Організаційно-правові засади податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування

Аналіз правових визначень офшорного підприємництва і наукових позицій щодо сутності і змісту цього терміна дозволили авторові визначити офшорне підприємництво в загальному розумінні як процес взаємодії ринкових суб'єктів з приводу взаємопередачі прав власності на деякі товари чи послуги через офшорне підприємство.

Вперше у вітчизняній юридичній літературі запропоновано розмежувати в нормативно-правових актах терміни «офшорна зона» та «зона зі спеціальним режимом оподаткування», зокрема з огляду на відсутність чітких і єдиних критеріїв віднесення певних країн та територій до офшорних зон та єдиного, визнаного всім світом, переліку офшорних зон. Кожна країна дає свої визначення, критерії визначення та ознаки офшорної зони, і надає свій перелік офшорних зон, що не завжди відповідає дійсності. Слід зазначити, що саме національний перелік офшорних зон і відображає розуміння певною державою суті цього поняття. І саме наявність певної країни чи території в цьому переліку і визначає подальші відносини між даними країнами та їх статус. Виправданим є нормативне закріплення терміна «зони зі спеціальним режимом оподаткування» з визначенням критеріїв віднесення певних юрисдикцій до зон із спеціальним режимом оподаткування.

Враховуючи викладене та виходячи із положень статті 92 Конституції України, відповідно до якої виключно законами України встановлюються засади функціонування фінансового, кредитного та інвестиційного ринків (а перелік офшорних зон безпосередньо впливає на напрями розвитку цих ринків), на думку дисертанта, доцільно законодавчо затвердити перелік офшорних зон.

3. Державне регулювання відносин податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування

3.1 Державна політика у сфері податкового планування

В умовах домінування тенденції інтеграції національних економік у світове господарство і посилення їх відкритості функції регулювання зовнішньоекономічної діяльності беруть на себе, окрім відповідних органів публічної влади, і міжнародні самоврядні організації - регіональні об'єднання, міжнародні економічні організації і особливо транснаціональні корпорації. Досить часто мають місце конфлікти інтересів між державою і цими центрами регулювання, зокрема між урядами окремих держав і ТНК. В багатьох випадках органи публічної адміністрації, зокрема податкові органи, порушують права платників податків, у тому числі право на використання всіх законних можливостей для зменшення своїх податкових зобов'язань. Показовим у цьому контексті є рішення Європейського Суду по справі «Centros», де відмічено, що не є зловживанням свободою вибору місця діяльності створення компанії в місці, де відповідні норми більш ліберальні. В даній справі також було відмічено, що те, що компанія не здійснює ніякої діяльності за місцем реєстрації не дає права відмовляти компанії у виборі місця діяльності, і не має значення, що право повністю не гармонізовано. Враховуючи, що законодавство більшості країн не встановлює обмеження для такого вибору місця діяльності на територіях з найбільшим режимом сприяння, дане рішення Європейського Суду застосовується у більшості випадків національних спорів [42]. Фактично, Суд виступає на стороні платника податку, який використовує не заборонені законом методи податкового планування.

Наявність конфліктів між державними органами і платниками податків є, як правило, наслідком неефективної державної політики у сфері податкового планування. Більшість економістів та правників (дисертант поділяє їх точку зору) вказують на те, що в сучасних умовах регулюючі функції держави у зовнішньоекономічному житті країни зростають у багатьох країнах світу. Вони пояснюють це тим, що міжнародні економічні відносини становлять зараз невимірно широку сферу господарського життя. Так, один з найбільш відомих дослідників проблем міжнародної конкурентоспроможності М. Портер пише, що «багато хто розглядає урядовий вплив на сучасну міжнародну конкуренцію навряд чи не як саме основне» [125, c. 146-148]. При цьому М. Портер висловлює думку, що уряд здійснює найбільш прямий вплив на національні переваги на тих етапах економічного розвитку країни, коли головну роль відіграє капітал та інші класичні фактори економічного росту. Роль уряду послаблюється лише під час переходу країни до етапу, де розвиток визначається впровадженням різноманітних нововведень: тут роль двигуна повністю переходить до підприємств [125, c. 732].

Активне державне регулювання економіки, в тому числі зовнішньоекономічної сфери, прибічники цього регулювання пояснюють передусім тим, що так звані недосконалості (дефекти) ринку особливо помітні в країнах, що розвиваються, і країнах з перехідною економікою [217]. На цій основі ряд теоретиків висловлюється за регулювання і такого важливого елементу діяльності, як міжнародний рух капіталу. Головною метою регулювання є прагнення уникнути конфлікту між інтересами країни і експортерів капіталу. При цьому питання руху капіталів може розглядатися в органічному зв'язку з проблемами податкового планування.

Дослідники також погоджуються, що якщо уряд має можливість ефективного оподаткування доходів із-за кордону, то йому недоцільно накладати кількісні обмеження на вивіз капіталу. Якщо ж уряд не може ефективно стягувати ці податки (як це часто і відбувається на практиці), то тоді відсутність кількісних обмежень на вивіз капіталу можливо тільки, якщо в середині країни норма прибутку після сплати податків не менше, ніж світова ставка банківського відсотку [224]. Деякі вчені при цьому зазначають, що ефективне оподаткування доходів із-за кордону можливе лише при умові, що уряд має дані про розміри іноземних інвестицій своїх резидентів [209]. Інші доходять висновку, що найбільш ефективна комбінація кількісних обмежень при вивозі капіталу з валютним і зовнішньоторговим контролем [218].

Деякі автори констатують, що лібералізація економіки країн, що розвиваються, може поглибити проблему вивозу капіталу, якщо ця лібералізація завчасно розповсюджується з руху капіталу [214]. Хоча при цьому вони радять враховувати, що вартість ефективного контролю над вивозом капіталу досить велика і, що цей контроль ускладнює нормальний розвиток зовнішньої торгівлі.

Заходи державного регулювання експорту приватного капіталу досить різноманітні. З них можна виділити заходи з обмеження вивозу капіталу, заходи з його підтримки, а також заходи з обліку і аналізу експорту капіталу. Якщо вони логічно пов'язані один з одним, то в сукупності з органами державного регулювання експорту капіталу вони створюють систему державного регулювання вивозу приватного капіталу, тобто механізм перевтілення в життя державної політики в цій сфері.

Заходи з обмеження вивозу капіталу включають необхідність отримання попереднього дозволу (ліцензії), заборону чи обмеження деяких видів інвестицій, обмеження вивозу капіталу, дотримання низки попередніх умов та інше. Вони втілюються переважно через адміністративний чи валютний контроль (іноді і експортно-імпортний контроль).

Таким чином, заходи з обмеження вивозу капіталу наразі є незначною частиною арсеналу державного регулювання експорту приватного капіталу з розвинених країн. У результаті регулювання в цих країнах зводиться переважно до підтримки іноземного інвестування і зокрема - до обліку і аналізу експорту капіталу.

Традиційно найбільшою підтримкою з боку урядів розвинених країн користується вивезення прямих інвестицій. Розвинені країни використовують цілий комплекс заходів з підтримки прямих інвестицій своїх компаній. Ці заходи можуть бути розподілені на три групи: інформаційна і технічна підтримка; пряма фінансова підтримка і податкові пільги; страхові інвестиції. Зазначені заходи переважно закріплюються у правовій формі.

Регулювання руху приватного капіталу здійснюється не тільки на національному, але й на міжнародному рівні - двосторонньому, регіональному і багатосторонньому.

Основу регулювання руху капіталу на двосторонньому рівні становлять угоди про заохочення і взаємний захист капіталовкладень (інвестиційні угоди) і угоди про уникнення подвійного оподаткування (податкові угоди). В основному це угоди між розвиненими країнам і країнами з економікою, що розвивається, та перехідною, а також між самими країнами з економікою, що розвивається, та перехідною. Такі угоди забезпечують юридичний захист підприємницькому капіталу, що вивозиться з однієї країни в іншу. Оскільки як традиційні статті вони зазвичай містять положення про забезпечення іноземним інвесторам національного режиму і/чи режиму найбільш сприятливого, і/чи «чесного і рівноправового режиму», а також забезпечують захист від націоналізації і гарантують іноземним інвесторам можливість звернення до міжнародного арбітражу. В цілому двосторонні інвестиційні угоди можна віднести до інструментів підтримки вивозу капіталу.

Підтримку вивозу капіталу надають і податкові угоди, особливості яких детально розглядалися в першому розділі дисертаційного дослідження.

Беручи до уваги особливості впливу вивозу приватного капіталу на українську економіку і враховуючи міжнародний досвід, пропонуємо виходити з того, що національні інтереси України при вивозі капіталу дотримуються, коли українські інвестиції за кордоном сприяють зростанню експорту товарів і послуг із України, стабільному імпорту дефіцитних товарів і послуг в Україну, забезпечують підвищення конкурентоспроможності виробничого, технологічного і наукового потенціалу України, в тому числі за рахунок кооперації з партнерами за кордоном або покращують стан платіжного балансу України іншими способами.

Сформульовані таким чином національні інтереси дозволяють відокремити вивіз приватного капіталу, що сприятливо впливає на вітчизняну економіку, від несприятливого впливу.

Так, необхідність дотримання національних інтересів при здійсненні інвестиційної діяльності за кордоном і забезпечення умов ефективної інтеграції української економіки у світове господарство визначають такі завдання державного регулювання вивозу капіталу з України:

- регулювання масштабів вивозу капіталу перш за все за рахунок посилення заходів із запобігання його нелегальному вивозу;

- забезпечення вивозу капіталу у формах, видах і напрямках, які відповідають національним інтересам;

- підтримка найбільш важливих з точки зору національних інтересів форм, видів і напрямків вивозу капіталу;

- забезпечення обліку і аналізу українських інвестицій за кордоном;

- забезпечення репатріації частини українських інвестицій за кордоном і доходів від них.

Вирішення зазначених завдань дозволило б послабити негативні й посилити позитивні аспекти впливу вивозу приватного капіталу на платіжній баланс України, пом'якшило б інвестиційну кризу в країні і покращило передумови для її здолання, збільшило надходження податків, а також стимулювало б ефективну інтеграцію української економіки у світову.

Сформульовані вище національні інтереси і завдання в сфері експорту капіталу дозволяють закласти міцні основи української політики в сфері експорту капіталу і сформулювати цілісну систему державного регулювання в цій сфері.

Важливою складовою державної політики регулювання руху капіталу є регулювання державою створення і функціонування зон зі спеціальним режимом оподаткування. Проаналізуємо це питання детальніше.

Держави, які розглядаються нами як зони із спеціальним режимом оподаткування, отримують додаткові фінансові надходження від резидентів інших країн, тобто фактично отримують для себе прибуток з нічого, оскільки подібні структури фінансують свою діяльність з іноземних джерел, діяльність ведуть за кордоном, але при цьому в даній юрисдикції вони зосереджують, нехай і невеликі, відрахування, розвивають її внутрішню інфраструктуру, забезпечують додаткову зайнятість населення та інше. Відповідно до цього прийнято виділяти три групи стратегічних цілей, які має на меті держава, створюючи зони зі спеціальним режимом оподаткування:

1. Економічні: залучення іноземних інвестицій, зростання валютних надходжень до економіки всієї країни чи її окремого регіону від реєстраційних зборів.

2. Соціальні: прискорення розвитку всієї країни чи конкретної території в її складі, підвищення зайнятості і рівня доходів населення, створення прошарку висококваліфікованої робочої сили за рахунок вивчення і впровадження на практиці світового досвіду в сфері організації, управління, фінансів; виховання культури менеджменту, орієнтованої на світові вимоги до технології управління.

3. Науково-технічні: впровадження передових іноземних технологій, передусім інформаційних, у сфері сучасних засобів зв'язку і банківської справи.

Цілком зрозуміло, що на практиці ці цілі можуть корегуватись залежно від конкретної ситуації і типу юрисдикції. Приміром, цілеспрямована податкова політика таких пільгових холдингових юрисдикцій, як Нідерланди і Люксембург, привела до того, що вони не тільки залучили величезні додаткові кошти в свою економіку, але й самі стали наймогутнішими світовими інвесторами.

При цьому, маючи на меті використання переваг МПП невеликі, економічно слаборозвинуті країни, як правило, йдуть шляхом перетворення всієї країни на зону зі спеціальним режимом оподаткування, і відповідно до цього організовують структуру національної економіки.

Щодо передумов і факторів формування зон із спеціальним режимом оподаткування, у своїх працях такий дослідник, як О.А. Гарасюк виділяє законодавчі (податкове, корпоративне, валютно-фінансове законодавство та міждержавні угоди) і організаційні (реєстраційні процедури, ступінь конфіденційності) передумови та суб'єктивні (соціально-економічний, політичний, економічний, комунікаційний) і об'єктивні (географічний) фактори.

Ряд країн, у тому числі й Україна, ще не визначились щодо юридичного оформлення цих зон, умов та доцільності їх заснування.

Проаналізувавши сучасний стан в Україні, передумови та фактори створення власних офшорних зон, О.А. Гарасюк обґрунтувала недоцільність їх створення на території країни. Це пояснюється недостатнім нормативно-правовим забезпеченням та відсутністю відповідних гарантій ведення бізнесу, які притаманні світовим офшорним центрам, що не створює необхідних підвалин для формування зони.

Однак спроби та бажання створити офшорну зону на території України відмічались. У березні 1994 року Кабінет Міністрів України схвалює Концепцію створення спеціальних (вільних) економічних зон в Україні, яка є методологічною основою для прийняття рішень і підготовки документів у процесі створення конкретних спеціальних (вільних) економічних зон і має реалізуватись у взаємозв'язку з програмами структурної перебудови економіки, розвитку зовнішньоекономічних зв'язків, іншими програмами розвитку економіки країни [152]. Концепція передбачала створення на території України «банківсько-страхових (офшорних) зон» та надала їх визначення.

Так, у початковій редакції Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» містилась стаття 16: «Офшорні застереження», яка визначала ознаки, за якими прибутки суб'єктів підприємницької діяльності не підлягають оподаткуванню [155]. Порядок реєстрації офшорних компаній повинен був встановлювати Кабінет Міністрів України. Однак порядок так і не був встановлений, а у наступних редакціях ця стаття закону взагалі зникла.

У грудні 1998 р. Кабінет Міністрів України видає постанову «Про заходи щодо реалізації Програми діяльності Кабінету Міністрів України», де для «подолання кризових явищ та створення умов для забезпечення економічного зростання» як один із заходів правового та організаційного забезпечення реалізації Програми заплановано «підготувати проект програми розвитку вільних економічних та офшорних зон (1999-2001 роки)» [149].

Восени 1999 року Президент України висловився, що він не виключає можливості «постановки в перспективі питання про створення в Криму офшорної зони» [53], що знайшло вираження у Посланні Президента України до Верховної Ради України 2000 р. «Україна: поступ у ХХІ століття. Стратегія економічної і соціальної політики на 2000-2004 роки». Так, зокрема, для реалізації завдань промислово-інноваційного розвитку української економіки передбачалось «утворення фінансово-промислових груп, у тому числі транснаціональних, а також горизонтальних та вертикальних холдингових компаній, науково-технічних центрів, технополісів, технопарків тощо. У перспективі ці структури мають утворити основний стрижень науково-технологічного та інноваційного процесу. Окремі з них можуть розвиватися через механізми вільних економічних та офшорних зон. Визначення мережі та здійснення організаційних заходів, спрямованих на утвердження таких структур, повинне розглядатися як одне з ключових завдань Уряду на найближчі роки» [193].

Необхідно зазначити, що за рамками нашого дослідження залишаються вільні економічні зони, зони експортного виробництва та інші спеціально виділені території з особливим податковим режимом, чи спеціальні зони. Визначаючи коло об'єктів даного дослідження, ми опирались на матеріали широкого спектру джерел наукової і ділової інформації з проблем міжнародного податкового планування і офшорного бізнесу. Були вибрані тільки країни, на всій території яких створені сприятливі умови для діяльності офшорних компаній. Серед об'єктів, що розглядались, перш за все, наймогутніші, найпопулярніші в міжнародних ділових колах і найчастіше згадувані дослідниками і спеціалістами офшорні зони.

Поряд з цим, розглядаючи проблематику оподаткування з використанням зон із спеціальним режимом оподаткування, слід торкнутися питання щодо належності офшорних зон до складу спеціальних (вільних) економічних зон.

У світі за різними даними нараховується від 400 до 3,5 тис. спеціальних (вільних) економічних зон. Така велика розбіжність у статистиці особливих територіально-господарських утворень обумовлена, насамперед, відсутністю усталеної термінології та класифікації вільних економічних зон. Так, деякі українські вчені налічують 882 спеціальні (вільні) економічні зони, що створені і діють у 128 країнах світу [201, с. 29]. За інформацією Комітету Верховної Ради України з питань економічної політики, управління народним господарством, власності та інвестицій, у світі функціонує понад 1200 вільних економічних зон [38].

Аналізу статусу спеціальних економічних зон вже приділялася увага у вітчизняній правовій науці, пропонувалися визначення терміна «спеціальна економічна зона» [184]. Українське законодавство визначає спеціальну (вільну) економічну зону як «частину території України, на якій встановлюються і діють спеціальний правовий режим економічної діяльності та порядок застосування і дії законодавства України» [134].

Метою створення спеціальних (вільних) економічних зон є залучення іноземних інвестицій та сприяння їм, активізація спільно з іноземними інвесторами підприємницькій діяльності для нарощування експорту товарів і послуг, поставки на внутрішній ринок високоякісної продукції та послуг, залучення та впровадження нових технологій, ринкових методів господарювання, розвиток інфраструктури ринку, поліпшення використання природних і трудових ресурсів, прискорення соціально-економічного розвитку України.

На території спеціальної (вільної) економічної зони запроваджуються пільгові митні, валютно-фінансові, податкові та інші умови економічної діяльності національних та іноземних юридичних і фізичних осіб [134].

Щодо суттєвих ознак спеціальних (вільних) економічних зон у науковій літературі також не існує єдиної думки. Залежно від того, які ознаки досліджуваних територіально-господарських утворень визначаються основними, формуються і різні погляди на поняття та класифікацію зон.

Беручи до уваги загальновідомі моделі вільних зон, у процесі систематизації розмаїття відомих нам ознак, що характеризують окремі спеціальні (вільні) економічні зони, виділимо основні (суттєві) ознаки: інтеграція у світову економіку; розвиток міжнародного співробітництва; умовна екстериторіальність щодо митних кордонів та індиферентність до торгового режиму приймаючої держави; спрямованість на активізацію підприємницької та зовнішньоекономічної діяльності; використання для власного розвитку зовнішніх фінансових ресурсів, у тому числі - прямих іноземних інвестицій; стимулювання розвитку місцевих факторів виробництва і забезпечення зміни існуючих на момент створення зони продуктивних сил та економічних потенціалів; особливий (відрізняється від загального, існуючого на території держави розташування) організаційно-правовий механізм; наявність чітко визначеного кордону.

Тому ми, зважаючи на неузгодженість думок щодо понятійного апарату серед вчених і практиків, у своїй роботі оперуємо терміном «зони зі спеціальним режимом оподаткування». Дисертант вважає, що категорія «вільна економічна зона» має використовуватись для позначення зон, створених відповідно до вітчизняного законодавства, термін «офшорні зони» може вживатися щодо територій за межами України, в межах яких передбачено спеціальний режим оподаткування і здійснення підприємницької (офшорної) діяльності. Термін «зони зі спеціальним режимом оподаткування» має універсальний характер і може застосовуватися до будь-яких територій, де діють особливі податкові режими.

Відповідно до статті 403 Господарського кодексу на території України можуть створюватись спеціальні (вільні) економічні зони різних функціональних типів: вільні митні зони і порти, експортні, транзитні зони, митні склади, технологічні парки, технополіси, комплексні виробничі зони, туристсько-рекреаційні, страхові, банківські тощо. Окремі зони можуть поєднувати в собі функції, властиві різним типам спеціальних (вільних) економічних зон.

У Концепції створення спеціальних (вільних) економічних зон в Україні згадується про можливість створення в країні залежно від господарської спрямованості та економіко-правових умов діяльності таких вільних економічних зон: зовнішньоторговельні зони, комплексні виробничі зони, науково-технічні зони, туристсько-рекреаційні зони, банківсько-страхові (офшорні) зони, зони прикордонної торгівлі [152].

Так, зовнішньоторговельну зону законодавець визначає як частину території держави, де товари іноземного походження можуть зберігатися, купуватися та продаватися без сплати мита і митних зборів або з її відстроченням. Створюються ці зони з метою активізації зовнішньої торгівлі (імпорт, експорт, транзит) за рахунок надання митних пільг, послуг щодо зберігання і перевалювання вантажів, надання в оренду складів, приміщень для виставкової діяльності, а також послуг щодо доробки, сортування, пакетування товарів тощо. Форми їх організації: вільні порти («порто-франко»), вільні митні зони (зони франко), митні склади.

Це один з найбільш розповсюджених і, без сумніву, найбільш стародавній тип ВЕЗ, який характеризується сталим режимом діяльності, дозволяє використовувати наявні транспортно-географічні та геополітичні переваги країни розташування, потребує відносно незначних коштів на заснування і в разі достатньої спрацьованості проекту має дуже швидку окупність.

Комплексні виробничі зони визначаються як - частини території держави, на яких запроваджується спеціальний (пільговий податковий, валютно-фінансовий, митний тощо) режим економічної діяльності з метою стимулювання підприємництва, залучення інвестицій у пріоритетні галузі господарства, розширення зовнішньоекономічних зв'язків, запозичення нових технологій, забезпечення зайнятості населення. Вони можуть мати форму експортних виробничих зон, де розвивається насамперед експортне виробництво, орієнтоване на переробку власної сировини та переважно складальні операції, та імпортоорієнтованих зон, головна функція яких - розвиток імпортозамінних виробництв.

Вони є найбільш результативними з позицій економічного ефекту, оскільки не лише стимулюють «точкове» зростання виробництва в регіоні розташування, а сприяють реструктуризації та модернізації приймаючого господарства, активізують науково-технічний обмін, позитивно впливають на зовнішньоторговельний баланс.

Наступний тип - науково-технічні зони - ВЕЗ, спеціальний правовий режим яких орієнтований на розвиток наукового і виробничого потенціалу, досягнення нової якості економіки через стимулювання фундаментальних і прикладних досліджень, з подальшим впровадженням результатів наукових розробок у виробництво. Вони можуть існувати у формі регіональних інноваційних центрів-технополісів, районів інтенсивного наукового розвитку, високотехнологічних промислових комплексів, науково-виробничих парків (технологічних, дослідницьких, промислових, агропарків), а також локальних інноваційних центрів та опорних інноваційних пунктів. Зазначені зони є одним з найбільш складних утворень серед ВЕЗ. Найчастіше вони зустрічаються в практиці високорозвинених країн та нових індустріальних держав, оскільки базуються на значному інтелектуальному потенціалі приймаючої країни. Проекти цих зон розраховуються на довгострокову перспективу, що визначається як тривалістю періоду створення і критеріями ефективності, так і періодом окупності капіталовкладень. Саме вони можуть надати інноваційної спрямованості економіці, допомагають підтримувати високі конкурентні позиції держави в сучасному світі, де фактор науково-технічного прогресу є вирішальним.

Досить поширеними є і туристсько-рекреаційні зони - вільні економічні зони, які створюються в регіонах, що мають багатий природний, рекреаційний та історико-культурний потенціал, з метою ефективного його використання і збереження, а також активізації підприємницької діяльності (в тому числі із залученням іноземних інвесторів) у сфері рекреаційно-туристичного бізнесу.

Банківсько-страхові (офшорні) зони - це зони, в яких запроваджується особливо сприятливий режим здійснення банківських та страхових операцій в іноземній валюті для обслуговування нерезидентів. Офшорний статус надається банківським та страховим установам, які були створені за участю лише нерезидентів і обслуговують лише ту їхню підприємницьку діяльність, що здійснюється за межами України. Дисертант має підкреслити, що розгляд «банківсько-страхових зон» як синоніма «офшорних зон» призводить до безпідставного змішування цих понять.

Зони прикордонної торгівлі - частина території держави на кордонах із сусідніми країнами, де діє спрощений порядок перетину кордону і торгівлі.

Крім названих вище п'яти основних типів ВЕЗ відповідно до Концепції створення спеціальних (вільних) економічних зон в Україні можуть існувати вільні зони, які мають основні риси та елементи декількох зазначених типів. Тобто, в результаті поєднання місцевої специфіки та «класичних» моделей вільних економічних зон можуть формуватись багатофункціональні ВЕЗ.

Створення кожної окремої економічної зони та надання кожній окремій території спеціального режиму інвестування завжди були предметом державних рішень. Про це свідчить нормативне регулювання спеціальних (вільних) економічних зон та територій пріоритетного розвитку. Необхідно зазначити, що правове поле функціонування зон визначено рамковим законом.

Порядок створення і ліквідації та механізм функціонування спеціальних (вільних) економічних зон на території України, загальні правові та економічні основи їх статусу, а також загальні правила регулювання відносин суб'єктів економічної діяльності цих зон з місцевими радами народних депутатів, органами державної виконавчої влади та іншими органами, державну стратегію і тактику в галузі розбудови спеціальних зон і територій пріоритетного розвитку визначають три основоположні документи: Закон України «Про загальні засади створення і функціонування спеціальних (вільних) економічних зон» від 13 жовтня 1992 р., постанова Кабінету Міністрів України «Про концепцію створення спеціальних (вільних) економічних зон в Україні» №167 від 14 березня 1994 р. та постанова Кабінету Міністрів України «Про заходи щодо створення та функціонування спеціальних (вільних) економічних зон і територій із спеціальним режимом інвестиційної діяльності» №1756 від 24 вересня 1999 р. Проте базового закону, присвяченого регламентації організаційно-правових засад запровадження спеціального режиму інвестиційної діяльності не існує.

Отже, створення та функціонування спеціальних територій регламентується окремими нормативними актами, зокрема загальними законами України та Указами Президента України [166, 167].

Сьогодні можна констатувати, що спільна робота Кабінету Міністрів та Верховної Ради України щодо створення умов для залучення додаткових інвестиційних ресурсів для розв'язання соціально-економічних проблем регіонів дає перші результати. На всіх дев'яти територіях, де запроваджено спеціальний режим інвестування, та у десяти з одинадцяти спеціальних економічних зон, крім спеціальної економічної зони «Інтерпорт Коваль» практична діяльність розпочата.

Поряд з цим слід особливо підкреслити, що сьогодні в Україні не створено жодної офшорної зони. А також законодавчо не визначено правові засади створення та норми діяльності офшорних зон. Зупинимося на цьому питанні детальніше.

Концепція створення спеціальних (вільних) економічних зон в Україні пов'язує офшорні зони лише з банківською та страховою діяльністю [152]. Привертає увагу й те, що проект Податкового кодексу України визначає офшорні зони також як «спеціальні економічні зони, в яких застосовуються особливі правила оподаткування» [171]. Дисертант вважає, що таке визначення не адекватне змісту терміна і призводить до змішування понять «спеціальна (вільна) економічна зона» та «офшорна зона». З огляду на це, пропонуємо замінити у проекті Податкового кодексу України термін «офшорні зони» на «зони із спеціальним режимом оподаткування» та визначити їх як «зони, які здійснюють реєстрацію іноземних компаній та в яких застосовуються особливі пільгові ставки та спрощені правила оподаткування».

У зазначених документах, на нашу думку, не повністю розкрита також сутність понять «офшорна зона» і «офшорна компанія». Наголошується лише на одному різновиді офшорів - банківсько-страхових, тоді як у світі існує практика створення великої кількості офшорних зон за їх певними видами економічної діяльності та обслуговуванням окремих сфер економіки (торговельні, банківські, фінансові (інвестиційні), транспортні, страхові, ліцензійні, холдингові операції та операції з управління та володіння власністю).

Звернувшись до детальної, розкритої раніше, характеристики спеціальних (вільних) економічних зон загалом та їх типів зокрема, ми дійшли висновку, що офшорні зони за своїм змістом містять, поряд із загальними ознаками, мають специфічні, притаманні лише їм. Особливість їх полягає в тому, що засновниками підприємства в офшорній зоні мають бути виключно нерезиденти країни реєстрації; створення офшорних зон не впливає на розвиток місцевих факторів виробництва, офшорні підприємства не мають права здійснювати будь-яку виробничу діяльність; офшорні компанії займаються підприємницькою діяльністю за межами країни реєстрації та не отримують доходів з джерел на території реєстрації; фінансові операції повинні здійснюватися лише за рахунок валютних ресурсів, що залучаються ззовні; офшорні компанії мають справи лише з нерезидентами країни реєстрації, а також за відсутності в офшорних зонах пільг митного характеру (притаманних спеціальним (вільним) економічним зонам), винятків із національного законодавства про працю, землю тощо.

Зазначена специфіка дає дисертантові підстави приєднатися до позиції тих науковців, які заперечують доцільність розгляду офшорних зон як типу спеціальних (вільних) економічних зон. Виправданим є чітке розмежування цих категорій у ході здійснення нормативно-правового регулювання. Отже, назріла нагальна необхідність прийняття досконалого нормативно-правового законодавства, яке б визначило поняття офшору та його характерні ознаки, за допомогою чого можна було б з'ясувати особливості правового режиму оподаткування, принципи встановлення резидентності, механізм їх функціонування, а також загальні правила регулювання відносин між суб'єктами офшорної діяльності.

Поряд з цим, міжнародний досвід свідчить про те, що закріплення особливостей офшорної діяльності в нормативно-правових актах не завжди доречно. Так, лише досить невелика кількість офшорних юрисдикцій виділяють офшорний сектор у системі свого господарства, а такі провідні центри офшорного бізнесу як Люксембург, Швейцарія, Нідерланди взагалі не визнають такого поняття щодо своєї економіки. В офіційній статистиці цих країн офшорний сектор, як правило, включається в структуру сфери послуг чи, зокрема, фінансових послуг. Для виявлення масштабів розвитку саме офшорних форм ділової активності доводиться використовувати непрямі дані і експертні оцінки. Так, приміром, буде цілком логічним майже повне ототожнення банківського сектора Гібралтару чи острова Мен з офшорною індустрією, оскільки масштаб внутрішніх банківських операцій їх не може бути істотним через незначні масштаби власної економіки. В інших випадках (приміром, у Швейцарії) таке ототожнення невиправдане. Більшість країн публічно заявляють про велике значення офшорного сектора для свого господарства (в офіційних довідкових матеріалах), не вказуючи точних даних.

Можна припустити, що офшорні компанії є органічною, але не основною частиною економіки промислово розвинутих країн. Це, однак, не перешкоджає їм виступати як найважливіші світові офшорні центри.

У сучасній Україні сформувалась група підприємців, що послуговуються офшорними схемами, використовуючи у своїй діяльності «чорну готівку», «чорні і сірі схеми», офшори-одноденки. Вся їх діяльність зводиться до перекачування валюти (зазвичай кримінального походження) на свої офшорні рахунки за кордоном за фіктивними імпортними та експортними контрактами. Ці «підприємці» і не ставлять перед собою за мету мінімізувати податки, ідеться про кримінально карне ухилення від сплати податків. У більшості випадків ця валюта повертається в Україну, але вже в іншій якості і з метою легалізації для отримання надприбутку. Ця проблема чекає розв'язання з боку компетентних органів. Наше завдання - дослідження офшорних зон з точки зору мінімізації оподаткування українських компаній і впливу цього процесу на економіку країни. Повертаючись до питання державного регулювання діяльності, пов'язаної із створенням і використанням зон зі спеціальним податковим режимом, доречно згадати вислів професора Шенаєва В.Н., який в своїй монографії стверджує «…почали запроваджувати нові податки, збільшувати податкові ставки. В результаті зруйнувалась акумуляція грошових нагромаджень підприємств. У них бракувало коштів а ні на розширення виробництва, а ні на амортизаційні відрахування, та на поповнення особистих обігових коштів. Населення втратило заощадження через знецінення національної валюти. Цілком зрозуміло, що якщо немає заощаджень і грошових нагромаджень, то й не може здійснюватися інвестиційний процес. Заклики уряду - кредити скоротити, грошову масу скоротити, податки збільшити - лунають й досі» [204, с. 31].

Тому в умовах пошуку способів виживання український підприємець закладає в поняття офшорного бізнесу більш глибокий зміст, ніж його колеги за кордоном. Участь в офшорних схемах неофшорних фірм - як резидентів, так і нерезидентів - українська специфіка офшорного бізнесу, відповідь українських підприємців на недосконалість українського законодавства, на нездатність держави дійти до уніфікації основних положень валютного, податкового і митного законодавств. Так, за оцінками міжнародних експертів, Україна займає перші позиції в переліку країн з найвищим інвестиційним ризиком і країни з великим ступенем розвитку організованої злочинності. Сумарна геополітична оцінка місця України трьома групами експертів є такою: «це - маловпливова європейська держава «буферної зони», на «перехресті» впливів заходу і Росії, місце якої в світі чітко не визначено» [45, с. 4]. Найбільшому інвестиційному ризику піддані сектори зв'язку, палива і енергетики.

З цих причин заснування офшорної компанії за кордоном визначається не тільки економічними причинами, пільговим оподаткуванням, економічною передбачуваністю, але й обставинами політичного і навіть психологічного характеру - бажання мати «свою іноземну компанію». Західні компанії нерідко відкривають свої дочірні компанії чи філіали за кордоном, тому що їм необхідна присутність на тих іноземних ринках, де вони пропонують свої товари чи послуги чи, збираються увійти в новий перспективний ринок. Проте саме економічна доцільність створення офшорної компанії за кордоном є головним аргументом.

Аналіз офшорного бізнесу засвідчує, що найбільша група українських підприємців ставить замету диверсифікувати свій капітал шляхом розміщення його у високоліквідних іноземних авуарах, що приносять стабільний дохід. Реінвестуючи валютні кошти в українську економіку, вони отримують новий статус - нерезидент, що дає даній категорії підприємців можливість користуватися всіма перевагами українського валютного законодавства. Статус підприємця в іноземній країні полегшує отримання візи і громадянства. Однак більшість офшорних компаній створюються з метою заснувати свою компанію за кордоном, здійснювати зовнішньоекономічну діяльність, розміщувати капітал за кордоном, охороняючи його від високих українських податків, знецінення, злочинців, одночасно використовуючи його для економічної діяльності на території України. За самими приблизними підрахунками не менш 70% офшорних коштів, що беруть участь у капіталах передових українських компаній, мають українське походження.

Проаналізувавши статистичні дані, можна констатувати, що значну роль офшорний сектор відіграє, в основному, в економіці традиційних офшорних зон Карибського басейну і малих європейських офшорних центрів. А в нових центрах офшорний сектор ще не набрав питомої ваги. Важлива закономірність - невисоке значення офшорного бізнесу для більшості промислово розвинутих європейських країн, що входять до числа найбільш популярних офшорних юрисдикцій.

У ході аналізу особливостей державної політики у сфері податкового планування не враховуючи іноземний досвід, дисертант дійшов висновку, що Україна може піти шляхом законодавчого вирішення питання про створення на своїй території зон із спеціальним режимом оподаткування або інших спеціальних економічних зон, що сприятиме залученню іноземних інвестицій. Як зазначається в наукових джерелах, невідкладним завданням Уряду та Верховної Ради України є визначення змісту та прийняття найближчим часом ряду нормативних актів, які б забезпечували реформування податкового механізму, його перетворення із суто фіскального інструменту на ефективний засіб соціально-економічної стратегії держави, стимулювання інвестиційних та інноваційних процесів [188, c. 213]. Важливе місце в цьому процесі мають відіграти і нормативно-правові акти, що стосуються податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування.

3.2 Вдосконалення законодавства з питань податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування

Розглядаючи питання вдосконалення законодавства, присвяченого регулюванню відносин, пов'язаних із використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування, передусім слід відмітити, що спеціального законодавчого акта, який би регламентував діяльність суб'єктів підприємництва зазначених відносин в Україні, немає. Всі аспекти здійснення такої діяльності, включаючи взаємовідносини резидентів та нерезидентів, регулює ряд нормативних актів відповідного спрямування, здебільшого, підзаконні нормативно-правові акти, які видаються податковими органами та Національним банком України.

Окрім загальних нормативно-правових актів, що визначають поняття, основні риси, класифікацію, принципи встановлення резидентності, принципи діяльності офшорних зон, порядок створення і ліквідації та механізм їх функціонування, загальні правові та економічні основи статусу форм ведення підприємницької діяльності, способи оподаткування доходів, а також загальні правила регулювання відносин між суб'єктами офшорної діяльності, які були висвітлені і проаналізовані в попередніх розділах, сьогодні в Україні діє низка правових актів, які встановлюють певні особливості, обмеження та заборони щодо діяльності офшорних компаній на території країни. Передбачені відповідні обмеження і щодо діяльності українських підприємств, що співпрацюють з офшорними компаніями, встановлення контролю за зовнішньоекономічною діяльністю резидентів України, виявлення незаконних операцій, пов'язаних з легалізацією коштів, отриманих незаконним шляхом, а також розв'язання проблеми «втечі» капіталу за кордон, тобто взаємовідносин «резидент України - офшорна компанія».

Так, пункт 18.3 статті 18 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» спрямований на те, щоб резиденту України економічно було б невигідно імпортувати товари та послуги з офшорних зон: «у разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється така оплата (в грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх валових витрат у сумі, що становить 85 відсотків вартості цих товарів (робіт, послуг)». Резидент або постійне представництво нерезидента, які здійснюють на користь нерезидента будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від проведення господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3-13.6 Закону, зобов'язані утримувати під час виплати такого доходу та додатково сплачувати податок на репатріацію доходів у розмірі 15 відсотків від суми такого доходу за рахунок такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, що набрали чинності (пункт 13.2). Згідно з пунктом 13.1 вказаного Закону України лізингова (орендна) плата, що сплачується (нараховується) резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента-лізингодавця (орендодавця), з метою оподаткування вважається доходом нерезидента із джерелом походження з України. Відповідальність за утримання та перерахування до бюджету податку на доходи нерезидента несуть платники податку, які проводять відповідні виплати. Перерахування зазначеного податку здійснюється до/або разом із здійсненням таких витрат (пункт 16.13 ст. 16 Закону). Надання звітів про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів здійснюється за Порядком, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України і зареєстрованим у Міністерстві юстиції України [154]. Видається, що така правова регламентація податку на репатріацію є не достатньою, зокрема щодо ставки та процедури нарахування. З огляду на це виправданим є зменшення розміру ставки податку для забезпечення реалізації стимулюючої функції оподаткування з урахуванням досить високого загального податкового навантаження.

Термін «нерезиденти, що мають офшорний статус» у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» вживається для позначення суб'єктів господарювання, що «розташовані на території офшорних зон, за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента. При існуванні договорів, визначених абзацом першим цього пункту, платник податку має послатися на наявність зазначеної виписки в поясненні до податкової декларації» [155]. Поряд з цим, фактично відсутні фінансово-правові норми, присвячені особливостям регулювання інших обов'язкових платежів, які стягуються в Україні з резидентів, які працюють з офшорними компаніями. Недостатньо відображено специфіку такої діяльності, зокрема у банківському та валютному законодавстві.

Для розуміння перспектив і тенденцій розвитку законодавства в досліджуваній сфері слід звернутися до аналізу основних етапів його розвитку і становлення.

У грудні 1999 року Правління Національного банку України з метою забезпечення надходження коштів до Державного бюджету України та вдосконалення порядку обміну інформацією між Національним банком України, комерційними банками та їх установами і органами Державної податкової адміністрації України видає постанову «Про створення належних умов органам Державної податкової адміністрації України щодо контролю з питань оподаткування, належного забезпечення надходження коштів до Державного бюджету України та вдосконалення порядку обміну інформацією між Національним банком України, комерційними банками та їх установами і органами Державної податкової адміністрації України», в якій міститься спеціальна умова щодо надання інформації про перерахування юридичними особами коштів за кордон, на рахунки ЛОРО і рахунки фізичних осіб та про видачу готівки, крім заробітної плати, які знаходяться в офшорних зонах. Інформація, в такому випадку, надається незалежно від суми перерахувань або виплат [169]. Влітку 2000 року Національний банк затверджує Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, яким зобов'язує банки, які зареєстровані в офшорних зонах поряд з такими, які визнані банкрутами або ліквідовуються за рішенням уповноважених органів, формувати резерв для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків на всю суму коштів [143].

Кабінет Міністрів України, підводячи підсумки економічного та соціального розвитку за I квартал 2000 року при реалізації економічної програми, проголошеної в Посланні Президента України до Верховної Ради України «Україна: поступ у XXI століття. Стратегія економічного і соціального розвитку на 2000-2004 роки» з метою створення умов для довгострокового економічного зростання, закріплення позитивних тенденцій економічного і соціального розвитку, забезпечення фінансової стабілізації в усіх галузях національної економіки та підвищення на цій основі життєвого рівня населення постановив Фонду державного майна, Міністерству економіки, Антимонопольному комітетові, Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку разом з Міністерством юстиції «переглянути існуючий порядок приватизації, передусім щодо продажу пакетів акцій відкритих акціонерних товариств, з метою недопущення участі у ній офшорних компаній, які приховують реального власника. З питань, які потребують законодавчого врегулювання, подати в місячний термін Кабінетові Міністрів України відповідні пропозиції» [158].

У Законі України «Про Державну програму приватизації» від 18 травня 2000 року, що затверджує Державну програму приватизації на 2000-2002 роки, в пункті 10 розділу ІІ «Загальні засади індивідуальної приватизації», визначаючи промислового інвестора як суб'єкта приватизації державного майна на засадах індивідуальної приватизації, встановлюється обмеження щодо офшорних компаній. Так, промисловим інвестором не може бути компанія, зареєстрована в офшорній зоні [130]. Це знайшло своє втілення у відповідних нормативно-правових актах [приміром, 156, 146, 147].

Крім того, 20 березня 2001 р. Президент України видає Указ «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 25 січня 2001 року «Про заходи щодо детінізації економіки», де у місячний строк Кабінет Міністрів України разом з Національним банком України повинні «увести обмеження на залучення кредитів з офшорних зон під відсотки, що перевищують розмір відсотків на внутрішньому кредитному ринку, та розробити економічні, в тому числі податкові, важелі впливу на підприємства, які залучають такі кредити» [163].

У липні 2001 р. Національний банк України у своєму Положенні про порядок видачі банкам банківських ліцензій, письмових дозволів та ліцензій на виконання окремих операцій з метою підвищення надійності та стабільності банківської системи України, забезпечення захисту інтересів кредиторів, вкладників банків встановлює спеціальні вимоги щодо певного виду діяльності в частині обмеження права вести кореспондентські рахунки банків-резидентів у іноземній валюті та відкривати кореспондентські рахунки в банках-нерезидентах у валюті країни місцезнаходження банку-нерезидента, що виражається у забороні такої діяльності в офшорних зонах країн СНД, Європи, Америки [141].

Поряд з цим, наприкінці літа 2001 року Правління Національного банку України затверджує Положення про застосування Національним банком України заходів впливу за порушення банківського законодавства, визначає підстави і порядок застосування Національним банком до банків та інших осіб, які є об'єктом перевірки Національного банку, заходів впливу за порушення банківського законодавства. Так, даним Положенням до негативно класифікованих активів поряд з кредитними операціями та дебіторськими заборгованостями, що класифіковані за ступенем ризику як «сумнівні», «безнадійні»; простроченими понад 30 днів нарахованими доходами; а також коштами, що розміщені на кореспондентських рахунках банків (резидентів і нерезидентів), які визнані банкрутами або ліквідовуються за рішенням уповноважених органів відносять кошти, що розміщені на кореспондентських рахунках банків, які зареєстровані в офшорних зонах. Однією з умов визначення високого рівня ризику, здійснюваних банком, операцій у разі видання Національним банком розпорядження щодо встановлення для банків підвищених значень економічних нормативів є недосформування резервів на покриття можливих збитків за активними операціями банків за коштами розміщеними на кореспондентських рахунках у банках, які зареєстровані в офшорних зонах [139]. У кінцевому результаті можливе застосування Національним банком такого заходу, як відкликання банківської ліцензії та ліквідації банку.

Вже на початку 2002 року Національний банк України затверджує «Положення про порядок створення дочірнього банку, філії і представництва українського банку на території інших держав, особливості їх закриття та здійснення нагляду», в якому визначаються особливі умови, за яких Національний банк надає дозвіл на створення дочірніх банків, філій і представництв на території інших (офшорних) держав. А саме: «держава майбутнього місцезнаходження дочірнього банку, філії і представництва є членом міжнародної організації FATF (Financial Action Task Force on Money Laundering) або виконує Рекомендації щодо фінансових дій, що попереджають відмивання «брудних» грошей відповідно до вимог банківського законодавства; держава майбутнього місцезнаходження дочірнього банку, філії і представництва не накладає заборону на отримання інформації, потрібної для здійснення адекватного нагляду; за наявності двосторонньої угоди між центральними банками держав про взаємодію у сфері банківського нагляду» [142].