особа з постійним місцеперебуванням в одній країні («перша країна») володіє майном, що розміщено в іншій країні («друга країна»). Розглянемо спочатку оподаткування доходів від такого майна.

Якщо майно нерухоме, то доходи від нього, включаючи доходи від його відчуження, можуть обкладатися податком у другій країні, а іноді - тільки в цій другій країні. Доходи від відчуження рухомого майна, як правило, підлягають оподаткуванню тільки в першій країні. Однак це не стосується рухомого майна постійного представництва особи в другій країні. Доходи від його відчуження можуть обкладатися податком у другій країні. Часто зазначається, що доходи від відчуження транспортних засобів підлягають оподаткуванню лише за місце перебуванням власника. У певних випадках передбачається можливість оподаткування доходів від відчуження акцій або засновницьких паїв за місце перебуванням відповідної юридичної особи або нерухомості, якою забезпечені ці акції. Для тих країн, угоди з якими охоплюють податки з майна, загальний принцип такий. Нерухоме майно може обкладатися податком за місце перебуванням (у другій країні), а іноді - тільки в другій країні. Рухоме ж майно обкладається податком лише в першій країні. Це не стосується рухомого майна постійного представництва, що може обкладатися податком у другій країні.

Серед найважливіших елементів податкових угод слід особливо відзначити механізм уникнення подвійного оподаткування, тобто те, заради чого й укладаються податкові угоди. Уникнення подвійного обкладання може провадитися двома способами. Перший - так званий кредитний метод (Foreign Tax Credit), коли податок, сплачений за кордоном, віднімається від податку, що приєднується до сплати «вдома» (але якщо вийде негативна величина, доплачувати не будуть). При цьому сам дохід (для податків на дохід), отриманий за кордоном, включається в «домашню» оподатковувану базу. Другий спосіб - метод звільнення (Exemption Method) - передбачає, що дохід, отриманий за кордоном, виключається з домашньої оподатковуваної бази. Обидва методи використовуються в різних угодах. Іноді одна країна застосовує один метод, а друга - інший. Відповідно до ст. 19 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в Україні застосовується кредитний метод. Уникнення подвійного оподаткування для своїх компаній за кредитним методом передбачено і національним законодавством України навіть за відсутності податкового договору з даною країною (однобічне уникнення подвійного оподаткування). Це означає, що українська компанія, яка законно сплатила податки за кордоном, у будь-якому разі може відняти їх від суми українських податків. Усе зазначене відноситься як до податків на доходи постійного представництва за кордоном, так і податків у джерела, виплачуваним закордонним платником доходу - вони теж приймаються до заліку (при наданні відповідних довідок).

Окремо слід наголосити на тому, що більшість сучасних податкових договорів містять положення, спрямовані проти ухилення від сплати податків. До них належать положення про так звані асоційовані підприємства. Під ними маються на увазі компанії з однієї країни, так чи інакше контрольовані підприємствами-резидентами іншої країни. Такі закордонні структури можуть використовуватися в податкових цілях. Шляхом укладання договорів (торговельних, ліцензійних і т.д.) між такими пов'язаними компаніями на відмінних від ринкових умовах прибуток усієї групи може штучно перерозподілятися на користь юрисдикції з меншим рівнем податків. Для запобігання цьому в податкові угоди може вводитися так званий «принцип витягнутої руки». Це означає, що для цілей оподаткування перекручений подібними операціями прибуток примусово перераховується назад до «правильного» значення, тобто до такого, якщо б компанії були незалежні одна від одної (перебували «на відстані витягнутої руки»). Крім того, в угоді можуть міститися правила визначення резидентності, що виключають з-під дії договору компанії з пільговим оподаткуванням (офшорні), якщо такі існують, або компанії, контрольовані резидентами іншої держави. У деяких угодах передбачені навіть такі заходи, як стягування податків однією договірною державою на користь іншої. Також передбачається обмін податковою інформацією між компетентними органами двох країн.

Наприкінці угоди за моделлю ОЕСР надаються положення щодо недискримінації, умов застосування угоди, врегулювання спірних питань, а також набуття чинності та її розірвання. Звичайно, угода набирає чинності після її ратифікації й обміну ратифікаційними грамотами, але фактично її положення застосовуються лише з початку наступного року. Угоду можна денонсувати шляхом подачі за визначений термін відповідного повідомлення по дипломатичних каналах.

При такому підході країна - джерело отримання доходу певною мірою втрачає право обкладати податком діяльність на своїй території іноземної юридичної чи фізичної особи. З цієї причини укладання угод, заснованих на моделі ОЕСР, виправдано лише між економічно розвиненими країнами, чи, в крайньому разі, з однаковим економічним розвитком. Згодом для захисту інтересів країн, що розвиваються, під егідою ООН було розроблено альтернативну модель податкової угоди, засновану на принципі територіальності. Відповідно до цієї концепції доходи обкладаються податками в тій країні, де вони отримуються, і передбачені високі ставки податку на репатріацію прибутку. Використання принципу територіальності в даному випадку ставить в однакові умови країни з різним рівнем економічного розвитку.

Україна поряд із країнами з розвинутою економікою активно використовує у своїй зовнішній податковій політиці міжнародні податкові угоди. У процес укладання міжнародних конвенцій з податкових питань наша країна включилась у середині 1950-х рр., коли у 1956 р. було укладено угоду про уникнення подвійного оподаткування в морському торговому судноплавстві з Індією. Але укладенню загальних податкових угод перешкоджала відсутність внутрішнього законодавства, регулюючого оподаткування іноземних юридичних осіб. І тільки з 1978 р., після появи відповідних нормативних актів, СРСР став повноправним учасником міжнародних податкових конвенцій із загальних питань. До середини 1980-х рр. СРСР мав уже 17 двосторонніх і дві багатосторонні податкові угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу [189, с. 78].

Наша держава успадкувала від СРСР податкові угоди більш ніж із двома десятками країн. Відразу після розпаду СРСР Україна почала активну діяльність з підписання нових договорів і переукладання старих. Нині чинними є майже 60 податкових угод України з більшістю розвинених країн, із яких лише чотири (з Іспанією, Кіпром, Малайзією, Японією) укладені ще СРСР.

Явних офшорних зон у списку країн, що мають угоди з Україною, практично немає. Виняток - усе той же Кіпр, що в основному саме з цієї причини і став - ще за часів існування СРСР - традиційною офшорною базою українців. Ліквідація офшорної зони на Кіпрі навряд чи буде означати припинення використання кіпрських компаній українськими підприємцями. Нова ставка податку в 10% не така вже й висока, і, з урахуванням вигод податкової угоди й можливостей з використання складених схем, кіпрські компанії продовжують залишатися унікальним інструментом податкового планування.

Визначивши структуру міждержавних податкових угод, слід акцентувати увагу на їх важливості для розвитку міждержавних економічних зв'язків та економіки України. Основне їх призначення - уникнення оподаткування одного й того ж доходу однаковими або порівнянними податками двічі і більше разів за один період, мінімізації податкових виплат учасниками міжнародної комерції, взаємне зменшення податкових перешкод для залучення іноземних інвестицій в економіку та запобігання ухиленню від сплати податків, адже міжнародні угоди забезпечують обмін інформацією між податковими органами обох країн з попередження ухилень від сплати податків.

Розглянувши засади правового регулювання відносин у сфері податкового планування, дисертант обґрунтовує доцільність виділення правових норми, що регламентують податковий менеджмент та відповідно податкове планування, в правовий комплексний інститут (з огляду на наявність суспільної потреби та зацікавленості держави у ефективному правовому регулюванні цієї групи відносин, наявність самостійного предмета правового регулювання, зумовленого специфікою регулювання цього виду діяльності, потреба в особливому методі регулювання, потреба в спеціальних джерелах права, наявність специфічної системи понять і категорій), основу якого становлять норми фінансового права та податкового як його інституту. Досліджується принцип презумпції винуватості в податковому праві, що дозволяє сформулювати позицію про об'єктивну необхідність платника вступати у сферу податкового планування.

Дисертант акцентує увагу на необхідності чіткого розмежування як на теоретичному рівні, так і в нормах податкового законодавства категорій «ухилення від оподаткування», «мінімізація оподаткування», «оптимізація оподаткування».

На думку автора, доцільно розглядати два способи (форми) мінімізації податків - незаконна мінімізація (ухилення від сплати податків - являє собою зведення до мінімуму податкових платежів незаконними способами: тобто за законом підприємства є платниками податків, але не сплачують податки чи зменшують свої податкові зобов'язання забороненими законом способами) та законна (яка у свою чергу виступає у формах оптимізації та довгострокового податкового планування).

Аргументується, що сам термін «мінімізація податків» не повною мірою відповідає змісту явища, для відображення якого вживається. Адже метою суб'єктів господарювання є не мінімізація (зниження) податків, а збільшення доходів підприємства, які залишаються після сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів. Саме оптимізація податкових платежів в умовах існуючого законодавства являє для платника податків той шлях, який дозволяє швидко і точно сконцентрувати наявні ресурси, використовувати дані бухгалтерського обліку і звітності з метою отримання об'єктивної інформації про стан господарюючого суб'єкта, для того щоб вчасно сплатити встановлені податкові платежі в мінімальному їх розмірі, не порушуючи при цьому податкового законодавства.

Пропонується законодавчо визначити податкове планування як складний організаційно-економічний механізм, складовими елементами якого є економічне обґрунтування й бухгалтерське оформлення, використання діючого законодавства з метою мінімізації податкових платежів у рамках загального стратегічного планування господарюючого суб'єкта без порушень законодавства. Обґрунтовано тезу про те, що сутність податкового планування полягає у визнанні за кожним платником податків права використовувати всі допустимі законом засоби, прийоми й способи для скорочення своїх податкових зобов'язань.

Результати дослідження, викладені у першому розділі, дозволили дисертантові запропонувати, розробити та прийняти у вигляді нормативно-правового акта Концепцію розвитку податкового планування (публічного та приватного). Уперше пропонується законодавчо закріпити зміст та методику, принципи (оптимальності господарських і управлінських рішень, своєчасності обліку змін у податковій системі, взаємодії та координації дій платників податків і фіскальних органів, законності, доцільності) та завдання податкового планування, наводиться їх орієнтовний перелік.

На підставі аналізу основних елементів податкових угод визначаються загальні тенденції розвитку вітчизняного податкового законодавства, зокрема у контексті запобігання незаконному ухиленню від сплати податків та можливостей використання міжнародних актів з податкових питань для залучення інвестицій в економіку України.

2. Міжнародне податкове планування

2.1 Організація міжнародного податкового планування

планування податковий правовий політика

На сучасному етапі розвитку світове господарство характеризується інтенсифікацією процесів, пов'язаних з міжнародною міграцією капіталів. Ще в недалекому минулому в системі світових господарських зв'язків домінуюча роль належала обміну товарів і послуг з характерним йому вивозом капіталу в позичковій формі. Сьогодні все більш значущн місце займають прямі фінансові, виробничі та технологічні зв'язки між підприємствами різних країн. Відтак капітали можуть відносно вільно переміщуватися з однієї країни в іншу в пошуках найбільш сприятливих умов для свого застосування, досягнення «максимізації» прибутку, що викликає необхідність враховувати вплив значної кількості факторів, у тому числі податкових. За нашим глибоким переконанням, врахування податкового фактора для підприємств, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, наразі набуває істотного значення, адже, в кінцевому рахунку, саме податкове планування дозволяє здійснити вибір між різними варіантами і методами здійснення діяльності та розміщення активів, а головне - забезпечити досягнення найнижчого рівня оподаткування.

В економічній та юридичній літературі приділяється значна увага аналізу питання міжнародного податкового планування при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності, створенні структурних філіальних підрозділів, застосуванні методів міжнародного податкового планування в конкретних практичних ситуаціях. Це, для прикладу, праці А.Р. Горбунова, В.А. Кашина, С.Ф. Сутиріна та інші [31, 63, 64, 95, 189].

Міжнародне податкове планування (далі - МПП) можна розглядати як напрям податкового планування, який передбачає застосування специфічних міжнародних інструментів планування. Під інструментами МПП розуміємо організаційні, технологічні, правові та ресурсні фактори, використання яких приводить до досягнення цілей податкового планування. Окремим інструментом є офшорні зони (офшорні території, офшорні юрисдикції, офшорні центри) чи офшорні компанії, в яких реалізуються такі переваги: анонімність і конфіденційність, низькі податки чи їх відсутність, відсутність валютного контролю, банківські рахунки в будь-якій валюті, низький розмір митних платежів, ефективна та недорога банківська система, прибуток/капітал у твердій валюті, в надійних банках, у стабільній країні. Але детальніше на подібній діяльності зупинимося пізніше.

Основними інструментами міжнародного податкового планування є:

- комерційні, фінансові та інші технології отримання ефекту, що відповідає цілям податкового планування: трансфертне ціноутворення, переміщення місця реєстрації і/чи діяльності учасника в юрисдикцію з сприятливим податковим режимом і, відповідно, переміщення бази оподаткування, скорочення бази оподаткування та інше;

- ухилення від податків - незаконна технологія зменшення податкового тягаря чи навіть повного ухилення від податків уважається неприйнятною в МПП;

- іноземні податкові юрисдикції, економічні об'єкти і юридичні особи, зареєстровані в іноземних юрисдикціях, що володіють перевагами, які становлять інтерес для податкового планування;

- міжнародні податкові угоди про уникнення подвійного оподаткування;

- прогалини і непорозуміння в національних податкових законодавствах.

Термін МПП є похідним від терміна «податкове планування», на аналізі якого ми зупинилися в першому розділі дослідження. Англо-російський банківський енциклопедичний словник Б.Г. Федорова дає таке визначення податкового планування: «мінімізація податкового тягаря через фінансове планування, включаючи інвестиції з відстрочкою сплати податків, покупку цінних паперів, що не обкладаються податками і використання різноманітних податкових сховищ». Словник ділових термінів Джека Фрідмена визначає МПП як «систематичний аналіз різноманітних податкових альтернатив, спрямований на мінімізацію податкових зобов'язань у теперішньому та майбутньому періодах. Як (разом чи окремо) здавати звітність, коли продавати активи і виплачувати пенсійні заощадження, коли отримувати дохід і сплачувати витрати, коли і в якому розмірі робити подарунки і купувати нерухомість - все це приклади податкового планування». Практично всі відомі визначення, як і обидва вищезгадані, є описовими, технологічними, тобто визначають поняття податкового планування або шляхом перерахуванням його цілей і завдань (Б.Г. Федоров), або характерних функцій (Джек Фрідмен).

Можливість міжнародного маневрування фінансами і зведення податків, а також небажаного контролю держави до нуля існує завдяки тому, що у будь-якого бізнесу завжди існуватиме декілька ступенів свободи (змінних) [116, с. 54]. Підбираючи значення змінних, можна знайти оптимальний варіант діяльності. Ось перелік цих важливих ступенів свободи.

Перша змінна - податкова політика в різних державах. Очевидно, що при отриманні одного й того самого доходу в Україні і Німеччині треба буде сплатити різні податки. Таким чином, можна маневрувати, розміщуючи суб'єкт, який отримує прибуток, у найвигіднішому місці.

Друга змінна - організаційно-правова форма бізнесу. Це може бути акціонерне товариство (корпорація), повне товариство тощо. Оскільки найчастіше для різних форм передбачені різні правила оподаткування, існує можливість вибрати ту з них, яка в даній державі дасть найбільші податкові переваги.

Третя змінна - форма отримання доходу від свого бізнесу. Різні види доходу, як правило, обкладаються різними за розміром податками. Приміром, можна отримувати дохід від свого підприємства у вигляді дивідендів, заробітної плати чи виплати за надані цьому підприємству послуги. Перевага з'являється тоді, коли вдається юридично правильно трансформувати один вид доходу в інший.

Корисний ефект МПП може бути отриманий у вигляді підвищення рентабельності бізнесу, захисту активів, зростання конкурентоспроможності товарів на ринку, легалізації доходів, переведення платежів у готівку та інше.

Навряд чи будь-хто з підприємців не обмірковує питання, яким чином вивести свій бізнес з-під державного контролю, і при цьому не вступити в конфлікт із законом. Для успішної діяльності необхідна свобода - особиста та фінансова, що означало б мінімальні податки та державний контроль. Певна річ, що як загальна, універсальна ідеологія вони небезпечні, антидержавні і деструктивні. Тоді як стратегії конкретного бізнесу - це цілі, які ведуть даний бізнес до процвітання і залишають конкурентів далеко позаду [116, с. 10-12]. Досягаються ці цілі завдяки податковому і фінансовому плануванню. Це мистецтво не тільки звільняти капітал від податків, але й оберігати його від усіх інших посягань, анонімно володіти капіталом і анонімно його інвестувати, обходити валютні обмеження, вільно і законно переміщувати капітал у будь-яку точку планети без будь-якого контролю.

Дисертант має намір наголосити на тому, що для досягнення успіху в розвитку вітчизняного бізнесу, залучення іноземних інвестицій правова наука повинна зняти з фінансового планування наліт кримінальності, конспіративності. МПП, що не порушує закон, - звичайна практика бізнесу.

Використання прогалин у законі - не головний інструмент податкового і фінансового планування. Грамотний і відповідальний підприємець буде робити ставку не на прогалини в законі, а на науково обґрунтовані і перевірені практикою загальні правила та схеми МПП. На відміну від прогалин у законодавстві, які можуть бути закриті, якщо про них стане відомо податковій службі і законодавцям, методи податкового і фінансового планування будуть жити, поки існують податки.

Звичним у практиці МПП є застосування офшорних компаній. Але в той же час участь офшорної компанії в бізнесі є для податкової служби індикатором можливого ухилення від податків. Тому підприємець розуміє, що для розв'язання його податкової проблеми створити офшорну компанію - це лише півсправи. Від того, наскільки природно він зможе впровадити її у свій бізнес і завуалювати намір використовувати для МПП, залежить ступінь захищеності створеної ним схеми від підозр і перевірок. Інакше не уникнути питань про те, звідки і для чого з'явилась в його бізнесі офшорна компанія, а вся схема податкового планування може бути сприйнята як фіктивне підприємництво і заперечена податковою службою. Маскуванню схеми податкового планування і обґрунтуванню ролі в ній офшорної компанії надається найважливіше значення в податковій стратегії суб'єктів підприємництва.