Дослідження напрямків вдосконалення організації аудиту фінансової звітності (на прикладі ТзОВ "Мізол")

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

УКРАЇНСЬКА АКАДЕМІЯ ДРУКАРСТВА

Спеціальність: 8.050 106 "Облік і аудит"

Індекс УДК: 657.6

"Дослідження напрямків вдосконалення організації аудиту фінансової звітності (на прикладі ТзОВ "Мізол")"

Зінов'єв Максим Віталійович

Науковий керівник:

к.е.н., доцент

Яремик М.І.

Зав. кафедри ОіА у ВПК

д.е.н., професор Мартинюк С.Г.

Львів - 2010

ЗМІСТ

Вступ

1. Фінансова звітність підприємства як об'єкт аналізу і аудиту

1.1 Теоретичні основи бухгалтерського обліку фінансової звітності

1.2 Гармонізація та стандартизація бухгалтерського обліку

2. Напрямки вдосконалення аудиту фінансової звітності

2.1 Теоретичні основи аудиту фінансової звітності

2.2 Аудиторський ризик

2.3 Організація аудиту фінансової звітності

2.4 Методика аудиту фінансової звітності

2.4.1 Аудиторський висновок

2.4.2 Аудиторські процедури на заключному етапі аудиту

2.5 Особливості методики та організації аудиту в умовах сучасних інформаційних технологій

3. Аналіз аудиту фінансової звітності на прикладі ТзОВ "Мізол"

3.1 Техніко-економічна характеристика підприємства

3.2 Оцінка ефективності системи внутрішнього контролю

3.3 Аналіз фінансової звітності на підприємстві

3.3.1 Аналіз балансу

3.3.2 Аналіз звіту про фінансові результати

3.3.3 Аналіз звіту про рух грошових коштів

3.3.4 Аналіз звіту про власний капітал

Висновки і рекомендації

Список використаних джерел

ВСТУП

Об'єктивні умови жорсткої конкуренції, що пов'язані з активним впровадженням ринкових механізмів в управління підприємницькою діяльністю суб'єктів господарювання, вимагають, перш за все, підтримання високої власної конкурентної позиції. За цих обставин значно зростає попит на фінансову інформацію. Складне переплетіння інтересів різних груп користувачів до звітної інформації передбачає її використання в процесах оцінки, аналізу та прогнозування умов і результатів господарювання як окремого підприємства, так і галузі в цілому. Необхідно відмітити, що вплив бухгалтерської фінансової звітності на ефективність прийняття рішень визначається тим, наскільки об'єктивно вона відповідає запитам користувачів.

Саме виняткова роль інформаційного забезпечення в процесах управління спричинює підвищену увагу до бухгалтерської фінансової звітності як основного джерела інформації про майновий та фінансовий стан підприємства, а також результати його виробничо-господарської діяльності за звітний період.

Зміни, що відбуваються на сучасному етапі в бухгалтерському обліку України, обумовлюються вимогами, що ставляться до інформації, яку формує дана система, заінтересованими користувачами.

Результати дослідження процесів формування та інтерпретації показників бухгалтерської фінансової звітності, затвердженої до використання Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, дозволяють стверджувати про недостатнє задоволення інформаційних потреб управління. Успішне вирішення цих проблем в значній мірі залежить від рівня їх теоретико-методологічного вивчення і узагальнення, що є науковою основою розробки практичних рекомендацій для підвищення якості звітної інформації та ефективності її використання в управлінні.

В останнє десятиріччя в Україні відбуваються складні процеси реформування системи бухгалтерського обліку, зумовлені зміною економічної системи й інтеграцією країни до Європейського Союзу. Це потребує запровадження єдиних світових стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що дасть змогу усунути економічні й торговельні бар'єри, активізувати надходження іноземних інвестицій, виходити на світові ринки капіталу, формувати конкурентоспроможне ринкове середовище. Для запровадження міжнародних стандартів необхідно забезпечити законодавчі й організаційні передумови. Існує невідповідність і неузгодженість роботи вищих законодавчих органів країни стосовно повноважень і компетенції з питань розробки та впровадження положень (стандартів) бухгалтерського обліку, відсутність професійного судження бухгалтерів, наявність податкового обліку. Це стримує інноваційний розвиток національної економіки й реалізацію іноземних інвестиційних проектів. Виходячи з цього дослідження гармонізації бухгалтерського обліку і звітності з міжнародними стандартами й обґрунтування напрямів її розвитку набуває важливого значення та потребує активізації. Ця проблема актуальна для всіх країн світу, особливо для нашої країни, оскільки бухгалтерський облік є необхідним засобом ведення міжнародного бізнесу й формування сучасної економічної політики.

Відсутність практики складання фінансової звітності за міжнародними принципами та тривалий період реформування бухгалтерського обліку, ставлять під сумнів реальність показників, відображених в звітності. Така ситуація актуалізує необхідність неупередженого підтвердження достовірності фінансової звітності, яке може надати незалежний аудит, обов'язковий для відкритих акціонерних товариств за чинним законодавством.

За даними Аудиторської палати України останнім часом спостерігається підвищення ризику вітчизняного аудиту фінансової звітності та певне зменшення його якості. Основною науковою гіпотезою дослідження стало припущення, що зниження якості аудиту значною мірою обумовлено тим, що практикуючі аудитори на сьогодні не мають єдиної та цілісної методики перевірки фінансової звітності.

Також поглиблення кризи довіри, що спостерігається сьогодні в суспільстві стримує розвиток вітчизняної економіки і вимагає подальшого зміцнення інституту незалежного фінансового контролю. Саме міцний інститут аудиту в особі незалежних професійних аудиторів може стати на заваді тих негативних процесів, що досі стримують розвиток вітчизняної економіки. Необхідною умовою підвищення рівня довіри до аудиторів у суспільстві є забезпечення високої якості та ефективності аудиторських перевірок. Визначальним для розвитку вітчизняного аудиту залишається безперервне удосконалення методики та організації перевірок, підвищення їх ефективності, визначення напрямів та способів застосування сучасних інформаційних технологій у процесі здійснення аудиту.

Упровадження в діяльність вітчизняних аудиторів сучасних досягнень у сфері інформаційних технологій у майбутньому визначатиме успішність діяльності аудиторських фірм та забезпечуватиме переваги в умовах конкурентної боротьби не лише на ринку України, а й на світовому ринку аудиторських послуг.

Розв'язанню теоретичних і методологічних питань формування, аналізу та прогнозування фінансової звітності присвячена значна кількість досліджень вітчизняних вчених (Ф.Ф.Бутинця, С.В.Голова, М.Я.Дем'яненка, Г.Г.Кірейцева, В.К.Савчука, В.В.Сопка, В.Д.Слободяна, В.О.Шевчука, П.Я.Хомина, Л.В.Чижевської та інших вчених).

Крім того, проблеми звітності, процедури її складання та аналізу в умовах ринкової економіки досить повно висвітлені в працях вчених країн близького і далекого зарубіжжя (П.С.Безруких, В.В.Ковальова, О.В.Єфімової, Н.П.Кондракова, Я.В.Соколова, А.Д.Шеремета, Л.Бернстайна, Г.Велша, Ван Бреди, Ж.Рішара, Т.Карліна, Д.Колдуела, Б.Нідлза, Е.С.Хендріксена та інших).

Загально теоретичні питання адаптації національних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності України до міжнародних є предметом досліджень таких відомих вітчизняних учених-економістів, як М. Білуха, Н. Дорош, І. Дрозд, М. Кужельний, Г. Купалова, М. Малік, Є. Мних, Р. Хом'як, В. Швець та ін. Методичним та прикладним питанням багатопланової проблеми гармонізації бухгалтерського обліку та фінансової звітності України з міжнародними стандартами приділяють такі такі вітчизняні вчені і практики: Ф. Бутинець, С. Голов, Н. Горицька, О. Губачова, В. Костюченко, Ю. Кузьмінський, М. Лучко, В. Пархоменко, О. Редько, В. Сопко, Н. Ткаченко та інші.

Окремі методичні прийоми аудиту звітності описуються в роботах вітчизняних вчених, таких як М.Т.Білуха, А.В.Бодюк, Ф.Ф.Бутинець, Я.А. Гончарук, Г.М. Давидов, Н.І.Дорош, О.А. Петрик, В.Г.Жила, М.В.Романів, В.С.Рудницький, В.В. Сопко, Б.Ф. Усач, В.О.Шевчук. Існує також значна кількість публікацій зарубіжних вчених, насамперед, російських - В.Д.Андрєєва, В.В.Скобари, В.П.Суйца, П.І.Камишанова, І.І.Єлісеєва, Я.В.Соколова, В.Ф.Палія, Л.З.Шнейдмана та інших, та представників закордонної науки - Р.Робертсона, Дж.К.Лоббека, Е.Аренса, Р.Монтгомері, Є.М. Гутцайт, Ф.Л. Дефліз, Г.Р. Дженик, Р.Доджа, Дж.К. Лоббек, Р.К. Маутц.

Значні досягнення названих вчених стали основою подальшого дослідження проблем та формування висновків і пропозицій щодо удосконалення бухгалтерської фінансової звітності. Необхідно відмітити, що зарубіжний досвід складання і використання фінансової звітності представляє значний інтерес в теоретичному і практичному плані, але його вивчення і використання вітчизняними теоретиками і практиками повинно максимально враховувати особливості розвитку і становлення економіки України на сучасному етапі. Проте окремі теоретичні, методичні, організаційні, практичні, нормативно-правові й інші аспекти гармонізації національного бухгалтерського обліку та фінансової звітності України з міжнародними стандартами в сучасних умовах розвитку національної економіки вивчені недостатньо. Насамперед це стосується висвітлення сутності гармонізації, методологічних і методичних засад бухгалтерського обліку та фінансової звітності відповідно до міжнародних стандартів.

Процеси реформування бухгалтерського обліку, як і практика використання Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, засвідчили наявність багатьох недостатньо вивчених і неузгоджених питань щодо формування та використання бухгалтерської фінансової звітності при обґрунтуванні та прийнятті управлінських рішень. Отже, виникає об'єктивна необхідність подальшого поглиблення теоретичних досліджень і методологічних розробок, спрямованих на удосконалення практики складання і використання бухгалтерської фінансової звітності та забезпечення адекватності її вимогам користувачів.

Також окремі аспекти методики й організації аудиту фінансової звітності в умовах розвитку сучасних інформаційних технологій і досі залишаються дискусійними та потребують подальшого наукового розроблення. Зокрема, недостатньо вирішеними залишаються питання створення надійних методик, здатних забезпечити уніфікацію та формалізацію підходів до оцінки аудиторського ризику та визначення рівня суттєвості, що дозволило б автоматизувати процес їх оцінювання.

Активне впровадження сучасних інформаційних технологій ускладнює систему обліку та внутрішнього контролю, що потребує відповідного удосконалення методики та організації аудиторських перевірок.

Нагальним для вітчизняного аудиту залишається завдання розроблення програмних засобів, здатних забезпечити високий рівень комплексної автоматизації аудиторської діяльності.

Актуальність викладених питань та недостатній рівень дослідження проблем бухгалтерського обліку та аудиту фінансової звітності, її гармонізація та стандартизація за світовими стандартами в умовах вступу України до Світової організації торгівлі та Європейського Союзу, а також сучасна проблема стрімкого розвитку інформаційних технологій та адаптації до них бухгалтерського обліку та аудиту фінансової звітності визначають актуальність обраної теми та обумовили її вибір.

Мета і завдання дослідження

Метою магістерської роботи є обґрунтування теоретичних і методичних положень удосконалення аудиту бухгалтерської фінансової звітності, розробка на їх основі практичних рекомендацій спрямованих на поліпшення методики перевірки фінансової звітності, розробка цілісного методичного забезпечення здійснення незалежного аудиту господарських товариств у відповідності до вимог Міжнародних стандартів аудиту з урахуванням сучасного стану підприємництва, обліку та аудиту в Україні та узагальнення і критична оцінка чинних положень теорії та практики аудиту фінансової звітності підприємств в умовах сучасних інформаційних технологій. Також метою є поглиблене вивчення теоретичних та розробка методичних засад щодо вдосконалення бухгалтерського обліку і фінансової звітності в Україні у контексті гармонізації з міжнародними стандартами фінансової звітності.

Для досягнення поставленої мети, що визначає зміст дослідження, в дисертації було передбачено вирішити наступні основні задачі:

- розкрити економічну сутність бухгалтерської фінансової звітності;

- дослідити склад якісних характеристик інформації та принципів формування фінансової звітності з метою оцінки їх впливу на фінансові показники;

- визначити напрямки розвитку бухгалтерської фінансової звітності з врахуванням положень міжнародних стандартів фінансової звітності;

- дослідити роль гармонізації бухгалтерського обліку та фінансової звітності в системі реформування бухгалтерського обліку в Україні;

- здійснити періодизацію становлення й розвитку національної системи бухгалтерського обліку та звітності;

- виявити та систематизувати основні фактори впливу на становлення системи бухгалтерського обліку в умовах гармонізації з міжнародними стандартами;

- проаналізувати особливості національної системи бухгалтерського обліку та звітності;

- здійснити порівняльний аналіз Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) і Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(с)БО);

- дослідити теоретичні засади аудиту фінансової звітності підприємств й оцінити їх відповідність потребам і тенденціям сучасного розвитку аудиту фінансової звітності;

- узагальнення вітчизняного та зарубіжного досвіду аудиту фінансової звітності господарських товариств;

- дослідити головні напрями розвитку аудиту, визначити основні проблеми методики та організації аудиту фінансової звітності підприємств та запропонувати шляхи їх подолання;

- дослідити існуючі підходи до оцінювання аудиторського ризику та суттєвості, визначити основні проблеми їх практичного застосування та запропонувати напрями їх подолання;

- проаналізувати основні методи аудиту фінансової звітності та визначити можливість їх розширення на базі сучасних технологій;

- визначити напрями вдосконалення методики та організації аудиту фінансової звітності в середовищі комп'ютерних інформаційних систем;

- сформувати вимоги, яким має відповідати сучасна автоматизована система комплексного аудиту, на підставі вивчення вітчизняного та зарубіжного досвіду застосування інформаційних технологій у процесі перевірки, відповідно до потреб аудиторів та вимог Міжнародних стандартів аудиту.

Об'єкт дослідження є бухгалтерський облік і фінансова звітність, організація та методика аудиту фінансової звітності на матеріалах ТзОВ "Мізол".

Предмет дослідження

Предметом дослідження виступала фінансова звітність ТзОВ "Мізол" як об'єкт обов'язкового незалежного аудиту.

Методи дослідження

Теоретична і практична основа дослідження сформована з використанням системного та історичного підходів до вивчення економічних явищ і загальнонаукових методів пізнання: аналізу й синтезу, індукції й дедукції, абстрагування та конкретизації, класифікації, методи порівняння, широко використовувалися методи групування, табличний, графічний методи. У практичній частині були використані методи математичного моделювання.

Наукова новизна одержаних результатів.

Відповідно до мети і задач проведеного дослідження в роботі містяться нові науково-обґрунтовані рекомендації та пропозиції, які є особистим внеском здобувача. Основними положеннями, які виносяться на захист, є:

- досліджено і вирішено проблему якості надання аудиторських послуг;

- досліджено визначення поняття фінансова звітність та дано йому характеристика;

- досліджено розвиток та дії України на шляху стандартизації та гармонізації фінансової звітності;

- уточнено поняття сутності аудиту та наведена порівняльна характеристика існуючих визначень терміну аудит, для усунення хибного враження, що аудиторська діяльність стала причиною сучасної світової кризи;

- узагальнено організацію аудиту фінансової звітності, досліджено різні шляхи її проведення;

- доведено що вибіркові методи аудиту є в наш час найактуальнішими зі сторони зіставлення вартості та якості надання послуг;

- досліджено сучасну проблему автоматизації аудиту та розглянуто поняття комп'ютерний аудит.

Апробація результатів магістерської дипломної роботи та публікації.

Результати наукових досліджень, що викладені в роботі друкувались на міжнародному конкурсі студентських наукових робіт з поліграфії та видавничої справи "Молодь і поліграфія". Деякі аспекти роботи доповідались на науковій конференції УАД кафедри обліку і аудиту.

1. ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ ПІДПРИЄМСТВА ЯК ОБ'ЄКТ АНАЛІЗУ І АУДИТУ

1.1 Теоретичні основи бухгалтерського обліку фінансової звітності

Бухгалтерський облік і відповідно його основна складова фінансова звітність -- це основний і базовий вид обліку, який описує діяльність підприємства. Решта -- управлінський, фінансовий, податковий тощо -- називайте, як хочете: складові частини, нашарування, додаткова (і довідкова!) інформація для прийняття рішень... (редактор газети "Дебет-Кредит" Михайло Захарко). [42] Фінансова звітність як обличчя бізнесу (аудитор Ігор Бєлойван). Ставлячи перед собою питання про те, що ж може бути обличчям бізнесу, він прийшов до висновку, що однією з можливих відповідей на це запитання може бути фінансова звітність такого бізнесу [39].

Якщо проаналізувати вагу і важливість фінансової звітності в Україні, то, нажаль, висновок буде доволі жалісний. А для представників аудиторської професії цей висновок є ще гіршим, оскільки про яку вартість аудиту як послуги можна говорити, якщо вартість самої фінансової звітності в очах її потенційних користувачів наближається до нуля. Логічно припустити, що ціна аудиту такої фінансової звітності також наближається до нуля.

В результаті загального аналізу всі українські підприємства, на погляд Бєлойвана І. [39], можна поділити за ознакою обов'язкової фінансової звітності на наступні групи:

- підприємства, які взагалі не складають і не подають фінансову звітність (15% від усіх зареєстрованих підприємств);

- підприємства, які складають і подають фінансову звітність доволі низької якості непідтверджену незалежними аудиторськими висновками (65% від усіх зареєстрованих підприємств);

- підприємства, які складають і подають фінансову звітність підтверджену незалежними аудиторськими висновками через обов'язковість такого висновку для такої групи підприємств, що, однак, не призводить до підвищення якості звітності (10% від усіх зареєстрованих підприємств);

- підприємства, які складають і подають фінансову звітність, як підтверджену, так і не підтверджену незалежними аудиторськими висновками, і яка достовірно відображає фінансовий стан підприємства і його результати за звітний період. При цьому інформація цієї звітності реально використовується при прийнятті рішень менеджментом підприємства, власниками і третіми особами (10% від усіх зареєстрованих підприємств).

Бухгалтерська фінансова звітність, ґрунтуючись на узагальнених даних бухгалтерського обліку, виступає ланкою зв'язку підприємства із зовнішнім середовищем. Така звітність покликана розкривати ті процеси, що відбуваються у підприємстві з одного боку, та задовольняти вимоги щодо необхідного обсягу інформації, можливостей її засвоєння зовнішніми і внутрішніми користувачами з іншого [25].

Отже зі сказаного можна зробити висновок, що фінансова звітність є дуже важливим елементом економіки, але нажаль, на мою думку, можливо із-за не зацікавленості держави у розвитку підприємств, вона не є необхідною.

Для розуміння суті фінансової звітності необхідно більш детально розглянути нормативно-правову базу регулювання фінансової звітності. При складанні бухгалтеру та при перевірці аудитору фінансової звітності необхідно користуватись такими нормативно-правовими актами (табл. 1.1)

Таблиця 1.1

Перелік документів якими необхідно користуватись при складанні і веденні фінансової звітності

№ з/п	Назва нормативно-методичного документа	Ким і коли затверджений	Дата набуття чинності
1	Програма реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів	Постановою Кабінету Міністрів України від 28.10 1998 р. №1706
2	Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"	Указом Президента України від 16.07.1999 р. №996-XIV	01.01.2000 р.
3	Порядок подання фінансової звітності (із змінами і доповненнями, внесеними постановою Кабінету Міністрів України від 12.10.2000 р. №1543)	Постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 р. №419	10.03.2000 р.
4	Питання складання фінансової звітності	Наказом Міністерства фінансів України від 24.02.2000 р. №37	25.03.2000 р.
5	Перелік видів діяльності щодо яких складається зведена фінансова звітність	Наказом Міністерства фінансів України від 24.02.2000 р. №37	25.03.2000 р.
6	П(с)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" (з змінами і доповненнями, внесеними наказами Міністерства фінансів України від 25 вересня 2009 року N 1125)	Наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. №87	01.01.2000 р.
7	П(с)БО 2 "Баланс" (із змінами і доповненнями, внесеними наказами Міністерства фінансів України від 25 вересня 2009 року N 1125)	Наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. №87	01.01.2000 р.
8	П(с)БО 3 "Звіт про фінансові результати" (із змінами і доповненнями, внесеними наказами Міністерства фінансів України від 25 вересня 2009 року N 1125)	Наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. №87	01.01.2000 р.
9	П(с)БО 4 "Звіт про рух грошових коштів" (із змінами і доповненнями, внесеними наказами Міністерства фінансів України від 25 вересня 2009 року N 1125)	Наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. №87	01.01.2000 р.
10	П(с)БО 5 "Звіт про власний капітал" (із змінами і доповненнями, внесеними наказами Міністерства фінансів України від 25 вересня 2009 року N 1125)	Наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. №87	01.01.2000 р.
11	П(с)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах" (із змінами і доповненнями, внесеними наказами Міністерства фінансів України від 25 вересня 2009 року N 1125)	Наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 р. №137	01.01.2000 р.
12	П(с)БО 20 "Консолідована фінансова звітність" (із змінами і доповненнями, внесеними наказами Міністерства фінансів України від 25 листопада 2002 року N 989)	Наказом Міністерства фінансів України від 30.07.1999 р. №176	01.01.2000 р.
13	П(с)БО 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва" (із змінами і доповненнями, внесеними наказами Міністерства фінансів України від 25 вересня 2009 року N 1125)	Наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 р. №39	01.04.2000 р.
14	Про Примітки до річної фінансової звітності	Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.2000 р. №302	21.12.2000 р.

Згідно розд. 1 закону [1] бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень. Підсумкове узагальнення інформації та одержання підсумкових показників, що характеризують діяльність підприємства, здійснюється шляхом складання звітності за звітний період.

Згідно П(с)БО [5] фінансова звітність це - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період. Але практика використання законодавчо-нормативної бази дозволяє стверджувати про неузгодженість і важке сприйняття термінів, що регулюють бухгалтерський облік та розкривають лише ті ознаки, які лежать на поверхні, не висвітлюючи їх сутності, що призводить до формального їх сприйняття та застосування. Так Коробко О.М стверджує, що дане визначення не в повній мірі розкриває його суть. В своєму дослідженні вона пропонує наступне визначення цієї категорії: фінансова звітність - це регульована державою сукупність форм звітності, що містять загальну інформацію про фінансовий стан, результати діяльності, рух грошових коштів підприємства та зміни власного капіталу за певний період, які взаємопов'язані між собою та покликані задовольнити конкретні інформаційні потреби внутрішніх і зовнішніх користувачів [25]

Таке визначення бухгалтерської фінансової звітності має наступні переваги: 1) вказується на регламентацію з боку держави; 2) зазначається об'єкт звітності - інформація про фінансовий стан, результати діяльності, рух грошових коштів та власний капітал; 3) регламентується періодичність складання і подання; 4) відзначається взаємозв'язок між показниками звітних форм; 5) вказується мета та адресність подання звітності.

Користувачами фінансової звітності є фізичні або юридичні особи, які потребують інформації про діяльність підприємства для прийняття рішень. Також користувачі інформації з погляду відношення до підприємства поділяються на зовнішніх і внутрішніх (табл. 1.2).

Таблиця 1.2

Користувачі фінансової звітності

№	Користувачі	Необхідність у звітності
1	Інвестори	Особи, які дають венчурний капітал, та їх консультанти, стурбовані ризиком, властивим інвестиціям, і доходам від цих інвестицій. Їм потрібна інформація, яка допомагає визначити, що необхідно робити: купувати, утримувати або продавати. Акціонери також зацікавлені в інформації, що дає їм змогу оцінити спроможність підприємства сплачувати дивіденди
2	Працівники і групи їх представників	Зацікавлені в інформації щодо стабільності та прибутковості роботодавців, а також в інформації, яка дає їм змогу оцінити здатність підприємства забезпечувати оплату праці, пенсію та зайнятість
3	Позикодавці	Зацікавлені в інформації, яка дає їм змогу визначити, чи будуть їхні позики та відсотки із суми позик сплачені своєчасно
4	Постачальники та інші торгові кредитори	Зацікавлені в інформації, яка дає їм змогу визначити, чи будуть вчасно сплачені заборговані їм суми. Ймовірно, що торгові кредитори будуть цікавитися підприємством протягом більш короткого проміжку часу порівняно з позикодавцями, якщо тільки вони не залежать від існування підприємства як головного клієнта
5	Клієнти	Виявляють інтерес до інформації щодо безперервності діяльності підприємства, особливо у випадках, коли вони мають довгострокові угоди з підприємством або залежать від нього
6	Уряд та урядові установи	Зацікавлені у розміщенні ресурсів, а отже, і у діяльності підприємства. Інформація їм також потрібна для того, щоб регулювати діяльність підприємств, визначати податкову політику і як основа статистичних даних про валовий внутрішній продукт (ВВП) тощо
7	Громадськість	Підприємства впливають на членів суспільства по-різному. Наприклад, підприємства можуть робити істотний внесок у місцеву економіку різними шляхами, у тому числі забезпечуючи зайнятість і т.д.

Складати та подавати фінансову звітність повинні всі юридичні особи, створені відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності.

Отже метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Фінансова звітність забезпечує інформаційні потреби користувачів щодо:

- придбання, продажу та володіння цінними паперами;

- участі в капіталі підприємства;

- оцінки якості управління;

- оцінки здатності підприємства своєчасно виконувати свої зобов'язання;

- забезпеченості зобов'язань підприємства;

- визначення суми дивідендів, що підлягають розподілу;

- регулювання діяльності підприємства;

- інших рішень.

Залежно від потреб управління, чинних законодавчих та нормативно-правових актів можна сформувати систему вимог до звітності:

1. Правові аспекти:

- Обов'язковість подання. Відповідно до чинного господарського законодавства та установчих документів підприємства зобов'язані подавати квартальну та річну фінансову звітність органам, до сфери управління яких вони належать, власникам, органам державної виконавчої влади та іншим користувачам (податковим, фінансовим, статистичним органам, фондам, банкам тощо).

- Державна регламентація. Державне регламентування звітності викликане необхідністю узагальнення показників звітності підприємств, різних видів економічної діяльності з метою розрахунку макроекономічних показників Держкомстату України. З огляду на це державні органи встановлюють єдині правила та форми складання і показники звітності. За порушення цих правил та вимог на керівників та інших посадових осіб підприємства можуть бути накладені адміністративні стягнення.

- Відповідальність засвідчення. Фінансова звітність складається на основі даних бухгалтерського обліку, за достовірність якого несуть відповідальність керівник і головний бухгалтер підприємства. Ця обставина зумовлює засвідчення даних фінансової звітності підписами керівника і головного бухгалтера. Відповідно до чинного законодавства та установчих документів вони несуть відповідальність за організацію та здійснення бухгалтерського обліку й складання фінансової звітності.

2. Якісні характеристики:

- Зрозумілість. Суттєвою якісною характеристикою інформації, що подається у фінансових звітах, є її зрозумілість для користувачів. З цією метою припускається, що користувачі мають відповідні знання з бізнесу, економічної діяльності та бухгалтерського обліку і прагнуть вивчати інформацію з достатньою ретельністю. Проте інформація про складні поняття, які мають бути включені до фінансових звітів у зв'язку з їх доречністю для прийняття економічних рішень користувачами, не повинна вилучатися тільки на тій підставі, що певним користувачам буде важко її зрозуміти.

Для того щоб фінансова звітність була зрозумілою користувачам, вона має містити дані про:

- підприємство (повну назву, організаційно-правову форму, місцезнаходження (країну, де зареєстроване підприємство, адресу його офісу), короткий опис основної діяльності підприємства, назву органу управління, якому підпорядковується підприємство, назву материнської (холдингової) компанії, середню кількість працівників підприємства протягом звітного періоду, дату затвердження звітності та орган управління підприємством, що її затвердив);

- дату звітності та звітний період. Якщо період, за який складено фінансовий звіт, відрізняється від звітного періоду, передбаченого Положенням (стандартом), то причини і наслідки цього мають бути розкриті у примітках до фінансової звітності;

- валюту звітності та одиницю її виміру. Якщо валюта звітності відрізняється від валюти, в якій ведеться бухгалтерський облік, то підприємство має розкрити причини цього і методи, використані для переведення фінансових звітів з однієї валюти в іншу;

- відповідну інформацію щодо звітного та попереднього періоду. Така інформація необхідна для порівняння показників у динаміці, розрахунку та аналізу зрушень у структурі, побудові динамічних рядів для потреб економічного аналізу;

- облікову політику підприємства і її зміни. Підприємство має висвітлювати обрану облікову політику шляхом опису принципів оцінки статей звітності, методів обліку щодо окремих статей звітності;

- консолідацію фінансових звітів;

- припинення (ліквідацію) окремих видів діяльності;

- обмеження щодо володіння активами;

- участь у спільних підприємствах;

- виявлені помилки минулих років та пов'язані з ними коригування;

- переоцінку статей фінансових звітів;

- іншу інформацію, розкриття якої передбачено відповідними положеннями (стандартами).

- Доречність. Щоб бути корисною, інформація має бути доречною, відповідати потребам користувачів під час прийняття рішень. На доречність інформації впливають її характер та суттєвість. У деяких випадках достатньо самого характеру інформації для визначення її доречності. Наприклад, звітність нового підрозділу може вплинути на оцінку ризиків і можливостей, властивих підприємству, незалежно від суттєвості результатів, досягнутих новим підрозділом за звітний період. Інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів.

- Достовірність. Інформація має правдиво відображати операції та інші події, які вона розкриває або, як очікується, зможе розкрити. Інформація може бути доречною, але настільки недостовірною за своїм характером або внаслідок подання, що її визнання може стати потенційно помилковим.

- Порівнянність. Фінансова звітність має надавати можливість користувачам порівнювати:

- фінансові звіти підприємств за різні періоди;

- фінансові звіти різних підприємств.

Важливим при перевірці фінансової звітності є знання та розуміння основних принципів як бухгалтерського обліку так і фінансової звітності, які підтверджуються в наказі про облікову (табл. 1.3):

Таблиця 1.3

Принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності

№	Принцип	Пояснення
1	Обачність	Застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства
2	Повне висвітлення	Фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі
3	Автономність	Кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від її власників, у зв'язку з чим особисте майно та зобов'язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства;
4	Послідовність	Постійне (із року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності;
5	Безперервність	Оцінка активів та зобов'язань підприємства здійснюється виходячи з припущення, що його діяльність буде тривати далі;
6	Нарахування та відповідність доходів і витрат	Для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів;
7	Превалювання сутності над формою	Операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми;
8	Історична (фактична) собівартість	Пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання
9	Єдиний грошовий вимірник	Вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюються в єдиній грошовій одиниці;
10	Періодичність	Можливість розподілу діяльності підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності.

Оскільки ефективність використання звітної інформації в процесі обґрунтування рішень в значній мірі залежить від збалансованості принципів їх формування, Коробко О.М. було проведено аналіз змісту існуючих принципів та відзначено, що принципи безперервності та періодичності, а також обачності та повноти мають неузгоджений характер і суперечать один одному. В своєму дослідженні вона обґрунтовує доцільність включення до складу якісних характеристик принципів періодичності та повноти, як це прийнято в міжнародній практиці бухгалтерського обліку. Крім того, визнання законодавчо принципу єдиного грошового вимірника, що передбачає застосування до об'єктів вартісного вимірника, значно обмежує інформацію, що могла бути повідомлена про підприємство, та відповідним чином впливає на рішення різних груп користувачів [25].

Згідно розд. 4 закону [1], фінансова звітність підприємства (крім бюджетних установ, представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності та суб'єктів малого підприємництва, визнаних такими відповідно до чинного законодавства) включає: баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал та примітки до звітів. Для суб'єктів малого підприємництва і представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності національними положеннями (стандартами) встановлюється скорочена за показниками фінансова звітність у складі балансу і звіту про фінансові результати.

Підприємства, що мають дочірні підприємства, крім фінансових звітів про власні господарські операції, складають та подають консолідовану фінансову звітність - фінансова звітність, яка відображає фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці. На думку Онищенко В.П. [28] аналіз нормативно-правових документів, що врегульовують питання консолідації, дозволив зробити висновок про відсутність визначення консолідованої фінансової звітності, яке б повною мірою передавало сутність даної обліково-аналітичної категорії. Він пропонує визначення консолідованої фінансової звітності як систему показників, що утворюється внаслідок об'єднання при проведенні спеціальних коригувань даних первинної фінансової звітності учасників консолідованої групи та відображає фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів консолідованої групи як єдиної економічної одиниці.

Економічною основою консолідованої фінансової звітності визначено концепцію збереження капіталу, що й обумовлює специфічне завдання відобразити реальний приріст капіталу власника, який не містить результатів операцій між підконтрольними підприємствами.

Об'єднання підприємств, крім власної звітності, складають і подають зведену фінансову звітність щодо всіх підприємств, які входять до їхнього складу, якщо це передбачено установчими документами об'єднань підприємств відповідно до законодавства.

Міністерства, інші центральні органи виконавчої влади, до сфери управління яких належать підприємства, засновані на державній власності, та органи, які здійснюють управління майном підприємств, заснованих на комунальній власності, крім власних звітів, складають та подають зведену фінансову звітність щодо всіх підприємств, що належать до сфери їх управління. Зазначені органи також окремо складають зведену фінансову звітність щодо господарських товариств, акції (частки, паї) яких перебувають відповідно в державній та комунальній власності.

Порядок складання, подання й оприлюднення фінансової звітності.

Підприємство складає квартальну та річну фінансову звітність, яку подає користувачам відповідно до чинного законодавства. Підготовка та складання річного фінансового звіту має свої етапи. Насамперед необхідно перевірити повноту відображення в поточному обліку господарських операцій, оформлених відповідними документами, і завершити облікові записи; уточнити розподіл витрат і доходів між суміжними звітними періодами; перевірити стан розрахунків з дебіторами і кредиторами, зокрема розрахунків з податковими та фінансовими органами, у необхідних випадках відрегулювати її; визначити обсяги валових доходів і валових витрат і списати відповідні суми на фінансові результати та закрити рахунки; відобразити чисті прибутки (збитки) і їх розподіл чи погашення. Під час проведення цієї роботи перевіряють правильність облікових запасів, звіряють дані синтетичного й аналітичного обліку і роблять виправні записи для усунення виявлених помилок.

Правові основи порядку складання, подання та оприлюднення фінансової звітності закладені в статті 14 Закону [1] та у Порядку подання фінансової звітності [4].

Звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Баланс підприємства складається на кінець останнього дня звітного періоду. Проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року в складі балансу та звіту про фінансові результати. Перший звітний період новоствореного підприємства може бути менш як 12 місяців, але не більш як 15 місяців. Звітним періодом підприємства, що ліквідується, є період з початку звітного року до дати прийняття рішення про його ліквідацію.

Термін подання фінансової звітності визначається Кабінетом Міністрів України. Так, квартальна фінансова звітність (крім зведеної та консолідованої) подається підприємствами адресатам не пізніше 25 числа місяця, що настає за звітним кварталом, а річна - не пізніше 20 лютого наступного за звітним року. Міністерства та інші центральні органи виконавчої влади подають зведену фінансову звітність про виконання кошторисів доходів і видатків розпорядниками бюджетних коштів Державному казначейству та Рахунковій палаті щокварталу не пізніше 30 числа місяця, що настає за звітним кварталом, та щороку не пізніше 1 березня наступного за звітним року.

Підприємства, що мають дочірні підприємства, крім фінансових звітів про власні господарські операції, подають консолідовану фінансову звітність власникам (засновникам) у визначені ними терміни, але не пізніше 45 днів після закінчення звітного кварталу та не пізніше 15 квітня наступного за звітним року.

Підприємства (крім бюджетних установ) зобов'язані подавати (надсилати рекомендованим листом) державному реєстратору за місцезнаходженням реєстраційної справи не пізніше ніж до 1 червня року, що настає за звітним періодом, фінансову звітність про господарську діяльність у складі балансу і звіту про річні фінансові результати.

Датою подання фінансової звітності для підприємства вважається день фактичної її передачі за належністю, а в разі надсилання її поштою -- дата одержання адресатом звітності, зазначена на штемпелі підприємства зв'язку, що обслуговує адресата. У разі, коли дата подання звітності випадає на неробочий день, термін подання переноситься на перший після вихідного робочий день.

Форми фінансової звітності підписуються керівником підприємства і головним бухгалтером, а у випадку відсутності на підприємстві бухгалтерської служби -- керівником спеціалізованої організації або фахівцем-бухгалтером, які за угодою виконували роботу з ведення бухгалтерського обліку і складання звітності. Особи, які підписали звітність, несуть повну відповідальність за достовірність звітних даних.

Фінансова звітність підприємств не становить комерційної таємниці, крім випадків, передбачених законодавством.

Відкриті акціонерні товариства, підприємства-емітенти облігацій, банки, довірчі товариства, валютні та фондові біржі, інвестиційні фонди, інвестиційні компанії, кредитні спілки, недержавні пенсійні фонди, страхові компанії та інші фінансові установи зобов'язані не пізніше 1 червня наступного за звітним року оприлюднювати річну фінансову звітність та консолідовану звітність шляхом публікації у періодичних виданнях або розповсюджувати її у вигляді окремих друкованих видань.

У разі ліквідації підприємства ліквідаційна комісія складає ліквідаційний баланс та у випадках, передбачених законами, публікує його протягом 45 днів.

Затвердження звітності підприємства відповідним органом оформлюється актом (протоколом), у якому дається також оцінка діяльності підприємства та пропозиції щодо поліпшення його діяльності.

Регулювання бухгалтерського обліку і звітності здійснюється згідно розд. 2 Закону [1] ст. 6 та 7.

Основні форми фінансової звітності.

Форми фінансової звітності підприємств і порядок їх заповнення встановлює Міністерство фінансів України.

Баланс

Баланс -- це звіт про фінансовий стан підприємства, який відображає на певну дату його активи, зобов'язання і власний капітал.

Метою складання балансу є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан підприємства на звітну дату.

У випадках, передбачених нормативно-правовими актами, складається окремий баланс. Для малих підприємств може передбачатися скорочена форма балансу.

Можна виділити такі особливості складання балансу:

- зміст і форма балансу, а також загальні вимоги до розкриття його статей регламентуються П(с)БО 2 "Баланс" [6]. Бухгалтерський баланс складається за формою, встановленою Міністерством фінансів України.

- у балансі порівнюються дані на початок і кінець звітного періоду.

- у балансі відображаються активи, зобов'язання та власний капітал підприємства у тисячах гривень без десяткових знаків.

- статті балансу групуються за певною ознакою.

- згортання статей активів та зобов'язань є неприпустимим, крім випадків, передбачених відповідними положеннями (стандартами).

- підсумок активів балансу повинен дорівнювати сумі зобов'язань та власного капіталу.

- не допускається взаємне погашення активів і пасивів балансу.

- статті балансу відображають дані бухгалтерського обліку відповідно до фактичної наявності за результатами інвентаризації.

- оцінка статей здійснюється відповідно до положень національних облікових стандартів.

Визнання статей балансу:

- актив відображається в балансі за умови, що оцінка його може бути достовірно визначена і очікується отримання в майбутньому економічних вигод, пов'язаних з його використанням.

- витрати на придбання та створення активу, які, відповідно до пункту 10 П(с)БО 2 не можуть бути відображені в балансі, включаються до складу витрат звітного періоду у звіті про фінансові результати.

- зобов'язання відображається у балансі, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення.

- власний капітал відображається в балансі одночасно з відображенням активів або зобов'язань, які призводять до його зміни.

Зміст статей балансу наведено у П(с)БО 2 п. 14-61.

Звіт про фінансові результати

Звіт про фінансові результати -- це звіт про доходи, витрати і фінансові результати діяльності підприємства. Зміст і форма звіту про фінансові результати, а також загальні вимоги до розкриття його статей регламентуються П(с)БО 3 "Звіт про фінансові результати" [7].

Метою складання звіту про фінансові результати є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки і збитки від діяльності підприємства за звітний період.

У звіті про фінансові результати зіставляються доходи і витрати від здійснення різних видів діяльності підприємства, -- операційної, фінансової та інвестиційної. Звіт складається у тисячах гривень без десяткових знаків, окрім розділу III "Розрахунок показників прибутковості акцій", грошові показники якого наводяться в гривнях з копійками. Для малих підприємств може передбачатися скорочена форма звіту про фінансові результати.

Визнання доходів і витрат:

- за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена, доход у Звіті про фінансові результати відображається в момент надходження активу або погашення зобов'язання, які призводять до збільшення власного капіталу підприємства (крім зростання капіталу за рахунок внесків учасників).

- за умови, що оцінка витрат може бути достовірно визначена, витрати відображаються у Звіті про фінансові результати в момент вибуття активу або збільшення зобов'язання, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками).

- якщо актив забезпечує економічні вигоди протягом кількох звітних періодів, то витрати відображаються у Звіті про фінансові результати на основі систематичного та раціонального їх розподілу (наприклад, у вигляді амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.

- витрати слід негайно відображати у звіті про фінансові результати, якщо економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати такому стану, за якого вони визнаються активами підприємства.

- згортання доходів і витрат не дозволяється, крім випадків, передбачених відповідними положеннями (стандартами). Показники про непрямі податки, вирахування з доходу, собівартість, витрати і збитки наводяться у дужках.

Звіт про рух грошових коштів

Звіт про рух грошових коштів складається відповідно до вимог П(с)БО 4 "Звіт про рух грошових коштів" [8]. Метою складання звіту про рух грошових коштів є надання користувачам фінансової звітності повної, правдивої та неупередженої інформації про зміни, що відбулися у грошових коштах підприємства та їх еквівалентах за звітний період. У звіті про рух грошових коштів наводяться дані про рух грошових коштів протягом звітного періоду в результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності.

Існують два методи трансформації звіту про фінансові результати для отримання інформації про рух грошових коштів:

- прямий метод, що вимагає коригування кожної статті звіту. Грошові надходження від реалізації продукції зменшують на суми, витрачені у зв'язку з придбанням запасів, поточними витратами тощо;

- непрямий метод, згідно з яким трансформується безпосередньо сума чистого прибутку.

Використання зазначених методів приводить до однакових результатів.

У П(c)БО 4 використовується непрямий метод складання звіту про рух грошових коштів.

Звіт про власний капітал

Звіт про власний капітал -- звіт, який відображає зміни у складі власного капіталу підприємства протягом звітного періоду. Зміст і форма звіту про власний капітал, а також загальні вимоги щодо розкриття його статей регламентуються П(с)БО 5 "Звіт про власний капітал" [9]. Метою складання звіту про власний капітал є розкриття інформації про зміни у складі власного капіталу підприємства протягом звітного періоду. Для забезпечення порівняльного аналізу інформації підприємства повинні додавати до річного звіту звіт про власний капітал за попередній рік.

Примітки до фінансової звітності

Примітки до фінансової звітності -- сукупність показників і пояснень, яка забезпечує деталізацію й обґрунтованість статей фінансових звітів, а також інша інформація, розкриття якої передбачено відповідними положеннями (стандартами). Ця форма регулюється П(с)БО та наказом Мінфіну "Про примітки до фінансової звітності" [13]