Дослідження механізму податку на додану вартість як фіскального інструменту держави

Рис. 2.5. Динаміка обсягів окремих складових ПДВ у Державному бюджеті України за 2007-2014 рр., млрд. грн. [81].

Важливою складовою фінансової та дуже важливою ланкою економічної політики являється фіскальна політика. Саме уряд реалізує фіскальну політику, тому з часом або за певних умов може змінювати норми видатків та ставки оподаткування аби впливати на відносну стабільність реального ВВП. Міністерство фінансів розробляє засади фінансової політики країни в цілому і реалізовує та координує фіскальну політику, складає проект Державного бюджету й забезпечує його виконання.

Податкова політика характеризує діяльність держави у сфері оподаткування -- установлення видів та співвідношення податків, визначення платників та підходів до них (уніфікований чи диференційований), установлення ставок оподаткування, надання податкових пільг тощо. Вона відображає як потреби держави у коштах, так і вплив податків на діяльність підприємств і громадян. Відповідно, бюджетна політика являє собою діяльність щодо формування бюджету держави, його збалансування, розподіл бюджетних коштів тощо. Залежно від структури бюджетних видатків ця політика може мати соціальне, економічне чи військове спрямування. Крім того, бюджетна політика визначає засади бюджетного устрою країни і побудови її бюджетної системи, а також організацію міжбюджетних відносин.

Як бачимо, левову частку у Державному бюджеті України займають податкові надходження, які є основним джерелом доходів держави в цивілізованому суспільстві. Податки за економічним змістом - фінансові відносини між державою та платником податків з метою створення загальнодержавного централізованого фонду грошових коштів, необхідних для виконання державою її функцій.

2.2 Аналіз бюджетного відшкодування ПДВ

З початком фінансово-економічної кризи в Україні почали особливо виразно проявлятися дисбаланси податкової системи. Недостатня фіскальна ефективність основних бюджетоутворюючих податків на тлі істотного податкового навантаження на вітчизняний бізнес спричиняють зростання тіньового сектору економіки, ухилення від оподаткування, а відтак - і зменшення податкових надходжень.

Характерною особливістю адміністрування податку на додану вартість у 2014 році став випуск ПДВ-облігацій. Так, 8 липня 2014 року Міністерство фінансів здійснило випуск облігацій внутрішньої державної позики для оформлення відшкодування податку на додану вартість відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 21.05.2014 № 139 «Про випуск облігацій внутрішньої державної позики для відшкодування сум податку на додану вартість» та в межах встановленого постановою Кабінету Міністрів України від 18.06.2014 р. № 187 граничного обсягу у сумі 7,0 млрд грн.

Рис. 2.6. Щомісячні обсяги надходжень податку на додану вартість та відшкодувань податку з бюджету за 2013-2014 роки [81].

Згідно з даними Державної фіскальної служби України, негативний вплив на рівень надходжень податків до бюджету, зокрема від міжнародної діяльності, створює ситуація, що наразі склалася в Україні. А саме, у зв'язку з анексією АР Крим та м. Севастополь бюджет недоотримав 1,8 млрд грн, а військові дії у Східному регіоні зменшили надходження на 3,5 млрд грн. Іншими чинниками скорочення надходжень стали зміна структури імпорту та падіння цін на світових ринках, що призвело до зменшення обсягів оподаткованого імпорту на 21,0%; тобто фактична відсутність імпорту сирої нафти (мінус 93,0% обсягів ввезення і 400 млн грн втрат) супроводжувалась здешевленням нафти й, як наслідок, нафтопродуктів та продуктів їх переробки.

Сума невідшкодованого ПДВ також дещо впливає на фіскальну ефективність ПДВ, але сума запланованого до відшкодування на певну звітну дату. Динаміка обсягів відшкодованого й невідшкодованого ПДВ в Україні за 2007-- 2013 рр. подана на рис.2.7.

Рис. 2.7. Динаміка обсягів відшкодованого та невідшкодованого ПДВ в Україні за 2007-- 2013 рр., млрд. грн. [79].

З поданої на рис. 2.7. інформації можна побачити, що обсяги невідшкодованого ПДВ у 2007--2009 рр. нарощувались -- з 8,6 млрд. грн. до 23,1 млрд. грн. У 2010 р. обсяги невідшкодованого ПДВ знизились до 12,4 млрд. грн., після чого у 2011 р. заплановане значення щодо відшкодування ПДВ у Державному бюджеті перевищило на 3,4 млрд. грн. фактичне відшкодування, що свідчило про покращення ситуації з відшкодуванням цього податку. У 2012 р. заборгованість щодо відшкодування ПДВ становила 2,1 млрд. грн., тоді як у 2013 р. вона зросла до 6,1 млрд. грн. Відсутність ситуації, коли нарахований до відшкодування ПДВ повністю повертається в розпорядження суб'єктів господарювання, погіршує їх платоспроможність і призводить до додаткового навантаження на бюджетні можливості в наступних періодах. Серед найбільш поширених причин невідшкодування ПДВ можна виділити такі: відсутність коштів для повернення в достатній кількості ПДВ тим, хто має законні для цього підстави, наявність підозри щодо неправомірного звернення суб'єктів господарювання стосовно відшкодування ПДВ, затягування перевірок щодо правильності сум нарахування ПДВ, що підлягає відшкодуванню, корупційні діяння в певній сфері.

На продовження аналізу фіскальної ефективності ПДВ подамо динаміку обсягів відшкодованого ПДВ і загальну суму ПДВ за період 2002-2013 рр. (рис.2.8.).

Рис. 2.8. Динаміка надходження ПДВ до бюджету та його відшкодування з бюджету протягом 2002-- 2013 рр., млрд. грн. [77].

Згідно з поданими на рис. 2.8. даними, із бюджету у вигляді бюджетного відшкодування на розрахункові рахунки платникам податків повертаються значні суми податку, що надійшли до нього в попередніх періодах. Основна частка такого відшкодування припадає на суб'єктів господарювання, які здійснюють експортні операції із застосуванням нульової ставки ПДВ.

Так, згідно з пп. 14.1.18 Податкового кодексу бюджетне відшкодування - це відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V [2].

Таке трактування бюджетного відшкодування ПДВ дає підстави вважати новий порядок відшкодування податку більш детально регламентованим в частині підтвердження правомірності відшкодування за результатами перевірки платника. Проте Податковим кодексом не визначено жодних нововведень, які б детально регламентували порядок підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ. Як і раніше, сума податку, яка підлягає відшкодуванню, визначається за даними податкової декларації за звітний період. При цьому декларація, в якій заявлена сума бюджетного відшкодування ПДВ, підлягає обов'язковій камеральній перевірці, а в окремих випадках передбачених Кодексом і позаплановій виїзній документальній перевірці.

Право на отримання автоматичного бюджетного відшкодування податку мають платники податку, які відповідають одночасно таким критеріям представлено у додатку Б:

Критерії, які зазначені в статтях Податкового кодексу України, а саме: стаття 200.19.4 ПКУ, стаття 200.19.5 ПКУ та стаття 200.19.6 ПКУ - відсутні в новій редакції ПКУ, яка набуває чинності з 01 січня 2015, що дає змогу поліпшити податкове відшкодування ПДВ [74].

Необхідно звернути увагу на те, що в Податковому кодексі в РОЗДІЛІ ХХ «Перехідні положення» 2 підрозділі в п. 33 зазначено, що за вибором платника податку, який він відображає у заяві, що подається у складі податкової декларації, непогашені залишки сум податку на додану вартість, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року, задекларовані до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року в рахунок зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів, від'ємне значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 [2], та залишок від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, задекларовані платниками податку за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року:

а) або без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, збільшують розмір суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначену пунктом 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу, з одночасним збільшенням розміру суми податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення.

Суми такого від'ємного значення та/або бюджетного відшкодування можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку;

б) або підлягають поверненню платнику у порядку, визначеному статтею 200 Кодексу у редакції, що діяла станом на 31 січня 2014 року.

Зведений бюджет України формується в основному за допомогою прямих і непрямих податків. Співвідношення прямого і непрямого оподаткування безпосередньо відображає рівень розвитку національної економіки, оскільки стягнення непрямих податків у країнах з ринковою економікою, що знаходиться на стадії становлення, є більш доцільним завдяки ефективності адміністрування, а зменшення обсягу прямого оподаткування відбувається внаслідок зниження загального рівня добробуту населення, збільшення кількості збиткових і нерентабельних суб'єктів господарювання.

У 2006-2013 років ПДВ забезпечував у середньому 29,6% від загального обсягу доходів зведеного бюджету України та не мав стійкої тенденції до зростання / зменшення (рис. 2.9.).

Рис. 2.9. Динаміка частки та надходжень ПДВ до зведеного бюджету України протягом 2006-2013 років [80].

За даними рис. 2.9. видно, що протягом 2006-2013 років найменший темп приросту надходжень ПДВ до зведеного бюджету України спостерігався у 2009 і 2013 роках -8,13% і -7,60% порівняно з попередніми роками відповідно. У 2009 році найголовнішим фактором зменшення надходжень ПДВ стало скорочення обсягів виробництва і споживання внаслідок фінансово-економічної кризи. Навіть завдяки накопиченню протягом 2009 року залишків невідшкодованого платникам ПДВ, що зумовило збільшення доходів загального фонду державного бюджету на 9 млрд. грн., ситуацію виправити не вдалося. У 2013 році основними факторами зменшення надходжень ПДВ з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) стали уповільнення соціально-економічного розвитку держави та дефляція, а надходжень ПДВ з ввезених на територію України товарів (робіт, послуг) - уповільнення темпів зростання національної економіки, що призвело до значного скорочення обсягу імпорту товарів та послуг.

Протягом 2006-2013 років найбільший темп приросту надходжень ПДВ до зведеного бюджету України спостерігався у 2008 і 2011 роках - 55,07% і -50,72% порівняно з попередніми роками відповідно. Основними факторами стрімкого зростання надходжень ПДВ у 2008 році стали: припинення приймання у сплату ПДВ податкових векселів під час здійснення митного оформлення товарів; уведення заборони відстрочення сплати податків при ввезенні товарів на територію України; зростання внутрішнього споживання завдяки зростанню купівельної спроможності населення внаслідок збільшення соціальних виплат з бюджету у першому півріччі. У 2011 році факторами збільшення надходжень ПДВ стали економічне зростання, у т. ч. ріст номінального валового внутрішнього продукту, підвищення цін, а також новації у податковому законодавстві. У результаті введення в дію Податкового кодексу України відбулося покращення адміністрування ПДВ шляхом запровадження реєстрації податкових накладних платниками податку - продавцями в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зокрема реєстрація податкових накладних у цьому реєстрі введена для тих платників, у яких сума ПДВ у податковій накладній перевищувала 1 млн. грн. Починаючи з першого квітня 2011 року, - сума ПДВ в яких перевищувала 500 тис грн., першого липня 2011 р. - 100 тис. грн., а починаючи з січня 2012 року - 10 тис. грн. Податкові накладні, у яких сума ПДВ нижче 10 тис. грн., не підлягають реєстрації в єдиному реєстрі податкових накладних. Крім того, було запроваджено подання платниками ПДВ разом з податковою декларацією копій реєстрів податкових накладних в електронному вигляді та анулювання реєстрації платників ПДВ у разі внесення запису до Єдиного реєстру юридичних та фізичних осіб про відсутність юридичної або фізичної особи за її місцезнаходженням [80].

Серед найгостріших проблем адміністрування ПДВ в Україні є проблема його відшкодування. Реалії сьогодення свідчать, що бюджетоутворюючий ПДВ в останні роки перетворюється на бюджетовитратний. Деструктивною для вітчизняної економіки є прогресивна динаміка відшкодування ПДВ за відсутності відповідного зростання коштів у бюджеті.

Рис. 2.10. Динаміка бюджетного відшкодування ПДВ у 2006-2013 роках [81].

Як свідчать дані рис. 2.10., зростання відшкодування ПДВ у 2006-2013 роках не відповідало розвитку національної економіки - темпи приросту ВВП були меншими, ніж темпи приросту відшкодування ПДВ.

Найбільший темп приросту відшкодування ПДВ спостерігався у 2008 році - 82,36% порівняно з попереднім роком. Така ситуація пояснюється як макроекономічними факторами, зокрема суттєвим зростанням обсягів експорту (понад 45% порівняно з 2007 роком), так і низкою заходів з удосконалення адміністрування ПДВ та поліпшення стану його відшкодування платникам.

Одним із варіантів вирішення боргової проблеми з відшкодування ПДВ став випуск ПДВ-облігацій у 2010 році, дискусії про доцільність запровадження яких не припиняються і досі. У 2011 році випуск ПДВ-облігацій було припинено, а з березня 2011 року держава перейшла на грошові розрахунки з відшкодування ПДВ.

Податкові реформи 2010-2011 років були спрямовані на подальше удосконалення механізму відшкодування ПДВ. Зокрема позитивний вплив на своєчасне відшкодування ПДВ та зменшення залишку невідшкодованого ПДВ мало запровадження у Податковому кодексі України норми щодо автоматичного відшкодування податку на додану вартість та відповідальності держави за несвоєчасне відшкодування податку. Автоматичне відшкодування ПДВ має низку переваг: створення рівноправного партнерства держави і платників податків; відсутність впливу людського фактора; можливість отримання суми коштів з рахунків Казначейства України протягом 3 днів після отримання висновку податкової інспекції, а найголовніше - відсутність перевірок і відволікання обігових коштів у суб'єктів господарювання - платників податку.

Успішність автоматичного відшкодування ПДВ у майбутньому залежить не стільки від критеріїв, які встановлені законодавчо, скільки від кадрової політики влади та успішності проведення адміністративної реформи. Адже податок на додану вартість - це надійне джерело збільшення доходів бюджету держави, а тому вирішення питання щодо його ефективного адміністрування є шляхом до створення ефективної податкової системи.

Визначивши роль надходжень непрямих податків у створенні доходів держави, необхідно розглянути надходження кожного виду непрямих податків в Україні за досліджуваний період. Тому, проаналізуємо динаміку надходжень податку на додану вартість у доходах Зведеного бюджету України за 2011-2013 роки (табл. 2.4.). Проаналізувавши надходження податку на додану вартість за 2011-2013 роки варто зазначити, що найважливішу роль у формуванні доходів Зведеного бюджету України мав податок на додану вартість з ввезених на територію України товарів, надходження від якого змінювались в динаміці: у 2012 році вони збільшились на 5,6 млрд. грн. (5,8%), а у 2013 році скоротились на 5,1 млрд. грн. (5%). Надходження від ПДВ з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) зростали. Так у 2012 році вони збільшились на 6,5 млрд. грн. (8,6%), а у 2013 році - на 1,9 млрд. грн. (2,3%). Бюджетне відшкодування ПДВ з вироблених в Україні товарів також зростало, а саме на 3,2 млрд. грн. (7,4%) та на 7,5 млрд. грн. (16,3%) відповідно. Податкова заборгованість з ПДВ у 2013 році становила 0,6 млрд. грн., що 0,1 млрд. грн. або 28,6% у порівнянні з попереднім роком. Тому, надходження від ПДВ є важливими при формуванні фінансових ресурсів держави.

Таблиця 2.4. Динаміка надходжень податку на додану вартість до Зведеного бюджету України за 2011-2013 роки [79].

Показники, млрд. грн.	Роки	Абсолютний приріст, млрд. грн.	Темп приросту, %
	2011	2012	2013	2012-2011	2013-2012	2012-2011	2013-2012
ПДВ з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)	76,18	82,69	84,55	6,51	1,86	8,55	2,25
Бюджетне відшкодування ПДВ	42,78	45,96	53,45	3,18	7,49	7,43	116,30
ПДВ з ввезених на територію України товарів	96,02	11,61	96,54	5,59	-5,07	5,82	-4,99
Податкова заборгованість з ПДВ	0,67	0,49	0,63	-0,18	0,14	- 26,87	28,57
Всього	130,09	133,83	128,27	8,74	-10,56	-6,72	-7,61

Однією із характерних особливостей справляння ПДВ є можливість застосування бюджетного відшкодування. Сутність бюджетного відшкодування полягає у можливості повернення платнику ПДВ частини суми сплаченого ним податку у зв'язку з надмірною сплатою його до бюджету. Бюджетне відшкодування, згідно з пп. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, - це відшкодування від'ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування в порядку та за критеріями визначеними у Розділі V Податкового кодексу [2].

Проблема відшкодування податку на додану вартість набула значного поширення в умовах кризи та зростаючого дефіциту бюджету, ставши одним з головних макроекономічних чинників гальмування економіки держави.

Право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість має платник цього податку, податковий кредит з ПДВ якого перевищує його податкові зобов'язання та є задекларований у податковій декларації з податку на додану вартість.

За результатами 2011-2013 років обсяг відшкодованого податку на додану вартість його платникам складав четверту частини збору цього податку (рис. 2.11).

Таким чином, проаналізувавши частку бюджетного відшкодування з ПДВ у загальній сумі збору цього податку в Україні за 2011-2013 роки можна зробити висновок, що вона змінювалась в динаміці. У 2011 році до Зведеного бюджету України надійшло 172,9 млрд. грн. податку на додану вартість, з них 24,8% було відшкодовано, відповідно 75,1% мобілізованих коштів з цього податку залишилось у доходах держави. У 2012 році було зібрано 184,8 млрд. грн. від цього податку, з яких 24,9% підлягало відшкодуванню, тобто частка відшкодування зросла на 0,1%.

У 2013 році частка відшкодування з ПДВ зросла на 4,5% до 29,4%. Незважаючи на те, що бюджетне відшкодування ПДВ знижує доходи Зведеного бюджету України, проте воно сприяє зростанню частки повернення податку платникам у визначених випадках.



Рис. 2.11. Динаміка частки бюджетного відшкодування з ПДВ у загальній сумі збору цього податку в Україні за 2011-2013 роки [80].

Найбільш пільгоємним залишається ПДВ (91,7% від загального підсумку). Пільги з ПДВ наявні і в європейських країнах, але там вони мають переважно соціальну спрямованість і надаються кінцевим споживачам, що відповідає сутності ПДВ як податку на споживання. Система пільг щодо цього податку в Україні спрямована переважно на виробників.

За результатами проведеного дослідження можна зробити висновок, що непрямі податки в цілому та ПДВ зокрема, відіграють важливу роль у створенні фінансових ресурсів держави. Найбільшим бюджетоутворюючим податком є ПДВ, що значно переважав серед інших непрямих податків. У 2011-2013 рр. найважливішу роль у формуванні доходів Зведеного бюджету України мав ПДВ з ввезених на територію України товарів. Надходження від ПДВ з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) протягом усього досліджуваного періоду зростали. Нажаль проблема відшкодування податку на додану вартість не подолана та набула значного поширення в умовах кризи та зростаючого дефіциту бюджету, ставши одним з головних макроекономічних чинників гальмування економіки держави.

2.3 Оцінка податкових пільг по податку на додану вартість у сучасних умовах

Слід зазначити, що навіть при зниженні частки ПДВ у доходах в період фінансово-економічної кризи, податок на додану вартість залишався найважливішим «фіскальним» податком в українській системі оподаткування. В Україні податок на додану вартість становить близько 30% доходів Зведеного бюджету (рис. 2.12).

Рис. 2.12. Питома вага податку на додану вартість у податкових надходженнях в Зведений бюджет України у 2009-2013 роках [79]

Як бачимо з даних, наведених на рис. 2.12, частка ПДВ у доходах Зведеного бюджету України у 2013 році знижується порівняно із 2009 роком з 29,30% до 27,40%. У порівнянні із 2012 роком також спостерігаємо зниження частки ПДВ у доходах Зведеного бюджету з 31,0% до 27,4%. Аналогічна динаміка зміни спостерігається і відносно зміни частки ПДВ у податкових надходженнях Зведеного бюджету країни - зниження з 40,1% до 36,8% у 2013 р. порівняно із 2009 р. та зниження з 40,7% до 36,8% - порівняно із 2012 р.

Оцінювання фіскальної ефективності ПДВ можна проводити на основі аналізу ефективної ставки, визначеної співвідношенням суми ПДВ у Державному бюджеті й обсягів кінцевого споживання домашніх господарств, а також за показником продуктивності ПДВ, що визначається як відношення ефективної та загальної ставки (табл.2.5). З-поміж розрахованих ефективної ставки ПДВ і продуктивності ПДВ у таблиці 2.5 подана також динаміка коефіцієнта ефективності ПДВ, який розраховується діленням частки ПДВ у ВВП на загальну ставку ПДВ. Цей показник відображає рівень віддачі національної економіки за рахунок ПДВ, суми коштів якого акумулюються в Державному бюджеті. Зростання показника вказує на збільшення частки ПДВ у ВВП, що є свідченням активнішої сплати ПДВ суб'єктами господарювання та, відповідно, вищої фіскальної ефективності податку.

Таблиця 2.5. Динаміка показників ефективної ставки, продуктивності й коефіцієнта ефективності ПДВ в Україні за період 2008-2013 рр. [80].

Показники	2008 р.	2009 р.	2010 р.	2011 р.	2012 р.	2013 р.
Надходження ПДВ, млрд грн	92,1	84,6	86,3	130,0	138,8	128,3
Кінцеве споживання домашніх господарств, млрд грн	582,4	581,7	686,1	816,3	962,6	1057,8
Роздрібний товарообіг, млрд грн,	287,9	246,9	266,4	305,6	354,2	387,8
у% до попереднього року	18,6	-16,6	7,6	14,7	15,9	9,5
Ефективна ставка ПДВ,%	15,81	14,54	12,58	15,94	14,42	12,13
Продуктивність ПДВ,%	79,04	72,71	62,91	79,68	72,10	60,64
Коефіцієнт ефективності ПДВ,%	48,56	46,31	39,43	49,40	49,25	44,1
Потенційні надходження ПДВ із кінцевого споживання, млрд грн	116,5	116,3	137,2	163,3	192,5	211,6

З таблиці 2.5. помітно, що після зниження поданих показників ефективності ПДВ у 2009-2010 рр. у 2011 р. спостерігались найвищі значення за досліджуваний період. Зокрема, ефективна ставка ПДВ у 2011 р. становила 15,94%, при цьому продуктивність податку - 79,68%, а коефіцієнт ефективності знаходився на рівні 49,40%. Така ситуація спостерігалась завдяки позитивному впливу зростання ВВП України, обсягів імпорту, оптового й роздрібного товарообігу, сприятливих умов для ведення господарської діяльності тощо.

Слід зазначити, що визначення фіскальної ефективності ПДВ суттєво ускладнюється через наявність тіньової економіки в Україні. База для розрахунків фіскальної ефективності ПДВ формується на основі даних Державної служби статистики Україні та звітів про виконання Державного бюджету, але реально врахувати обсяги тіньової економіки досить складно. Як показують розрахунки Міністерства економічного розвитку та торгівлі України, обсяги тіньової економіки в період з 2008-2013 рр. перебували в діапазоні від 28 до 43% від ВВП [81]. Існують закордонні дослідження, які містять інформацію, що обсяги тіньового сектора економіки України досягають 52,8% від рівня ВВП. Очевидно, що така ситуація значно погіршує показники, за якими можна оцінювати фіскальну ефективність ПДВ, оскільки реальні дані є значно нижчими від потенційних можливостей.

Потенційні надходження ПДВ із використанням фактичної ставки податку й кінцевого споживання домогосподарств як бази оподаткування, що розраховані в табл. 2.5, дають змогу з'ясувати, що їх розмір у 2007 р. міг бути більшим на 24,4 млрд грн, або на 26,5%, тоді як у 2013 р. це значення могло бути 83,3 млрд грн, або 64,9%. Це означає, що Державний бюджет через різні причини щороку недоотримує значні суми коштів тільки за рахунок ПДВ.

Доцільно врахувати й те, що через сезонність виробничо-господарської діяльності підприємств протягом року спостерігається сезонне зростання і зниження сплати ПДВ. На основі дослідження періодів на предмет найбільшого й найменшого надходження коштів від ПДВ існуватиме можливість з боку державних органів контролювати закономірність сплати податку, а також планувати витрати коштів з Державного бюджету, які потрібно здійснювати за рахунок сум ПДВ.

Відповідно до поданої на рис. 2.13 інформації, бачимо, що надходження ПДВ за місяцями року має сезонний характер, що виявляється в нерівномірному надходженні податку до бюджету. За досліджуваний період збільшення обсягів надходження ПДВ спостерігалось у квітні, липні, серпні, листопаді та грудні. Оскільки обсяг ПДВ, сплаченого до Державного бюджету, залежить від активності суб'єктів господарювання в ринковому середовищі, то для згладжування сезонних коливань необхідна суттєва робота державних органів щодо забезпечення умов суб'єктам господарювання для сталого економічного розвитку, що виявлятиметься в рівномірній реалізації продукції на рівні всіх галузей національної економіки. Хоча, можливо, таких кроків робити не потрібно, але під час бюджетного планування факт сезонності необхідно враховувати, що створюватиме передумови до переведення потенційної частини ПДВ у фактичну та сприятиме підвищенню фіскальної ефективності податку.

Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VІІІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", який набрав чинності з 1 січня 2015 року, серед інших внесено зміни пов'язані із запровадженням системи електронного адміністрування податку на додану вартість, та одночасно запроваджено нові правила такого адміністрування [74].

Відповідно до внесених Законом № 71 змін до Податкового кодексу України система електронного адміністрування податку на додану вартість запроваджується поетапно (пункт 35 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу):

- з 1 лютого до 1 липня 2015 року (або до дати, визначеної в окремому рішенні Верховної Ради України (далі - рішення ВРУ) про скорочення терміну перехідного періоду відповідно до пункту 7 Прикінцевих положень Закону № 71) - у тестовому режимі;

- з 1 липня 2015 року - на постійній основі [2].

Система електронного адміністрування ПДВ не вносить кардинальних змін до загальних принципів справляння ПДВ, затверджених Кодексом. Норми Кодексу, які визначають коло платників ПДВ, об'єкт оподаткування, принципи формування податкових зобов'язань та податкового кредиту, залишаються незмінними.

Аналізуючи фіскальну функцію ПДВ, можна зробити висновок, що протягом останніх чотирьох років спостерігаємо недовиконання плану з надходження ПДВ до бюджету (рис. 2.13).

Рис. 2.13. Динаміка виконання плану з надходження ПДВ до Державного бюджету України протягом 2009-2013 рр. [81]

Як бачимо з рис. 2.13. перевиконання плану з надходження ПДВ до державного бюджету спостерігалося лише у 2011 році - 105,09%. Протягом наступних чотирьох років план з надходження ПДВ стабільно не виконувався.

Найбільше недовиконання плану з надходження ПДВ спостерігалося у 2012 році - 84,6%. Проте вже у 2013 році спостерігаємо відсоток недовиконання плану за 2010-2013 рр. 86,3%. Основними причинами недовиконання плану з надходження ПДВ є недоліки в плануванні бюджетних надходжень, розстрочка зі сплати податків, надана Державною податковою адміністрацією Національній акціонерній компанії Нафтогаз України. Крім того, попри скасування більшості преференцій з ПДВ у рамках СЕЗ та за галузевими програмами, обсяг втрат бюджету від наданих пільг з ПДВ залишається значним (рис. 2.14).



Рис. 2.14. Динаміка обсягу втрат Державного бюджету України від наданих пільг з ПДВ протягом 2009-2013 рр., млрд. грн. [80]

Як бачимо з рис. 2.14, за попередніми уряду, втрати бюджету 2013 року від податкових переваг щодо ПДВ мали скласти майже 18 мільярдів гривень. Однак, слід зазначити, що досвід використання пільг є досить суперечливим. Так, у 2013 році платниками податків України було отримано різних податкових пільг на загальну суму 191,9 млрд. грн., причому 187,2 млрд. грн. - недонадходження податків безпосередньо до державного бюджету України. Така ситуація є загрозливою навіть при врахуванні того, що система підрахунку використаних пільг має свої суперечності (до загальної величини пільг із ПДВ включаються суми, які акумулюються внаслідок звільнення від обкладання даним податків операцій з експорту товарів вітчизняного виробництва за митну територію України. Однак такі пільги, за своєю сутністю та виходячи з економічного змісту, пільгами вважати досить складно).

Окрім відшкодування ПДВ, значно впливає на фіскальну ефективність ПДВ також сукупний розмір податкових пільг. їх вплив за умови раціонально спланованого надання пільг в оподаткуванні для суб'єктів господарювання може бути різноспрямованим -- спочатку відбуватиметься зменшення податкових надходжень у бюджет, а отже, і фіскальної ефективності податків, але потім за рахунок підвищення платоспроможності суб'єкти господарювання зможуть нарощувати обсяги діяльності та розмір сплачених до бюджету податків. У таких умовах зростатимуть фактичні надходження ПДВ і його фіскальна ефективність. У табл..2.6 подана динаміка податкових пільг із Державного бюджету України за 2007--2013 рр.

Таблиця 2.6. Динаміка податкових пільг і їх частки в надходженнях ПДВ у 2007-2013 рр. [79].

Рік	Загальна сума податкових пільг, млрд. грн.	Пільги з ПДВ, млрд. грн.	Питома вага пільг з ПДВ у загальних обсягах пільг,%	Надходження ПДВ у бюджет, млрд. грн..	Співвідношення суми пільг і надходжень ПДВ, %
2007	17,5	8,5	48,6	59,38	14,31
2008	22,8	14,9	65,4	92,08	16,18
2009	28,2	16,8	59,6	84,6	19,86
2010	37,1	34	91,6	86,32	39,39
2011	59,2	39,9	67,4	130	30,69
2012	63,8	42,1	66,0	138,8	30,33
2013	68,9	47,3	68,7	128,3	36,87

Як видно з табл.2.6, частка пільг із ПДВ за період 2007--2013 рр. у загальній сумі пільг у системі оподаткування зросла з 48,6% у 2007 р. до 68,7% у 2013 р. з найбільшим показником -- 91,6% -- у 2010 р. Загальна тенденція зміни обсягів податкових пільг була позитивною, тобто суми пільг зростали із одночасним збільшенням розміру пільг із ПДВ. Так, розмір пільг із ПДВ у 2007 р. становив 8,5 млрд. грн., тоді як у 2013 р. ця сума зросла до 47,3 млрд. грн. Оскільки зростання суми пільг виводить ці кошти з бюджету, про зниження фіскальної ефективності ПДВ свідчить зростання частки пільг у загальному обсязі ПДВ у 2,57 раза у 2013 р., порівняно з 2007 р.

Зазначені операції створюють нерівномірні конкурентні умови для ведення господарської діяльності суб'єктами господарювання. Зважаючи на це, на державному рівні варто розглядати можливості оподатковування ПДВ продаж товарів за диференційованими ставками різного ступеня важливості для споживачів, тим більше, що існує значний закордонний досвід у цьому напрямі.

Підводячи підсумок, зазначимо, що в ньому було проаналізовано динаміку та структуру ПДВ, як основного бюджетоутворюючого податку в Україні. Як показав аналіз, протягом 2009-2011 рр. спостерігалося стабільне зростання податкових надходжень до державного бюджету України та, відповідно, зниження частки неподаткових надходжень з 27,1% до 23,6%. Однак у 2012 році спостерігаємо різке підвищення частки неподаткових надходжень у доходах державного бюджету України - з 23,6% до 30,5% та скорочення частки основних бюджетоутворюючих податків - ПДВ (з 41,1% до 38%) та податку на прибуток підприємств (з 21,2% до 15,0%). Одним з основних факторів, які вплинули на таку зміну структури доходів державного бюджету була фінансово-економічна криза, яка охопила країну наприкінці 2011 року. Частка ПДВ у доходах Зведеного бюджету України у 2013 році знижується порівняно із 2009 роком з 29,30% до 27,40%. У порівнянні із 2012 роком також спостерігаємо зниження частки ПДВ у доходах Зведеного бюджету з 31,0% до 27,4%. Аналогічна динаміка зміни спостерігається і відносно зміни частки ПДВ у податкових надходженнях Зведеного бюджету країни - зниження з 40,1% до 36,8% у 2013 р. порівняно із 2009 р. та зниження з 40,7% до 36,8% - порівняно із 2012 р. Величина мобілізації ПДВ до державної скарбниці становить у 2013 р. 7,9% від ВВП. В цілому, за 2009-2013 рр. частка ПДВ у ВВП знизилася на 1,4 в.п. Основними причинами недовиконання плану з надходження ПДВ до державного бюджету є недоліки в плануванні бюджетних надходжень, а також значний обсяг пільг з даного податку. Так, у 2013 році платниками податків України було отримано різних податкових пільг на загальну суму 191,9 млрд. грн., причому 187,2 млрд. грн. - недонадходження податків безпосередньо до державного бюджету України. Гострою залишається проблема відшкодування ПДВ. Якщо у 2009 році його сума склала 15,04 млрд. грн., то вже у 2013 році вона збільшилася майже втричі і становила 40,67%. І це при тому, що темпи зростання суми надходження ПДВ до бюджету протягом 2011-2013 рр. значно уповільнили темпи зростання, а у 2012 році порівняно із 2011 роком спостерігається зниження суми надходження ПДВ до бюджету.

Таким чином, можемо зробити висновок, що на сьогодні система оподаткування ПДВ є недосконалою і потребує суттєвого вдосконалення. Спроби удосконалення системи оподаткування ПДВ було зроблено із прийняттям Податкового кодексу України, проте слід зазначити, що не усі недоліки справляння даного податку було враховано у кодексі. Тому проблема посилення ефективності фіскальної функції ПДВ на сьогодні є надзвичайно актуальною.

2.4 Контроль сплати ПДВ податковими органами

Регресивність і соціальна несправедливість податку може бути подолана за рахунок диференціації ставок. Хоча дехто вважає, що їх встановлення лише ускладнює процес адміністрування ПДВ і призводить до численних зловживань. Однак більшість країн, які застосовують ПДВ у своїх податкових системах, запровадили комплекс заходів стосовно мінімізації його нега

Отже, в Україні спостерігається тенденція до зниження фіскальної ефективності ПДВ і, як наслідок, вимог відшкодування податку в порівнянні з темпами зростання ВВП. Оптимальним шляхом його реформування слід вважати подальше удосконалення механізму ПДВ та одночасної адаптації вітчизняного законодавства з питань ПДВ до норм ЄС.

Податок повинен повністю відповідати своїй природі - у повному обсязі вилучатися на користь держави з метою виконання соціально-економічних, політичних, правових функцій. А пільги повинні бути, на нашу думку, обов'язково для підтримки розвитку слабких сфер виробництва.

На нашу думку, потрібна політична воля найвищого керівництва держави, а також, необхідно приймати рішучі заходи, щоб покласти край аферам фіктивних експортерів з відшкодування ПДВ, що підривають ефективність усієї фіскальної системи.

На відділ накладається організація справляння податку на додану вартість, та проведення камеральних перевірок, також згідно розпорядження начальника Вінницького відділення Вінницької ОДПІ ГУ ДФС у Вінницькій області відділ здійснює контроль за підприємцями, що реалізують алкогольні та тютюнові вироби. Проаналізуємо на рис. 2.15. розподіл надходження до державного бюджету Вінницького відділення Вінницької ОДПІ ГУ ДФС у Вінницькій області від ПДВ та податку на прибуток. Складено на основі даних додатків А-В.

Рис. 2.15. Розподіл надходження до державного бюджету Вінницького відділення Вінницької ОДПІ ГУ ДФС у Вінницькій області від ПДВ та податку на прибуток у 2010-2014 рр., тис. грн. [81].

З рис. 2.16 очевидно що з 2010 по 2013 роки надходження і розподіл був на перевазі ПДВ яке займає провідне місце у 2012 році надійшло 26361,8 тис. грн. у 2014 році 24433,7 тис. грн. сума менша однак значно більша ніж податок на прибуток у 2014 році (10177,5 тис.грн.)

Проаналізуємо на рис. 2.16. надходження ПДВ до державного бюджету Вінницького відділення Вінницької ОДП.

Рис. 2.16. План та надходження до державного бюджету Вінницького відділення Вінницької ОДПІ ГУ ДФС у Вінницькій області від ПДВ на протязі 2010-2014 рр., тис. грн. [80].

З рис 2.16 видно що особливої динаміки не простежується у 2013 році ситуація покращилась однак у 2014 вже показник був менший ніж 2012 року. Надходження з 24009,5 тис.грн. у 2010 році до 24433,7 тис.грн. у 2014 році.

Проаналізуємо на рис. 2.17. суми не відшкодованого ПДВ на протязі 2010-2014 рр.

Рис. 2.17. Сума не відшкодованого ПДВ в Вінницькому відділенні Вінницької ОДПІ на протязі 2012-2014 рр., тис. грн. [81].

Аналізуючи рис. 2.17. видно що поступово сума не відшкодованого ПДВ збільшується що є надзвичайно негативно і вже у 2014 році становило 2777,6 тис. грн. тоді як у 2010 році 2302 тис. грн.

Проаналізуємо сучасний стан відносно пільг з ПДВ в Вінницькому відділенні Вінницької ОДПІ ГУ ДФС у Вінницькій області протягом 2010-2014 рр. представлено на рис. 2.18.

З рис. 2.18. видно що Вінницьке відділення Вінницької ОДПІ ГУ ДФС у Вінницькій області у 2013 році мало 65 суб'єктів господарювання котрі мали право на пільгами однак тільки 53 суб'єктів господарювання скористалися цим правом. Найбільше 35 отримано згідно пільг по операціям, що звільнені від оподаткування ПДВ, 23 отримали пільг по операціям, щод обчислення ПДВ за нульовою ставкою, 6 скористалися пільгами по операціям, що не є об'єктом оподаткування ПДВ і тільги 1 пільгу з ПДВ, що застосовуються сільськогосподарськими товаровиробниками та переробними підприємствами.

Рис. 2.18. Пільги з ПДВ в Вінницькому відділенні Вінницької ОДПІ ГУ ДФС у Вінницькій області протягом 2010-2014 рр.,% [81].

У 2014 році 48 суб'єктів господарювання котрі мали право на пільги но тільки 40 суб'єктів господарювання скористалися цим правом. Найбільше 23 отримали пільг по операціям, щод обчислення ПДВ за нульовою ставкою, 22 отримано згідно пільг по операціям, що звільнені від оподаткування ПДВ також скористалися 1 пільгою з ПДВ, що застосовуються сільськогоспо- дарськими товаровиробниками та переробними підприємствами.

Таким чином, зменшення темпу приросту кількості платників ПДВ безпосередньо впливає на кількість надходжень від податку на додану вартість. Хоча і спостерігається зростання темпу зборів з податку на додану вартість до Вінницького відділення Вінницької ОДПІ ГУ ДФС у Вінницькій області.

Рис. 2.19 Динаміка кількості платників ПДВ та обсягу надходжень ПДВ по Вінницькому відділенні Вінницької ОДПІ ГУ ДФС у Вінницькій області за 2010-2014 р.р. [80].

Головним завданням відділу є забезпечення, в межах прав, обов'язків і відповідальності, неухильного дотримання чинного податкового законодавства, належної організації справляння всіх непрямих податків.

Контроль за нарахуванням і внесенням податку до бюджету здійснюють органи державної фіскальної служби на підставі поданих платником податків декларацій з ПДВ та при здійсненні документальних перевірок діяльності таких платників податків Управлінням документальних перевірок юридичних осіб та відділом документальних перевірок фізичних осіб в Управлінні оподаткування фізичних осіб. Проведення таких перевірок оформляється актом документальної перевірки.

Оцінка ефективності роботи за напрямом адміністрування податку на додану вартість у січні-грудні 2014 року посідає місце 25 за рейтингом. Виконання розрахункової бази по податку на додану вартість за 2014 рік представлено у табл. 2.7.

Таблиця 2.7. Виконання розрахункової бази по податку на додану вартість за 2014 рік, тис. грн. [81].

Розрахункова база по податку на додану вартість	Фактичні надходження	% виконання	місце регіону
27 871,5	24 433,7	87,7	25

Коефіцієнт ефективності адміністрування ПДВ за 2014 рік Вінницького відділення Вінницької ОДПІ ГУ ДФС у Вінницькій області становить 1,184 за даним коефіцієнтом регіон посідає 20 місце.

Ефективність залучення до сплати підприємств що сплачують 1 тис.грн. представлено у табл. 2.8.

Таблиця 2.8. Ефективність залучення до сплати підприємств що сплачують 1 тис.грн.

Кількість платників, що повинні сплачувати податок на додану вартість,чол.	З них сплачують більше 1 тис.грн.	Рівень залучення до сплати	Місце регіону
200	107	53,5	6

Проаналізуємо камеральні перевірки поданої звітності з ПДВ у 2014 році. Проведеними документальними невиїзними (камеральними) перевірками донараховано 1833,1 тис.грн. ПДВ. Зокрема:

- штрафні санкції за несвоєчасну сплату узгодженої суми податкового;

- зобов'язання 106 перевірок на суму 1761,1 тис.грн;

- штрафні санкції за неподання звітності-53 перевірки на суму 16 тис.грн;

- контрольно-перевіркова робота- 13 перевірок на суму 56 тис.грн.

Протягом 2014 року зареєстровано 11 платників ПДВ за добровільним рішенням платника податку про реєстрацію.

На виконання завдань та доручень ДФС у Вінницькій області виконано 780 звітів та інформацій. Виконуються двічі на місяць акти звірки по донарахованих сумах та заповнюються певні АРМи по місячних, піврічних та річних звітах з контрольно-перевіркової роботи.

Тематичні перевірки, з використанням первинних документів, достовірності заявлених сум ПДВ до відшкодування. Перевірка бюджетного відшкодування, залишків від»ємного значення, розшифровок податкового кредиту та податкового зобов»язання, усунення розбіжностей, підготовка та передача матеріалів ВПМ по перевірках згідно яких зменшено розмір бюджетного відшкодування.

Добре опрацьований і всебічно перевірений матеріал у процесі перевірки дозволяє уникнути будь-яких несподіванок і заперечення посадових осіб підприємства, що перевіряється. Всі факти в акті податкового аудиту заносять після детальної перевірки й уточнення з відповідними особами і працівниками бухгалтерських служб. Це полегшує опрацювання перевірочних матеріалів і складання акту перевірки.

З метою забезпечення досконалого та якісного відображення результатів проведених документальних перевірок суб'єктів підприємницької діяльності - юридичних осіб податковий аудитор повинен дотримуватися Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб'єктами підприємницької діяльності [36, с. 14].

За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності юридичної особи, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового та валютного законодавства. Факти виявлених порушень податкового та валютного законодавства викладаються в акті чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Проаналізуємо результати документальних перевірок достовірності заявлених сум ПДВ до відшкодування за 2010-2014 рр. дані представлено пердставлено у табл. 2.9.

Таблиця 2.9. Кількість документальних перевірок достовірності заявлених сум ПДВ до відшкодування за 2010-2014 рр. [80].

	2010	2011	2012	2013	2014
Кількість перевірок	76	67	68	65	12

Графічно дані кількість документальних перевірок достовірності заявлених сум ПДВ до відшкодування за 2012-2014 рр. в Вінницькому відділенні Вінницької ОДПІ ГУ ДФС у Вінницькій області представлено на рис. 2.20.

Рис. 2.20. Динаміки кількісті документальних перевірок достовірності заявлених сум ПДВ до відшкодування за 2012-2014 рр. в Вінницькому відділенні Вінницької ОДПІ ГУ ДФС у Вінницькій області [80].

Через багатократне обкладення ПДВ усіх стадій виробництва продукції, робіт і послуг досягається рівність усіх учасників ринку, держава здійснює контроль й оперативне управління фінансово-господарською діяльністю суб'єктів господарювання.

За допомогою застосування пільг на окремі види продукції або конкретні операції, а також пільг, що надаються тим чи тим платникам податків, держава має можливість стимулювати розвиток і здійснювати підтримку соціально значущих видів діяльності (освіти, охорони здоров'я, науки, культури тощо), стимулювати експорт вітчизняних товарів через механізм відшкодування ПДВ тощо.

Таким чином очевидно що в Вінницькому відділенні Вінницької ОДПІ ГУ ДФС у Вінницькій області значно зменшено податковий тиск неа підприємців з 68 перевірок у 2012 р. до 12 у 2014 р. Метою кожної проведеної перевірки державної податкової служби є зміцнення податкової дисципліни, тобто дотримання податкового та валютного законодавства всіма платниками податків юридичними особами, сприяти поліпшенню їх показників фінансово-господарської діяльності і відповідно збільшити надходження до бюджету.

Розділ 3. Удосконалення і шляхи реформування механізму сплати і відшкодування ПДВ

3.1 Проблеми справляння ПДВ в Україні та шляхи їх вирішення

Останнім часом спостерігається стала тенденція до зниження ефективності справляння ПДВ. Зростає заборгованість зі сплати цього податку та заборгованість Державного бюджету України з відшкодування сум податку. Збільшується кількість випадків ухилення від сплати ПДВ, зокрема шляхом здійснення псевдо експортних операцій, завищення митної вартості товарів (робіт, послуг), які експортуються, що призводить до штучного утворення або завищення сум податкового кредиту і, як наслідок, до незаконного одержання з державного бюджету України відшкодування сум податку.

Така ситуація склалася через недосконалість законодавства, яким визначено порядок справляння ПДВ і відшкодування з Державного бюджету України сум податку, податкові пільги, а також незадовільну взаємодію органів ДФС з відповідними фінансовими, контролюючими та правоохоронними органами.

З метою вдосконалення механізму справляння ПДВ, підвищення його прозорості, прискорення погашення заборгованості зі сплати цього податку, запобігання її виникненню у подальшому та недопущенню втрат Державного бюджету України, що виникають внаслідок зловживань при одержанні бюджетного відшкодування сум податку [20, с. 126].

Крім проблеми зарахування до втрат бюджету технічних виключень, які не є втратами, існує й проблема завищення ДФС загального обсягу пільг з ПДВ. Таке завищення має місце передусім внаслідок подвійного рахунку однієї й тієї самої пільги. Зокрема, крім втрат бюджету від оподаткування експорту за нульовою ставкою, до загальної суми пільг долучаються суми податку, сплачені постачальникам в ціні матеріально-технічних ресурсів, які підлягають відшкодуванню з бюджету при продажу товарів, що були вивезені за межі митної території України. Тим часом втрати від оподаткування експорту за нульовою ставкою необхідно розраховувати шляхом застосування ставки 20% до загального обсягу експорту. Розраховані таким чином втрати включають в себе як суму податкового кредиту експортерів, так і суму ПДВ, яку сплатили б експортери до бюджету в разі оподаткування експорту на загальних засадах. По-перше, в разі звільнення тих чи інших операцій від ПДВ (на відміну від їх оподаткування за нульовою ставкою) втрати бюджету не можуть обчислюватися шляхом застосування до обсягу такої операції ставки 20%. Ці втрати становлять різницю між сумою податкових зобов'язань за такою операцією, що мали б місце в разі її оподаткування на загальних засадах, і сумою податкового кредиту, на який міг би претендувати платник. Отже, для визначення втрат від звільнення тієї чи іншої операції від ПДВ необхідно володіти інформацією щодо сум податку, сплачених суб'єктом, який користується зазначеною пільгою, у ціні придбаних матеріальних ресурсів [7, с. 16].

По-друге, при визначенні втрат бюджету від надання пільг з ПДВ необхідно враховувати той факт, що в разі надання пільги не кінцевому споживачу продукції (тобто не на етапі роздрібної торгівлі), а на початку чи в середині ланцюжка „виробництво--кінцеве споживання”, бюджет не лише нічого не втрачає, а навпаки -- отримує більші надходження, ніж у разі застосування на всіх стадіях руху товару стандартної ставки. Такий результат є наслідком кумулятивного ефекту, який виникає тому, що звільнення від ПДВ, перериваючи ланцюжок податкових кредитів (право на податковий кредит втрачає не лише підприємство, звільнене від ПДВ, а й підприємства -- покупці його продукції), не лише дає змогу оподатковувати на пізнішій стадії додану вартість звільненого від податку економічного суб'єкта, а й призводить до того, що вартість, додана іншими економічними суб'єктами на більш ранній стадії, оподатковується на пізнішій стадії [37, с. 9].

Залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування (тобто р. 24 декларації), задекларований до 1 січня 2015 року, має обліковуватися в порядку, затвердженому ДФС (на дату виходу цього видання такого порядку не затверджено).

З 1 січня 2015 року від'ємне значення можна буде зарахувати (п. 200.3 ПК):

- у погашення податкового боргу (за наявності), але не повністю, а в частині, яка на момент такого погашення не перевищує розрахункового показника, визначеного за формулою (п. 200.1.3 ПК) на момент подання декларації;

- до складу податкового кредиту наступного звітного періоду або задекларувати бюджетне відшкодування, але в сумі, яка не перевищує розрахункового показника, визначеного за формулою (п. 200.1.3 ПК). [2].

Крім перегляду податкових пільг, резервами підвищення фіскальної ефективності ПДВ є зменшення податкової недоплати та ухилень від сплати податку. Розв'язанню цих проблем сприятиме: перехід до касового методу визначення дати виникнення податкових зобов'язань і права на податковий кредит, передбачений у процесі запровадження спеціальних рахунків з ПДВ; запровадження й неухильне дотримання державою жорстких бюджетних обмежень (ефективні механізми, що забезпечують відповідальність суб'єктів господарювання за виконання своїх фінансових зобов'язань, та відмова від практики списання і реструктуризації податкової заборгованості); розв'язання проблем, що лежать поза межами оподаткування і спричиняють дебіторську та кредиторську заборгованість між суб'єктами господарювання.

Бюджетна заборгованість з ПДВ безпосередньо пов'язана з податковою заборгованістю. Наслідком останньої є недоотримання державою запланованого обсягу податкових надходжень, що ускладнює виконання її зобов'язань як перед розпорядниками бюджетних коштів, так і перед експортерами або перед однією зі сторін (залежно від масштабів недоотримання планових надходжень). З іншого боку, в разі невиконання державних зобов'язань перед розпорядниками бюджетних коштів, вони не можуть вчасно розплатитися зі своїми постачальниками, а останні -- зі своїми кредиторами, тобто саме з тими підприємствами, які через брак коштів не можуть погасити свої борги перед бюджетом. Виникає таким чином, замкнений ланцюжок.