Дослідження механізму податку на додану вартість як фіскального інструменту держави

Основними проблемами у справлянні цього податку, що призвели до скорочення чистих надходжень до бюджету, є не наявність його відшкодування з бюджету, а проблеми, які пов'язані з частою зміною законодавства, зокрема:

- наявність та зростання податкового боргу з податку на додану вартість;

- ухилення від оподаткування і незаконність вимог до відшкодування;

- надання нестандартних пільг окремим платникам податків і галузям економіки, які створюють умови ухилення від оподаткування та ускладнюють адміністрування [17, с. 48].

Податок на додану вартість характеризується рядом суттєвих переваг. Зупинимося на деяких з них більш детально. Не дивлячись на те, що він представляє собою, по суті, різновид акцизу, це все ж таки універсальний фінансовий інструмент.

Так, з допомогою ПДВ з'являється можливість регулювання фонду заробітної плати і ціни. Він дає можливість ліквідувати зайві ланки господарського управління. Крім того, податок дозволяє відносно точно визначити реальну вартість кожного товару і на основі цього увійти в основу формування економічних пропорцій.

Застосування ПДВ в країнах з розвиненою ринковою економікою не тільки в фіскальному, але й в регулюючому аспекті, дозволяє використовувати даний важіль як засіб стримування кризи надвиробництва і прискореного витіснення з ринку слабких виробників.

ПДВ має внутрішній "вбудований" механізм взаємної звірки платниками податкових зобов'язань. Він не знає дискримінації платників в залежності від їх ролі і місця в господарському процесі, ПДВ нейтральний по відношенню до переміщення товарів і послуг, розміщення ресурсів.

ПДВ через посилений вплив на рівень цін може бути використаний в антиінфляційних процесах, оскільки ПДВ дає можливість автоматично отримувати кон'юнктурний прибуток, породжений інфляцією, і цим самим стримувати неоправдане збільшення цін.

До найбільш цінних економічних переваг податку на додану вартість належить його здатність не спотворювати поведінку платників як учасників господарсько-комерційного процесу, не міняти економічних рішень під впливом ПДВ.

Проте, необхідно також враховувати те, що використання податку на додану вартість характеризується не лише його позитивними сторонами. Цілий ряд спірних, або негативних моментів роблять дуже актуальними дискусії щодо необхідності справляння даного податку [25, с. 16].

Являючись, в принципі, податком на кінцеве споживання, який лягає на населення і бюджетну сферу, ПДВ при досить високій ставці і високих темпах інфляції перетворюється в один із факторів, що стримують розвиток виробництва. Відбувається це внаслідок зростання цін і стримування на основі цього можливостей оплати покупцем товарів (робіт, послуг). Звісно, ці кошти повернуться до покупця (або з бюджету, або в той момент, коли він сам реалізує продукцію), але при умові, що ланцюг актів реалізації не перерветься або настане з певним кроком "запізнення", коли частково ці кошти будуть обезцінені інфляцією.

Крім цього, застосування ставок ПДВ на рівні 20% стимулює як інфляційні процеси в цілому, так і негативно впливає на високотехнологічні і наукоємкі виробництва. Тому, хоча й застосовувана ставка робить податок на додану вартість одним із головних джерел наповнення бюджету, але видимість його бездефіцитності дуже оманлива. Саме в зв'язку з цим оптимальну ставку ПДВ економісти частіше за все пов'язують з рівнем 15-18%.

Зайнявши домінуючі позиції в світовій податковій системі, ПДВ зберігає й деякі негативні риси, пов'язані з можливістю ухилення від його сплати. Тому в системі ПДВ виключне значення має досконалий і вичерпний бухгалтерський облік, реєстрація всіх операцій.

Важливими перевагами податку на додану вартість є:

- широка база оподаткування - ПДВ охоплює предмети широкого споживання і всі стадії руху продукції;

- нейтральність щодо підприємств різних стадій виробництва, за винятком сировинних компаній, які за вузької бази податкового кредиту мають досить високі зобов'язання з ПДВ;

- позитивний вплив на процеси нагромадження - податок не торкається прибутку, що є одним з головних джерел акумуляції капіталу;

- нейтральність податкового навантаження з ПДВ до кількості оборотів і стадій створення вартості - за вертикальної інтеграції виробництва базою оподаткування буде додана вартість усіх стадій [49, с. 399].

ПДВ є масовим регресивним податком на товари і послуги широкого споживання. Справді, якби весь дохід, отриманий платником протягом життя, використовувався виключно на споживання, ПДВ можна було б вважати пропорційним податком, рівномірним у часі. Але ж більша частина доходів накопичується і капіталізується. Ця обставина не тільки доводить давню істину про надзвичайну тяжкість непрямих податків для бідних, так як саме вони являються чистими споживачами, але й робить ПДВ, що сплачується в молодості, більш регресивним, ніж в старості.

За допомогою застосування пільг на окремі види продукції або конкретні операції, а також пільг, наданих тим або іншим платникам, держава має можливість стимулювати розвиток і здійснювати підтримку соціально важливих видів діяльності (охорона здоров'я, наука, культура й ін.), стимулювання експорту вітчизняних товарів за кордон. Нарешті, за допомогою багаторазового обкладання ПДВ усіх стадій виробництва продукції, робіт і послуг досягається рівність всіх учасників ринку, а держава одержує можливість здійснювати більш повний контроль і оперативне керування фінансово-господарською діяльністю суб'єктів. Маючи повну і точну інформацію, одержувану з бухгалтерської звітності, державні фінансові і податкові органи можуть здійснювати більш точне планування доходів бюджету [52, с. 99].

Отже, як видно, в ПДВ співіснують суперечливі риси, які гармонійно поєднуються в єдине ціле. Так, ПДВ, виконуючи чисто фіскальні функції, одночасно здійснює економічний вплив на важливі макроекономічні показники: виступає як дефлятор, скорочує обсяг споживання, потенційно створює можливість зниження рентабельності майбутніх інвестицій. Одночасно ріст податкових поступлень зменшує бюджетний дефіцит, скорочує потребу в державних позиках, сприяє зниженню рівня відсотку і тим самим стимулює інвестування.

Отже незважаючи на величезне фіскальне значення даного податку, не можна заперечувати його регулюючий вплив на економіку. Через механізм обкладання ПДВ і, зокрема, через систему побудови ставок він впливає на ціноутворення й інфляцію, тому що фактично збільшує ціну товару на суму податку. Безумовно, відкритим залишається питання про позитивну сторону цього впливу, тому що збільшення ціни сприяє розвитку інфляційних процесів. З іншого боку, ПДВ не сильно перешкоджає розвиткові виробництва, оскільки дійсним його платником стає не виробник, а споживач. З психологічної точки зору цей податок, на відміну від прибуткового, у меншому ступені впливає на стимули до праці, торкаючись витрат населення, а не їх доходів. Таким чином, кінцевий споживач сплачуючи ціну за товар, не зауважує її завищення на суму податку, тоді як відрахування з доходів прибуткового податку є більш відчутним.

3.2 Європейський досвід справляння ПДВ

Глобалізація передбачає процес зближення переваг споживачів і універсалізацію асортименту товарів по всьому світу, при цьому всесвітні товари витісняють місцеві. Основними складовими сучасної глобальної економіки є інновації, знання та інформаційні технології, які є джерелами зростання продуктивності та конкурентоздатності [5, с.15]. Нова економіка організовується переважно через глобальну мережу менеджменту, виробництва і розподілу, а не окремих фірм, охоплює всі сфери світового господарства, зокрема виробничо-інноваційну, фінансово-кредитну, торгово-посередницьку сфери. В кожній із вищезгаданих сфер присутня податкова складова і надзвичайно важливо для досягнення успіхів в процесі глобалізації враховувати податкові наслідки інтеграційних рішень, що приймаються, наприклад, країнами ЄС.

Податкова політика Європейського Союзу може розглядатися як система заходів, які проводяться інститутами та органами ЄС, а також його державами-членами з метою:

- гармонізації податкового законодавства держав - членів ЄС;

- усунення податкових бар'єрів та податкової дискримінації на внутрішньому ринку ЄС;

- забезпечення реалізації основних свобод, передбачених Договором про ЄС (свободи переміщення товарів, осіб, послуг, капіталів);

- неприпустимості недобросовісної податкової конкуренції юрисдикцій держав - членів ЄС;

- розробки нових принципів та механізмів усунення подвійного оподаткування;

- узгоджених дій у боротьбі з податковими правопорушеннями [29, с. 42].

На сьогодні, враховуючи специфіку бюджетно-податкової політики та систем оподаткування кожної країни, в ЄС відмовились від створення єдиної податкової системи. Замість цього було вирішено привести законодавства країн - членів ЄС з питань оподаткування у відповідність Договору про ЄС.

Податкова гармонізація передбачає обмеження частини податкових повноважень держав-членів міждержавного об'єднання. Такі обмеження проявляються у формі регламентації видів податків, межі встановлення їх ставок, способів адміністрування тощо. У свою чергу, держави-члени міждержавного об'єднання погоджуються на обмеження своїх фіскальних повноважень тією мірою, наскільки їх інтереси краще задовольняються на рівні об'єднання, ніж на національному рівні. Тому створення однакових умов і можливостей, з одного боку, та податкова суверенність держав-членів об'єднання, з іншого, забезпечують основні інституційні принципи податкової гармонізації, зокрема:

- принцип пропорційності - передбачає обмеження діяльності інститутів ЄС повноваженнями, наданими їм установчими документами ЄС та встановленими цілями європейської інтеграції ( стаття 5 Договору про ЄС);

- принцип субсидіарності - інститути ЄС не мають права самостійно втручатись у функціонування будь-якого з сегментів економіки держав-членів ЄС за винятком випадків, коли подібне втручання необхідне для виконання стратегічних завдань ЄС. (стаття 5 Договору про ЄС).

- принцип одноголосності - будь-яке рішення щодо формування податкової політики в ЄС мають приймати за одностайною згодою держав-членів ЄС і зафіксовувати у відповідній нормі інтеграційного законодавства. Можливість держави-члена ЄС накладати вето на будь-яке рішення у сфері гармонізації податків, що здатне спричинити згубні наслідки для економіки даної держави;

- принцип податкової недискримінації - охоплює два основні положення: по-перше, неможливість прямого або непрямого оподаткування внутрішніми податками однією державою-членом ЄС продукції іншої держави-члена ЄС в розмірі, що перевищує оподаткування національної продукції; по-друге, держава-член ЄС не повинна оподатковувати продукцію інших держав-членів ЄС внутрішніми податками з метою непрямого захисту своїй продукції ( стаття 90 Договору про ЄС);

- принцип нейтральності оподаткування - полягає у забороні відшкодування внутрішнього оподаткування при вивезенні продукції на територію іншої держави-члена ЄС в розмірі, що перевищує рівень сплачених прямих або непрямих податків [27, с. 7].

Протидією негативним явищам сучасної глобалізації на думку провідних економістів може стати:

- лібералізація та маркетизація основних державних функцій внаслідок механізмів саморегуляції, запущених глобалізацією;

- подальше зменшення податкового тиску. Перевага повинна віддаватися немобільним базам оподаткування (споживання, природні ресурси, власність), які важко сховати. Мобільні податкові бази (праця, капітал) також дуже вагомі, але при їх перевищенні є ймовірність міграції кваліфікованої робочої сили (капіталу) із реальної економіки у віртуальну;

- об'єднання зусиль провідних центрів світового порядку (Північноамериканського, Європейського та Азіатського) на гармонізацію податкового законодавства та нівелювання традиційних офшорів;

- необхідність створення наднаціональної міжнародної організації, яка займається виключно питаннями оподаткування і має повноваження на рівні Міжнародного валютного фонду та Світового банку. Прийняття в перспективі Світового податкового кодексу.

На сьогодні в ЄС входить 28 європейських країн ( т. з. ЄС -27). В таблиці 3.1 наведена структурована система податків окремих країн ЄС ( у%% до ВВП). Відібрані п'ять «старих» країн-членів ЄС (із групи т. з. ЄС-15): Великобританія, яка реалізує неоліберальну модель бюджетно-податкової політики, Німеччина, Франція (переважно ліберально-обмежена модель) та Швеція, Данія (соціально-напружена модель). Для порівняння наведені дані по двох «нових» країнах-членах ЄС (із групи т. з. ЄС-12) Ї представники Східної Європи (Словаччина) та Балтії (Литва), які увійшли до ЄС у 2004 році.

Таблиця 3.1. Структурована система податків, у% до ВВП [75].

Країна	Непрямі податки	Прямі податки	Соц. платежі	Загальна частка
Великобританія	13,3	15,5	8,0	36,7
Німеччина	11,7	10,2	18,0	40,4
Франція	15,3	11,1	18,2	43,9
Данія	17,2	29,9	1,7	49,0
Швеція	17,1	18,7	14,9	50,7
Литва	11,1	8,5	8,7	28,3
Словаччина	11,6	6,0	11,3	28,9

Загальні тенденції оподаткування в країнах ЄС:

1. Із даних таблиці 3.1 видно, що рівень оподаткування (частка податкових надходжень у ВВП) в «старих» (ЄС-15) і «нових» членах (ЄС-12) коливається від 28-29% (Литва, Словаччина) до 49-51% (Данія, Швеція) Середній показник рівня оподаткування в країнах ЄС дорівнює 37,4 відсотка. Для Швеції, а також Австрії, Бельгії, Італії та Люксембургу частки надходжень у ВВП непрямих, прямих податків, а також соціальних платежів збалансовані.

2. «Нові» члени ЄС мають суттєвий внесок податків на споживання в загальних надходженнях (в середньому на 8-10% більше, ніж в ЄС - 15). Вони мають більш енергоємні технології і, як наслідок, оподаткування енергоносіїв податком на додану вартість.

3. Спільним для країн ЄС є те, що частка акцизу на енергоносії в надходженнях акцизного податку значна і коливається від 54% - у Великобританії до 80% - в Італії.

4. «Податковий демпінг» з боку «нових» країн ЄС призвів до значній диференціації в прямому оподаткуванні мобільних баз (капітал, праця):

- частка прямих податків у ВВП становить: у ЄС - 15 від 10,2% (Німеччина) до 30% (Данія), у ЄС-12 не сягає і 10%;

- різниця у ставках корпоративного оподаткування та прибуткового податку близько 10 відсоткових пунктів на користь ЄС-15.

Пріоритети оподаткування в країнах ЄС:

- Данія, Великобританія, Нідерланди, Люксембург,Чехія - віддавання переваги оподаткуванню прибутку з корпорацій;

- Німеччина, Франція, Австрія, Словенія, Польща - вирівнювання фіскальної функції прибуткового податку та соціальних платежів з працівників;

- Данія, Швеція, Фінляндія, Нідерланди - максимальна увага можливостям податку з доходів фізичних осіб при незначному навантаженні на соціальні платежі;

- Країни Балтії, Болгарія, Словаччина, Румунія - суттєве обмеження прогресії прибуткового податку з метою детінізації доходів окремих верств населення;

В Нідерландах, Ірландії та Кіпрі - податки на майно формують суттєву частину доходів бюджетів, а Великобританія і Норвегія (не є членом ЄС) активно розвивають ресурсне оподаткування.

Заслуговують уваги ініціативи Німеччини та Франції щодо запровадження тактики сучасної європейської податкової гармонізації [8]:

- прийняття спільних рішень у сфері координації податкової політики ЄС шляхом одержання більшості голосів країн - членів ЄС; при цьому пропонується заборонити можливість накладання вето незгодними сторонами;

- укладання угоди з новими членами ЄС про своєрідний «податковий коридор», тобто фіксація і без того помірних ставок прямих та непрямих податків у країнах, які тільки вступили в ЄС, та недопущення їх зменшення в подальшому;

- необхідність проведення серйозних реформ в країнах, що приєдналися (особливо ті, які мають великий бюджетний дефіцит). Основна мета Ї забезпечити бюджетну економію та скоротити державні витрати;

- підвищення рівня прямого оподаткування, як одного із основних напрямів майбутньої податкової реформи у країнах, що приєдналися;

- нарощування надходжень за рахунок непрямих податків шляхом вирівнювання ставок ПДВ на різні види споживчих товарів [60, с. 22].

Безумовно, на сьогодні у рамках ЄС ще залишається не вирішеним питання щодо формування єдиного оптимального європейського оподаткування, яке б виступало передумовою стабільно високих темпів економічного зростання інтегрованих національних економік.

Процес адаптації вітчизняної податкової системи до європейських стандартів має свою динаміку та особливості. В сучасних умовах визначальними напрямами роботи є:

- поступове збільшення рівня оподаткування (на сьогодні частка податкових надходжень у ВВП становить 29,3%, ріст до попереднього року - 0,8%) до середнього показника країн ЄС (37,4%), усунення диспропорцій оподаткування мобільних (капітал, праця) та немобільних баз (споживання, природні ресурси, власність), показники фіскальної ефективності непрямого та прямого оподаткування становлять 13,6% та 8,9% к ВВП, тобто на рівні відповідних показників більшості країн - «нових» членів ЄС;

- вирішення питання щодо зменшення податкового тиску на економіку за рахунок зменшення ставок за основними бюджетоформуючими податками, що передбачено Податковим Кодексом, та подальшого скорочення кількості податків та платежів (зменшено з 39 до 23 і планується залишити 9 податків);

- проведення всеохоплюючих заходів на рівні кожній ланки ДФС України щодо автоматизації процесів оподаткування (електронна звітність, Єдиний реєстр податкових накладних, відшкодування ПДВ тощо) з метою усунення схем мінімізації, зокрема, по ланцюгу: вигодонабувач > транзитер > «податкова яма», залучення до сплати суб'єктів господарювання всіх категорій уваги, як основного елементу збільшення надходжень, зменшення частки тіньової економіки, яка за оцінками спеціалістів в 1,5-2 рази перевищує середній показник по ЄС, а також протидії корупції;

- упорядкування податкових преференцій, в тому числі інвестиційних пільг, в частині обмеження терміну їх надання (не більше, ніж п'ять років) та контролю використання вивільнених коштів за цільовим призначенням;

- вдосконалення підходів до оподаткування природних ресурсів та акцизного податку: частки цих платежів в загальних податкових надходженнях залишаються незначними (4,4% та 10,1% відповідно) і мають тенденцію до зменшення. На енергоносії (бензин, нафтопродукти, скраплений газ) припадає лише 27% надходжень з акцизного податку.

Загальними пріоритетами повинні стати зменшення обтяжливості вітчизняної податкової системи, подальше скорочення податків та платежів, вирівнювання диспропорцій в оподаткуванні, зосередження на використанні інноваційних методів адміністрування, обмеження економічно необґрунтованих преференцій в оподаткуванні, удосконалення податкових інструментів стимулювання підприємництва, формування податкової культури та психологічного сприйняття бізнесом та населенням дій держави у сфері податкової політики [45, с. 18].

Процес адаптації вітчизняної податкової системи до європейських стандартів повинен мати еволюційний характер і напередодні нової хвилі світової фінансової кризи базуватися на економічній і політичній стабільності в країні ПДВ є одним із основних видів непрямих податків, вилучення якого відбувається неявно. Він відіграє значну роль у формуванні дохідної частини бюджету України. Це є універсальний акциз, що міститься у ціні всіх товарів.

Механізм стягнення ПДВ в усіх країнах є таким: податок сплачується підприємцем, коли він купує якісь товари. Водночас підприємець одержує цей податок тоді, коли продає свої товари. Різниця між одержаним та сплаченим ПДВ передається Державному казначейству. Оскільки ПДВ закладається у ціну товарів, що їх купують кінцеві споживачі, то саме вони стають фактичними платниками цього податку [36 с. 9].

Поширення податку на додану вартість є однією з найважливіших складових розвитку системи оподаткування. На початку свого розвитку податок на додану вартість застосовували лише 10 країн, а зараз він є головним елементом систем оподаткування у 136 країнах світу. Збір ПДВ дає близько 20--25% світових податкових доходів.

Швидкому поширенню ПДВ у країнах світу сприяли два основні фактори. По-перше, успішне застосування ПДВ у країнах -- членах ЄС, що продемонструвало розвинутим країнам його ефективність як стабільного джерела державних доходів. По-друге, активна консультаційна робота Міжнародного валютного фонду та інших міжнародних організацій, які надавали допомогу під час впровадження ПДВ у податкові системи країн із перехідною економікою та країн, що розвиваються.

Механізм справляння ПДВ у різних країнах світу має певні відмінності. Країни, що належать до ЄС, зобов'язані застосовувати модель ПДВ, викладену у Шостій Директиві Європейської Співдружності, хоча певні відмінності у справлянні ПДВ у країнах -- членах ЄС є й дотепер. Інші європейські країни під впливом ЄС і з огляду на перспективу вступу до ЄС при запровадженні ПДВ також дотримуються механізму стягнення ПДВ, що функціонує у країнах Євросоюзу [26, с. 126].

Одні країни мають лише одну, стандартну ставку ПДВ, інші застосовують також і зменшені або підвищені ставки податку для окремих категорій товарів. Найвища стандартна ставка ПДВ становить 25% і застосовується Данією, Норвегією, Швецією. Найменша стандартна ставка ПДВ дорівнює 5% і застосовується, зокрема, в Японії, Сінгапурі й Панамі.

Переважна кількість країн застосовують більше однієї ставки ПДВ. Більшість із них встановлюють зменшені ставки ПДВ.

Україна переживає нелегкий етап розвитку своєї економіки і для того щоб вийти із кризи, покращити фінансову стабільність держави, відновити й легалізувати економіку, необхідно здійснити наступні заходи стосовно ПДВ:

- відмова від ПДВ, особливо для постіндустріальних видів діяльності та наукомістких виробництв;

- скасувати сплату ввізного ПДВ;

- реформувати ПДВ в сільськогосподарському секторі.

Тож спеціальні рахунки використовуватимуться, як і раніше, тобто як до історії із впровадженням "загальних" спеціальних рахунків. Система спецрахунків передбачає те, що сума ПДВ, яку підприємство повинно сплатити із купівлі, автоматично перераховується не на рахунок продавця, а на спеціальний рахунок для цього податку. Гроші із цього рахунку можуть бути перераховані тільки на спеціальний рахунок іншого підприємства, якщо компанія буде оплачувати яку-небудь купівлю.

В кінці кожного місяця залишок на ПДВ-рахунку повинен бути перерахований на рахунок Державного казначейства. Таким чином, система ПДВ-рахунків може перешкоджати мінімізації податкових обов'язків з цього податку.

Взагалі програма щодо впровадження системи ПДВ-рахунків може призвести як до позитивних так і до негативних наслідків. Недоліком введення системи спецрахунків є те, що вона може вилучити значний обсяг засобів із обороту підприємств. До позитивних наслідків можна віднести наступне: ПДВ-рахунки допоможуть боротися із фіктивними операціями. Якщо навіть у них буде задіяна фіктивна фірма, то засоби з такої операції всеодно будуть перераховані на спеціальний ПДВ-рахунок, звідки їх фіктивна фірма зняти не зможе.

З одного боку ситема спецрахунків дозволить збільшити обсяг дохідної частини державного бюджету, що дозволить здійснити структурну політику у сфері економіки: розробити альтернативні, більш конкурентні механізми підтримки аграрного сектору і вугільної промисловості та поступово замінювати існуюче неефективне субсидіювання. А з іншого може призвести до необгрунтованого зростання цін на продукцію підприємств.

Досить перспективною, на наш погляд, в сучасних умовах є ідея запровадження системи регресивного оподаткування ПДВ як дієвого інструменту легалізації тіньових доходів та стимулювання ефективної діяльності підприємств. Ідея базується на диференціації ставок оподаткування залежно від типу економічного росту, який демонструється підприємством: чим вищими є темпи економічного росту діяльності, тим нижчими є ставки оподаткування, і навпаки [8, с. 7].

В Іспанії ПДВ стягується за ставкою 16%, і також існують знижені ставки:

- 7% - для продовольчих товарів, культурних і спортивних заходів, готельних і транспортних послуг;

- 4% - для продуктів першої необхідності: хліб, молоко, зерно, ліки, газети, муніципальне житло [7, С. 11 ].

У Греції більшість товарів і послуг оподатковується за ставкою 18%. Аналогічно існують знижені ставки: 4% на предмети культурного вжитку (газетно-журнальна продукція, театральні білети) і 8% на товари першої необхідності.

Як вже зазначалось, поряд зі стандартною ставкою, більшість учасників ЄС використовують одну-дві знижені ставки, які також суттєво відрізняються у різних країнах.

Наприклад, знижена ставка ПДВ на найбільш важливі види продовольчих товарів складає:

- у Великобританії - 10%;

- в країнах Бенілюксу - 3-6%;

- в Австрії - 10%;

- у Фінляндії до всіх продовольчих товарів застосовувалась стандартна ставка - 17%. [15, с. 30].

У пропозиціях по подальшій гармонізації законодавства країн-членів у податковій сфері, Європейська Комісія висловлює думку про зближення ставок ПДВ в тій мірі, в якій це необхідно для обмеження рівня відхилення в умовах конкуренції (різниця у декілька процентних пунктів, на думку експертів Комісії, не суттєво впливає на функціонування єдиного ринку). Різниця у рівні податку на додану вартість в окремих країнах ЄС буде поступово зменшуватись, головним чином, за рахунок зменшення кількості ставок, але національні особливості оподаткування будуть зберігатися і надалі [23, С. 124].

Насамкінець, залишається така проблема, як порядок та місце справляння ПДВ. З 1993 року усі податкові формальності, включаючи справляння ПДВ, на кордонах між країнами-членами відмінені. Суб'єкти господарювання цих країн дещо пізніше надають фіскальним органам відомості про укладені угоди з партнерами по Союзу, які використовуються як для розрахунків ПДВ, так і для статистики. Для усунення випадків ухилення від сплати податків використовується система подвійного контролю (в країні походження і в країні споживання товару) [36, С. 35].

Таким чином, ставка ПДВ у країнах-членах Європейського Союзу є доволі нижчою, ніж в Україні, і широко практикується її диференціація. Тобто, підтверджується виправданість запропонованих напрямів реформування оподатковуваної доданої вартості [22, С. 28].

Отже, враховуючи досвід країн-учасниць Європейського Союзу, можемо прийти до висновку про доцільність запровадження диференційованих ставок в Україні з метою вдосконалення податку на додану вартість і є необхідність запроваджувати у нашій країні диференційовані ставки на товари, особливо на товари першої необхідності та товари з поліпшеними споживчими властивостями, які є доступними для всіх верств населення.

3.3 Напрями та механізми підвищення фіскальної ефективності ПДВ в Україні

Важливою складовою процесу розбудови економіки України та її інтеграції до системи світових фінансових зв'язків є формування сучасної вітчизняної системи оподаткування, яка забезпечує необхідними фінансовими ресурсами соціальний та економічний розвиток країни та виконання державою своїх функцій.

Ефективна система оподаткування призвана допомогти подолати наслідки економічної кризи, стимулювати економічне зростання, захистити інтереси вітчизняного бізнесу, підвищити добробут населення. Важливим кроком на шляху формування сучасної податкової системи та розбудови ринкової економіки, є вдосконалення справляння податку на додану вартість в Україні, оскільки ПДВ вважається найбільш досконалою формою непрямого оподаткування і відіграє важливу роль в системі державних фінансів більшості розвинутих країн та країн з перехідною економікою [8, С. 33].

Однак, жоден з податків, які справляються в Україні, не виникає стільки дискусій, як ПДВ. Пристрасті довкола нього вирують вже не один рік, не раз порушувалося питання про необхідність його скасування і запровадження податку з реалізації чи податку з продажу. З іншого боку, наводяться аргументи на захист ПДВ, на користь його збереження у складі податкової системи України. Однак крапку в цих дискусіях ще не поставлено внаслідок відсутності обґрунтованої відповіді на такі запитання [29, С. 46 ].

Фіскальна ефективність ПДВ оцінена на основі показників частки ПДВ у ВВП, податкових надходженнях бюджету й загальних доходах бюджету, розрахована також динаміка ефективної ставки ПДВ, продуктивності ПДВ та коефіцієнта ефективності ПДВ. Установлено, що податок має високу питому вагу в доходах бюджету - від 35,8% у 2007 р. до 41,32% у 2011 р. та 37,82% у 2013 р. Також суттєвим показником є частка ПДВ у ВВП України, найбільше значення якої було у 2011 р. -- на рівні 9,87%. Хвилеподібну динаміку мала частка ПДВ в обсягах імпорту товарів і послуг за період 2007--2013 рр., середнє значення якої становило 17,03%. Його фіскальна ефективність поступово зростає.

Розрахунок потенційних надходжень ПДВ із використанням фактичної ставки податку та кінцевого споживання домогосподарств як бази оподаткування дав змогу з'ясувати, що їх розмір у 2007 р. міг бути більшим на 24,4 млрд. грн., або на 24,4%, тоді як у 2013 р. це значення могло бути 83,3 млрд. грн., або 64,9%. Це означає, що Державний бюджет через різні причини щороку недоотримує тільки за рахунок ПДВ значні суми коштів[81].

Загалом на основі аналізу потенційних надходжень і фіскальної ефективності ПДВ можна зробити висновок, що на ці показники вирішальний вплив має стан економіки України, зокрема тих зовнішніх та внутрішніх умов, у яких кожен окремий суб'єкт господарювання здійснює виробництво й реалізацію продукції.

Суттєвою проблемою, яка знижує фіскальну ефективність ПДВ, є використання тіньових схем ухилення від оподаткування цим податком. Помітне зростання фіскальної ефективності ПДВ у 2011 р. можна пов'язати із прийняттям Податкового кодексу України. Позитивною у 2011 р. була динаміка темпів зростання надходжень ПДВ щодо попередніх періодів, порівняно з темпами зростання бюджетного відшкодування. Так, якщо темпи приросту надходжень ПДВ у 2011 р. до 2010 р. становили 136,1%, то темпи приросту бюджетного відшкодування податку в цьому періоді -- усього 105,2%. На відміну від 2011 р., у 2010 р. спостерігалась кардинально протилежна ситуація, коли темпи приросту надходжень ПДВ становили 106,6%, а темпи приросту бюджетного відшкодування податку -- 118%. Проте ситуація у 2012--2013 рр. вказує на те, що більший вплив на фіскальну ефективність ПДВ має ситуація в національній економіці. Зокрема, у 2013 р. обсяг залучення ПДВ до Державного бюджету знизився на 8%, тоді як обсяг бюджетного відшкодування зріс на 18%.[84]. Для вирішення проблем щодо повернення ПДВ потрібно розробляти справедливу політику його адміністрування, сутність якої полягатиме в організації правомірного нарахування та сплати податку згідно з установленими в Податковому кодексі обмеженнями щодо утворення сум податкового кредиту. При цьому як стимул за таку практику з боку суб'єктів господарювання на рівні держави потрібно гарантувати повернення ПДВ у повному обсязі за умови підтвердження таких сум у встановленому порядку.

Навіть у разі звільнення від цього податку продукції, що експортується, в її ціні міститься податок, сплачений на попередніх стадіях, що впливає на конкурентноспроможність національного експорту.

Поряд з перевагами, механізм визначення зобов'язань з ПДВ містить низку ризиків [26, С. 193], які за певних умов можуть набути гострих форм і призвести до втрати податком на додану вартість його найважливіших переваг. Більшість із цих ризиків не стали об'єктом українських вчених і політиків не лише тоді, коли ПДВ запроваджувався в Україні, а й тоді, коли почалося його реформування.

Проте їх знання мало б застерегти від змін у податковому законодавстві, спонукати до розробки системи обмежень, здатних зменшити ризики, чи взагалі змінити рішення щодо вибору прийнятої для України форми універсальних акцизів.

Певні ризики пов'язані й з утриманням ПДВ за принципом призначення. У цьому ПДВ є складним механізмом визначення об'єкта оподаткування й податкових зобов'язань, отже, й складним механізмом адміністрування. Все це збільшує ризики ухилення від сплати податку, які залежать від технічної та організаційної простоти обрахування та утримання кожного з податків. Зокрема, за інших рівних умов, ПДВ є більш складним в обчисленні та адмініструванні, ніж інші [26, С. 72-74].

Недостатньою також є ефективність діяльності державних органів по стягненню податку на додану вартість, низькою є результативність діяльності правоохоронних та контролюючих органів по боротьбі з правопорушеннями та злочинами у сфері оподаткування.

Адже правоохоронні органи не завжди своєчасно отримують інформацію щодо можливої протиправної діяльності суб'єктів господарської діяльності у сфері оподаткування, нерідко не володіють достатньою інформацією про вчинення або підготовку до вчинення таких злочинів, що перешкоджає оперативному вжиттю ними заходів щодо запобігання їх вчиненню, притягнення винних осіб до передбаченої законом відповідальності та відшкодування завданих державі збитків. Тому невипадково, що значна кількість кримінальних справ вказаної категорії (передусім, за фактами незаконного відшкодування ПДВ) порушується зі значним запізненням у часі, за фактами вчинення злочинів, які мали місце ще кілька років тому, а не стосовно конкретних осіб.

У зв'язку з цим виникає необхідність у невідкладному вжитті заходів організаційно-правового характеру, спрямованих, передусім, на налагодження належної взаємодії між контролюючими та правоохоронними органами.

У першу чергу, це стосується чіткого визначення критеріїв сумнівних операцій, пов'язаних з відшкодуванням податку на додану вартість, та порядку взаємообміну інформацією між відповідними органами в подібних випадках.

У подібних випадках слід передбачити обов'язкове проведення спільних перевірок представниками митних, податкових та, за необхідності, інших правоохоронних органів, починаючи вже з моменту заявки на оформлення митних документів щодо проведення сумнівної експортної операції.

Метою таких перевірок повинно бути встановлення як фактичної вартості продукції, що експортуватиметься, так і обставин, пов'язаних з її виготовленням, придбанням і реалізацією на території України (передусім, з точки зору сплати податку на додану вартість).

Подальша перевірка фінансово-господарської діяльності фірм, які здійснюють сумнівні експортні операції, продовжує проводитися податковими та, за необхідності, іншими правоохоронними органами з тим, щоб на момент їх можливого звернення за відшкодуванням податку на додану вартість мати вичерпну інформацію щодо законності такого відшкодування.

Впровадження такого порядку взаємодії контролюючих та правоохоронних органів може бути здійснено в межах чинного законодавства, тобто не потребує внесення до нього кардинальних змін або додаткових витрат бюджетних коштів.

Найбільш прийнятним у зв'язку з цим кроком вбачається прийняття спільного наказу Державної митної служби, Державної податкової адміністрації, МВС, СБУ та Державного казначейства України (за необхідності, - й інших контролюючих і правоохоронних органів), в якому буде встановлено порядок взаємодії таких органів з одночасним чітким розмежуванням їх прав та обов'язків щодо запобігання незаконному відшкодуванню податку на додану вартість [34, с. 17].

Зараз найпоширенішими схемами порушень законодавства при справлянні ПДВ є:

- внутрішні операції з поставки із використанням цінових трансфертів, коли штучно завищуються продажні ціни для збільшення податкового кредиту, при цьому продавцями є фірми-“метелики”, які після здійснення операцій ліквідуються;

- безтоварні операції з використанням підприємств, звільнених від оподаткування;

- безпідставне використання податкових векселів;

- проведення безтоварних операцій;

- реалізація товарно-матеріальних цінностей за цінами, нижчими вартості придбання (різновид фіктивних операцій);

- застосування механізму передплат, єдиного податку та спрощеної системи оподаткування у торгівлі [41, с. 82].

Крім того, об'єктивно зумовлені ризики можуть посилюватися за певних обставин. До таких обставин належать:

- відсутність надійного й стабільного правового ноше господарської діяльності;

- непрозорість діяльності купівлі-продажу, як підґрунтя для фіктивних операцій, що створюють умови для відшкодування з бюджету несплачених сум ПДВ;

- низький рівень правової культури;

- становленням податкової служби, що характеризується браком достатнього досвіду податкового адміністрування;

- сучасних податкових технологій;

- адекватної матеріальної бази [32, С. 8 ].

За таких умов виникає невідповідність між вимогами до справляння ПДВ і можливостями такого справляння.

Тому, сьогодні в Україні, на жаль, намічається тенденція до зниження ефективності справляння ПДВ. Хоча фіскальна ефективність ПДВ у нашій країні відповідає світовим стандартам, порівняно з країнами, які перебувають на аналогічному рівні економічного розвитку. Але неухильно зростає заборгованість зі сплати ПДВ та заборгованість Державного бюджету України перед платниками щодо бюджетного відшкодування, спостерігається значна кількість випадків ухилення від сплати ПДВ.

Бюджетна заборгованість з ПДВ безпосередньо пов'язана з податковою заборгованістю. Наслідком останньої є недотримання державного запланованого обсягу податкових надходжень, що ускладнює виконання її зобов'язань перед експортерами або перед однією із сторін (незалежно від масштабів недоотримання планових надходжень). З іншого боку, в разі невиконання державних зобов'язань перед розпорядником бюджетних коштів, вони не можуть вчасно розплатитися зі своїми постачальниками, а останні - зі своїми кредитами, тобто саме з тими підприємствами, які внаслідок браку коштів не можуть погасити свої борги перед бюджетом. Таким чином, виникає замкнений ланцюжок.

Вагомою причиною виникнення і подальшого зростання бюджетної заборгованості з ПДВ є пред'явлення незаконних вимог на бюджетне відшкодування, а також зниження податкових зобов'язань.

Слід згадати і про такі причини бюджетної заборгованості з ПДВ:

- недосконалість податкового законодавства, що виявляється у наявності податкових «лазівок», серед яких - запровадження досить ліберального порядку отримання відшкодування податку з державного бюджету;

- неефективний механізм примусового стягнення податку до бюджету. Зокрема, застосування чинної системи в Україні системи податкової застави в процесі примусового стягнення є неефективним, особливо, коли справа стосується податкових боргів, які накопичились у державних підприємств.

За умов, що на сьогодні в Україні ефективність справляння ПДВ зменшується, дискусійними залишаються питання:

- розширення податкової бази;

- вирішення проблеми податкової заборгованості;

- удосконалення податкового законодавства;

- розв'язання проблеми, пов'язаної з бюджетним відшкодуванням.

Можна зробити висновок щодо вибору необхідних рішень щодо механізму вдосконалення справляння ПДВ в Україні:

- запровадити спеціальний порядок обліку руху надходжень ПДВ;

- у разі пред'явлення фіктивних вимог чи завищення вимог на відшкодування ПДВ запровадити солідарну відповідальність учасників усіх операцій на всіх стадіях купівлі-продажу;

- з метою забезпечення контролю та своєчасності регулювання на негативні прояви, налагодити прозору систему моніторингу щодо стану відшкодування ПДВ з бюджету як у цілому на економіці, так і в розрізі особливо ризикових у частині ухилень від оподаткування видів діяльності;

- для вдосконалення механізму справляння податку, недопущення обігу безтоварних податкових накладних при здійсненні попередньої оплати, уточнення дати видання покупцю податкової накладної (не раніше дати відвантаження товарів (робіт, послуг), замість видачі податкової накладної за першою подією [66, С. 57].

Незважаючи на широкий спектр фахових досліджень, деякі питання щодо механізму справляння ПДВ залишаються актуальними і остаточно не вирішеними. Ряд аспектів механізму справляння ПДВ потребує подальшого більш глибокого дослідження з урахуванням специфіки функціонування податкової системи України.

Позитивний ефект від надання пільг слід вбачати в кардинальних змінах податкової системи. Доцільно було б оптимізувати пільги по ПДВ, а також ті, які стосуються непрямого оподаткування загалом. В такому напрямку вбачається динамічне наповнення бюджету всіма учасниками процесу справляння податків, відповідно, ліквідується потреба будівництва фіктивних схем щодо відшкодування ПДВ, так як сплачувати цей податок будуть всі на загальних підставах.

З цією метою пропонуються надавати пільги не підприємству певної галузі, як це, переважно, відбувається за існуючої системи, а окремому суб'єкту господарювання за його вклад у вирішенні завдань державної екномічної стратегії.

Проблемою, яка вимагає негайного вирішення, є забезпечення цільового використання отриманих внаслідок податкової пільги коштів, що можна забезпечити на основі оформлення зобов'язання платником щодо використання отриманих коштів. Юридично закріпити таку відповідальність можна укладанням угоди між платником податку та уповноваженим державним органом, яка б чітко визначала відповідальність платника у разі її порушення [45, С. 12].

За умови реалізації наведених вище пропозицій для підвищення ролі ПДВ як фіскального інструменту держави, тенденція до зниження його ефективності може бути подолана.

А поки що ПДВ залишається найбільш корупційним податком, який дозволяє тим, хто має доступ до влади, маніпулювати ним на свою користь. Тому, з проведенням кардинальних змін, стосовно ПДВ, вдосконалення механізму справляння цього податку в Україні та застосування податкових пільг, зруйнують всі корупційні схеми, значно покращаться умови економічного розвитку та якість життя громадян.

Зазначені пропозиції не є аксіомою, а лише спробою конкретизувати той напрям реформування ПДВ, який, може стати кроком до реального удосконалення податку, створення такої його моделі, яка була б ефективною у специфічних умовах України.

Висновки

Отже, діючий в Україні механізм стягнення податку на додану вартість потребує вдосконалення у напрямку зменшення його впливу на фінансово-господарську діяльність суб'єктів підприємництва. Цей податок є ціноутворювальним елементом продукції підприємства, тому впливає на обсяги її реалізації. Відволікання обігових коштів, зумовлене сплатою податку, за відсутності реальних джерел їх поповнення та несвоєчасне повернення ПДВ державою призводить до зниження економічної активності, обсягів виробництва, несвоєчасних розрахунків з бюджетом, цільовими фондами, постачальниками та кредиторами. Як наслідок - зниження чистого прибутку призводить до погіршення фінансових результатів та фінансового стану підприємства, що в умовах кризи фінансової системи ставить його на межу виживання і може призвести до банкрутства.

Отже, провівши дослідження з питання податку на додану вартість, можемо підбити певні підсумки. ПДВ має високу ефективність з фіскальної точки зору. Широка база оподаткування, яка включає не тільки товари, але й роботи та послуги, забезпечує надійність та стабільність бюджетних надходжень цього податку. Стягнення ПДВ на всіх стадіях руху товарів, робіт, послуг має за наслідок рівноправний розподіл податкового тягаря підприємницької діяльності. Широка база нарахування податку дає змогу істотно зміцнити дохідну частину державного бюджету. Скорочення пільг зі сплати ПДВ також, найвірогідніше, сприятиме зниженню рівня ухилення від сплати податку. З метою посилення його регуляторного значення і підвищення фіскальної ефективності запропоновано здійснити перехід до диференційованих ставок податку на додану вартість та відмовитися від запровадження податку з обороту, що призведе до зниження економічного зростання, звуження податкової бази, зменшення податкових надходжень і суттєвого ускладнення податкового адміністрування.

Виконання дохідної частини зведеного бюджету за 2014 року становило 455,9 млрд грн, що на 13,1 млрд грн, або на 3,0%, більше аналогічного показника попереднього року. Річний план виконано на 93,4%. Недобір становив 32,1 млрд грн. Річний план з надходжень податку на додану вартість виконано на 92,7%; у розрізі окремих складових найбільше невиконання продемонстрував «внутрішній» ПДВ - 89,2%, у той час як «імпортний» ПДВ показав 97,9% виконання плану.

Щомісячна динаміка надходжень податку на додану вартість представлена у 2014 році з бюджету було відшкодовано 50,2 млрд грн, що на 1,4 млрд грн, або на 2,6%, менше від запланованого. Скорочення обсягів відшкодування податку з бюджету стало ще однією причиною збільшення обсягів надходжень ПДВ. Зокрема, порівняно з попереднім роком цей показник скоротився на 3,2 млрд грн, або на 6,1%.

Причому таке скорочення було суттєвим у листопаді й у грудні - 3,2 млрд грн і 1,3 млрд грн відповідно при середньомісячному обсязі відшкодувань за перші 10 місяців року на рівні 4,6 млрд грн. З огляду на зазначене на основі проаналізованих показників не можна легко виявити певної залежності між обсягом зібраного ПДВ у державний бюджет і зміною інших показників. Така ситуація може вказувати на наявність недоліків та вад в адмініструванні ПДВ, а також неправомірного заниження податкового зобов'язання, унаслідок чого платники податку сплачували менші суми.

Відокремлено варто звернути увагу на розміри бюджетного відшкодування ПДВ, які за досліджуваний період зросли у 2,8 рази, з 18,9 млрд грн у 2007 р. до 53,4 млрд. грн. у 2013 р., а у 2014 р. 43,3 млрд. грн. Якщо подивитись на темп зростання ПДВ із вироблених в Україні товарів і темп зростання відшкодованого ПДВ (2,3 рази і 2,8 рази, відповідно), то останній є більшим, що в умовах кризових явищ в економіці України не бажано й негативно впливає на фіскальну ефективність ПДВ. Фактично це означає, що в умовах зниження сум надходження ПДВ у 2013 р. кількість розрахункових операцій, щодо яких було передбачено його повернення, мала збільшуватись.

Згідно з даними Державної фіскальної служби України, негативний вплив на рівень надходжень податків до бюджету, зокрема від міжнародної діяльності, створює ситуація, що наразі склалася в Україні. А саме, у зв'язку з анексією АР Крим та м. Севастополь бюджет недоотримав 1,8 млрд грн, а військові дії у Східному регіоні зменшили надходження на 3,5 млрд грн. Іншими чинниками скорочення надходжень стали зміна структури імпорту та падіння цін на світових ринках, що призвело до зменшення обсягів оподаткованого імпорту на 21,0%; тобто фактична відсутність імпорту сирої нафти (мінус 93,0% обсягів ввезення і 400 млн грн втрат) супроводжувалась здешевленням нафти й, як наслідок, нафтопродуктів та продуктів їх переробки.

На сьогодні в Україні механізм бюджетного відшкодування ПДВ є однією із головних проблем податкових платежів, про що неодноразово відзначали як науковці, так і практики. Цей податок виконує не тільки фіскальну функцію, а й виступає інструментом регулювання доходів бюджету. Змінюючи обсяги відшкодування ПДВ, держава у такий спосіб регулює показники виконання дохідної частини бюджету.

У разі визначення дати виникнення податкових зобов'язань і права на податковий кредит в Україні, застосовується правило першої з подій, яке, на нашу думку, має істотний негативний вплив на обігові кошти вітчизняних підприємств. Це пояснюється наявністю розриву в часі між моментом сплати ПДВ у бюджет і моментом надходження коштів від покупця, а, відповідно, відсутність гарантії надходження породжує розбалансованість вхідного і вихідного грошового потоку, що іноді призводить до дефіциту грошових ресурсів.

Причиною бюджетної заборгованості з ПДВ також може бути перевищення фактичного рівня сальдо експортно-імпортних операцій над його прогнозованим рівнем, внаслідок чого фактичні вимоги на відшкодування ПДВ виявляються вищими від очікуваних, як опосередковано враховані під час визначення планових надходжень ПДВ.

економічний податок бюджет фіскальний

Список використаних джерел

1. Конституція України. Затверджена ВРУ 28.06.96 № 254/96 - ВР.//Відомості ВРУ. - 1996. - № 30.

2. Податковий кодекс України від 2 грудня 2010р. № 2755-VI.

3. Бюджетний кодекс України: - К.: Велес, 2011. - 112 с.

4. Аврамкіна І.О. Перспективи використання Україною міжнародного досвіду у частині розбудови ефективної системи оподаткування//Матеріали науково-практичної інтернет-конференції. Реформування податкової системи України в контексті глобалізацій них викликів. - 2014. - С.11-12.

5. Александрова М. М. Аналіз суперечностей використання ПДВ та його перспективи // Вісник Дніпропетровського університету. Серія: Економіка. - 2014. - Вип. 5 (3). - С. 70-79.

6. Арзуманов Р.М. Вплив ПДВ на відтворювальні процеси // Фінанси України. - 2013. - №5. - С. 94.

7. Баліцька В.В. Фіскальна система України: оцінка впливу на фінансовий стан і капіталоутворення підприємств // Економіка та держава. - 2014. - №6. - С.13-18.

8. Білоцерківська Г. Податок на додану вартість // Баланс. - 2014. - № 2/3. - C. 33-39.

9. Блакита Г.В. Механізм дії та проблеми відшкодування ПДВ // Вісник Чернівецького торговельно-економічного інституту. - 2012. - № 47. - С. 266-273.

10. Бодряга Н.В., Кривоберець Б.І. Удосконалення системи адміністрування ПДВ // Наукові праці ДНТУ. Серія: економічна. - 2011. - № 33-2. - С. 190-198.

11. Бохенко О.С., Гайдей Л.В., Мокра Ю.М. Проблеми відшкодування ПДВ// Вінницький торговельно-економічний інститут КНТЕУ - Наукові записки №9 від 27.03.2014.- 12 с.

12. Буряковський В.В. та ін. Податки: Навч. посібник. - Дніпропетровськ: Пороги, 1998.- 432 с.

13. Буряковський В. В. Удосконалення податку на додану вартість // Фінанси України. - 2011. - №12, с.29-35.

14. Вакулич І.П. Податкове адміністрування та ефективність податкової системи // Фінанси України. - 2011. - №2. - С. 54.

15. Василик О.Д. Теорія фінансів: Підручник.- К.: НІОС, 2000.- 416с.

16. Василик О.Д. Податкова система України: Навчальний посібник. - К.: ВАТ “Поліграфкнига”. - 2004. - 278 с.

17. Василичев Д.В. Напрями реформування системи відшкодування податку на додану вартість // Держава та регіони. Серія: Економіка та підприємництво. - 2012. - № 6. - С. 47-52.

18. Волканов В.Д. Місце непрямих податків у сучасних податкових системах розвинених країн // Всеукраїнська асоціація молодих науковців. Науковий вісник. - Одеса: ОДЕУ, 2012. - № 4 (12). - С.62-69.

19. Головач А.В., Захожай В.Б. Статистичне забезпечення управління економікою: прикладна статистика: Навч. посіб. - К.: КНЕУ, 2005. - 254 с.

20. Горин В. Проблеми підвищення фіскальної ефективності податку на додану вартість // Галицький економічний вісник. - 2013. - №41. - С. 118-126.

21. Герасим П.М. Система оподаткування та її інформаційно-облікове забезпечення. Навчальний посібник.- Київ: Професіонал, 2005. - 735 с.

22. Данілов О.Д. Податок на додану вартість: Навч. посіб. - К.: Основи, 2005. - 344 с.