Державна фіскальна служба

* відсутність ґрунтовного наукового аналізу зарубіжного досвіду з питань організації контролю в державній службі;

* відсутність наукового прогнозу щодо пріоритетних тенденцій розвитку системи контролю у сфері державної служби та ін.

Враховуючи те, що в нашій державі діючий контроль не має достатньої ефективності і не займає належного місця в процесі державотворення та суттєво не впливає на становлення нових державно-управлінських відносин, на нашу думку, потрібно ґрунтовно вивчати питання формування системи контролю у сфері державної служби та проводити подальші наукові розвідки у напрямі пошуку оптимальної моделі системного контролю.

Наголошено на важливості ролі Державної фіскальної служби України у державному механізмі та зауважено, що місце єдиного фіскального та митного органу характеризується визначенням Державної фіскальної служби як центрального органу виконавчої влади, що наділений владними повноваженнями та здійснює управління у державі та суспільстві й реалізацію відповідної державної політики та вносить пропозиції щодо її формування; та діяльність якого спрямовується та координується Кабінетом Міністрів України; як органу спеціальної галузевої компетенції. У державному механізмі Державній фіскальній службі властивий тісний зв'язок із Міністерством фінансів.

РОЗДІЛ 2. ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА ЯК ОБ'ЄКТ І СУБ'ЄКТ КОНТРОЛЮ

2.1 Об'єктивна необхідність і засоби контролю ДФС

Державна фіскальна служба (ДФС) - центральний орган виконавчої влади України, діяльність якого спрямовується та координується Кабінетом Міністрів України.

Утворена Постановою Кабінету Міністрів від 21 травня 2014 р. шляхом реорганізації Міністерства доходів і зборів.

21 травня прийняте, а 8 липня 2014 оприлюднене Положення про Державну фіскальну служби.

У висвітленні поняття Державної фіскальної служби України, на нашу думку, перш за все слід звернутися до з'ясування функціональної сутності самостійної категорії «служба», як центрального органу виконавчої влади. Так, відповідно до статті 1 Закону України «Про центральні органи виконавчої влади» від 17. 03. 2011 р. № 3166-VI, систему центральних органів виконавчої влади складають міністерства України (далі - міністерства) та інші центральні органи виконавчої влади. Міністерства забезпечують формування та реалізують державну політику в одній чи декількох сферах, інші центральні органи виконавчої влади виконують окремі функції з реалізації державної політики [Закон України «Про центральні органи виконавчої влади» Редакція від 01. 01. 2019].

Відповідно до статті 16 Закону України «Про центральні органи виконавчої влади» від 17. 03. 2011 р. № 3166-VI, центральні органи виконавчої влади утворюються для виконання окремих функцій з реалізації державної політики як служби, агентства, інспекції. Діяльність центральних органів виконавчої влади спрямовується та координується Кабінетом Міністрів України через відповідних міністрів згідно із законодавством.

Як вказано у статті 17 вищезгаданого Закону, основними завданнями центральних органів виконавчої влади є: надання адміністративних послуг; здійснення державного нагляду (контролю) ; управління об'єктами державної власності; внесення пропозицій щодо забезпечення формування державної політики на розгляд міністрів, які спрямовують та координують їх діяльність; здійснення інших завдань, визначених законами України. При цьому, центральні органи виконавчої влади можуть здійснювати одне або кілька з вище перелічених завдань. Слід звернути увагу на ту обставину, що у разі, якщо більшість функцій центрального органу виконавчої влади складають функції з надання адміністративних послуг фізичним та юридичним особам, центральний орган виконавчої влади утворюється як служба [22].

На підставі вищевикладеного можна сформулювати узагальнене поняття служби та, відповідно, визначити його як центральний орган виконавчої влади, який утворюється з метою реалізації державної політики у відповідній сфері, переважна більшість функцій якого складають функції з надання адміністративних послуг фізичним та юридичним особам, та який спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через відповідного міністра, якому, в свою чергу, вносить пропозиції щодо забезпечення формування державної політики у відповідній сфері.

Слід зазначити, що визначення Державної фіскальної служби України, яке, зокрема, наведене у Положенні про цей орган, у цілковитій відповідності узгоджується з вже наведеним розумінням самої категорії служби як центрального органу виконавчої влади.

Так, Постановою Кабінету Міністрів України від 21. 05. 2014 р. № 236 «Про Державну фіскальну службу України», було затверджене Положення про Державну фіскальну службу України, відповідно до п. 1 якого Державна фіскальна служба України є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України і який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску [47]. При цьому, що характерно, вже 22 липня 2015 р. Постановою Кабінету Міністрів України «Про внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України» за № 548 пункт 1 Положення про Державну фіскальну службу України в частині ДФС як центрального органу виконавчої влади, «діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України» доповнюється словами «через Міністра фінансів» [46].

Проте, якщо звернутися до положень пунктів 41. 1, 41. 2, 41. 4 статті 41 Податкового кодексу України, то можна побачити те, що новостворений єдиний фіскальний орган та його територіальні підрозділи визначаються контролюючими органами, якими є органи доходів і зборів, зокрема, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування єдиної державної податкової, державної митної політики в частині адміністрування податків і зборів, митних платежів та реалізує державну податкову, державну митну політику, забезпечує формування та реалізацію державної політики з адміністрування єдиного внеску, забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями при застосуванні податкового та митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску (далі - центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику), його територіальні органи. Органами стягнення є виключно контролюючі органи, уповноважені здійснювати заходи щодо забезпечення погашення податкового боргу та недоїмки зі сплати єдиного внеску у межах повноважень, а також державні виконавці у межах своїх повноважень. Інші державні органи не мають права проводити перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, у тому числі на запит правоохоронних органів [3].

Як вбачається з пункту 34-1 частини 1 статті 4 Митного кодексу України, органи доходів і зборів - це центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, митниці та митні пости [2].

Якщо звернутися до пункту 3-1 частини 1 статті 1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», органи доходів і зборів - центральний орган виконавчої влади, що формує податкову і митну політику (в частині адміністрування податків і зборів, митних платежів, єдиного внеску) та забезпечує її реалізацію (центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику), та його територіальні органи [61].

Отже, як можна помітити, має місце певна правова колізія, зокрема суперечність та невідповідність положень вищевказаних нормативних правових актів між собою. Так, стаття 9 Закону України «Про центральні органи виконавчої влади» від 17. 03. 2011 р. № 3166-VI говорить про те, що служба, як центральний орган виконавчої влади, виконує функції з реалізації державної політики та, при цьому, може лише вносити відповідні пропозиції стосовно забезпечення формування державної політики. Такому формулюванню відповідає і визначення поняття Державної фіскальної служби України, яке закріплене у Положенні про нього. Однак Державна фіскальна служба України та її територіальні органи, як контролюючі органи, органи доходів і зборів та органи стягнення, в розумінні Податкового кодексу України (пункт 41. 1 статті 41), Митного кодексу України (пункт 34-1 частина 1 стаття 4) та Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (пункт 3-1 частина 1 стаття 1), здійснюють забезпечення формування та реалізовують державну податкову, державну митну політику та політику у сфері адміністрування податків, зборів та інших соціальних платежів.

Крім того, слід відмітити, що п. 1. 1 статті 1 Податкового кодексу України, визначаючи державну податкову справу, також вказує саме на забезпечення формування контролюючими органами державної податкової політики. І, зрозуміло, що це не єдине застосування такого формулювання в окреслених та інших національних законодавчих актах.

Таким чином, відповідно до Закону України «Про центральні органи виконавчої влади» від 17. 03. 2011 р. № 3166-VI та Положення про Державну фіскальну службу України, яке затверджено Постановою Кабінету Міністрів України від 21. 05. 2014 р. № 236, Державна фіскальна служба України здійснює реалізацію державної політики, а також може лише вносити відповідні пропозиції стосовно забезпечення формування цієї державної політики, проте, відповідно до Податкового кодексу України, Митного кодексу України, Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», вказаний державний орган виконавчої влади забезпечує формування державної політики та здійснює її реалізацію. Така розбіжність зумовлена проведенням адміністративної реформи у 2012-2013 роках, в результаті якої спочатку було створено Міністерство доходів і зборів України, яке як головний центральний орган виконавчої влади, відповідно до статті 9 Закону України «Про центральні органи виконавчої влади» від 17. 03. 2011 р. № 3166-VI, здійснює забезпечення формування державної політики та її реалізацію. А Державна фіскальна служба України, яка реорганізувалася шляхом перетворення з Міністерства доходів і зборів України, як центральний орган виконавчої влади, має дещо вужчий обсяг компетенції, ніж Міністерство доходів і зборів України, а тому здійснює реалізацію державної політики та лише вносить пропозиції щодо забезпечення її формування, а не повністю забезпечує формування цієї державної політики. В свою чергу, при перетворені Міністерства доходів і зборів у Державну фіскальну службу право формування податкової і митної політики було передано Міністерству фінансів України.

Як об'єкт державного контролю, орган, що такий контроль реалізує, Державна фіскальна служба України визначена центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України і який реалізує:

державну податкову політику,

державну політику у сфері державної митної справи,

державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування,

державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску.

ДФС здійснює повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку територіальні органи.

Для погодженого вирішення питань, що належать до компетенції ДФС, обговорення найважливіших напрямів її діяльності у ДФС може утворюватися колегія.

ДФС є юридичною особою, має печатку із зображенням Державного Герба України та своїм найменуванням, власні бланки, рахунки в органах Казначейства.

Таким чином, Державна фіскальна служба, як і очікувалося, об'єднала повноваження податкової служби, митниці та фінансової міліції. Це ввійшло у суперечність з попередніми намірами Глави Уряду Яценюка, під чиїм керівництвом було прийняте політичне рішення про відновлення розділених функцій податкової та митної служб.

У серпні 2014 Європейська бізнес асоціація (EBA) заявила, що державні контролюючі фіскальні органи посилили тиск на бізнес в Україні, незважаючи на обіцянки нової влади. Багато компаній скаржаться на те, що безпідставно відкриваються кримінальні справи, не приймаються рішення по старих кримінальних справах, які були відкриті незаконно.

З жовтня 2014 року і протягом 2015 року у ДФС відбувається процес люстрації.

У березні 2015 Міжфракційним депутатським об'єднанням «Депутатський контроль» відкритий телефон гарячої лінії боротьби з корупцією, зокрема з питань корупції на митниці та в податковій.

Основні завдання ДФС:

1) реалізація державної податкової політики та політики у сфері державної митної справи, державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, здійснення в межах повноважень, передбачених законом, контролю за надходженням до бюджетів та державних цільових фондів податків і зборів, митних та інших платежів, державної політики у сфері контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, державної політики з адміністрування єдиного внеску, а також боротьби з правопорушеннями під час застосування законодавства з питань сплати єдиного внеску, державної політики у сфері контролю за своєчасністю здійснення розрахунків в іноземній валюті в установлений законом строк, дотриманням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів;

2) внесення на розгляд Міністра фінансів пропозицій щодо забезпечення формування:

державної податкової політики;

державної політики у сфері державної митної справи;

державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, здійснення контролю за надходженням до бюджетів та державних цільових фондів податків і зборів, митних та інших платежів;

державної політики у сфері контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів;

державної політики з адміністрування єдиного внеску, а також боротьби з правопорушеннями під час застосування законодавства з питань сплати єдиного внеску;

державної політики у сфері контролю за своєчасністю здійснення розрахунків в іноземній валюті в установлений законом строк, дотриманням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів.

ДФС відповідно до покладених на неї завдань, виконує такі функції:

1) узагальнює практику застосування законодавства з питань, що належать до компетенції ДФС, розробляє пропозиції щодо вдосконалення законодавчих актів, актів Президента України та Кабінету Міністрів України, нормативно-правових актів міністерств та в установленому порядку подає їх Міністру фінансів;

2) розробляє проекти законів України, актів Президента України, Кабінету Міністрів України, наказів Мінфіну з питань, що належать до сфери діяльності ДФС;

3) розробляє форми податкових декларацій (розрахунків), звітності та інших документів;

4) здійснює адміністрування податків і зборів, митних та інших платежів, єдиного внеску в порядку, встановленому законом, забезпечує контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою їх нарахування та сплати до бюджету і відповідних позабюджетних фондів;

5) контролює своєчасність подання платниками податків та єдиного внеску передбаченої законом звітності, своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків і зборів, єдиного внеску, митних та інших платежів;

6) здійснює контроль за дотриманням податкового і митного законодавства, законодавства щодо трансфертного ціноутворення, законодавства щодо адміністрування єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого законом покладено на ДФС;

7) здійснює облік платників податків та єдиного внеску, осіб, які здійснюють операції з товарами, що перебувають під митним контролем, об'єктів оподаткування та об'єктів, пов'язаних з оподаткуванням;

8) забезпечує ведення обліку податків і зборів, платежів;

9) здійснює диференціацію платників податків;

10) вирішує відповідно до Митного кодексу України питання щодо реалізації компромісу;

11) здійснює застосування адміністративного арешту (арешту) майна платників податків та/або зупинення видаткових операцій на їх рахунках у банках, фінансових санкцій до платників єдиного внеску;

12) здійснює погашення податкового боргу платників податків, а також стягнення своєчасно ненарахованих та/або несплачених сум єдиного внеску з платників єдиного внеску;

13) проводить роботу з відстрочення, розстрочення та реструктуризації грошових зобов'язань та/або податкового боргу, погоджує з Мінфіном рішення про розстрочення або відстрочення грошових зобов'язань платників податків чи податкового боргу на строк, що виходить за межі одного бюджетного періоду, здійснює в межах повноважень, передбачених законом, списання безнадійного податкового боргу;

14) ініціює застосування до платників податків та платників єдиного внеску судових процедур банкрутства;

15) здійснює ведення митної статистики та Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТЗЕД) ;

16) здійснює контроль за:

дотриманням суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності і громадянами установленого законодавством порядку переміщення товарів, транспортних засобів через митний кордон України;

застосуванням відповідно до закону заходів тарифного та нетарифного регулювання під час переміщення товарів через митний кордон України і після завершення операцій митного контролю та митного оформлення;

правильністю визначення митної вартості товарів відповідно до закону, а також за правильністю визначення країни походження та класифікації згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТЗЕД) товарів, що переміщуються через митний кордон України;

17) забезпечує застосування митних режимів, здійснення митного контролю та митного оформлення товарів, поміщених у відповідні митні режими;

18) вживає заходів до захисту прав інтелектуальної власності у процесі зовнішньоекономічної діяльності, недопущення переміщення через митний кордон України контрафактних товарів;

19) здійснює контроль за дотриманням суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності законодавства з питань державного контролю за міжнародними передачами товарів військового призначення та подвійного використання в межах повноважень, передбачених законом;

20) проводить верифікацію (встановлення достовірності) сертифікатів про походження товарів з України та здійснює у випадках, установлених міжнародними договорами, видачу сертифікатів про походження;

21) готує пропозиції щодо прогнозу доходів бюджетів і надходжень єдиного внеску з урахуванням прогнозу макроекономічних показників і тенденцій розвитку світової економіки;

22) здійснює ліцензування митної брокерської діяльності, діяльності суб'єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, з оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями і тютюновими виробами;

23) надає повноваження на провадження діяльності з надання митним органам фінансових гарантій забезпечення сплати митних платежів;

24) здійснює у випадках, передбачених законом, провадження у справах про порушення митних правил та у справах про адміністративні правопорушення;

25) здійснює кінологічне забезпечення діяльності ДФС;

26) провадить дослідження і експертну діяльність у податковій та митній сферах;

27) здійснює разом з митними органами іноземних держав заходи щодо вдосконалення процедури пропуску через державний кордон України товарів і транспортних засобів, їх митного контролю та митного оформлення;

28) впроваджує спрощені митні процедури відповідно до законодавства та сприяє створенню відповідних умов для полегшення торгівлі, сприяє транзиту, збільшенню товарообігу та пасажиропотоку через митний кордон України;

29) проводить аналіз та здійснює управління ризиками з метою визначення форм і обсягів митного та податкового контролю;

30) здійснює контроль за доставкою товарів, які перебувають під митним контролем, до митних органів призначення [47].

Отже даний орган виконує великий обсяг роботи, життєво необхідний для функціонування держави загалом, так як має пряме відношення відношення до Державної казни, забезпечує та регулює процеси оподаткування, створює (чи ні) умови для розвитку бізнесу в Україні на всіх рівнях, має ключову роль у реалізації митного контролю, реалізує захист і реєстрацію інтелектуальних прав громадян нашої країни, навіть перевіряє достовірність сертифікатів імпортованих товарів. Справ даному органу делеговано дуже багато. Іноді здається, що занадто багато.

Судячи з якості реалізаціїї даних процесів на практиці, служба потребує законодавчих і кадрових змін, так як ми не можемо з впевненістю заявити, що вищезгаданий орган працює в повному обсязі своїх повноважень і заявленій попередньо їх якості.

Розглянемо ДФС і як суб'єкт контролю в державному управлінні.

Державна фіскальна служба України є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску.

ДФС у своїй діяльності керується Конституцією та законами України, указами Президента України та постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції та законів України, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства.

Для оцінки якості діяльності ДФС як суб'єкта контролю, розглянемо статтю відомого інтернет-видання «Знай. ua» від 20. 06. 2018 року «Справа екс-глави Державної фіскальної служби Романа Насірова зрушила із мертвої точки тільки завдяки створенню в Україні незалежного від київського центру органу. Яскравим прикладом тому являється «газова справа» та ситуація, яка виникла навколо її головних фігурантів - Олександра Онищенка та Миколи Мартиненка. Інтереси АП та анти корупціонерів тут збіглися повністю, але згодом НАБУ почало діяти без урахування рекомендацій від провладної верхівки - наприклад, як це було під час арешту Насірова.

У АП намагалися заблокувати виникнення антикорупційних судів, щоб невигідні справи розвалювалися в керованих судах, тоді як незалежні експерти можуть замкнути слідчо-судовий процес. Схема діє просто: НАБУ повинно затримати розслідування, у САП - його доводять, а суд - виносить вироки, при цьому виключаючи фактор АП. Ця структура досі залишається під впливом колишнього регіонала Віталія Хомутинника та АП, адже вона являється однією з найбільш прибуткових ланок економіки.

Євген Бамбизов - підопічний Хомутинника, також тримає руку на пульсі та навіть зачищає більшість протоколів відомства, хоча ставлення у столиці до нього неоднозначне.

Одна з нових схем ДФС, запущена в минулому році - вилучення товару і грошей під надуманим приводом «відходу від сплати податків». Одеські підприємці керівником в цій схемі називають підлеглого Бамбізова старшого слідчого з особливо важливих справ відділу кримінальних розслідувань Андрія Стовбан.

Податківці в митну декларацію якоїсь фірми вписують товар, яка та ніколи не провозили через кордон. Наприклад, 20 тонн оливкової олії. А фірма взагалі може займатися продажем електроніки, але не маслами. Однак ось документ, ось друк - і ти винен.

Потім на таку «фірму-боржник» вривається податкова поліція з обов'язковим погромом і виїмкою документів. Фірма зупиняється і не працює, а проти керівництва порушується кримінальна справа. Далі вже все розвивається на вибір комерсанта. Хочеш - іди «в самий чесний і справедливий суд в світі», доводячи, що ти взагалі більше одного літра оливкового масла в руках не тримав. А хочеш швидше все вирішити - плати. Більш того, після виїмки документів, завжди є до чого причепитися. Ну припустимо. А ось тут у тебе зазначено, що завіз б / у комп'ютери, а реалізуєш за ціною нових...

Із відстороненням Насірова іноземні партнери повністю не змогли побороти корупцію в ДФС, навіть взявши під контроль українські виконавчі органи - хіба що зруйнували схеми, які діяли раніше, а також укріпили позицію Володимира Гройсмана.

У ДФС досі значний обсяг повноважень, адміністративний ресурс та значимість на політичній арені - з цим справляється чималий штат, в якому більше тисячі співробітників. Під їх контролем знаходяться всі потоки товарів та наповнення бюджету.

І що особливо характерно, такі «перевірки податкової» стали замовляти вже і фірми-конкуренти. Хоча пряма спеціалізація - це відпрацювання все-таки великих клієнтів, таких як «Укрзалізниця» чи «Київстар».

Загалом, поки що Бамбизов залишається ключовим персонажем в ГФС, відпрацьовує підводні течії Віталія Хомутинника. І якщо Бамбізову вдасться протриматися на чолі Офісу великих платників податків до осені, значить насіровські в ДФС здобувають перемогу. «.

Чи можемо ми із впевністю посилатись на дану статтю, як на реальне інформативне джерело? Ні. Але чи можемо ми із впевненістю заявити, що подібного в діяльності Державного апарату немає? Звичайно ж ні. Нашим основним завданням в цьому дослідженні ми вбачаємо знаходження і запропонування можливих об'єктивних, вирогідних шляхів оптимізації діяльності Державної Фіскальної Служби України.

2.2 Нормативно-правової основи діяльності ДФС

Структура і апарат служби

Система права та система законодавства України перебувають на етапі

реформування та оновлення, що обумовлено процесом становлення нашої країни як незалежної, демократичної, соціальної та правової держави». Крім того, ревізія правового забезпечення будь-яких суспільних моделей відносин державного управління змінюються з «державоцентристської» на «людиноцентристську», відповідно до якої не лише декларується пріоритет прав і свобод людини та громадянина, а й забезпечується їх реальність достатніми й адекватними правовими засобами, гарантованість з боку держави.

Апарат Державної фіскальної служби України станом на сьогодні включає в себе 21 департамент (наприклад, Департамент забезпечення діяльності Служби, Департамент охорони державної таємниці, технічного та криптографічного захисту інформації тощо) та 7 головних управлінь (серед яких Головне оперативне управління, Головне управління власної безпеки та ін.). Територіальні органи - у кількості 26, серед яких 24 обласних, 1 у м. Київ та Міжрегіональне головне управління та спеціалізовані державні податкові інспекції (повний перелік територіальних органів ДФС, утворених як юридичні особи публічного права, визначений Постановою Кабінету Міністрів України «Про утворення територіальних органів Державної фіскальної служби та визнання такими, що втратили чинність, деяких актів Кабінету Міністрів України» від 06. 08. 2014 р. № 311 [45].

До спеціалізованих департаментів та органів ДФС відноситься Інформаційно-довідковий департамент ДФС, Спеціалізована лабораторія з питань експертизи та досліджень, Департамент спеціалізованої підготовки та кінологічного забезпечення.

В цілому, враховуючи певну структурну ієрархічність перебування Кабінету Міністрів України й Міністра фінансів над Державною фіскальною службою України, за п. 1 Положення «Про Державну фіскальну службу України» за Постановою Кабінету Міністрів України [41], їх, по відношенню до Державної фіскальної служби України, та яку саму по відношенню до підпорядкованих ДФС органів (підрозділів) - об'єктів у вже згаданій системі адміністративно-правових відносин «суб'єкт-об'єкт» у сфері регулювання діяльності ДФС, можна вважати складною системою суб'єктів державного управління.

І, що характерно, при створенні Державної фіскальної служби України державно-управлінські відносини з боку Кабінету Міністрів України знайшли свій прояв в системній ознаці - первинній оптимізації суб'єктів державного управління шляхом зниження ресурсних витрат, оскільки, як відомо, реорганізація територіальних органів Міністерства доходів і зборів була зроблена саме шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної фіскальної служби стосовно до вже названої Постанови Кабінету Міністрів України від 06. 08. 2014 р. № 311 [45].

Так, М. В. Цвік визначає поняття «правове забезпечення» як цілеспрямовану дію на поведінку людей і суспільні відносини за допомогою правових (юридичних) засобів [Загальна теорія держави і права: підручник / [31, с. 327], зауважуючи, що сферою правового забезпечення є «…сукупність правил порядку управління, які можна і необхідно впорядкувати за допомогою норм права і правових засобів» [37, с. 457].

К. В. Барсуков розглядає поняття «забезпечення» у двох значеннях. По-перше, як діяльність уповноважених державою органів щодо здійснення своїх функцій. По- друге, як результат цієї діяльності, що виражається у фактичній реалізації правових приписів, прав і свобод громадян [45].

Найчастіше дослідники застосовують поняття «правове забезпечення прав і свобод людини». Адже «Сьогодні захист прав громадян розуміється як одна з неодмінних ознак сучасної держави, забезпечення реальності прав і свобод людини та громадянина виступає своєрідним індикатором сталості й зрілості такої держави» [ 14, с. 118-121].

Так, В. О. Демиденко оперує поняттям «правове забезпечення прав і свобод людини», під яким розуміє цілеспрямовану діяльність держави, завданням якої є сприяння реалізації прав і свобод людини й громадянина, їх охорона і захист [14, 281с].

Дослідник виокремлює такі структурні елементи забезпечення прав і свобод людини й громадянина як:

1) сприяння реалізації прав і свобод людини й громадянина шляхом позитивного впливу на формування: гарантій, юридичних гарантій;

2) охорона прав і свобод людини й громадянина, що здійснюється шляхом вжиття заходів, спрямованих на:

а) профілактику порушень прав і свобод людини й громадянина:

- загальну профілактику;

- індивідуальну профілактику;

б) захист прав і свобод людини й громадянина:

- відновлення порушеного правомірного стану;

- притягнення винних до юридичної відповідальності [14, 121-281с].

К. Волинка бачить зміст цього поняття через дотримання, визнання та

гарантування прав і свобод [11].

Принципово іншим є розуміння цього поняття тими дослідниками, які трактують феномен забезпечення прав людини у ракурсі діяльності органів держави і місцевого самоврядування, громадських об'єднань і громадян із створення умов, гарантій для правомірної і неухильної їх реалізації і захисту [17].

Здебільшого доктринальне трактування цієї категорії базується на визначенні даного поняття у Великому тлумачному словнику української мови, згідно з яким «забезпечення» означає створення надійних умов для здійснення чого-небудь, гарантування щось, охорона кого- чи що-небудь від небезпеки [7], відомо уникаючи дискусії з цього питання, вважаємо за необхідне взяти за основу найбільш поширене в наукових колах визначення поняття «правове забезпечення» як упорядкування, охорона, реалізація і розвиток суспільних відносин уповноваженимина те державою органами, їх юридичне закріплення за допомогою правових норм.

Правове забезпечення має на меті упорядкування, регламентування, встановлення та гарантією будь-яких суспільних відносин.

Діяльність Державної фіскальної служби в правовому полі контролюється і коригується такими нормативно-правовими актами та установами:

Конституцією України, Розпорядженнями КМ України [66, 65, 67, 69], загальноприйнятою діючою системою оподаткування в Україні, Розпорядженнями та Укази Президента України [71], Законам України [20, 23, 21], Постановами Верховної Ради України [43, 44. 45. 46. 46. 47. 48. 49, 50, 51, 52], Кодексами [ 1, 2, 3], Постановами НКРЕКП.

Провідну роль у системі правового забезпечення інформаційної функції ДФС України відіграє Податковий кодекс України, який не лише «…визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства» [3], а й цим нормативно-правовим актом визначаються функції та правові основи діяльності ДФС України як головного органу, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Аналіз норм Податкового кодексу України дає змогу стверджувати, що окремі засади функцій ДФС України знайшли своє відображення в різних розділах даного правового документа.

Так, у розділі ІІ «Адміністрування податків, зборів, платежів» закріплюються загальні правові основи інформаційної взаємодії контролюючого органу з платником податків, особливості складання, подання, внесення змін до податкової декларації (розрахунку), а також специфіка податкових консультацій, податкового контролю, обліку платників податків, перевірок та інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності ДФС України.

До того ж даний акт надає перелік інформаційно-податкових деліктів, а саме: порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах, порушення строку та порядку подання інформації про відкриття або закриття банківських рахунків, порушення платником податків порядку подання інформації про фізичних осіб-платників податків, неподання або несвоєчасне подання податкової звітності або невиконання вимог щодо внесення змін до податкової звітності, порушення термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям-платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, порушення встановлених законодавством строків зберігання документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи тощо.

Концептуальним нормативно-правовим актом, який визначає правові засади функціонування ДФС України є Постанова Кабінету Міністрів України «Про Державну фіскальну службу України», якою затверджено Положення про Державну фіскальну службу України. Відповідно до цієї Постанови визначено завдання, функції, повноваження, компетенція, правовий статус голови та співробітників ДФС України та ДФС у цілому тощо.

Не менш важливе значення для нормативної бази ДФС України має Стратегічний план розвитку ДФС України на 2015-2018 роки [65], відповідно до якого закріплюються базові принципи, стратегічні напрями, цілі та завдання розвитку Державної фіскальної служби України як головної державної інституції, яка реалізує податкову політику в державі. Дослідження окреслених стратегічних цілей та визначених заходів, які сприятимуть досягненню цих цілей, дозволило дійти висновку, що інформаційна складова діяльності ДФС України є пріоритетною відповідно до цього плану. Так, серед основних стратегічних цілей розвитку інформаційної функції ДФС України на ближчі роки слід назвати:

1) підвищення рівня культури сплати податків, зборів, митних платежів,

єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та позиціонування ДФС України як відкритого та готового до конструктивного діалогу з громадськістю та бізнесом органу шляхом розширення участі представників бізнесу та інститутів громадянського суспільства в процесі ухвали управлінських рішень; організація науково-технічної, інвестиційної, інформаційної, видавничої

2) формування інформаційного поля про діяльність ДФС України шляхом;

пропаганди добровільної сплати податків, зборів, митних платежів та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та впровадження ефективних інноваційних інструментів комунікації з громадянами та бізнесом;

3) зменшення адміністративного навантаження на громадян та бізнес шляхом спрощення форм декларацій та зменшення обсягу інформації, що подається платниками; шляхом розроблення простих покрокових методичних рекомендацій заповнення декларацій для фізичних осіб, а також підприємств середнього та малого бізнесу та розвитку взаємодії з іншими державними органами та органами місцевого самоврядування щодо обміну інформацією про платників податків, зборів, митних платежів;

4) розвиток наявних і впровадження інноваційних електронних сервісів для громадян та бізнесу шляхом впровадження нових та вдосконалення наявних електронних сервісів обслуговування;

5) підвищення ефективності управління персоналом у ДФС України

шляхом удосконалення методів комунікації між керівництвом та персоналом ДФС України, забезпечення стратегічного управління організацією, комплексного поліпшення обліково-звітної складової діяльності ДФС України;

6) забезпечення комплексної автоматизації ключових процесів у ДФС

України шляхом розроблення плану автоматизації та централізованої архітектури інформаційно-телекомунікаційних систем, покращення якості даних та звітності, інтеграції інформаційно-телекомунікаційних систем, запровадження принципу «єдиного погляду» на платника податків, зборів, митних платежів та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування;

7) побудова сучасної та динамічної ІТ-функції шляхом запровадження

ефективного процесу управління інформаційними технологіями та максимальною централізацією ІТ- функції;

8) забезпечення високого рівня продуктивності, надійності та безпеки систем шляхом запровадження ефективної інформаційно-телекомунікаційних комплексної системи захисту інформації в інформаційно-телекомунікаційних системах тощо [65].

Забезпечення доступу суб'єктів інформаційних відносин до податкової інформації, в межах якої можна виокремити доступ до публічної податкової інформації ДФС України, а також податкової інформації з обмеженим доступом. Так, правовим фундаментом забезпечення доступу суб'єктів інформаційних відносин до відкритої податкової інформації є Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Порядку складання та подання запитів на отримання публічної інформації, що знаходиться у володінні органів Державної фіскальної служби України, форми подання запиту на отримання публічної інформації, що знаходиться у володінні органів Державної фіскальної служби України» від 10 березня 2015 року [42]. органів Державної фіскальної служби України: затв. наказом Міністерства Наказ був ухвалений після втрати чинності Інструкції про порядок розгляду звернень та особистого прийому громадян в органах державної податкової служби, затвердженої Наказом Державної податкової адміністрації України від 18 червня 2008 року. Згідно з даним Наказом публічною податковою інформацією є «…відображена та задокументована будь-якими засобами та на будь-яких носіях інформація, що була отримана або створена в процесі виконання органами ДФС України своїх обов'язків, передбачених чинним законодавством, або яка знаходиться у їх володінні» [42].

Доступ до інформації може стати необхіднім інструментом громадського контролю за діяльністю державних інституцій. Попри закріпленість окремих важливих засад доступу громадян до відкритої податкової інформації, говорити про адекватність та ефективність механізму доступу до такої інформації неможливо, адже даний Наказ не закріплює переліку відкритої податкової інформації, видів юридичної відповідальності у разі порушення права на доступ, порядка захисту порушеного права тощо.

Попри те, що забезпечення реалізації права кожного на доступ до публічної інформації відповідно до законів України «Про доступ до публічної інформації» та «Про звернення громадян» є важливим стратегічним напрямом інформаційної функції ДФС України, статистичні дані засвідчують погіршення ситуації у цій сфері.

Щодо податкової таємниці, то наразі відсутнє відомче нормативно-правове забезпечення у цій сфері. Захист даного виду таємниці ґрунтується на нормах Закону України «Про державну таємницю». Органи ДФС України мають право надавати інформацію про платників податків винятково у порядку та у випадках, передбачених законом, а також за згодою платників податків. Наприклад, з метою удосконалення інформаційного обміну між судами загальної юрисдикції та контролюючими органами розроблено Порядок надання судам загальної юрисдикції інформації про реєстраційні номери облікових карток платників податків боржників та стягувачів, затверджений спільним наказом Державної судової адміністрації України та Державної податкової служби України.

Отже, неузгодженість правових норм різних законодавчих актів, якими

врегульований механізм функції та контролю ДФС, розпорошеність норм, що визначають особливості реалізації різних форм доступу до податкової інформації в численних нормативно-правових актах негативно впливають на рівень прозорості ДФС України.

Аналіз нормативно-правового забезпечення ДФС України надає можливість дійти таких висновків.

1. Нині правове забезпечення складають нормативно-правові акти різної загальні засади реалізації інформаційної функції державних юридичної сили, за домінуванням інформаційних нормативно-правових актів, в яких визначаються інституцій.

2. Попри наявність чималої низки нормативно-правових актів, слід констатувати відсутність адекватного правового забезпечення відносин у податковій сфері.

3. Нині нормативно неузгодженими є класифікація, поняття окремих видів податкової інформації, критерії диференціації інформації до того чи іншого виду податкової інформації, правовий режим таємної податкової інформації, особливості доступу до податкової інформації з обмеженим доступом у виняткових випадках тощо.

4. Поряд з зазначеними вище прогалинами правове забезпечення насичене Через наявність значної низки недоліків правового забезпечення є чималою низкою колізій, що унеможливлює ефективну правореалізацію у цій сфері.

5. Потреба у ревізії та удосконаленні «старих» нормативно-правових актів, а також ухваленні нових нормативно-правових актів.

2.3 Аналіз і критична оцінка якості сучасного контролю ДФС в Україні

Співвідношення нормативно зазначених напрямків та основних завдань діяльності Державної фіскальної служби України з її функціями, компетенціями та повноваженнями можна отримати з п. 3 Положення про Державну фіскальну службу України [41], де відзначені основні завдання, що повністю корелюють з основними напрямками її діяльності.

Так, реалізація державної податкової політики, як зазначає Ю. І. Турянський, «забезпечується через податковий механізм - сукупність прийомів, методів, прав організації податкових відносин, що охоплюють усі стадії податкового процесу і впливають на соціально-економічний розвиток країни, визначають баланс інтересів держави та суспільства», і врегульовується шляхом «визначення категорій платників податків, об'єкта і джерела податку, одиниці виміру об'єкта оподаткування, переліку пільг і ставок; встановлення штрафних санкцій за податкові правопорушення; інші процедури теорії та практики нарахування й утримання податків» [70, с. 298-299].

У цьому напрямку діяльності повноваження ДФС полягають у праві здійснення податкового регулювання та податкового контролю. Останній, наприклад, реалізується «дотриманням суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності і громадянами установленого законодавством порядку переміщення товарів, транспортних засобів через митний кордон України; застосуванням відповідно до закону заходів тарифного та нетарифного регулювання під час переміщення товарів через митний кордон України і після завершення операцій митного контролю та митного оформлення» (абз. 2, 3 пп. 16 п. 4) Положення про Державну фіскальну службу України [41]. При цьому, загальна кількість різновидів контрою в реалізації ДФС державної податкової політики обумовлена 57 процедурно-технологічними нормами. У зв'язку з цим, можна нагадати, що компетенція як «встановлення і скасування податків і зборів (обов'язкових платежів), а також пільг їх платникам здійснюються відповідно до законодавства про оподаткування виключно Верховною Радою України, Верховною Радою Автономної Республіки Крим і сільськими, селищними, міськими радами» була позначена одним із принципів побудови та призначення системи оподаткування у ст. 3 колишнього Закону України «Про систему оподаткування» від 25. 06. 1991 № 1251-XII. На жаль, сучасний Податковий кодекс України від 02. 12. 2010 № 2755-VI [3], який було введено на заміну цього Закону, не містить не тільки аналогічних принципів побудови та призначення системи оподаткування, але й не має відповідного термінологічного визначення. Це, на нашу думку, є суттєвим недоліком, і потребує відповідних змін у ст. 4 Податкового кодексу України.

Реалізація політики у сфері державної митної справи обумовлена визначенням державної митної політики в ст. 5 Митного кодексу України від 13. 03. 2012 № 4495-VI як «система принципів та напрямів діяльності держави у сфері захисту митних інтересів та забезпечення митної безпеки України, регулювання зовнішньої торгівлі, захисту внутрішнього ринку, розвитку економіки України та її інтеграції до світової економіки. Державна митна політика є складовою частиною державної економічної політики» [9], один з принципів якої, викладений у п. 2 ч. 1 його ст. 8 стосовно «виключних повноважень органів доходів і зборів України щодо здійснення державної митної справи» ми вже згадували раніше. До речі, розміщення у ст. 8 Митного кодексу принципів здійснення державної митної справи побічно підкреслює потребу заповнення цієї прогалини й у Податковому кодексі, про що вже йшлося. Крім того, на перелік повноважень ДФС може впливати й те, що ряд положень норм Митного кодексу не мають прямої дії.

Сьогодні найбільшими позитивними здобутками, що випливають з функцій та повноважень Державної фіскальної служби України, як зазначають О. О. Кахович та Ю. О. Кахович, є «взаємодія митних органів із суб'єктами господарювання, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність…; налагодження ефективної взаємодії з митними службами інших держав найбільших торговельних партнерів України... ; запровадження системи електронного декларування…» [30, с. 79].

Також, до раніше наданого переліку повноважень під час діяльності Державної фіскальної служби України можна додати перерозподіл, оскільки зміна повноважень в діяльності Державної фіскальної служби України може викликати перерозподіл повноважень, наприклад, щодо встановлення тарифних ставок.

Реалізація державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, як зазначає Г. В. Рибницький, особливості повноважень ДФС за цим напрямком послідовно пов'язані з цілим комплексом завдань: нормотворчими функціями щодо врегулювання підприємницької діяльності; а також включають - адміністративне управління підприємницькою діяльністю в питаннях; оподаткування суб'єктів господарювання та податкового і митного аудиту; митного контролю та оформлення; в питанні ліцензування спеціальних суб'єктів господарської діяльності; в питанням адміністрування митних платежів та митно-тарифного регулювання; шляхом здійснення контролю; щодо запобігання та виявлення кримінальних та інших правопорушень у сферах оподаткування, митній та бюджетній сферах, провадження досудового розслідування та оперативно-розшукової діяльності. Зокрема, «ДФС, серед іншого, отримує і реєструє заяви, повідомлення та іншу інформацію про кримінальні та інші правопорушення у сфері оподаткування та бюджетній сфері, приймає щодо них передбачені законом рішення; виявляє кримінальні та інші правопорушення у сфері оподаткування, митній та бюджетній сферах, а також встановлює місцезнаходження платників податків, опитує їх засновників, посадових осіб, провадить відповідно до закону оперативно-розшукову діяльність, досудове розслідування, а також вживає заходів до відшкодування завданих державі збитків…» [64, с. 182-183] та інші заходи, обумовлені нормативно діяльністю, що здійснює Державна фіскальна служба України. Інші основні завдання, що обумовлюють повноваження ДФС за п. 3 Положення про Державну фіскальну службу України [47], змістовно збігаються з такими основними напрямками її діяльності: «здійснення в межах повноважень, передбачених законом, контролю за надходженням до бюджетів та державних цільових фондів податків і зборів, митних та інших платежів; реалізація державної політики у сфері контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів; реалізація державної політики з адміністрування єдиного внеску, а також боротьби з правопорушеннями під час застосування законодавства з питань сплати єдиного внеску; реалізація державної політики у сфері контролю за своєчасністю здійснення розрахунків в іноземній валюті в установлений законом строк; дотримання порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів.

Крім того, як раніше ми вже зазначали, Положення про Державну фіскальну службу України саме в такому формулюванні виділяє не всі компетенції Служби (у класичному розумінні компетенції як «кола повноважень якої-небудь організації, установи або особи»…, хоча стосовно її діяльності в Положенні близько двадцяти разів і використана фраза «в межах повноважень, передбачених законом», що, на нашу думку, через таку її бланкетну невизначеність також є неприйнятним» [24]. Те саме стосується й компетенції ДФС щодо делегування власних повноважень та ін.

Сьогодні заслуговує на увагу цілком слушна пропозиція О. Тимченко та Ю. Сибірянської щодо зміни статусу і розподілу повноважень працівників фіскальних органів всіх рівнів, що «має забезпечувати контроль за дотриманням платниками податкового законодавства, відтак повноту і своєчасність надходжень до бюджету» [79, с. 70]. Тим більш, що є суттєві зауваження М. К. Золотарьової стосовно особливостей застосування дискреційних повноважень посадовими особами органів Державної фіскальної служби України у сфері податкового контролю, необхідності шляхом законодавчих змін обмежень свободи розсуду посадової особи фіскального органу при прийнятті нею рішення за результатами податкової перевірки [25]. Так само, й пропозиції О. П. Федотова щодо завдань з удосконалення діяльності територіальних органів митного спрямування ДФС України, що забезпечують реалізацію повноважень Державної фіскальної служби України у зоні своєї діяльності. Серед них, зазначається, що «основними завданнями митниці ДФС України є забезпечення реалізації державної митної політики у сфері державної митної справи та боротьби з правопорушеннями під час застосування митного законодавства, здійснення в межах своїх повноважень контролю за надходженням до бюджетів та державних цільових фондів податків і зборів, митних та інших платежів» [72, С. 52-63. ].