Організаційно-правові засади податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування

По-третє, глобалізація як процес прискорення науково-технічного прогресу позначилася й на всесвітньому поширенні й здешевленні засобів зв'язку. Це зробило можливим підтримку необхідних контактів між офісами в різних частинах світу як всередині однієї компанії, так і між різними організаціями, розширило діапазон економічної діяльності й комерційних операцій, що не вимагають безпосередніх контактів між сторонами, дозволило реєструвати компанії без необхідності особистої присутності на реєстрації, і спростило процес ведення справ від імені компанії в момент перебування в протилежній частині світу. І, нарешті, стало можливим здійснювати діяльність будь-якої компанії в буквальному значенні поза просторовими рамками - за допомогою Всесвітньої інформаційної системи.

Усі вищезазначені обставини суттєво полегшили доступ компаній до можливостей офшорного підприємництва. Тому теперішня офшорна індустрія розвинулася в глобальний бізнес, що з'єднує всі континенти планети один з одним і залучає до себе, в тому чи іншому вигляді, практично половину усіх світових фінансових трансакцій.

Другий фактор, на думку дисертанта, це посилення податкового тягаря стосовно платників податків, насамперед у промислово розвинутих країнах, де до цього часу накопичилась достатня кількість капіталу, що шукає більш ефективного застосування. Економіка кожної промислово розвинутої країни характеризується високим рівнем податкових ставок на прибуток компаній і індивідуального прибуткового податку. У середньому в 28 країнах ОЕСР ставка податку на прибуток компаній становить 36,25%, а індивідуального прибуткового податку - 46,68% [189, c. 21]. З 1967 р. у країнах Європейського Економічного Співтовариства почав запроваджуватись податок на додану вартість, що одержав дедалі більшого поширення.

Крім того, у більшості промислово розвинутих країн законодавство застосовує до компаній жорсткі правила у сфері фінансової й податкової звітності, існують проблеми недосконалості податкового законодавства, неефективності системи повернення податків (приміром, податку на додану вартість при експорті), застосуванні міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування тощо. У цих країнах, незважаючи на спроби уніфікації податкового законодавства з метою зниження ставок податків на прибуток, останнім часом фактично такого зниження не відбулося. Сам факт існування податкового тягаря зумовлює і прагнення пошуку суб'єктами господарювання шляхів уникнення оподаткування. Коли ж податковий тягар стає нестерпним, необхідність уникнення податків всіма можливими способами вкрай загострюється. У зв'язку із цим процес протистояння держави й платників податків вийшов на новий рівень, ставши інтернаціональним. Існування податків в одних країнах буде завжди означати затребуваність можливості уникнення від оподаткування за допомогою більш преференційних режимів у інших країнах. Таким чином, багато країн і юрисдикцій використовує попит на створення певного роду організаційних структур, що дозволяють знижувати податковий тягар, і вчасно зайняли свою нішу у світовому господарстві.

Третій фактор - це конкурентні переваги офшорних зон. Під конкурентними перевагами офшорної зони варто розуміти ті або інші аспекти її функціонування, які спонукують підприємців реєструвати свої офшорні компанії саме на її території. Категорія конкурентних переваг офшорної зони є поняттям досить мінливим і суб'єктивним. Для одних більшого значення набуватиме географічне положення зони і її територіальна належність, для інших більш важливим здається наявність того або іншого законодавства.

Проте успішний розвиток і функціонування офшорної зони залежать від оптимального сполучення всіх умов, що впливають на прийняття інвестором рішення про розміщення компанії в тій або іншій юрисдикції. У цьому контексті всі конкурентні переваги офшорних зон автор пропонує підрозділити на такі типи:

* комплекс законодавчих актів, що регламентують створення й функціонування офшорних компаній. Сюди варто віднести наявність корпоративного законодавства, що регламентує створення компаній певних видів діяльності (банківського, трастового тощо); розмір податкових пільг, наданих власникам офшорних компаній; наявність міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування; наявність законодавчих актів, що регламентують збереження конфіденційної інформації власників офшорних компаній; наявність законодавства, що перешкоджає легалізації доходів незаконного походження; наявність законодавчих актів, що регламентують процедуру реєстрації офшорних компаній. Тут особлива увага приділяється оперативності процедури реєстрації, розміру реєстраційних внесків і обмеженням відносно назв компанії;

* географічне положення офшорної зони теж може стати її конкурентною перевагою, хоча й не є головним чинником, що впливає на ухвалення рішення інвестором. Проте більшість інвесторів віддають перевагу відносній географічній близькості своїх офшорних компаній. Це може бути пов'язано з необхідністю проведення зборів засновників або ради директорів безпосередньо в країні реєстрації компанії, з бажанням інвесторів тісніше спілкуватися з фірмами, що здійснюють управлінські функції офшорною компанією. В інших випадках територіальна віддаленість компанії від основного місця проживання її власника є тільки плюсом, оскільки сам факт існування офшорних зон має на увазі деяку відособленість від іншого світу. Крім того, має значення розташування офшорної зони в одному з часових поясів, що дозволяє синхронізувати її роботу з основними фінансовими центрами світу;

* загальний імідж офшорної зони: територіальна належність офшорної юрисдикції до тієї або іншої держави й політичного режиму; участь офшорної юрисдикції в тому або іншому економічному утворенні - блоці, союзі, організації. Слід зазначити, що членство офшорної зони в тому або іншому вигляді в певному економічному утворенні з одного боку піднімає престиж компанії, зареєстрованої у такій зоні, з іншого - офшорна зона автоматично втрачає автономність і незалежність у всіх своїх діях і може бути піддана будь-якому тиску;

* належність офшорної юрисдикції до одного із видів офшорних зон (цей аспект буде проаналізований додатково);

* репутація офшорної зони, яка безпосередньо пов'язана з проблемою «відмивання брудних грошей». Дисертант має наголосити на наявності тенденції відмови як з боку партнерів, так і з боку контрагентів від роботи з компаніями, зареєстрованими в офшорних зонах з поганою репутацією.

Четвертим фактором є функціонування офшорних зон як «центрів прибутку». Подібна ситуація склалася у світовій економіці в 60-х рр. відразу після того, як багато колишніх колоній одержали незалежність. Поглиблення міжнародного поділу праці змусило ці країни шукати свої конкурентні переваги для того, щоб вижити й знову не потрапити під залежність промислово розвинених країн. Створення й розвиток офшорного сектора на своїх територіях стало для них одним з найбільш легких і доступних способів у зв'язку з тим, що офшорний сектор економічної діяльності, напевно, єдиний, котрий не вимагає значних фінансових інвестицій для початку функціонування. Усе, що потрібно на першому етапі розвитку офшорної індустрії - це прийняття певного законодавства, що гарантує функціонування офшорного бізнесу впродовж певного часу. Все це забезпечило колишнім колоніям залучення найбільшого числа потенційних клієнтів з метою одержання максимального прибутку при мінімальних витратах. Здебільшого офшорні зони розвинулися на досить відособлених територіях, для яких така форма організації бізнесу виявилася найбільш прийнятною з тих або інших причин. Найчастіше це була відсутність власних ресурсів для безпосереднього розвитку виробництва або територіальна обмеженість. Таке становище характерно для Кіпру, Нормандських островів, Гібралтару й ряду інших юрисдикцій. В окремих випадках, як це було наприклад з Нормандськими островами, Великобританія сама заохочувала розвиток офшорної індустрії на території своїх колишніх колоніальних володінь. Така політика врятувала Великобританію від необхідності фінансової підтримки колишніх колоній.

Однією із переваг, одержаних даними територіями від діяльності офшорного сектора, є створення додаткових робочих місць майже у всіх галузях економіки. Так, у фінансовому секторі о. Джерсі зайнято майже 20% усього працездатного населення. Наслідком існування офшорних компаній є розвиток на території офшорних зон і сектора секретарських послуг, аудиторських і адвокатських компаній, компаній фінансового, банківського сектора. Сотні національних компаній, включаючи школи, банки, ресторани, авіалінії, магазини, готелі, компанії з прокату автомобілів процвітають за рахунок функціонування офшорних компаній. Найчастіше офшорний режим приносить більшу частину доходу країні (у відсотках стосовно ВНП), чим інші сектори економіки. Таким чином, рішення про створення офшорної зони може стати цілою концепцією розвитку регіону. Тут доцільно ввести в оборот такий термін як «офшорна індустрія». Слово industria (лат.) у буквальному перекладі означає діяльність або ретельність, тому цілком застосовча в даному контексті, незважаючи на те, що ніякого виробництва в традиційному розумінні в офшорних зонах не здійснюється.

Таким чином, офшорна діяльність для багатьох юрисдикцій є істотним джерелом прибутку або своєрідним центром прибутку, за рахунок якого живуть і процвітають інші сектори економіки. Індикатором існування офшорного сектора є розвиток туристичного бізнесу й загальне підвищення рівня життя населення. Такий симбіоз економічно обґрунтований і вигідний всім його учасникам.

Наявність офшорної індустрії в країні в тому або іншому вигляді сприяє ще більшому надходженню коштів, підвищує зацікавленість потенційних інвесторів, стає додатковим стимулом економічного розвитку.

Вищесказане дозволяє зробити висновок, що виникнення офшорних зон - це природний, а не штучний процес, обумовлений розвитком світової господарської системи в цілому, і є її невід'ємною складовою частиною упродовж останніх десятиліть. Більш того, на думку дисертанта, розвиток офшорної індустрії в усьому світі є квінтесенцією тих процесів, які відбуваються у світовій економіці останнім часом.

Сьогодні офшорний бізнес став повноцінною, розвиненою галуззю. Офшорне підприємництво особливо популярно серед міжнародних і мультинаціональних компаній і корпорацій, конгломератів, фінансових корпорацій і багатьох інших видів компаній, активно діючих у всьому світі, а також і серед невеликих і середніх компаній, які є активними учасниками міжнародної торгівлі. Всіх їх об'єднує те, що вони звернулись до послуг офшорного бізнесу і створили офшорні установи з метою підтримки і підвищення свого конкурентного рівня завдяки більш ефективному проведенню своїх операцій через офшорні підприємства.

Можна стверджувати, що офшорне підприємництво є одним з самих відомих, легальних і ефективних методів податкового планування для підприємців. При чому особливого значення подібне планування набуває у багатьох фірмах у зв'язку з розвитком процесу глобалізації, з його надзвичайно жорсткими умовами конкурентної боротьби і сильною дією факторів розвитку даного процесу на всіх суб'єктів офшорної мережі [47].

Таким чином, на основі розглянутих фактів можна стверджувати, що в сучасній економіці офшорне підприємництво набуває великого значення, особливо стосовно міжнародних бізнес-комунікацій.

Справедливо припустити, що ведення підприємництва через офшорну схему дозволяє повністю або частково покращити підприємцям соціально-економічне середовище і інфраструктуру свого бізнесу, отримавши тим самим певні конкурентні переваги.

Загалом можна виділити такі порівняльні переваги застосування офшорного підприємництва, як:

- конфіденційність підприємницької діяльності, фінансових операцій, заощаджень, інвестицій тощо (головним чином діє лише вимога інформувати владу про сумнівні операції, пов'язані з наркобізнесом);

- надійні, часто урядові, гарантії щодо безпеки і збереження майна, капіталу і заощаджень;

- легальне звільнення від податків чи суттєве зниження податкового тягаря при комерційній діяльності в країнах з відносно високими податковими ставками;

- здійснення підприємницької діяльності при пільгових, стабільних, майнових і законодавчо гарантованих умовах;

- значна свобода з ліцензування і регулювання фінансових чи інших компаній;

- запобігання можливим політичним та економічним ризикам у країні походження капіталу;

- відносно надійний захист від інфляції капіталу і заощаджень при легальній можливості безперешкодної конвертації їх у будь-яку валюту;

- легкість доступу до світової банківської системи;

- відсутність формальних і фактичних перешкод та надмірного контролю за валютними операціями, можливість проведення операцій з резидентами в будь-якій іноземній валюті;

- немає міжнародних торговельних тарифів;

- простота, безпека і швидкість передачі прав володіння і власності всередині офшору;

- приховування активів від судового переслідування;

- зниження видатків на управління;

- повна відсутність чи наявність дуже низьких податкових ставок на комерційну діяльність з нерухомістю і іншим майном;

- обмеження правової відповідальності.

На основі зазначеного можна зробити висновок про те, що в перспективі кількість офшорних зон і кількість офшорних підприємств буде зростати. Крім того, можна обґрунтовано припускати, що держави як розвинуті, так і ті, що розвиваються, будуть звертати серйозну увагу на можливості використання офшорних схем у бізнесі їх резидентами і, скоріше за все, будуть шукати взаємовигідні компроміси відносно офшорних підприємств, враховуючи їх легальність і привабливість для підприємців.

Використовуючи в дисертаційному дослідженні термін «офшорна зона», «офшорна компанія» тощо, ми маємо звернутися до аналізу і самого поняття «офшору». Слід підкреслити, що хоча слово «офшор» зустрічається більш ніж у 50 вітчизняних нормативно-правових актах, однак єдиного юридичного визначення цього поняття не існує.

На думку Д. Бірковського, вперше термін «офшор» був використаний наприкінці 50-х рр. однією з газет східного узбережжя США відносно фінансової організації, якій вдалося уникнути урядового податкового контролю шляхом географічного планування своєї діяльності - зміни країни реєстрації компанії [8, с. 5].

Відповідно до тверджень, висловлених у інших джерелах, зокрема в роботі М.С. Гуцерієва, - термін «офшор» спочатку застосовувався в судових рішеннях з питань міжнародних економічних відносин морських держав [39, с. 49]. В основі таких справ лежали суперечки, пов'язані з використанням невеликих прибережних островів обабіч Атлантичного океану. Багато країн бачили вигоди від використання таких територій у залученні іноземних капіталів за рахунок знижених або навіть нульових ставок податків із закордонних підприємців.

Уже наприкінці XIX ст. у британських судових прецедентах поширилися ідеї про визнання офшорного бізнесу. Спочатку всі суперечки розглядалися стосовно інтересів морського судноплавства у формі концепції «гавані зручного прапора», пізніше даний термін охопив і сферу банківських, страхових і інших послуг, не лише в праві Великобританії, але також і в праві інших держав.

Великий англо-російський словник дає такий переклад: «Off shore - у відкритому морі. Off-shore I - 1. рухатися у напрямку від берега 2. той, що знаходиться у віддалені від берега; ~ island прибережні острови» [11, с. 62].

Новітній «Англо-русский экономический словарь» І.Ф. Жданової та Е.Л. Вартумян визначає: «OFFSHORE - той, що не потрапляє під національне регулювання (про фінансові установи)».

Економічна енциклопедія за редакцією Л.І. Абалкіна пояснює більш широко: «Оффшор - (від англ. off-shore - поза берегом), фінансові центри офшорного бізнесу (режиму), притягаючи іноземний капітал шляхом надання спеціальних податкових та інших пільг, зменшуючи чи повністю виключаючи оподаткування доходів іноземних компаній, зареєстрованих у країні розташування центру.

Офшорні центри (позанаціональні центри) - невеликі (як правило, острівні) держави и території, які здійснюють політику залучення іноземних капіталів та надають їм різноманітні пільги при проведенні фінансово-кредитних операцій з іноземними резидента мита в будь-якій іноземній валюті. У світі налічується близько 55 офшорних центрів, у яких, за оцінками, обертається понад 3 трлн. дол. США. Офшорні центри надають іноземним інвесторам такі пільги: відсутність податку на прибуток, який зазвичай замінений щорічним збором у розмірі 150 - 1000 дол.; спрощена процедура реєстрації офшорних компаній та управління ними; забезпечуючи анонімність, емісія акцій на пред'явника; відсутність обмежень при вивезенні капіталу, внаслідок чого офшорні компанії можуть вільно здійснювати платежі та відкривати депозитні рахунки в будь-якій валюті та будь-яких зарубіжних банках» [207].

Великий енциклопедичний словник трактує цей термін таким чином: «Офшор (англ. off-shore - той, що знаходиться на відстані від берега, поза територією держави) - території, що надають пільговий режим (зниження податків, звільнення від валютного контролю тощо) для фінансово-кредитних операцій з іноземними учасниками та в іноземній валюті» [12, c. 863].

Український фінансовий словник визначає так: «зона офшорна - невеликі держави чи території, що залучають чужоземні капітали через надання податкових та інших пільг у проведенні фінансово-кредитних операцій з чужоземними резидентами і в чужоземній валюті» [55, с. 183].

У Постанові Кабінету Міністрів України «Про концепцію створення спеціальних (вільних) економічних зон в Україні» від 14.03.94 №167 зазначено, що «банківсько-страхові (офшорні) зони - це зони, в яких запроваджується особливо сприятливий режим здійснення банківських та страхових операцій в іноземній валюті для обслуговування нерезидентів. Офшорний статус надається банківським та страховим установам, які були створені за участю лише нерезидентів і обслуговують лише ту їхню підприємницьку діяльність, що здійснюється за межами України».

У проекті Податкового кодексу України №3266-1 Верховної Ради України від 20.06.2000 визначено: «офшорні зони - спеціальні економічні зони, в яких застосовуються особливі правила оподаткування».

Достатньо точним є визначення офшорного бізнесу, в розділі 28А Податкового Законодавства Кіпру. Відповідно до нього, офшорний бізнес визначається як законний бізнес, що здійснюється за кордоном і має закордонні джерела доходу [41].

Відповідно до визначення ООН, офшорним інститутом є «будь-який банк, що перебуває в будь-якій частині світу, що приймає депозити або управляє рахунком, деномінованим в іноземній валюті на користь фізичної або юридичної особи, зареєстрованої в юрисдикції, відмінної від місця знаходження банку» [212]. Міжнародна організація Форум Фінансової Стабільності (ФФС) визначає офшорні зони як «юрисдикції, які залучають великий рівень нерезидентної активності» [213].

Разом з тим сьогодні остаточно ще не сформований понятійний апарат, класифікаційні схеми, бракує єдиного бачення особливостей офшорів, їх формування та функціонування. Наразі поняття «офшор» не достатньо чітко визначене в науковій і довідковій літературі. Існує цілий ряд трактувань поняття та класифікації офшорних утворень.

З узагальнення практики і досліджень вітчизняних і зарубіжних фахівців визначення поняття «офшорну» випливає уособлення в ньому офшорного центру, офшорної зони, офшорної території, офшорної юрисдикція, центру розвитку офшорного бізнесу (фінансово-економічної діяльності), центру розвитку офшорних форм ділової активності. Податковий рай, податкова гавань, податкове сховище, податкова оаза, країни зі сприятливим податковим законодавством, безподаткова територія - скоріше рекламно-журналістські та туристичні штампи, хоч і є певною ілюстрацією явища.

Численні інформаційно-аналітичні дослідження, які мають на меті ознайомлення бізнесових кіл з механізмом офшорних зон та надання допомоги у виборі оптимальної юрисдикції, взагалі не приділяють достатньої уваги визначенню офшорних зон або центрів.

Дисертант вже звертав увагу на те, що в загальному розумінні термін «офшор» означає що-небудь іноземне, стороннє, на противагу місцевому. Не зважаючи на те, що дане слово можна вжити при описі практично будь-якої іноземної країни, найчастіше, в економіко-правовому розумінні, воно використовується все ж таки для опису певної кількості країн, що мають законодавство, яке дозволяє і регламентує створення та ведення на своїй географічній території офшорного підприємництва. Подібні країни можна називати легальними офшорними юрисдикціями.

У буквальному розумінні офшорною відносно до певної держави буде вважатись будь-яка, що не входить до нього, юрисдикція, у той час як зони з пільговим (у межах юрисдикції даної держави) режимом, що розміщені на її території не є в буквальному розумінні офшорними. Податкові гавані не є офшорними для своїх резидентів.

Під офшорними центрами маються на увазі країни і території, які здійснюють реєстрацію іноземних компаній, на діяльність яких поширюється пільговий режим оподаткування й де дотримуються жорсткі умови фінансової конфіденційності. Компанії, зареєстровані в офшорних центрах, знаходяться під юрисдикцією країни перебування і зобов'язані суворо дотримуватися місцевого законодавства.

У економічній та юридичній літературі найчастіше під «офшорною» діяльністю розуміється діяльність фірм і компаній поза юрисдикції якої-небудь держави (території), а під «міжнародними офшорними центрами» - центри, в яких учасники кредитно-фінансових операцій не є резидентами держави, на території якої здійснюються операції. При цьому учасники зазначених операцій користуються особливим правовим і податковим режимом [59, c. 32].

Цікаво, що в іноземній літературі немає такого поняття, як «офшорна зона». З урахуванням специфіки процесів, що відбуваються використовуються поняття offshore financial centre - офшорний фінансовий центр, offshore banking (centre) - офшорний банківський бізнес (центр), offshore investment centre - офшорний інвестиційний центр, tax haven - податкова гавань чи податкове сховище, corporate haven - корпоративна гавань чи корпоративне сховище, bank haven - банківське сховище і інше. Усе це разом об'єднує одна назва offshore jurisdiction - офшорна юрисдикція [226, 231]. Абсолютною її протилежністю є оншорна юрисдикція (англ. - onshore jurisdiction) - країна, законодавство якої з питань заснування, управління та оподаткування компаній орієнтовано на регулювання місцевої економіки і на контроль за компаніями, що займаються підприємницькою діяльністю в її межах.

Слід відзначити, що значення слова jurisdiction в англійській мові дещо ширше, ніж в українській. Однак розходження мов і менталітетів у даному випадку не стало перешкодою, і загальноприйнятим в українській економічній та юридичній літературі стало вживання замість «офшорна зона» терміна «офшорна юрисдикція».

У податковому відношенні офшорною є структура, яка, здійснюючи діяльність у якій-небудь країні, не перебуває під податковим контролем цієї країни. Саме в такому контексті прийнято говорити про офшорні компанії (off shore companies), офшорні банки (off shore banks), офшорні страхові компанії (off shore insurance companies). В основному, щоб уникнути місцевих податків (чи місцевої регламентації), офшорні структури не повинні здійснювати місцеву діяльність (on shore) чи діяльність з резидентами країни (реєстрації) [203].

Такий дослідник, як Д. Пеппер узагалі не вважає за необхідне вводити відповідний понятійний апарат, надаючи перевагу глибинному аналізу теоретичних основ діяльності офшорних компаній, їх юридичному статусу та економічному режиму діяльності [116].

Також існує думка, що термін «офшор» - поняття не юридичне, а суто економіко-географічне, через те, що зустрічається в назвах компаній, які займаються розробкою континентального шельфу, технологіями видобутку нафти в морі з використанням спеціальної платформи, проведенням різноманітних підводних робіт тощо. В цьому разі слово «off-shore» вживається прямо за своїм значенням і означає «далеко від берега». У сфері високих технологій вживається термін «офшорне програмування», це означає виконання робіт зі створення комп'ютерних програм малими компаніями у країнах із дешевою робочою силою [8, с. 5; 229, c. 193; 227, c. 576; 228, с. 847].

Яким би не було використання даного терміна, його зміст залишається одним. Термін «офшорний» вживається стосовно будь-якої діяльності, здійснюваної поза межами певної території. Таким чином, термін «офшорна зона» визначає територію, стосовно якої будь-яка діяльність, зареєстрована на її території, здійснюється за її межами.

Якщо разом з можливістю формування офшорного бізнесу юрисдикція надає ще й легальні послуги для проведення фінансових операцій чи різноманітні можливості для заощаджень і майнових інвестицій, то ці країни можна розглядати як офшорні фінансові центри, оскільки їх послуги окремо підтримуються спеціально розробленим офшорним законодавством.

Особливістю офшорної зони є не тільки, а іноді і не стільки, низький рівень оподаткування взагалі, але й поширення пільгового режиму виключно на нерезидентні компанії, що не здійснюють діяльність на території юрисдикції, і, що найбільш важливо, забезпечення ефективного режиму фінансової таємниці. Саме ці ознаки є визначальними для офшорних зон.

Далі розглянемо ознаки офшорної юрисдикції та її податкового режиму. Це перш за все:

- засновниками підприємства в офшорній зоні мають бути виключно нерезиденти країни реєстрації;

- офшорні компанії мають справи лише з нерезидентами країни реєстрації;

- офшорні компанії займаються підприємницькою діяльністю за межами країни реєстрації та не отримують доходів з джерел на території реєстрації;

- наявність угод про уникнення подвійного оподаткування;

- фінансові операції мають здійснюватися лише за рахунок валютних ресурсів, що залучаються ззовні;

- створення офшорних зон не впливає на розвиток місцевих факторів виробництва, офшорні підприємства не мають права здійснювати будь-яку виробничу діяльність;

- відсутність в офшорних зонах пільг митного характеру (притаманних для спеціальних (вільних) економічних зон), винятків із національного законодавства про працю, землю тощо.

Слід звернути особливу увагу на визначення терміна офшорного підприємництва. Існують різні трактування.

Так, доктор Віктор Кліма - у минулому Федеральний канцлер Австрії - визначив офшорне підприємництво як підприємництво, що здійснюється формально з території держави, яка створює найбільш сприятливі умови для підприємницької діяльності [222].

Професор Стефан Столл (економічний інститут м. Віллінген - Швеннінген, Німеччина) розглядає офшорне підприємництво як появу таких нових економічних, політичних та інших інститутів, існування яких на певній території забезпечує багатосторонню корисність підприємництва з використанням таких інститутів, у порівнянні зі звичайною підприємницькою схемою [222].

Професор Кембриджського університету Гарі Хамел разом із своїми колегами звернув увагу на те, що офшорне підприємництво створило новий критичний фактор успіху в галузі організаційного прогнозування, завдяки чому менеджери можуть витрачати менше часу на позиціювання фірми в існуючому конкурентному просторі і більше уваги приділяти створенню фундаментального і підприємницького простору [48].

Аналіз понять «офшорного підприємництва» і точок зору деяких вчених, політичних діячів і підприємців на суть і зміст його дозволив дисертантові визначити офшорне підприємництво у загальному розумінні як процес взаємодії ринкових суб'єктів щодо взаємопередаванні прав власності на деякі товари чи послуги через офшорне підприємство.

У наш час через офшорні центри здійснюються товарні, фінансові та інші види операцій, у тому числі з надзвичайно великими грошовими трансакціями. Звичайно, більша частина доходу від цих операцій легально не підлягає оподаткуванню. У подібній ситуації деякі впливові держави намагаються вжити заходів політичного та економічного тиску на офшорні центри, оскільки вони не зацікавлені, щоб грошові доходи уникали оподаткування в їх внутрішній економіці. Однак у більшості випадків процес цього тиску закінчується угодою про уникнення подвійного оподаткування, чому значною мірою сприяє процес глобалізації економіки.

Важливо відзначити, що податківці більшості країн згідно із практикою, що склалася, можуть обмінюватися лише тією інформацією, яка стосується доходів, що оподатковуються. При цьому в тих офшорних центрах, де податки не стягуються, не вимагається і інформація про подібні доходи. Це дає можливість тим, хто користується послугами офшорних центрів, отримувати своєрідний додатковий дохід, економію від легального уникнення чи недооплати податків, фактично не порушуючи закони власних держав.

Дисертант має намір наголосити на принциповому моменті, який стосується податково-правової регламентації офшорної діяльності - на відсутності у світовій практиці загальноприйнятого переліку офшорних зон. Науковці і спеціалісти кожної з країн самостійно визначають та відповідним чином класифікують перелік існуючих офшорів, що обумовлено неоднозначністю цього явища та різними підходами до визначення офшорних зон.

Зупинимося детальніше на стані правового вирішення цього питання у вітчизняному законодавстві. В Україні невіднесення фактичних країн-офшорів до переліку офшорних країн було зумовлено неоднозначним розумінням українським законодавцем категорії «офшорна зона (країна)» у різні історичні періоди. Зокрема, наприкінці 1994 року Верховна Рада України прийняла Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94, який містив ст. 16 «Офшорні застереження», що звільняла від оподаткування доходи суб'єктів підприємницької діяльності України за наявності вказаних у законі ознак. У статті також зазначалося, що порядок реєстрації офшорних компаній встановлює Кабінет Міністрів України.

Передумовою появи цієї статті могла стати заснована на вихідних положеннях Закону України «Про загальні засади створення і функціонування спеціальних (вільних) економічних зон» від 13.10.92 постанова Кабінету Міністрів України «Про концепцію створення спеціальних (вільних) економічних зон в Україні» від 14.03.94 №167, яка визначала державну стратегію й тактику в галузі розбудови спеціальних зон і територій пріоритетного розвитку.

У постанові було зазначено, що «банківсько-страхові (офшорні) зони - це зони, в яких запроваджується особливо сприятливий режим здійснення банківських та страхових операцій в іноземній валюті для обслуговування нерезидентів. Офшорний статус надається банківським та страховим установам, які були створені за участю лише нерезидентів і обслуговують лише ту їхню підприємницьку діяльність, що здійснюється за межами України». Як бачимо, питання про наявність офшорного статусу розглядалося лише для діяльності окремих видів фінансово-кредитних установ.

У редакції Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 з'явилася ст. 18 «Спеціальні правила», що визначала особливості обліку валових витрат за операціями з нерезидентами, що розташовані в офшорних зонах. Вона поглинула в себе дещо модифіковані норми ст. 14 «Спеціальні положення» Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94, а у пункті 18.3 статті 18 зазначалось: «під нерезидентами, створеними в офшорних зонах, слід розуміти нерезидентів, створених в країнах, з якими Україна не має міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, ратифікованих Верховною Радою України, або створених у регіонах будь-яких країн, що мають офшорний статус згідно з внутрішнім (національним) законодавством. Перелік регіональних офшорних зон щорічно оприлюднюється Кабінетом Міністрів України.»

Станом на 01.07.97 набули чинності міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування із 16 країнами та договори колишнього СРСР про уникнення подвійного оподаткування з 15 країнами, що діють до набуття чинності нових договорів [136].

Отже виходило, що офшорними зонами вважались всі країни, окрім зазначених договорами 31 країни та згідно із переліком регіональних офшорних зон, який повинен був щорічно оприлюднюватись Кабінетом Міністрів. Однак Уряд на той час переліку не надав, і дана норма Закону застосовувалась лише до 31 країни.

Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 18.11.97 було внесено суттєві зміни, доповнення й уточнення до редакції діючого Закону від 22.05.97.

У новій редакції п. 18.3 ст. 18 зазначалося, що «перелік офшорних зон щорічно оприлюднюється Кабінетом Міністрів України», а визначення нерезидентів, створених у офшорних зонах, не надавалось.

Проведений аналіз нормативно-правових актів дозволяє стверджувати, що названа норма Закону до оприлюднення Урядом переліку офшорних зон не могла застосовуватись.

Уряд доручив цю справу Міністерству закордонних справ та Міністерству зовнішньоекономічних зв'язків та торгівлі, які в газеті «Урядовий кур'єр» №132 від 17.07.99 опублікували «Орієнтовний перелік офшорних зон», що охопив 43 країни. Однак даний перелік не мав належної юридичної сили, оскільки він не був зареєстрований у Міністерстві юстиції України і був підготовлений окремими міністерствами [206]. Крім того, використання в назві слів «орієнтовний» дозволяв досить довільно тлумачити положення цього нормативно-правового акта.

Тим часом Кабінет Міністрів видає розпорядження «Про перелік офшорних зон» №106-р від 01.03.2000. Цей довгоочікуваний перелік налічував 44 офшорні країни, тоді як у світі їх налічується до 80 [201, c. 122].

Оскільки це перший подібний акт Уряду, то його недоліками було не лише невключення до переліку низки всесвітньо відомих офшорних країн, зокрема, Люксембургу, Швейцарії, але й істотні географічні помилки.

Через рік Кабінет Міністрів оприлюднив новий перелік - розпорядження Кабінету Міністрів України «Про перелік офшорних зон» від 14.03.01 №79-р. Кількість офшорних зон скоротилась з 44 до 4, були виправлені всі географічні помилки. Наступним було Розпорядження Уряду «Про перелік офшорних зон» №53-р від 14.03.02 із змінами і доповненнями, внесеними розпорядженням Уряду «Про доповнення переліку офшорних зон» №156-р від 29.03.02, яким до переліку було внесено Кіпр. З приводу доповнення переліку Кіпром народний депутат Сергій Терьохін зазначив у інтерв'ю газеті «Галицкие контракты» №4 від 21-27 січня 2002 р., що це зумовлено політичними інтересами певних сил, а точніше «шкурними». Декому необхідно було ввезти чи вивезти кошти під парламентські вибори в Україні. Виключати Кіпр з переліку офшорних зон, а це наймогутніший офшор в Європі, просто безглуздо. Наслідком такого кроку стане удосконалення способів «відмивання» грошей, а постраждають бюджет; фіскальна і фінансова системи».

Існуючий зараз перелік офшорних зон був затверджений Розпорядженням Уряду «Про перелік офшорних зон» №77-р від 24.02.03, який налічує 42 офшорні зони. Зокрема, це: британські залежні території: острови Гернсі, Джерсі, Мен, Олдерні; близький Схід: Бахрейн; Центральна Америка: Беліз, Панама; Європа: Андорра, Гібралтар, Монако; карибський регіон: Ангілья, Антигуа і Барбуда, Аруба, Багамські Острови, Барбадос, Бермудські Острови, Британські Віргінські Острови, Віргінські Острови (США), Гренада, Кайманові Острови, Монтсеррат, Нідерландські Антильські Острови, Пуерто-Ріко, Сент-Вінсент і Гренадіни, Сент-Кітс і Невіс, Сент-Люсія, Співдружність Домініки, Теркс і Кайкос; Африка: Ліберія, Сейшельські Острови; Тихоокеанський регіон: Вануату, Маршальські Острови, Науру, Ніуе, острови Кука, Самоа; Південна Азія: Мальдівська Республіка.

Отже, історія трансформації переліку офшорних зон має довгий шлях. Кожен раз Уряд України дотримувався різних критеріїв при віднесенні тієї чи іншої країни до офшорної, і як результат - щорічні зміни в переліку офшорних зон. Наслідками такої нестабільності в законодавстві є, по-перше, нестійкий характер економічних відносин між господарюючими суб'єктами різних держав. По-друге, саме зміни переліку можуть призвести до протиправного використання офшорних зон, сприяти таким негативним явищам як тінізація економіки, відмивання «брудних грошей», незаконне вивезення капіталу, ухилення від оподаткування.

Але з іншого боку, охопити і передбачити всі офшорні зони неможливо, адже з кожним роком з'являються нові країни, в яких приймаються ті чи інші закони, що дозволяють засновувати на своїй території офшорні компанії, чи розроблюються нові механізми діяльності таких компаній, які дозволяють законним шляхом ефективно мінімізувати оподаткування бізнесу; або, взагалі, пільговий режим оподаткування скасовується. Враховуючи викладене та виходячи із положень статті 92 Конституції України, відповідно до якої виключно законами України встановлюються засади функціонування фінансового, кредитного та інвестиційного ринків (а перелік офшорних зон безпосередньо впливає на напрями розвитку цих ринків) доцільно законодавчо затвердити перелік офшорних зон. Адже офшорні центри спеціалізуються на наданні іноземним підприємцям і інвесторам різноманітних послуг, що стосуються саме фінансової діяльності, торгівлі, страхових операцій тощо. Не залежно від конкретної сфери діяльності юридичні та фізичні особи через офшорну схему підприємництва можуть або повністю уникнути оподаткування своїх доходів і бути впевненими в конфіденційності інформації про дохідність діяльності з боку офшорних центрів, або можуть істотно зменшити розміри податкових платежів.

Кожна офшорна юрисдикція має свою власну офшорну політику і розробляє спеціальні вимоги до юридичних і фізичних осіб, які планують займатись офшорним підприємництвом на їх території. Одночасно кожна компанія чи особа мають на меті свою користь при організації офшорного бізнесу. Тому на практиці необхідно уважно аналізувати ситуацію в цілому, законодавчу базу, а також особливості окремих офшорних зон, в яких підприємець має вести свій бізнес. Повнота і можливість отримання всіх перерахованих переваг офшорного підприємництва істотно коливаються в різноманітних офшорних юрисдикціях.

Слід особливо відзначити, що надання офшорних привілеїв є центральним пунктом конкурентної боротьби між різноманітними офшорними юрисдикціями за залучення міжнародного капіталу саме на свою територію. Іншими словами, між самими юрисдикціями, часто на державному рівні, відбувається конкурентна боротьба за всіма ринковими правилами з приводу завоювання найбільшої частки ринку офшорного підприємництва. При цьому деякі країни розповсюджують офшорний режим для іноземних компаній на всю свою географічну територію. Часто такі країни називають офшорними центрами. Інші ж держави застосовують офшорний режим лише у межах особо виділених зон. Є й такі офшорні юрисдикції, де офшорний статус можуть отримати лише окремі види компаній. Облік цих розходжень потрібен для правильного й найбільш економічно обґрунтованого вибору конкретної офшорної юрисдикції для підприємців.

В умовах сучасної лібералізації економічних відносин у світі з'являється все більше нових територіальних утворень, що претендують на роль офшорних зон. Кожна з таких зон, прагнучи знайти свою нішу в загальній боротьбі за інвестора, готова запропонувати останнім унікальні умови функціонування. Розмаїтість податкових і інших правил, що надаються різними країнами й територіями, утрудняє вибір будь-якої конкретної юрисдикції. Таким чином, оскільки типологія офшорних зон досить різноманітна, велике практичне значення має їх класифікація.

Проблема віднесення офшорних зон до тих або інших видів порушена в літературі досить давно, і тому зустрічається значна кількість різних класифікацій, де за основу беруться різні критерії.

Найчастіше для цих цілей використовується географічне положення офшорних територій. Відповідно до нього всі офшорні юрисдикції можна підрозділити на зони Америки, Європи, Азії, Африки й Океанії. Таку класифікацію, приміром, можна побачити в роботі М.О. Шеховцова «Географія офшорних зон світу». Такої ж класифікації офшорних юрисдикцій дотримуються й багато офіційних податкових і контролюючих органів різних країн. «Географічна класифікація», що розроблена К. Доггартом, класифікація за принципом престижності і надійності, що запропонована Р. Уайтом дозволяють розбити всі регіони світу на п'ять великих груп за ступенем убування довіри до країни місцезнаходження компанії: провідні країни Західної Європи, що входять до ЄС; малі країни Західної Європи і деякі з країн Східної Європи; Середземномор'я; Азіатсько-Тихоокеанський регіон; Карибський регіон [211,232]. Подібні групування зон у рамках єдиного світу зручні для здійснення контролю над підприємством, діяльність якого так чи інакше пов'язана з офшорною зоною. Проте одне лише географічне положення офшорної юрисдикції не може бути визначальним для власника, що бажає заснувати офшорну компанію.

Такі дослідники, як О.А. Гарасюк та О.С. Чмир в основу класифікації офшорних зон покладають орієнтацію на обслуговування певних видів підприємницької діяльності під впливом особливостей політичної ситуації та економічного стану, геополітичного положення, діючого законодавства, традицій зовнішньоекономічних зв'язків, які характерні для кожної країни. При такому підході виділяють торговельно-посередницькі, фінансові, транспортні, страхові, ліцензійні, трастові, холдингові та інші офшорні зони. Одночасно наводиться класифікація і за географічним положенням з посиланням на 53 офшорні зони, з відповідним розподілом на 5 груп та 5 підгруп. Зокрема: європейські (промислово розвинені країни, невеликі та острівні країни, країни, що мали централізовано керовану економіку), азіатські, американські (Північна та Південна Америки), африканські офшорні зони та офшорні зони Австралії і Океанії [26].

У своїй роботі «Офшорні зони в практиці російських платників податків» Д.Л. Ушаков наводить класифікацію офшорних зон іншого характеру. Типи податкових юрисдикцій визначаються за способом надання податкових пільг при обкладанні доходів резидентів. Автор виділяє шість типів офшорних юрисдикцій, у яких:

- не встановлюється обкладання доходів жодними податками;

- для певних видів діяльності й видів компаній надається повне звільнення від оподаткування;

- встановлюється знижений рівень ставок оподаткування доходів від окремих видів підприємницької діяльності;

- надається спеціальний, пільговий режим оподаткування для холдингових компаній;

- установлюється стандартний або високий рівень оподаткування доходів, але при цьому для юридичних осіб - нерезидентів надаються додаткові пільги;

- використовується територіальний принцип оподаткування [194, c. 22].

Офшорні зони також розглядають відповідно до того, наскільки вони відповідають своєму офшорному статусу, тобто беручи за основу зміст офшорної фінансово-економічної діяльності, що в них ведеться, яка по суті визначається обсягом можливостей, що надаються ними: рівнем оподаткування, ступенем контролю з боку влади, забезпечення конфіденційності, можливості використання міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування тощо. Згідно з цим всі офшорні юрисдикції поділяються на 4 групи: стовідсоткові офшори, «податкові гавані» (англійською «tах haven», як прийнято їх називати в усьому світі); країни з пільговим режимом оподаткування окремих видів діяльності; адміністративно-територіальні утворення, у яких діє офшорний режим, хоча самі вони є частиною звичайної держави; нетрадиційні офшорні зони, а саме: «універсальну» офшорну юрисдикцію - Ірландію та юрисдикцію з «низьким рівнем податків» - Кіпр. Існує також класифікація з урахуванням офшорної спеціалізації, за якою пропонується поділ на банківські, холдингові, з володіння суден та інші юрисдикції. Досить поширеною є класифікація щодо належності офшорних зон до однієї з правових систем: англосаксонської, франко-німецької або американської [3]. Остання класифікація певним чином базується на поділі всіх способів податкового планування на британський, американський та континентальний європейський [208, c. 54].

Схожою є класифікація офшорних юрисдикцій, де за основу взятий їх поділ на класичні й некласичні зони. Умовно їх відносять до трьох типів: класичні офшорні зони (нульова ставка податку на прибуток, сувора конфіденційність); центри міжнародного бізнесу; податкові ніші (відносно певних видів діяльності застосовується режим пільгового оподаткування).

Іноді офшорні території умовно поділяють на території з пільговим та помірним оподаткуванням. До першого типу належать офшорні території, для яких характерне повне виключення з розрахунку оподаткованої бази податку на прибуток зареєстрованих компаній, до другого типу - території, де, як правило, стягується невеликий податок на прибуток і, на відміну від першого, діють угоди про уникнення подвійного оподаткування між країнами.

Як видно з перерахованих вище типологій офшорних зон, підставою для їхнього віднесення до тієї або іншої групи є наявність однієї з характеристик, будь-то географічне положення або податкові пільги. Варто враховувати, що офшорна зона являє собою конкурентоспроможну економічну систему, що виділяється з ряду інших економічних систем характерною тільки їй сукупністю властивостей. Призначення офшорних зон подвійне - з одного боку - це механізм для податкового й фінансового планування, з іншого - джерело одержання прибутку певним регіоном. Крім того, мотивом звернення до послуг офшорних зон із боку підприємців не завжди є бажання мінімізувати податкові видатки.

У зв'язку із цим класифікація офшорних зон, в основу якої покладено лише один критерій, виглядає не коректно, скоріше доцільно вести мову про групування офшорних зон за кількома критеріями.

Підводячи підсумок викладеному, слід відзначити, що, на думку дисертанта, використання терміна «офшорна зона» не завжди відображає сутність даного явища та специфіку відносин господарювання. Сьогодні не існує чітких і єдиних критеріїв віднесення певних країн та територій до офшорних зон, і так само не існує єдиного, визнаного всім світом, переліку офшорних зон. Кожна країна дає свої визначення, критерії визначення та ознаки офшорної зони, і надає свій перелік офшорних зон, що не завжди відповідає дійсності. Слід зазначити, що саме національний перелік офшорних зон і відображає розуміння певною державою суті офшорної зони. І саме наявність певної країни чи території в цьому переліку і визначає подальші відносини між цими країнами та їх статус. Обов'язково необхідно відмітити, що сталості в цьому процесі також не може бути, що пов'язано зі змінами у законодавстві країн світу, а також приватними інтересами та лобіюванням з боку бізнесових кіл. Тому пропонуємо для більш точного і загального розуміння цього явища вживати термін «зони зі спеціальним режимом оподаткування». Виправданим є також нормативне закріплення даного терміна, з визначенням критеріїв віднесення певних юрисдикцій до зон із спеціальним режимом оподаткування.

Розглянувши процес міжнародного податкового планування як напряму податкового планування та проаналізувавши його інструменти, дисертант дійшов висновку про необхідність врахування територіального аспекту, що зумовлює відмінні ознаки міжнародного податкового планування та про наявність підстав, у тому числі нормативних, застосування можливостей міжнародного податкового планування не тільки до суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності, але й до тих національних господарюючих суб'єктів, які намагаються мінімізувати податкові платежі в межах своєї юрисдикції шляхом, приміром, переміщення доходів у країни з пільговим режимом оподаткування, інвестицій - у найбільш доходні, надійні і неоподатковувані активи на міжнародних ринках капіталу.

Враховуючи, що за рівнем податкового тягаря всі країни світу можна поділити на юрисдикції з високими податками та юрисдикції з ліберальним оподаткуванням, у межах дисертаційного дослідження основна увага була спрямована на визначення особливостей фінансово-правового регулювання відносин, пов'язаних із діяльністю юрисдикцій з ліберальним оподаткуванням (офшорних юрисдикцій), що приваблюють іноземний капітал шляхом надання спеціальних податкових та інших пільг. Питання розглядалося в контексті взаємного впливу вітчизняного податкового законодавства, законодавства офшорних юрисдикцій, міжнародного права, зокрема Правил страхування в умовах офшору, Припису про майно, що управляється на основі доручення, Закону про міжнародні компанії та спеціального законодавство у країнах світу.

Дисертант обґрунтовує положення про те, що в ході здійснення вітчизняними суб'єктами господарювання податкового планування з метою мінімізації податкових платежів спосіб та характер їх діяльності визначає в кінцевому рахунку подальший вибір організаційно-правової форми платника податку (в тому числі у разі реєстрації українськими компаніями пов'язаних компаній в офшорних юрисдикціях) та зумовлює особливості їх фінансово-правового статусу, розглянута специфіка способів мінімізації податків за рахунок використання відмінностей певних організаційно-правових форм.

Формулюється висновок про те, що наявність і швидке вдосконалення законодавчої бази офшорного підприємництва є однією з причин швидкого розвитку офшорної індустрії. Запропоновано ввести у вітчизняне законодавство термін «офшорна індустрія» для позначення діяльності, спрямованої на одержання прибутку від залучення іноземних інвестицій за рахунок запровадження спеціальних режимів оподаткування, фінансової та господарської діяльності у межах певної держави або її регіону.

Аналізуючи понятійно-категоріальний апарат щодо визначення терміна «офшор», автор дійшов висновку про відсутність єдиного базового розуміння цього поняття. Дисертантом пропонується правове визначення поняття «офшор» здійснювати за ознаками офшорної юрисдикції та її податкового режиму. Вважаємо за доцільне чітко розмежовувати у нормативно-правових актах такі терміни, як «офшорна юрисдикція, під якою слід розуміти країну чи особливу територію всередині країни, законодавство якої щодо заснування, управління та оподаткування компаній орієнтовано здебільшого на міжнародний, а не на внутрішній бізнес та «оншорна юрисдикція» - країна, законодавство якої з питань заснування, управління та оподаткування компаній орієнтовано на регулювання місцевої економіки і на контроль за компаніями, що займаються підприємницькою діяльністю в її межах.