Облік, аудит та економічний аналіз грошового обігу підприємства в сучасних умовах запровадження Міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні

Таблиця 2.1.3

Журнал реєстрації прибуткових і видаткових касових ордерів

Прибутковий касовий ордер	Сума	Примітка	Видатковий касовий ордер	Сума	Примітка
Дата	№			Дата	№
1	2	3	4	5	6	7	8

Всі факти надходження і вибуття готівки на підприємстві відображаються в касовій книзі.

Касова книга - обліковий регістр, призначений для обліку касових операцій касиром підприємства. В ній у хронологічній послідовності відображається витрачання і надходження готівки, що дає можливість контролювати рух коштів підприємства.

Записи в касовій книзі здійснюються касиром одразу ж після отримання або видачі грошей по кожному ордеру або по документах, які його замінюють.

Підприємства, які використовують іноземну валюту, ведуть окремі касові книги по кожному виду валюти.

Відповідно до вимог щодо оформлення первинних документів, на документах, що засвідчують рух грошових коштів на рахунках в банку обов'язково повинні бути підписи осіб, відповідальних за здійснення тієї чи іншої операції. Визначення кола осіб, що мають право підпису таких документів, здійснюється власником або керівником підприємства (якщо він уповноважений на це власником) (рис. 2.1.2)

В кінці кожного робочого дня касир підводить підсумки операцій за день, визначає залишок готівки в касі на наступне число і складає звіт касира.

Звіт касира - це документ, який є відривним аркушем касової книги з доданими прибутковими та видатковими касовими документами, що передається касиром підприємства до бухгалтерії.

Всі банківські операції оформлюються лише стандартними первинними документами.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.1.2 Документування руху коштів на рахунках в банку

Облік руху грошових коштів в касі представлена на рис. 2.1.3 представлена загальна схема бухгалтерського обліку касових операцій.

По журналу-ордеру №1 можна прослідкувати всі операції з витрачання готівки з каси. Надходження готівки реєструється у відомості №1.

Операції по рахунку 33 «Інші кошти» відображаються в журналі-ордері №3, який будується аналогічно до журналу-ордеру №1.

Грошові розрахунки з покупцями і замовниками відображаються на синтетичному рахунку №36 „Розрахунки з покупцями та замовниками", який має такі субрахунки: №361 „Розрахунки з вітчизняними покупцями"; №362 „Розрахунки з іноземними покупцями".

На дебету рахунку №36 „Розрахунки з покупцями та замовниками" відображається продажна вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг (у т.ч. на виконання бартерних контрактів), яка включає податок на додану вартість, акцизи та інші податки, збори (обов'язкові платежі), що підлягають перерахуванню до бюджетів та позабюджетних фондів та включені у вартість реалізації; на кредиту - сума платежів, що надійшли на рахунки підприємства в банківських установах, та інші види розрахунків.

Аналітичний облік розрахунків з покупцями та замовниками ведеться за кожним покупцем та замовником за кожним пред'явленим до сплати рахунком.

Синтетичний облік рахунку №63 ведеться у журналі-ордері №6; рахунків №36 і №37 - у журналі-ордері №8; при скороченій формі - всі три рахунки ведуться у журналі-ордері №3.

Рахунок №37 „Розрахунки з різними дебіторами" має такі субрахунки:

371 „Розрахунки за виданими авансами" (наданими іншими підприємствами). (Використовують у випадках, коли при надходженні матеріальних цінностей відсутні платіжні документи на оплату. На дебеті цього рахунка відображаються суми виданих авансів під поставку матеріальних цінностей, виконання робіт);

372 „Розрахунки з підзвітними особами";

373 „Розрахунки за нарахованими доходами" (нарахованими дивідендами, роялті тощо, що підлягають отриманню);

374 „Розрахунки за претензіями" (які пред'явлені постачальникам, транспортним організаціям, а також за пред'явленими їм та визнаними штрафами, пенею, неустойками);

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.1.3 Загальна схема обліку касових операцій

375 „Розрахунки з відшкодування завданих збитків" (внаслідок нестач і втрат від псування цінностей, нестач від розкрадання грошових коштів, якщо винуватця не виявлено);

376 „Розрахунки за позиками членам кредитних спілок'";

377 „Розрахунки з іншими дебіторами" (зокрема, розрахунки за операціями, пов'язаними із веденням спільної діяльності (без створення юридичної особи), усі види розрахунків з працівниками (крім розрахунків з оплати праці та з підзвітними особами), інші розрахунки).

Аналітичний облік ведеться за кожним дебітором, за видами заборгованості, терміни її виникнення й погашення. Кореспонденцію рахунків з обліку розрахунків з постачальниками і покупцями, підрядниками і замовниками наведено у табл. 2.1.4.

Таблиця 2.1.4

Кореспонденція рахунків з обліку розрахунків з постачальниками і покупцями,підрядниками і замовниками

№	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
	2	3	4
1	Вартість товарно-матеріальних цінностей, що фактично надійшли на підприємство (оприбутковані), без ПДВ на суму ПДВ	201, 203, 207,2 8 644	631 631
2	Сума заліку за попередньо виданим авансом	631	371
3	Оплата рахунка постачальника	631	311
4	Сума виданих авансів за поставку матеріальних цінностей	371	311
5	Сума виданих авансів, пов'язаних з оплатою часткової готовності робіт по капітальних вкладеннях	371	313
6	Суми авансу, одержані підрядником, що зараховуються на зменшення оплати пред'явленого замовникові рахунка за виконані роботи	371	361
7	Сума виданих авансів і оплата часткової готовності робіт, зарахованих постачальником при оплаті закінчених робіт	631	371
8	Суми одержаних авансів, зараховані на рахунок в банку підрядника згідно з договором	311	371
9	Суми авансів, обігових коштів, одержаних у тимчасове користування, зарахування підрядником в оплату за своїми рахунками, що пред'явлені замовникові	361	371
10	Суми, на які пред'явлені розрахункові документи замовниками	361	70
11	Перерахування покупцями і замовниками невикористаних сум	361	311
12	Кредиторська заборгованість з термінами позивної давності, що минули	361	717
13	Оплата розрахункових документів замовниками	311	361
14	Зарахування одержаних авансів	371	361
15	Дебіторська заборгованість з простроченими термінами позивної давності	944	361
16	Одержані векселі за відвантажену продукцію в міру пред'явлення розрахункових документів	341	361

Застосування комп'ютерної технології вносить значні зміни в організацію бухгалтерського обліку, причому обчислювальна техніка з допоміжного засобу перетворюється на визначний фактор організації обліку. Ці зміни зумовлені тим, що змінюються способи обробки даних, при яких забезпечується різна швидкість надання звітної інформації. В різних системах бухгалтерського обліку (від паперової до комп'ютерної) вона досягається, як правило, раціональною організацією облікових даних, одноразовим їх одержанням та передачею за всіма напрямками.

Процес комп'ютеризації бухгалтерського обліку має розвиватися за умови комплексного, системного та цілеспрямованого підходу з орієнтацією на потреби відповідної ланки управління підприємством.

У разі комплексного підходу до організації бухгалтерського обліку в умовах комп'ютеризації відбувається перехід від організації окремих елементів до організації налагодження взаємозв'язків між окремими підсистемами і комплексами завдань.

Залишок грошей на рахунку зменшується при придбанні матеріалів та оплаті одержаних послуг для виробництва готової продукції, при погашенні заборгованості постачальникам тощо. Після реалізації запасів готової продукції виникає заборгованість покупців перед підприємством. При оплаті рахунків покупцями дебіторська заборгованість зменшується, а потік грошових надходжень збільшується. Але боржники часто зволікають з оплатою поставок відвантаженої їм готової продукції, тому надходження грошових коштів може виникнути лише через деякий час.

В зв'язку з цим керівник підприємства повинен постійно слідкувати за рухом грошових коштів, звертати увагу на будь-які зміни і передбачати їх наслідки для фінансового стану підприємства.

Взаємовідносини між банком та їх клієнтами здійснюються на платній основі з укладанням договору про розрахунково-касове обслуговування. Укладання договорів про розрахунково-касове обслуговування з банком регулюється Порядком розрахунково-касових обслуговування комерційними банками клієнтів.

В процесі господарської діяльності підприємства безперервно відбувається зміна - збільшення або зменшення його грошових залишків. Цей процес відображений на рис. 2.1.4.

Поточний рахунок - це рахунок підприємства, відкритий в установі банку для зберігання грошових коштів та проведення операцій по розрахунках підприємства.

Підприємство має право відкривати поточні та депозитні рахунки як в національній, так і в іноземній валюті. Поточний рахунок в іноземній валюті відкривається підприємством для проведення розрахунків в безготівковій та готівковій іноземній валюті при здійсненні поточних операцій.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.1.4 Рух грошових коштів підприємства



Види рахунків в банку

Поточні рахунки відкриваються підприємствам усіх видів та форм власності, а також їх відокремленим підрозділам для зберігання грошових коштів та здійснення всіх видів операцій за цими рахунками відповідно до чинного законодавства України.

Юридичні і фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності мають право відкривати необмежену кількість рахунків за своїм вибором і згодою банків. Проте, у випадку відкриття двох і більше поточних рахунків у національній валюті власник рахунку протягом трьох робочих днів з дня відкриття або закриття наступного рахунку визначає один з рахунків у національній валюті як основний.

Акредитив - доручення банку покупця банку постачальника провести оплату за відвантажену продукцію, товар, надані послуги на підставах, обумовлених в цьому дорученні. Види акредитиву наведені на рис. 2.1.5.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.1.5 Види акредитиву

Суб'єкти підприємницької діяльності можуть використовувати чеки для розрахунків за товари, роботи, послуги. Для цього певна сума коштів вноситься, депонується на особливому рахунку - рахунку лімітованої чекової книжки. В межах цього ліміту підприємства виписують розрахункові чеки.

Порядок внесення готівки до банку.

Надлишок готівки в касі підприємства здається до банку у встановленому порядку одним з наступних способів (рис. 2.1.6).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.1.6 Способи здачі готівки до банку

Однією з форм розрахунків між підприємствами є акредитив, який звичайно застосовується для підвищення гарантованості оплати покупцем своїх зобов'язань.

Оформлення руху готівки здійснюється в такому порядку.

Загальний порядок внесення готівки до банку зображено на рис. 2.1.7.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.1.7 Порядок внесення готівки до банку

Пояснення схеми (рис. 2.1.7):

(1) - заповнення касиром об'яви на внесок готівкою;

(2) - внесення готівки в банк;

(3) - оформлення банком квитанції та ордера до каси і видача квитанції касиру;

(4) - оформлення банком виписки з поточного рахунку підприємства з виправдовуючим документом - ордером;

(5) - складання касиром звіту касира.

Підприємства, які мають постійний грошовий виторг, можуть здавати виручку до банку через інкасаторів, для чого укладається договір про інкасацію з обслуговуючим банком.

Одержання готівки в банку здійснюється касиром або іншою уповноваженою особою на підставі грошового чеку. Для цього в банку одержується чекова книжка на підставі заявки. Загальний порядок одержання готівки в банку представлено на рис. 2.1.8.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.1.8 Порядок одержання готівки в банку

Пояснення схеми (рис. 2.1.8):

(1) - заповнення всіх реквізитів чека та корінця чеку;

(2) - проставляння підпису одержувача чека на корінці чеку і передача його банку;

(3) - перевірка правильності заповнення чеку та його оплата;

(4) - одержання грошей в касі банку;

(5) - складання звіту касира.

Облік руху грошових коштів на рахунках в банку Об'єктом обліку операцій по рахунках в банках є вільні грошові кошти підприємства в національній та іноземній валюті, які знаходяться в установах банків.

Операції з надходження коштів на рахунки в банках реєструються у відомості №2, операції з витрачання коштів - в журнал і-ордері №2, які будуються аналогічно відомості №1 і журналу-ордеру №1 відповідно.

Всі операції з надходження і витрачання валютних коштів переоцінюються за встановленим НБУ курсом гривні і відображаються в журналі-ордері №1-в, відомості №1-в по рахунку 31 «Рахунки в банках» у розрізі іноземних валют.

Аналітичний облік наявності та руху грошових коштів на рахунках в банку здійснюється за виписками банку в розрізі кожного відкритого рахунку.

Готівкові грошові кошти, що надходять у касу підприємства, повинні вчасно й у повному обсязі прибуткуватися.

Видача готівки з каси ЗАТ «Ужгородська швейна фабрика» оформляється шляхом виписки видаткового касового ордера, або по платіжних відомостях (додаток).

Для обліку готівки в плані рахунків (додаток А) передбачено активний рахунок 30 «Каса». Він має такі субрахунки:

301 «Каса в національній валюті»

302 «Каса в іноземній валюті»

Крім зазначених субрахунків, можна відкривати субрахунки для операційних кас на підприємствах, які займаються торгівельною діяльністю.

За дебетом рахунку 30 «Каса» відображається надходження готівкових коштів у касу підприємства, за кредитом - виплата грошових коштів із каси підприємства.

Для обліку коштів в дорозі та грошових документів призначено активний рахунок 33 «Інші кошти», який поділяється на такі субрахунки:

331 «Грошові документи в національній валюті»

332 «Грошові документи в іноземній валюті»

333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті»

334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті»

По дебету 331 та 334 субрахунків відображають надходження у касу грошових документів (поштових марок, марок гербового збору, сплачених проїзних документів, путівок тощо) в національній валюті, а по кредиту - їх списання.

По дебету 333 та 334 субрахунків обліковується готівка, внесена до кас банків, Ощадбанків, поштових відділень для зарахування на банківський рахунок, але яка перебуває в дорозі. По кредиту відображається зарахування готівки банком на рахунок підприємства.

Всі операції по руху коштів на рахунку в банках здійснюються на підставі розрахункових документів (платіжні доручення, платіжні вимоги доручення, розрахункові чеки, акредитиви, векселі), форми яких затверджені НБУ. Банк реєструє всі здійснені операції по руху грошових коштів на рахунку у виписці з рахунку, до якої додаються підтверджуючі документи.

Облік операцій на рахунках в банку ведеться на рахунку 31 «Рахунки в банках». По дебету рахунку 31 відображається надходження грошових коштів, а по кредиту - їх використання. Рахунок 31 «Рахунки в банках» має субрахунки:

311 «Поточні рахунки в національній валюті»

312 «Поточні рахунки в іноземній валюті»

313 «Інші рахунки в банку в національній валюті»

314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті»

Забороняється:

- видавати видаткові документи на руки особам, що одержують готівку;

- робити виправлення у видаткових касових документах.

Прийом і видача готівки по касових ордерах робиться в день їхнього складання.

До передачі в касу прибуткові і видаткові касові ордери реєструються бухгалтерією в журналі реєстрації прибуткових і видаткових касових документів.

Видача готівки під звіт робиться для здійснення витрат, зв'язаних поточними нестатками підприємства, а також для цілей, зв'язаних з відрядженням працівника.

Видача коштів під звіт здійснюється як за рахунок коштів, отриманих з установи банку, так і за рахунок виторгу. Видача наявних під звіт, оформляється видатковим касовим ордером. Як і всі документи на видачу готівки ордер підписується керівником підприємства і головним бухгалтером.

У бухгалтерії авансовий звіт перевіряється: за формою - правильність його оформлення, заповнення реквізитів, і по змісту - законність, доцільність зроблених витрат, логічне ув'язування окремих покупців. Визначається: чи належний працівник повернути залишок невикористаного авансу або підприємство повинне відшкодувати йому засобу, витрачені понад суму. виданої під звіт. Витрати по авансовому звіті затверджуються керівником підприємства.

Для відображення в бухгалтерському обліку руху коштів, зарахованих і списаних з розрахункового рахунка, перевіряється й обробляється виписка банку з прикладеними до неї платіжними дорученнями. На підставі записів у виписці банку бухгалтер проставляє кореспонденцію рахунків, при цьому на грошові засоби, що надійшли, дебетується рахунок З1 «Рахунки в банках», а на списання -кредитується. При обробні банківських документів і виписки банку потрібно пам'ятати, що у виписці надходження коштів відбиває по кредиту, а списання - по дебету. У бухгалтерському обліку на підприємстві пі операції відбивають навпаки.

Буває, що у виписці банку допущена помилка з вини банку. У цьому випадку відповідна сума повинна знайти відображення на дебеті або кредиті рахунка 374 «Розрахунки по претензіях», про що повідомляється банкові не пізніше 10 днів із дня надходження виписки.

Поточні банківські операції в національній валюті ведуться на субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті».

Суми по кожній виписці складаються і записуються в розрізі кореспондуючих рахунків у журнал-ордер і у відомості підсумками.

Журнал-ордер №2 відкривається на місяць, на щодня передбачена рядок. Аналогічно побудована відомість №2.

2.2 Особливості обліку руху грошових коштів в умовах переходу до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності

ЗАТ « Ужгородська швейна фабрика « є одним з передових у легкій промисловості України та єдиним підприємством свого роду у Закарпатській області.

Закрите акціонерне товариство “Ужгородська швейна фабрика” (ЗАТ“ Ужгородська швейна фабрика”) знаходиться на території Закарпатської області, в м. Ужгороді; форма власності - приватна; організаційно - правова форма - закрите акціонерне товариство; вид економічної діяльності - виробництво верхнього одягу.

У жовтні 2011 року Ужгородська швейна фабрика відзначала 65 років з дня заснування. До свого ювілею ЗАТ “ Ужгородська швейна фабрика ” пройшла довгий і яскравий шлях становлення від невеликої артілі “Вільна закарпатка”, створеної у 1946 році, до сучасного високотехнічного досвідченого виробництва швейної галузі. За цей час на підприємстві відбулося кілька структурних реорганізацій та зміна форм власності. Так, у 1959 році до “Вільної закарпатки” приєдналися кілька дрібніших швейних артілей, а у 1961 році “Вільна закарпатка” стає державним підприємством - Ужгородською швейною фабрикою. У жовтні 1976 року на базі підприємства було створене Закарпатське швейне об'єднання, до складу якого увійшло кілька швейних фабрик області.

Суттєві зміни відбулися у 1995 році. Закрите акціонерне товариство “Ужгородська швейна фабрика” створено відповідно до Установчої угоди від 30.01.1995р. “Про створення Закритого акціонерного товариства “Ужгородська швейна фабрика”, шляхом реорганізації (перетворення) Орендного Закарпатського виробничо-торгівельного швейного об'єднання, зареєстрованого Розпорядженням Ужгородської міської управи №597 від 17 грудня 1993 року.

Юридична адреса даного товариства: 88000; Україна, Закарпатська область, місто Ужгород, вул. Льва Толстого, 40 (див. Додаток1).

Облікову політику, складання достовірної фінансової звітності підприємства здійснюється на основі Наказу №134 “Про облікову політику підприємства на 2010рік” (див. Додаток2).

Основним критерієм роботи Ужгородської швейної фабрики завжди було і залишається - випуск високоякісної продукції. Саме тому на виробництві постійно дотримуються нових технологій, що забезпечує високу якість продукції за порівняно короткий час.

Якість виробів забезпечується повним контролем продукції на всіх етапах виробництва. Завдяки гнучкості системи, підприємство може запроваджувати різні методи забезпечення якості, відповідно до вимог, які висуває замовник.

Ужгородська швейна фабрика є відомим у Європі виробником високоякісного стильного одягу. На сьогодні це сучасна компанія з мережею виробничих цехів, що працюють за сучасними технологіями, з дотриманням високих стандартів якості, при ефективному управлінні та якісному обслуговуванні замовників. Постійне вдосконалення швейних технологій, високий рівень підготовки висококваліфікованих кадрів, розширення виробництва сформували бездоганний імідж та ділову репутацію підприємства на європейському ринку. Це дає можливість ЗАТ “Ужгородська швейна фабрика” зміцнювати налагоджені зв'язки з партнерами, започатковувати нові ділові відносини та виходити на якісно вищий рівень співробітництва.

Товариство шиє жіночий та чоловічий одяг для провідних європейських компаній, відомих торгових марок.

Ужгородська швейна фабрика з 1998 року на українському ринку відома своєю торговою маркою “Парада”. Постійне оновлення колекції моделей сприяє підвищенню конкурентоздатності одягу від “Паради”.

Основними виробами ЗАТ “Ужгородська швейна фабрика” є:

жіночий одяг: - жакети, - брюки, - шорти, - спідниці; - блузи; - та ін.

чоловічий одяг: - брюки, - шорти.

ЗАТ “Ужгородська швейна фабрика” використовує автоматизовану систему обліку та звітності.

Сьогодні фабрика спеціалізується по випуску чоловічих брюк і жіночих спідниць, блуз, суконних жіночих комплектів, постільної білизни, робочого спецодягу і ряду інших виробів.

Підприємство обладнане устаткуванням передових фірм світу. Це дало змогу при виготовленні виробів застосувати найсучаснішу технологію і організувати виробничий процес на рівні світових стандартів.

Ужгородська швейна фабрика підтримує тісні виробничі зв'язки з провідними фірмами світу (Англія, Голландія, Франція, США, Німеччина). Щороку у фабрики з'являються нові замовники з-за кордону. Тому основний вид діяльності заснований на давальницькій сировині і спрямований на зовнішній ринок.

Пошитий в Ужгороді одяг має свої особливості - якість, сучасне моделювання та інше. Для кожного сезону модельєри фабрики готують нові колекції моделей (від 100 і більше). При цьому враховують різні зміни в смаках споживачів, вікова категорія, зміни моди. Кожного разу фабрикою проводяться виставки продажі з демонстрацією моделей. Ефективно проводяться рекламні заходи майже по всій країні.

Основи відображення на рахунках обліку операцій з руху грошових коштів від різних видів діяльності

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» дохід від звичайної діяльності визнається тоді, коли в результаті господарської операції збільшуються активи або зменшуються зобов'язання, внаслідок чого відбувається зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Отже, критеріями визнання доходу є:

* операція призводить до збільшення активів або зменшення зобов'язань, в результаті чого відбувається збільшення власного капіталу;

* оцінка доходу може бути достовірно визначена. Тобто для визнання доходу необхідно не тільки збільшення активів або зменшення зобов'язань, але і визнання результатів цих подій.

З метою визнання доходи групуються за джерелами їх надходження:

* дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інший операційний дохід (від реалізації інших оборотних активів, операційної оренди активів, операційної курсової різниці та ін.);

* дохід від фінансових операцій (дохід від участі в капіталі, інші фінансові доходи);

* доходи від іншої звичайної діяльності (від реалізації фінансових інвестицій, основних засобів, нематеріальних активів, від безоплатно одержаних активів тощо);

* доходи від надзвичайних подій.

По кожному виду діяльності дохід визнається як збільшення економічних вигод, які отримані або підлягають до отримання в результаті реалізації продукції (товарів, робіт, послуг, інших активів), а також в результаті використання активів підприємства іншими юридичними особами (отриманих дивідендів, відсотків тощо)1.

Для відображення в обліку отриманих підприємством доходів Планом рахунків передбачені рахунки класу 7 «Доходи і результати діяльності» (70 «Дохід від реалізації», 71 «Інший операційний дохід», 72 «Дохід від участі в капіталі», 73 «Інші фінансові доходи», 74 «Інші доходи», 75 «Надзвичайні доходи»). По кредиту цих рахунків відображається сума одержаних доходів, по дебету -- суми непрямих податків. Сума чистого доходу, визначена за даними цих рахунків, списується на рахунок 79 «Фінансові результати».

Операції, які здійснюються на ЗАТ «Ужгородська швейна фабрика» по фінансових результатах зображені в таблиці 2.2.1.

Таблиця 2.2.1

Господарські операції, які здійснюються з фінансових результатів ЗАТ «Ужгородська швейна фабрика».

№	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1.	Списано собівартість реалізованої готової продукції.	791 " Результат основної діяльності	901" Собівартість реалізації готової продукції "
2.	Списано на фінансовий результат дохід від реалізації товарів.	702 "Дохід від реалізації товарів"	79 " Фінансові результати "

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» витрати звітного періоду визнаються тоді, коли результаті господарської операції зменшуються активи або збільшуються зобов'язання, що призводять до зменшення власного капіталу (крім зменшення власного капіталу внаслідок його вилучення або розподілу між власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Отже, критеріями визнання витрат є:

* операція призводить до зменшення активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства;

* оцінка витрат може бути достовірно визначена.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно визнанням доходу, для отримання якого вони буди здійснені (що відповідає принципу відповідності витрат доходам). Витрати, які неможливо пов'язати з доходами певного періоду, відображаються в складі витрат того періоду, в якому вони і були здійснені.

Якщо актив забезпечує отримання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Залежно від видів діяльності витрати підприємств поділяються на: витрати, які виникають в процесі звичайної діяльності; витрати, які виникають в процесі надзвичайних подій. Витрати звичайної діяльності, в свою чергу, поділяються на витрати:

-- операційної діяльності (основної та іншої);

-- інвестиційної діяльності;

-- фінансової діяльності;

-- іншої діяльності.

Для обліку зазначених витрат діяльності Планом рахунків передбачені рахунки класу 9 «Витрати діяльності», 90 «Собівартість реалізації», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», 95 «Фінансові витрати», 96 «Втрати від участі в капіталі», 97 «Інші витрати», 98 «Податки на прибуток», 99 «Надзвичайні витрати».

Відображення статей витрат у фінансовій звітності про фінансові результати ф.2 П(С)БО 3 згідно з новим Планом рахунків подано у табл.2.2.2

Таблиця 2.2.2

Відображення статей витрат у фінансовій звітності на ЗАТ «Ужгородська швейна фабрика»

Рядок звітності	Найменування показника витрат	Застосовувані субрахунки 2-го порядку при використанні класу 9
40	Собівартість реалізованої продукції	90„Собівартість реалізації " 91„Загальновиробничі витрати"
070	Адміністративні витрати	92„Адміністративні витрати"
080	Витрати на збут	93 „Витрати на збут"
4090	Інші операційні витрати	94"Інші операційні витрати"
140	Фінансові витрати	95"Фінансові витрати"
150	Втрати від участі в капіталі	96„Втрати від участі в капіталі"
160	Інші витрати	97„Інші витрати"
180, 210	Податок на прибуток	98„Податок на прибуток"
205	Надзвичайні витрати	99„Надзвичайні витрати"

По дебету зазначених рахунків протягом звітного періоду відображаються відповідні витрати, які в кінці звітного періоду списують з кредиту цих рахунків на фінансові результати (дебет рахунка 79 «Фінансові результати»).

Якщо підприємство здійснює облік витрат діяльності за елементами, то використовує рахунки класу 8 «Витрати за елементами».

До витрат операційної діяльності торгових підприємств належать витрати по управлінню діяльністю (адміністративні витрати), по зберіганню і реалізації товарів (витрати на збут), інші витрати операційної діяльності1. Для обліку зазначених витрат Планом рахунків передбачено такі рахунки:

92 «Адміністративні витрати»,

93 «Витрати на збут»,

94 «Інші витрати операційної діяльності».

Чабанова Н.В. Василенко Ю.А. Бухгалтерський фінансовий облік. - К.: Академія, 2002. -С. 275

Зазначені витрати не включаються до собівартості продукції (товарів, робіт, послуг), а списуються на фінансові результати (дебет рахунка 791 «Результат операційної діяльності»).

Під операційною діяльністю розуміють основну діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не належать до інвестиційної або фінансової.

Основна діяльність -- це діяльність, пов'язана з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), яка є визначальною метою створення підприємства і забезпечує основну частину його доходу (прибутку). Так, для виробничих підприємств основною діяльністю є придбання виробничих запасів (сировини, матеріалів, палива тощо), виготовлення і реалізація готової продукції; для торгових підприємств -- придбання і реалізація товарів з метою одержання прибутку і т. д.

Витрати, пов'язані з основною діяльністю, розрізняються за функціями: виробництво, управління, збут, інші витрати операційної діяльності. Вони відображаються на рахунках: 23 «Виробництво», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Для узагальнення інформації про фінансові результати від звичайної діяльності і надзвичайних подій Планом рахунків передбачено порівняльний рахунок 79 «Фінансові результати», який ведеться за субрахунками:

791 «Результат операційної діяльності»,

792 «Результат фінансових операцій»,

793 «Результат від іншої звичайної діяльності»,

794 «Результат від надзвичайних подій».

На кредит рахунка 79 «Фінансові результати» і його субрахунків в кінці звітного періоду списують суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, а на дебет -- суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, а також суму нарахованого податку на прибуток.

Оскільки податок на прибуток визначається загальною сумою і не поділяється за видами діяльності, то витрати по податку на прибуток списуються на окремий субрахунок рахунка 79 «Фінансові результати» за вибором підприємства, крім субрахунка 794 «Результат від надзвичайних подій».

Шляхом порівняння на рахунку 79 «Фінансові результати» суми одержаних доходів (відображених по кредиту рахунка) з сумою витрат з урахуванням податку на прибуток (списаних на дебет рахунка) визначають фінансовий результат діяльності (прибуток, збиток) за звітний період. Визначену суму прибутку (збуту) відповідними записами списують на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»:

а) на суму одержаного прибутку: Д-т pax. 79 «Фінансові результати» К-т pax. 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»;

б) на суму збитку: Д-т pax. 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» К-т pax. 79 «Фінансові результати».

Кореспонденція рахунків з обліку фінансових результатів показана в табл. 2.2.3:

Отже, з табл. 2.2.3 видно, що спочатку на рахунок 79 "Фінансові результати" списуються всі доходи, отримані Товариством за звітний рік, потім всі витрати, а сальдо даного рахунку при його закритті списується на субрахунок 441 "Прибуток нерозподілений".

Таблиця 2.2.3

Кореспонденції рахунків з обліку фінансових результатів основної діяльності на ЗАТ «Ужгородська швейна фабрика»

№п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків	Сума
		Дебет	Кредит
1	Списано доходи від реалізації продукції	701	791	4 735 253
2	Списано інші операційні доходи	71	791	250 796
3	Списано адміністративні витрати	791	92	2 396 256
4	Списано витрати на збут	791	93	600 036
5	Списано інші операційні витрати	791	94	997 080
6	Списано фінансові витрати	792	95	744 332
7	Списано нарахований податок на прибуток	79	98	143 300
8	Відображено прибуток	79	441	105 045

Характеристика субрахунків рахунку 79 "Фінансові результати" подана в табл.2.2.4:(40, с.398)

Таблиця 2.2.4

Характеристика субрахунків рахунку 79 "Фінансові результати"

Номер субрахунку	Назва субрахунку	Характеристика
1	2	3
791	Фінансовий результат від основної діяльності	Призначений для визначення розміру прибутку (збитку) від основної діяльності підприємства. По кредиту субрахунку відображається в порядку закриття рахунків сума доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг та від іншої операційної діяльності (рахунки 70 "Доходи від реалізації", 71 "Інший операційний дохід"). А по дебету субрахунку відображається сума в порядку закриття рахунків обліку собівартості реалізованої продукції, товарів, робіт, і послуг, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат (90 "Собівартість реалізації*", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності")
793	Результат від іншої звичайної діяльності	Призначений для визначення розміру прибутку (збитку) від іншої звичайної діяльності підприємства. По кредиту субрахунку відображається списання суми в порядку закриття рахунків обліку доходів від інвестиційної та іншої діяльності, а по дебету - списання витрат з рахунку 97 "Інші витрати"
794	Результат від надзвичайних подій	Призначений для визначення розміру прибутку (збитку) від надзвичайних подій. По кредиту відображається списання доходів, одержаних від надзвичайних подій, а по дебету - списання витрат від надзвичайних подій, що обліковуються на рахунку 99"Надзвичайні витрати"

Визначення фінансового результату від основної діяльності забезпечується за допомогою субрахунку 791 «Результат операційної діяльності». В кінці звітного періоду на кредит цього субрахунку списують:

* дохід від реалізації готової продукції (товарів, робіт, послуг (в кореспонденції з дебетом рахунка 70 «Дохід від реалізації»);

* дохід від іншої операційної діяльності (в кореспонденції з дебетом рахунка 71 «Інший операційний дохід»).

На дебет субрахунку 791 «Результат операційної діяльності» списують:

* собівартість реалізованої готової продукції, товарів, робіт, послуг (з кредиту рахунка 90 «Собівартість реалізації»);

* адміністративні витрати (з кредиту рахунка 92 «Адміністративні витрати»);

* витрати на збут (з кредиту рахунка 93 «Витрати на збут»);

* інші витрати операційної діяльності (з кредиту рахунка 94 «Інші витрати операційної діяльності»);

* нараховану за даними бухгалтерського обліку суму податку на прибуток від звичайної діяльності (з кредиту рахунка 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності»).

Шляхом зіставлення на субрахунку 791 «Результат операційної діяльності» кредитового обігу (загальна сума одержаного доходу від реалізації та іншої операційної діяльності) з дебетовим обігом (загальна сума операційних витрат з урахуванням податку на прибуток від звичайної діяльності) визначають фінансовий результат (прибуток, збиток) від основної діяльності підприємства за звітний період.

Визначену суму фінансового результату списують на відповідні субрахунки рахунка 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»:

а) на суму одержаного прибутку: Д-т pax. 791 «Результат операційної діяльності» К-т pax. 441 «Прибуток нерозподілений»;

б) на суму збитку: Д-т pax. 442 «Непокриті збитки» К-т pax. 791 «Результат операційної діяльності».

Суму нерозподіленого прибутку на кінець поточного року обчислюють у такий спосіб:

Облік нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) здійснюється із врахуванням субрахунків, відображених на рис. 2.2.1:

Рис. 2.2.1 Синтетичний облік нерозподілених прибутків (непокритих збитків)

Особливості обліку руху грошових коштів в інвестиційній діяльності

Під інвестиційною діяльністю розуміють придбання і реалізацію тих необоротних активів, а також фінансових інвестицій, які не становлять еквівалент грошових коштів (наприклад, інвестиції в асоційовані, дочірні підприємства, сумісна діяльність тощо)1. Під фінансовими інвестиціями розуміють сукупність операцій по придбанню і продажу довгострокових (необоротних) активів, а також короткострокових (поточних) фінансових інвестицій, які не є еквівалентом грошових коштів (наприклад, оплата вартості основних засобів і нематеріальних активів, надходження коштів від продажу необоротних активів, надання позик іншим юридичним особам, надходження коштів від фінансових інвестицій -- дивіденди, відсотки тощо).

У ході здійснення інвестиційної діяльності підприємство може зазнавати втрат від зміни вартості інвестицій, облік яких ведеться за методом обліку участі в капіталі.

Метод обліку участі в капіталі передбачає збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування. Згідно з п. 28 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» втрати від участі в капіталі є збитками від інвестицій в асоційовані, дочірні і спільні підприємства, облік яких ведеться за методом обліку участі в капіталі.

Асоційоване підприємство -- це підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора. Втрати від участі в капіталі виникають у випадку, якщо результатом діяльності підприємства, інвестиції якого обліковуються за методом обліку участі в капіталі, є збиток.

Облік втрат від зменшення вартості інвестицій, облік яких ведеться за методом обліку участі в капіталі, що виникають в процесі інвестиційної діяльності підприємства, ведеться на рахунку 96 «Втрати від участі в капіталі» за субрахунками:

961 «Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства»,

962 «Втрати від спільної діяльності»,

963 «Втрати від інвестицій в дочірні підприємства».

По дебету рахунка 96 «Втрати від участі в капіталі» та його субрахунків відображають суму визнаних втрат, по кредиту -- списання на дебет рахунка 79 «Фінансові результати».

На субрахунку 961 «Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства» ведуть облік втрат, пов'язаних із зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування, зокрема внаслідок одержання асоційованим підприємством збитків або зменшення його власного капіталу внаслідок інших подій (переоцінки необоротних активів та інвестицій тощо).

На субрахунку 962 «Втрати від спільної діяльності» ведуть облік втрат, пов'язаних із зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування, зокрема внаслідок одержання спільними підприємствами збитків або зменшення їх власного капіталу внаслідок інших подій (переоцінка необоротних активів і фінансових інвестицій тощо).

На субрахунку 963 «Втрати від інвестицій в дочірні підприємства» ведуть облік втрат, пов'язаних із зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування, зокрема внаслідок одержання дочірніми підприємствами збитків або зменшення власного капіталу внаслідок інших подій.

До інших витрат, які виникають в процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але які не пов'язані безпосередньо з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), належать:

* собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова (залишкова) вартість і витрати, пов'язані з їх реалізацією);

* собівартість реалізованих майнових комплексів (балансова (залишкова) вартість і витрати, пов'язані з їх реалізацією);

* витрати від неопераційних курсових різниць (витрати за активами і зобов'язаннями неопераційної діяльності підприємства внаслідок зміни курсу національної валюти до іноземної валюти);

* сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій;

* списання необоротних активів (балансова (залишкова) вартість і витрати, пов'язані з ліквідацією);

* інші витрати звичайної діяльності. Облік зазначених витрат ведуть на рахунку 97 «Інші витрати» за субрахунками:

971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій»,

972 «Собівартість реалізованих необоротних активів»,

973 «Собівартість реалізованих майнових комплексів»,

974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»,

975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій»,

976 «Списання необоротних активів»,

977 «Інші витрати звичайної діяльності»,

978 «Втрати страхових сум та страхових відшкодувань»,

979 «Перестрахування».

По дебету рахунка 97 «Інші витрати» та його субрахунків відображають суми визнаних витрат, по кредиту -- списання на рахунок 79 «Фінансові результати».

Фінансовий результат визначається по кожному виду діяльності шляхом порівняння доходів і витрат.

Доходи, що виникають в процесі фінансової діяльності підприємства, такі, як дивіденди, відсотки, інші доходи, одержані від фінансових інвестицій в бухгалтерському обліку, відображаються на рахунках: 72 «Дохід від участі в капіталі» та 73 «Інші фінансові доходи».1

Рахунок 72 «Дохід від участі в капіталі» використовують для відображення доходу, одержаного від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких здійснюється за методом участі в капіталі. Ведуть за субрахунками:

721 «Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства»;

722 «Дохід від спільної діяльності»;

723 «Дохід від інвестицій в дочірні підприємства».

По кредиту рахунка 72 «Дохід від участі в капіталі» та його субрахунків відображають збільшення (одержання) доходу, по дебету -- списання порядку закриття в кінці звітного періоду на рахунок 792 «Результат фінансових операцій».

В бухгалтерському обліку на суму доходу, одержаного від інвестицій пов'язаним сторонам і визначеного за методом обліку участі в капіталі, роблять записи:

Д-т pax. 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»

К-т pax. 72 «Дохід від участі в капіталі».

Отримані (нараховані) дивіденди підприємством зменшують вартість інвестицій, що відображаються записом:

Д-т pax. 373 «Розрахунки за нарахованими доходами»

К-т pax. 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі».

Відображення операцій з руху грошових коштів у фінансовій діяльності підприємств

Під фінансовою діяльністю розуміють діяльність, яка призводить до зміни величини і складу власного і позикового капіталу (дивіденди, відсотки, одержані за акціями, облігаціями чи іншими цінними паперами; витрати, пов'язані з випуском і обігом власних цінних паперів тощо).

В результаті такої діяльності виникають фінансові витрати -- відсотки (за користування кредитами, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати, пов'язані з залученням позикового капіталу.

Для обліку зазначених витрат призначений рахунок 95 «Фінансові витрати», який ведеться за субрахунками:

951 «Відсотки за кредит»;

952 «Інші фінансові витрати».

По дебету рахунка 95 «Фінансові витрати» відображаються суми визнаних витрат; по кредиту -- списання на дебет рахунка 79 «Фінансові результати».

На субрахунку 951 «Відсотки за кредит» ведеться облік витрат, пов'язаних з нарахуванням та сплатою відсотків за користування кредитами.

На субрахунку 952 «Інші фінансові витрати» відображають витрати, пов'язані з залученням позикового капіталу, зокрема витрат, пов'язаних з випуском, утриманням і обігом власних цінних паперів; нарахуванням відсотків за договорами кредитування (крім банківських кредитів), фінансового лізингу тощо.

В кінці звітного періоду доходи, отримані від участі в капіталі, зараховуються до складу результатів фінансових операцій записом: Д-т pax. 72 «Дохід від участі в капіталі» К-т pax. 792 «Результат фінансових операцій».

До інших фінансових доходів відносять доходи, одержані від фінансових інвестицій (крім доходів, які відображаються за методом обліку участі в капіталі), такі, як дивіденди, відсотки, амортизація дисконту за інвестиціями в боргові папери.

До фінансових витрат відносять витрати підприємства, які пов'язані із залученням позикового капіталу: відсотки за кредитами, за облігаціями, витрати на фінансову оренду тощо.

Облік інших фінансових доходів ведуть на рахунку 73 «Інші фінансові доходи», по кредиту якого відображають визнану суму доходу, по дебету -- списання кредитового обороту в кінці звітного періоду на рахунок 792 «Результат фінансових операцій».

Сальдо рахунку 79 «Фінансові результати» при його закритті списується на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки» (непокриті збитки). На цьому рахунку ведеться облік нерозподілених прибутків та непокритих збитків поточного та минулих років, а також використаного в поточному році прибутку. Облік фінансових результатів схематично зображено на рис. 2.2.2.

Облік фінансових витрат ведуть на рахунку 95 «Фінансові витрати» за субрахунками:

951 «Відсотки за кредит»,

952 «Інші фінансові витрати».

Рис.2.2.2. Синтетичний облік фінансових результатів діяльності на

По дебету рахунка 95 «Фінансові виграти» та його субрахунків відображають суми визнаних фінансових витрат, по кредиту- їх списання на рахунок 792 «Результат фінансових операцій»

Таким чином, визначення результатів фінансових операцій забезпечується за допомогою рахунка 792 «Результат фінансових операцій», на кредит якого в кінці звітного періоду списують:

* в кореспонденції з дебетом рахунка 72 «Дохід від участі в капіталі» - дохід від інвестицій в асоційовані, спільні і дочірні підприємства;

* в кореспонденції з дебетом рахунка 73 «Інші фінансові доходи» - дивіденди, одержані від інших підприємств; відсотки, одержані за облігаціями чи іншими цінними паперами; інші доходи від фінансових операцій.

На дебет рахунка 792 «Результат фінансових операцій» в кінці звітного періоду списують понесені фінансові витрати та втрати від інвестицій в кореспонденції з кредитом рахунків:

95 «Фінансові витрати» (нараховані відсотки, за користування кредитами банків, за договорами фінансового лізингу; витрати, пов'язані з випуском, утриманням і обігом власних цінних паперів тощо);

96 «Втрати від участі в капіталі» (втрати від інвестицій в асоційовані, дочірні, спільні підприємства тощо).

Визначена шляхом зіставлення оборотів на рахунку 792 «Результат фінансових операцій» сума прибутку (збитку) списується відповідними записами на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».

Інша звичайна діяльність охоплює інвестиційну і фінансову діяльність підприємства, за винятком операцій, які були розглянуті раніше.

Для узагальнення інформації про доходи, які виникають в процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства, Планом рахунків передбачений рахунок 74 «Інші доходи».

По кредиту рахунка 74 «Інші доходи» відображають отримання (збільшення) доходу, по дебету -- належну суму непрямих податків (ПДВ, акцизний збір, обов'язкові платежі) та списання в порядку закриття на рахунок 793 «Результат іншої звичайної діяльності».

До доходів іншої звичайної діяльності належать, зокрема, доходи від:

* реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів (основних засобів, нематеріальних активів та ін.), майнових комплексів;

* неопераційних курсових різниць;

* безоплатно одержаних активів;

* інші доходи від звичайної діяльності, у тому числі:

* від списання кредиторської заборгованості, що виникла під час операційного циклу, після закінчення строку позовної давності;

* від вартості негативного гудвілу, визнаного доходом, тощо.

Для інших доходів до рахунка 74 «Інші доходи» передбачені субрахунки за кожним видом доходів:

741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій»,

742 «Дохід від реалізації необоротних активів»,

743 «Дохід від реалізації майнових комплексів»,

744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»,

745 «Дохід від безоплатно одержаних активів».

746 «Інші доходи від звичайної діяльності» (доходи від списання кредиторської заборгованості по закінченню строку позовної давності, від вартості негативного гудвілу, визнану доходом, та ін.). Для визначення фінансового результату від іншої фінансової діяльності необхідно зіставити одержані доходи з понесеними витратами.

Облік витрат іншої звичайної діяльності ведуть на рахунку 97 «Інші витрати», по дебету якого відображають визнані витрати, по кредиту -- їх списання на дебет рахунка 793 «Результат іншої звичайної діяльності».

Таким чином, визначення фінансового результату від іншої звичайної діяльності забезпечується за допомогою рахунка 793 «Результат іншої звичайної діяльності».

На кредит рахунка 793 в кореспонденції з дебетом рахунка 74 «Інші доходи» списують доходи від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, доходи від поопераційної курсової різниці, від безоплатно одержаних активів та іншої фінансової діяльності.

На дебет рахунка 793 в кореспонденції з кредитом рахунка 97 «Інші витрати» списують витрати, які виникли в процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані з виробництвом або реалізацією готової продукції, товарів, робіт, послуг (зокрема, собівартість реалізованих фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, втрати від неопераційних курсових різниць, від уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій та інші витрати звичайної діяльності).

Облік фінансових результатів діяльності на фабриці організований з врахуванням субрахунків, зазначених на рис. 2.2.3.