Дослідження напрямків вдосконалення організації аудиту фінансової звітності (на прикладі ТзОВ "Мізол")

У примітках розкривають:

- облікову політику підприємства -- як сукупність принципів, методів і процедур, які підприємство використовує для складання та подання фінансової звітності;

- інформацію, яка не наведена безпосередньо у фінансових звітах, але є обов'язковою за відповідними положеннями (стандартами);

- інформацію, що містить додатковий аналіз статей звітності, потрібний для забезпечення її зрозумілості та доречності.

Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах

В П(с)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах" [10] наведено класифікацію можливих помилок та методика їх виправлення. Хоча норми П(с)БО 6 практично повністю відповідають нормам міжнародних стандартів фінансової звітності, Левицька С.О. [26] пропонує використовувати ще й М(с)БО 8 та 10, оскільки там більш точно наведено деякі поняття.

Відповідно до стандарту виділяють такі можливі неточності в звітності: помилка, зміни облікової оцінки, зміни в обліковій політиці, зміни явищ після дати балансу. На жаль, в стандарті наведено механізм виправлення помилки, але відсутнє поняття - "помилка". За М(с)БО 8 помилка - ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотримуванні повноти обліку, неправильного представлення в обліку фактів господарської діяльності, наявності складу майна, вимог і зобов'язань, невідповідність записів даним обліку. В Міжнародних стандартах бухгалтерською обліку (МСБО 8) наведено поняття не суттєвої і суттєвої помилки, що приводять до невірного розрахунку фінансових результатів. Вони бувають: математичні, від невірного використанню методів обліку, за неувагою та як наслідок шахрайства. Така класифікація цікава, але згідно нашого законодавства не може бути використана. Тому в практичній діяльності можливо виділити два види помилок: помилки, які допущено в поточному періоді та\або помилки, допущені у попередніх періодах.

Також аудитору при перевірці фінансової звітності необхідно досконало знати не тільки вище зазначені нормативно-правові акти а і знати методику складання звітних форм, для перевірки правильності віднесення статей та рахунків у відповідні рядки звітності та правильності їх підрахунку. Хоча в наш час за бухгалтера це все робить бухгалтерська комп'ютерна програма. Але це питання буде висвітлено в наступних розділах.

1.2 Гармонізація та стандартизація бухгалтерського обліку

У наш час дуже велика увага стала приділятися цій проблемі. В недалекому майбутньому Україна теж перейде на міжнародні стандарти, а деякі сектори економіки вже перейшли на них, тому аудиторам та бухгалтерам необхідно також розуміти бухгалтерський облік за міжнародними стандартами та приділяти цьому питанню значну увагу. Також оскільки національні положення складені на основі міжнародних, то я вважаю що аудитору при виникненні якоїсь суперечності для кращого розуміння проблеми необхідно знати та використовувати міжнародні стандарти.

Нишенко Л.П. наводить таке визначення гармонізації бухгалтерського обліку - це процес конструктивного зближення світових облікових систем шляхом узгодження й доповнення чинних вітчизняних стандартів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, податкового законодавства з метою виходу на світові ринки капіталу [27]. Також у своєму дослідженні вона наводить історичні етапи зародження та становлення гармонізації.

Зважаючи на розширення інтеграційних процесів у розвитку світового господарства, значної популярності набуває ідея стандартизації бухгалтерського обліку. Стандартизація обліку і статистики передбачає встановлення єдиних норм і вимог щодо бухгалтерського обліку і статистики, застосовування уніфікованого набору стандартів, що регулюють облікову подію та її відображення у звітності. Стандартизація здійснюється в рамках уніфікації обліку на міжнародному рівні, яку проводить Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (International Accounting Standards Committee, IASC) який був створений 29 червня 1973 року (з 2000 року - Рада з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку РМСБО).

У Сполучених Штатах Америки одноманітність та достовірність бухгалтерської інформації (фінансового обліку) забезпечуються за допомогою, так званих загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку (Generally Accepted Accounting Principles -- GAAP), які виконують роль стандартів бухгалтерського обліку. Стандарти GAAP є міжнародно прийнятими та цілком сумісні з Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (International Accounting Standards -- IAS).

Стандарти IAS та GAAP побудовані на тих самих концепціях ведення обліку та побудови бухгалтерської звітності, але порівняно з IAS стандарти GAAP детальніші.

Єдині підходи до фінансової звітності, знайшли своє відображення у Міжнародних стандартах фінансової звітності (МСФЗ).

МСФЗ не є домінуючими над законодавчими актами, що регулюють складання фінансової звітності у певній країні. На сьогодні МСФЗ використовуються:

- як основа національних вимог до бухгалтерського обліку в багатьох країнах світу;

- як міжнародний базовий підхід тими країнами, які розробляють свої власні вимоги;

- фондовими біржами та регулюючими органами, які вимагають або дозволяють іноземним емітентам подавати фінансові звіти відповідно до цих стандартів;

- наднаціональними органами, такими як Європейська комісія;

- Світовим банком, який вимагає від позичальників подання фінансової звітності відповідно до міжнародних стандартів;

- дедалі більшою кількістю підприємств.

Стандарти в основному визначають методи оцінки й підходи до подання Інформації у фінансовій звітності. Тому після реорганізації в 2001 р. РМСБО перейменувало Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку - МСБО (International Accounting Standards - IAS) на Міжнародні стандарти фінансової звітності -- МСФЗ (International Financial Reporting Standards - IFRS).

Для розуміння і практичного застосування стандартів важливе значення має Концептуальна основа (Framework) складання та подання фінансових звітів, які є своєрідним вступом до стандартів. Ці концептуальні основи, розроблені КМСБО, визначають:

- мету фінансової звітності;

- припущення, що покладені в основу фінансових звітів;

- якісні характеристики фінансових звітів;

- склад фінансової звітності;

- визнання елементів фінансових звітів.

Склад МСФЗ станом на 1 травня 2008 р. приводить у своєму підручнику Пономарьова Н.А [29, c. 6-10]. Також переглянути ці стандарти можна на офіційному сайті Міністерства фінансів України [51].

В таблиці 1.4 наведено якими країнами застосовуються міжнародні стандарти та як вони узгоджуються з національними.

Таблиця 1.4

Застосування МСБО в різних країнах

Застосування МСБО та їх узгодження з національними стандартами	Країна
МСБО використовуються як національні стандарти з додатковими поясненнями	Хорватія, Кіпр, Кувейт, Латвія, Мальта, Оман, Пакистан, Тринідад і Тобаго
МСБО використовуються як національні стандарти, останні розробляються для об'єктів, що не охоплені МСБО	Малайзія, Папуа-Нова Гвінея
МСБО використовуються як національні стандарти, але в деяких випадках можуть бути модифіковані для місцевих умов	Албанія, Бангладеш, Барбадос, Колумбія, Ямайка, Йорданія, Кенія, Польща, Судан, Свазіленд, Таїланд, Уругвай, Замбія, Зімбабве
Національні стандарти розробляються окремо, але базуються на відповідних МСБО	Чилі, Іран, Філіппіни, Словенія, Туніс
Національні стандарти розробляються окремо, але базуються на аналогічних МСБО в більшості випадків. Немає посилання на МСБО в національних стандартах, які можуть забезпечувати більший або менший вибір, ніж МСБО	Бразилія, Чехія, Франція, Індія, Ірландія, Литва, Маврикій, Мексика, Намібія, Нідерланди, Норвегія, Португалія, Сінгапур, Словаччина, ПАР, Україна, Швейцарія, Туреччина
Те саме, що п 5, але кожний стандарт включає положення, яке порівнює національний стандарт з відповідними МСБО	Австралія, Данія, Гонконг, Італія, Нова Зеландія, Швеція, Югославія
Національні стандарти розробляються окремо	Австрія, Бельгія, Канада, Фінляндія, Німеччина, Японія, Корея, Люксембург, Іспанія, Великобританія, СІНА
Немає національних стандартів	Румунія
Національних стандартів немає, МСБО формально не прийняті, але звичайно використовуються	Ботсвана, Лесото

Як бачимо, найбільш численною є п'ята група країн, які використовують МСБО. До цієї групи країн належить і Україна, де фахівцями розроблена і впроваджується система національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Приклади звітів та їх опис і аналіз наводить Пономарьова Н.А. [29, c. 14-17].

Дії України щодо стандартизації та гармонізації бухгалтерського обліку та фінансової звітності

Реформування бухгалтерського обліку в Україні шляхом його гармонізації та стандартизації має свою історію.

За наказом Президента України "Про перехід України до загальноприйнятої у міжнародній практиці системи обліку та статистики" від 23 травня 1992 р. № 303 було розпочато роботу з удосконалення національної системи бухгалтерського обліку з використанням міжнародних стандартів. Для забезпечення здійснення положень цього наказу Кабінет Міністрів України прийняв Постанову "Про концепцію побудови національної статистики України та Державної програми переходу на міжнародну систему обліку та статистики" від 4 травня 1993 р. № 326. Розроблена на основі положень, наведених у концепції, Державна програма переходу України на міжнародну систему обліку та статистики передбачала наближення первинного бухгалтерського та статистичного обліку на підприємствах різних форм власності до міжнародних стандартів обліку та звітності.

У виконанні Державної програми реформування бухгалтерського обліку значною подією став перехід у 1997--1998 pp. Вітчизняної банківської системи на ведення бухгалтерського обліку та складання звітності відповідно до міжнародних стандартів, у результаті чого професійне коло бухгалтерів та аудиторів істотно розширилося і набуло практичного досвіду реформування бухгалтерського обліку та звітності у банках.

Першими виробничими структурами, що ввели елементи міжнародних принципів обліку та звітності, стали відкриті акціонерні товариства, підприємства-емітенти та професійні учасники фондового ринку. Ці підприємства, починаючи з 1999 p., складають звітність за новими формами, які затверджені рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 27 січня 1998 р. № 11.

З метою поглиблення розпочатої в 1992 р. перебудови системи обліку й забезпечення єдиних сучасних методологічних принципів організації бухгалтерського обліку та його відповідності вимогам сучасної економіки та системи управління Кабінет Міністрів України прийняв постанову "Про затвердження Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів" від 28 жовтня 1998 р. № 1706.

У рамках виконання плану заходів Програми за 1999--2001 pp. у 1999 р. було прийнято Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні". Наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30 листопада 1999 р. затверджено План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та інструкцію до його застосування.

Новим кроком на шляху до реалізації поставлених завдань щодо реформування бухгалтерського обліку є ухвалення розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24 жовтня 2007 р. № 911-р Стратегії застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні, метою якої є удосконалення системи бухгалтерського обліку в Україні з урахуванням вимог міжнародних стандартів та законодавства Європейського Союзу.

Одними із основних напрямів реалізації Стратегії є законодавче регулювання порядку застосування міжнародних стандартів, зокрема з 2010 року обов'язкове складення фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності згідно з міжнародними стандартами підприємствами-емітентами, цінні папери яких перебувають у лістингу організаторів торгівлі на фондовому ринку, банками і страховиками, за власним рішенням іншими емітентами цінних паперів і фінансовими установами.

На сьогодні в Україні відомо 34 Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(с)БО).

Таблиця 1.5

Концептуальні відмінності між П(с)БО та МСБО

Принципи та припущення	МСБО	П(С)БО
Безперервність	Припускається, що у підприємства немає ні наміру, ні необхідності припиняти або істотно скорочувати свою діяльність у недалекому майбутньому	Не всі підприємства реально використовують принцип безперервності при підготовці фінансових звітів частина з них -- на межі банкрутства, інші не можуть гарантувати стабільності діяльності підприємства в майбутньому. Крім того, негативна фінансова картина свідомо створюється через "особливості" оподаткування
Стабільність облікової політики	Облікова політика підприємства не зазнає будь-яких змін без явної необхідності	Звітність ведеться відповідно до чинних законодавчих положень та норм, які постійно змінюються
Метод нарахування	Доходи (витрати) підприємства відносяться на той період, в якому вони були фактично отримані (понесені)	Доходи та витрати підприємства не завжди відносяться на ті періоди, в яких вони реально мали місце. Наприклад, П(С)БО не дозволяє оцінювати витрати, не підтверджені документально, незважаючи на те, що економічні вигоди, пов'язані з такими витратами, було вже отримано
Суттєвість	У звітність включаються тільки ті облікові позиції, які можуть вплинути на прийняття рішень	Перелік статей звітності визначається Міністерством фінансів України Процедури обліку деяких несуттєвих елементів є складними та обтяжливими для системи бухгалтерського обліку
Перевага сутності над формою	Результати операцій та угод відображаються відповідно до реального стану речей	Відображення операцій та угод підпорядковується нормативним вимогам, таким чином, форма превалює над змістом
Обачність (консервативність)	Вживаються всі необхідні заходи для зняття невизначеності, аби уникнути завищення активів чи доходів або заниження зобов'язань та витрат	Принцип обачності використовується не завжди Наприклад, принцип оцінки за найменшою із собівартості або ринкової вартості дуже рідко використовується в українській практиці

Нишенко Л.П. встановлено, що, незважаючи на активний розвиток гармонізації бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні, прийняту Програму реформування бухгалтерського обліку в Україні не втілено в практичне життя. Станом на 01.06.07 р. в Україні лише банківські структури готують фінансову звітність за міжнародними стандартами, тим часом інші вітчизняні підприємства та організації продовжують оприлюднювати фінансову звітність, складену за національними стандартами, незважаючи на рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку (ДКЦПФР) від 02.06.02 р. № 126 та розпорядження Кабінету Міністрів України від 18.01.03 р. № 25-р. щодо підготовки акціонерними товариствами звітності за міжнародними стандартами. За експертними оцінками, вітчизняні підприємства готують фінансову звітність за МСФЗ лише на вимогу банків з метою отримання кредиту, для задоволення потреб іноземного інвестора або на вимогу материнського підприємства, яке працює за системою МСФЗ [27].

Також Нишенко Л.П. було встановлено за результатами аналізу нормативно-правової бази регулювання питань бухгалтерського обліку в Україні ряд невирішених проблем, в першу чергу яких є, що у Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" відсутня вимога обов'язкового складання фінансової звітності за міжнародними стандартами акціонерними товариствами та банківськими структурами і не визначено поняття "гармонізація бухгалтерського обліку та фінансової звітності", її види й етапи впровадження [27].

На думку Голов С.Ф., щодо перспектив застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) в Україні. Він відповів, що безпосереднє застосування МСФЗ всіма українськими підприємствами теоретично можливе, але практично нереальне. Як свідчить досвід інших країн, наприклад Румунії та Грузії, відсутність мотивації та відповідної кваліфікації призводить до формального застосування МСФЗ значною частиною підприємств. У результаті їх звітність не є звітністю за МСФЗ. Поряд з тим зростає кількість українських підприємств, які добровільно складають фінансову звітність за МСФЗ на додаток до звітності за ПБО. Тому доречно зобов'язати застосовувати МСФЗ лише ті підприємства, щодо яких існує громадський інтерес (фінансові установи, лістингові компанії, емітенти облігацій), а іншим підприємствам дозволити обирати - складати звітність за МСФЗ чи за ПБО. Але головна проблема полягає в тому, що законодавчі органи, декларуючи прихильність до застосування принципів і методів МСФЗ, не створюють необхідних умов для реального їх запровадження [41].

2. НАПРЯМКИ ВДОСКОНАЛЕННЯ АУДИТУ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ

2.1 Теоретичні основи аудиту фінансової звітності

На початку необхідно розібратись з самою сутністю аудиту і його призначенням в економіці. Важливість аудиту є беззаперечною в наш час. Прикладом того є те, що багато хто думає, що саме аудиторська діяльність є однією з причин сучасної кризи. Думка громадськості та користувачів фінансової звітності про роль аудитора дуже розходиться із тим, як розуміють цю роль представники професії.

За словами голови представництва АССА в Україні, державах Прибалтики і Кавказу Наталії Вовчук [48], багато хто дотепер помилково думає, що аудитор зобов'язаний виявляти шахрайство та помилки у фінансовій звітності, відповідати за цю звітність і заздалегідь попереджати про можливий провал бізнесу. "Насправді ж аудит не є гарантією платоспроможності або фінансової успішності, оскільки основну відповідальність за зміст фінансової звітності несуть менеджмент і ті, хто готують звітність. До обов'язку аудитора не належить критика недоліків бізнес-моделей або запобігання провальній діяльності компанії". Завданням аудитора є підтвердження того, що у фінансовій звітності відображені достовірні та точні дані. Аудитор збирає та перевіряє дані з певним скептицизмом, але, незважаючи на розповсюджену в суспільстві думку, не відіграє роль детектива чи криміналіста. Саме з таким розумінням розробляли засоби й методи аудиторського контролю, а також західні стандарти бухгалтерського обліку. Тому, на думку АССА, аудитори не відповідають за фінансову кризу, основною причиною якої є відсутність необхідного ринкового нагляду та корпоративного управління.

Однак не всі погоджуються з таким твердженням, прикладом є самміт G-20, який відбувся в листопаді 2008 р. у Вашингтоні і мав назву "Самміт з фінансових ринків та світової економіки", який завершився висновком, що причиною кризи став провал ринкового нагляду в деяких розвинених країнах. Отже, аудиторам належить переглянути свої ролі і бути готовими до змін, необхідних, щоб вибратися з кризи. На цьому наголосив, зокрема, партнер компанії KPMG Джері Парфіт [48]. Він підкреслив, що в Україні, відомій у світі високим рівнем корупції, позиція аудитора "моя хата з краю" є неприйнятною. А ті, хто її дотримуються, несуть відповідальність за кризу. Пан Парфіт вважає, що ключами до подолання проблем в аудиторському середовищі є публічність і прозорість. І починати треба з публікації не лише звітів підприємств, але й висновків аудиторів. Прикладом такої прозорої компанії в Україні є "Приватбанк".

Жорстка критика аудиторів пролунала і з вуст голови Держфінпослуг Віктора Суслова [48], який зазначив зменшення їхньої кількості у зв'язку з посиленням контролю за їхньою діяльністю. "Рік тому в Реєстрі аудиторів, які можуть проводити аудиторські перевірки фінансових установ, було 1300 аудиторів. А станом на 1 січня 2010 р. їх було 958". Те, що чверть із них залишила ринок, голова Держфінпослуг пояснив тим, що регулятор звернув увагу на низьку якість їхньої роботи, про яку свідчать численні факти підтвердження аудиторами свідомо неправдивої звітності. "Ми ставимо під сумнів не кваліфікацію аудитора, а його сумлінність", - сказав голова Держфінпослуг. Як приклад кричущого порушення він навів ситуацію зі страховою групою "Страхові традиції", що збанкрутіла в минулому році. "Проаналізувавши роботу аудитора, який засвідчив звітність компанії за 2008 р., ми виявили завищення вартості активів у тисячі разів".

Голова Держфінпослуг Віктор Суслов наголосив [48], що за умов корупції на ринку аудиторських послуг і недобросовісної роботи аудиторів Держфінпослуг дуже важко контролювати платоспроможність фінансових установ. Якщо проаналізувати дані 2008 р., виявиться, що за весь рік не було жодного випадку, коли б аудитор мав серйозні зауваження до звітності фінустанов. При цьому багато з них були і залишаються неплатоспроможними. Так, протягом минулого року з Держреєстру фінустанов були виключені близько 40 страхових компаній, переважно через невиконання ними зобов'язань перед клієнтами та проблеми з резервами. І це за наявності позитивних аудиторських висновків щодо цих компаній.

Отже як бачимо аудит фінансової звітності і взагалі аудит як вид послуг є дуже важливим елементом економічної стабільності. Багато економістів вважають що саме не добросовісний аудит став однією з причин фінансової світової кризи, що склалася в наш час. Нажаль аудит в Україні є дуже корумпованим, що в першу чергу пов'язано із неповноцінним функціонуванням фондового ринку, що приводить до маси проблем. На мою думку при визначені призначення аудиту, необхідно користуватись в першу чергу законодавством де чітко визначено, що мета аудиторської перевірки фінансових звітів полягає в наданні аудиторові можливості висловити свою думку стосовно того, чи відповідають підготовлені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах концептуальній основі фінансової звітності. Проведення аудиторської перевірки фінансової звітності підприємства не звільняє його керівництво від відповідальності за достовірність і повноту звітності. Аудитор не є відповідальним за результати звітності, а лише за підтвердження цих результатів. Процедури засвідчення бухгалтерської звітності підписом і печаткою аудитора (аудиторської фірми), які вимагаються Державною комісією з цінних паперів і фондового ринку та іншими державними установами, не означають солідарну відповідальність аудитора за достовірність і повноту фінансової звітності підприємства з керівництвом підприємства, що перевіряється. Процедура засвідчення фінансової звітності означають підтвердження аудитором відповідності показників фінансової звітності даним головної книги (оборотного балансу) та журналам-ордерам, без здійснення ним процедур перевірки достовірності первинної бухгалтерської документації.

Отже форма незалежного контролю в економічному просторі дістало назву аудит, у світовій практиці - (independent auditing).

Необхідність у послугах аудитора постала з наступних причин:

* потреба акціонерів, страхових компаній, банків та інших користувачів в об'єктивній і достовірній інформації про фінансово-господарський стан того чи іншого суб'єкта господарювання;

* залежність наслідків прийняття рішень користувачами інформації (власниками, інвесторами, кредиторами та ін.) від якості отриманої інформації;

* необхідність спеціальних знань та навиків для перевірки інформації;

* можливість надання менеджерами недостовірної інформації власникам, акціонерам, кредиторам та іншим користувачам;

* відсутність у користувачів інформації доступу для оцінки її якості.

Також Івахненков С.В. [44] наводить, такі, можна сказати сучасні проблеми необхідності аудиту:

* складність і заплутаність бухгалтерської інформації про економічні процеси;

* відокремленість джерел економічної інформації від осіб, які приймають управлінські рішення;

* невідповідність інтересів працівників, які складають звіти, і осіб, яким ця інформація потрібна.

Важливість аудиту проявляється і в інших сферах діяльності, для прикладу Назарова І. [46] виділяє важливу роль аудиту при проведенні санації, реорганізації та ліквідації підприємства.

Також необхідність аудиту саме для України була викликана низькою кваліфікацією бухгалтерських кадрів та складною системою чинного законодавства і частими його змінами.

Важливим при розгляді даної теми є знання фундаментальних теоретичних засад аудиту фінансової звітності. На підставі аналізу поглядів провідних учених було досліджено їх зміст. Досліджені фундаментальні теоретичні засади аудиту фінансової звітності дають змогу говорити про необхідність подальшого вдосконалення його теоретичних основ як необхідного базису, що визначає методику та організацію аудиту фінансової звітності. На підставі критичного аналізу переліку та змісту постулатів аудиту, що виділяються провідними вченими, та вимог сьогодення Кудрицьким Б.В запропоновано такий зміст постулатів аудиту (табл. 2.1) [24].

Таблиця 2.1

Постулати аудиту

Х.Ф. Шараф, Р.К. Маутц	Дж. Робертсон	Запропоновані автором
1.Фінансова звітність і фінансові показники можуть бути перевірені	1. Фінансові звіти та інформацію можна верифікувати	1. Фінансова звітність і фінансові показники можуть бути перевірені
2.Конфлікт аудитора і адміністрації не є неминучим	2. Завжди існує ймовірність зіткнення інтересів аудитора і керівників підприємства, що перевіряється	2. Аудитор має бути готовим до конфліктів та здійснювати заходи щодо запобігання їхнім негативним наслідкам.
3.Фінансова звітність та інша інформація, яка підлягає перевірці, не містять зумовлених таємною змовою або інших незвичних перекручень	х	3. Аудитор не відповідає за невиявлення викривлень, зумовлених таємною змовою та ретельно прихованих, якщо під час перевірки не було виявлено нічого, що свідчило б про їх наявність та було здійснено всі можливі заходи для їх виявлення. 4. Необхідно виходити з високої ймовірності існування викривлень у даних обліку та звітності, що підлягають перевірці, якщо немає причин очікувати іншого
4.Задовільна система внутрішнього контролю унеможливлює виникнення невідповідностей (порушень правил роботи)	3.Задовільна структура внутрішнього контролю зменшує ймовірність порушень і помилок	5. Ефективна система внутрішнього контролю зменшує можливість появи невідповідностей (порушень правил роботи) до прийнятного рівня, але не усуває їх повністю
5.Постійне дотримання стандартів дає змогу мати об'єктивну картину про фінансовий стан і результати господарської діяльності	4. Послідовне дотримання GAAP приводить до точного відображення фінансового стану і результатів операцій	6. Постійне дотримання стандартів дає змогу мати об'єктивне уявлення про фінансовий стан і результати господарської діяльності
6.Те, що було справедливим для підприємства в минулому, буде справедливим і в майбутньому, якщо немає доказів протилежного	5. Якщо відсутні чіткі докази протилежного, то інформація, правильна для підприємства, що перевіряється, у минулому буде правильною і в майбутньому	7. Те, що було справедливим для підприємства в минулому, буде справедливим і в майбутньому, якщо немає доказів протилежного
7. Якщо перевірка фінансової інформації виконується з метою висловлення незалежної думки, то діяльність аудитора регламентується тільки його повноваженнями	6.Перевіряючи фінансову інформацію з метою скласти незалежний висновок про неї, аудитор діє тільки як аудитор	8. Коли перевірка фінансової інформації виконується з метою висловлення незалежної думки, то діяльність аудитора регламентується тільки його повноваженнями
8. Професійний статус незалежного аудитора адекватний його професійним обов'язкам	7. Професійний статус незалежного аудитора накладає на нього відповідні зобов'язання	9. Професійний статус незалежного аудитора адекватний його професійним обов'язкам
х	х	10. Поєднання аудиторських перевірок фінансової звітності та супутніх аудиту послуг щодо одного клієнта є недопустимим
х	х	11. Проведення якісного аудиту в середовищі комп'ютерної інформаційної обробки даних клієнта можливе лише за умови належного функціонування такого середовища

Розуміння суті аудиту фінансової звітності, як основного виду аудиту вимагає чіткого розуміння його місця та ролі в ринковій інфраструктурі, точного визначення його мети, предмета, метода та об'єкта.

Отже, що ж таке аудит. У зарубіжній і вітчизняній економічній літературі, Міжнародних стандартах з аудиту (МСА) і чинних законодавчих актах України нема єдиного підходу щодо визначення терміну "аудит". У переважній більшості літературних джерел сформульована думка про аудит як форму незалежного фінансово-господарського контролю [32, с. 4]. Слід відзначити, що такий підхід до визначення поняття "аудиту" не сповна розкриває його зміст і дає його трактування тільки з формального боку. З цього приводу справедливо сказали економісти Л. Сухарева та І.Д. Дмитренко, що "визначення аудиту по суті не однозначні і потребують наукового обґрунтування і упорядкування" [32, с. 5]. Видатний американський вчений і практик Роберт Монтгомері одним із перших усвідомив необхідність видання практичних посібників і підручників з аудиту. У 1912 р. він опублікував першу в США книгу з теорії і практики аудиту, яка витримала одинадцять видань. Аудитор - надзвичайно цікава і популярна професія. Відомо, що пальма першості з питань обліку належить Італії, а з аудиту - Англії, де було створено інститут контролерів (аудиторів). Його основна мета - гарантування фінансової звітності.

Аудит є незалежною експертизою фінансової звітності комерційних підприємств уповноваженими на те особами (аудиторами) з метою підтвердження її достовірності для державних податкових органів і власників. Іншими словами, аудит - це надання практичної допомоги керівництву й економічним службам підприємства щодо ведення справ і управління його фінансами, а також щодо налагодження бухгалтерського фінансового і управлінського обліку, надання різних консультацій. Аудит також дає змогу дати оцінку майна під час приватизації і при акціонуванні підприємств різних форм власності [36].

За визначенням Роя Доджа, "аудит - це захоплюючий предмет; шкода тільки, що великий обсяг офіційних публікацій АРС настільки його ускладнив... Аудитор не повинен бути детективом або заздалегідь бути упевненим, що щось неправильно. Він не відповідає за недбалість відповідального керівника, який передав йому інформацію за відсутності підозрілих обставин" [20, с. 16, 47].

Р. Адамс, автор книги "Основи аудиту", наводить класичне висловлення, що стосується аудиту. Воно неодноразово цитоване багатьма ученими, але заслуговує на те, щоб згадати його ще раз: "Без аудиту немає надійності рахунків. Без надійності рахунків немає контролю. А без контролю що вартує влада?" [16, с.18].

У міжнародних стандартах з аудиту визначають аудит, як незалежна перевірка фінансових звітів або віднесеної до них фінансової інформації об'єкта незалежно від того, приносить прибуток або ні, його розміри і форми організації, коли така перевірка здійснюється з метою вираження подальшої думки. Комітет із аудиторської практики (АРС), який функціонував з 1976 по 1991 роки у Великобританії як об'єднання представників основних професійних бухгалтерських організацій, пропонує визначення аудиту як незалежний розгляд спеціально призначеним аудитором фінансових звітів підприємств і висловлення думки про них за умови дотримання правил, визначених законом.

Ширше тлумачення ролі й місця аудиту в системі економічних відносин дає Комітет Американської бухгалтерської асоціації з основних концепцій обліку (American Accounting Association -AAA- Commitee on Basic Auditing Concepts), утворений у 1971 році, який стверджує, що "аудит - це системний процес отримання й оцінки об'єктивних даних про економічні дії та події, що встановлює рівень їх відповідальності визначеному критерію і представляє результати зацікавленим користувачам".

Заслуговує на увагу думка Е. Аренса і Дж.К. Лоббека щодо визначення суті аудиту: "Аудит - це процес, за допомогою якого компетентний незалежний працівник нагромаджує і оцінює свідчення про інформацію, яка підлягає кількісній оцінці і належать до специфічної господарської діяльності, щоб визначити і виразити у своєму висновку ступінь відповідності цієї інформації встановленим критеріям" [32, c.5].

Відомий американський фахівець у галузі теорії та практики аудиту професор Дж. Робертсон наголошує, що аудит - це діяльність, спрямована на зменшення підприємницького ризику [31]. Він стверджує, що аудит сприяє зменшенню до прийнятного рівня інформаційного ризику для користувачів фінансових звітів. Або, інакше: аудит - це система збору й обробки інформації, метою якої є оцінка ефективності інформаційної системи бухгалтерського обліку економічного суб'єкта, що перевіряється. Як слушно зазначено в [44], аудит можна визначити як своєрідну експертизу бізнесу.

Важливою причиною такого підходу до визначення суті аудиту є розвиток аудиту в зарубіжних країнах і зокрема виникнення нової концепції аудиту, що базується на ризику. На думку Рудницького В.С. [32, c. 5], дане визначення є хибним тому, що аудит підтверджуючий чи системно орієнтований є теж аудитом.

У переліку термінів і визначень, які використовують у правилах (стандартах) аудиторської діяльності Російської Федерації наведене наступне визначення аудиту: "Аудит - це підприємницька діяльність аудиторів (аудиторських організацій) щодо здійснення незалежних перевірок бухгалтерської звітності, платіжно-розрахункової документації, податкових декларацій та інших фінансових зобов'язань і вимог економічних суб'єктів із метою визначення достовірності їх бухгалтерської звітності і відповідності здійснених ними фінансових і господарських операцій нормативним актам, які діють у Російській Федерації".

Для правильного тлумачення аудиту його слід відрізняти від поняття "аудиторська діяльність". У ст.3 Закону України "Про аудиторську діяльність" відзначено, що "аудиторська діяльність включає в себе організаційне і методологічне забезпечення аудиту, практичне здійснення аудиторських перевірок (аудиту) і пов'язаних із ним експертиз, консультацій із питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналіз фінансово-господарської діяльності й інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних і юридичних осіб" [3]. А аудит згідно цього ж закону - це перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, П(с)БО або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів.

Рудницький В.С. вважає, що помилковим є намагання ряду економістів у зміст терміну "аудит" включати мету і завдання різних видів аудиту (зовнішній, внутрішній, фінансовий, управлінський тощо), а також окремих елементів, притаманних терміну "аудиторська діяльність". Потрібно чіткіше бачити різницю між аудитом і ревізією та іншими формами контролю. Конкретизувати мету і завдання та функції, притаманні окремим видам аудиту, слід у визначеннях: "аудит зовнішній", "аудит внутрішній", "аудит фінансовий", "аудит управлінський".

Існує суттєва різниця між загальним визначенням суті аудиту як форми економічного контролю і визначеннями понять конкретних видів аудиту. На погляд Рудницького В.С., при розгляді аудиту як загального поняття, характерного для всіх видів цієї форми контролю, можна дати таке визначення:

Аудит -- це процес, за допомогою якого компетентний працівник збирає і нагромаджує дані про господарські явища і факти з метою їх об'єктивної кількісної й якісної оцінки, визначення відповідності встановленим критеріям та надання зацікавленим користувачам достовірної інформації про об'єкти дослідження [32, c. 7].

Отже можна зробити висновок, що сутність аудиту в різних країнах мало чим відрізняється і становить перевірку бухгалтерських даних для висловлення незалежної думки аудитора.

Одним із найважливіших видів аудиторських послуг є аудит фінансової звітності. Основною метою і завданням цього виду аудиту, є, як відомо, підтвердження бухгалтерської звітності.

Визначення поняття "фінансовий аудит" потребує врахування об'єктів контролю, мети та завдання, виконавця. На практиці перевірку фінансової звітності здійснюють не тільки зовнішні аудитори (аудиторські фірми), а й при наявності служби внутрішнього аудиту на тому чи іншому підприємстві подібну роботу паралельно можуть виконувати і внутрішні аудитори. Тому, те визначення фінансового аудиту, яке запропонувала Аудиторська палата України (АПУ), -- як "незалежна експертиза фінансових звітів та іншої інформації про господарсько-фінансову діяльність суб'єкта господарювання з метою формування висновків про реальний фінансовий стан цього суб'єкта" -- стосується тільки зовнішнього аудиту і обмежує функції внутрішнього.

Кудрицький Б.В. у своїй дисертаційній роботі наводить визначення аудиту фінансової звітності як процесу дослідження господарських операцій, процедур збору, обробки та зберігання інформації, ефективності функціонування систем обліку та внутрішнього контролю, підсистем та елементів автоматизованої інформаційної системи з метою висловлення незалежної, компетентної та обґрунтованої думки щодо ступеня відповідності інформації, наведеної у фінансовій звітності, якісним вимогам, що висуваються до неї [24].

Згідно МСА 200 мета аудиторської перевірки фінансових звітів полягає в наданні аудиторові можливості висловити свою думку стосовно того, чи відповідають підготовлені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах концептуальній основі фінансової звітності. Іншими словами, мета аудиторської перевірки фінансової звітності - незалежна експертиза для встановлення реальності та достовірності її, своєчасності і точності показників.

Кудрицький Б.В. визначає, що мета аудиту фінансової звітності полягає у висловленні аудитором за результатами проведеного дослідження об'єктивної та обґрунтованої думки про ступінь відповідності інформації, наведеної у фінансовій звітності, якісним вимогам, що висуваються до такої інформації можливими користувачами [24].

Л.М. Чернелевський, Н.І. Беренда метою аудиту фінансових результатів вважають перевірку правильності відображення у звітності фінансових результатів діяльності підприємства та своєчасності і повноти перерахування податків до відповідних бюджетів.

В.В. Собко, Н.І. Верхоглядова, В.П.Шило, С.Б. Ільіна, О.М. Брадул, Б.Ф. Усач метою перевірки фінансової звітності визначають незалежну експертизу для встановлення реальності та достовірності її, своєчасності та єдності методичних звітних показників.

І знову висновком щодо мети перевірки фінансової звітності є перевірка звітності для встановлення достовірності та реальності відображених в ній показників та висловлення незалежної думки щодо цього.

Івахненков С.В. наводить такі основні завдання аудиту:

1) встановлення вірогідності бухгалтерської (фінансової) звітності економічних суб'єктів і відповідності здійснених ними фінансових та господарських операцій нормативним актам;

2) своєчасне виявлення потенційного банкрутства, тобто визначення життєздатності підприємства, що важливо для суб'єкта, який перевіряється, його контрагентів і суспільства у цілому [44].

При здійсненні аудиту фінансової звітності до завдань можна віднести:

* вивчення статуту, установчої угоди й інших документів, що засвідчують правове поле діяльності суб'єкта перевірки;

* ознайомлення із бізнесом клієнта, з системою господарювання та управління;

* оцінку ефективності системи внутрішнього контролю;

* контроль процесу здійснення господарських операцій у розрізі процесів постачання, виробництва, реалізації, інвестування;

* встановлення повноти відображення всіх господарських та фінансових операцій, активів та пасивів підприємництва в бухгалтерському обліку;

* перевірку реальності розрахунків з постачальниками і покупцями та ін.;

* встановлення достовірності розрахунків із бюджетом і позабюджетними фондами;

* реальність визначення фінансових результатів тощо.

Предмет аудиту -- це інформація про факти (явища й процеси) господарської діяльності суб'єкта аудиторського контролю, яка відображена в системі бухгалтерського обліку та інших джерелах інформаційної системи і підлягає кількісній та вартісній оцінці.

У загальному теоретичному плані предмет аудиту -- це сукупність об'єктів аудиторського контролю.

Видатний американський вчений і практик Роберт Монтгомері писав, що факти, відображені у фінансових звітах, є предметом аудиторської перевірки. Обов'язок аудитора - сформувати думку про стан фінансової звітності в цілому у вигляді аудиторського висновку.

Дискусійними і невирішеними питаннями в економічній спеціальній літературі є не тільки поняття об'єктів аудиту, а й його визначення.

Економісти Л. Сухарева і І. Дмитренко дотримуються думки, що об'єкти аудиту це -- "система обліку і внутрішнього контролю інформаційної системи" [32, с. 108].

Проф. Б. Валуєв тлумачить під об'єктами аудиторських послуг окремі або взаємопов'язані економічні, організаційні, інформаційні та інші сторони функціонування системи, що підлягає вивченню, стан яких може бути оцінено кількісно і якісно [32, с. 108].

Отже, об'єкт аудиту -- це інформація про окремі або взаємопов'язані факти (явища або процеси) господарської діяльності суб'єкта господарського контролю, яка відображена в системі бухгалтерського обліку та інших джерелах інформаційної системи та підлягає кількісній і вартісній оцінці.

Поширення автоматизованих управлінських інформаційних систем призвело до ускладнення об'єкта аудиту. Безпосереднє проведення перевірки в інформаційній системі клієнта вимагає зміщення акценту роботи аудиторів від дослідження паперових носіїв інформації до оцінювання ефективності функціонування автоматизованих процедур збору, зберігання, обробки та узагальнення економічної інформації. Таким чином Кудрицький Б.В. дає таке визначення об'єкту аудиту фінансової звітності в умовах розвитку інформаційних технологій, як сукупність джерел інформації, процедур її збору, зберігання, обробки й узагальнення, заходи та елементи внутрішнього контролю, елементи і підсистеми автоматизованої інформаційної системи та інші об'єкти, що досліджуються аудитором та забезпечують його інформацією, необхідною для формування аудиторської думки [24].

Отже можна зробити висновок що предмет аудиту це сукупність об'єктів які досліджує аудитор. А об'єкт аудиту залежить від завдання аудиту та специфікації клієнта.

Основними джерелами інформації аудиту фінансової звітності є:

- баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал;

- розшифрування дебіторів і кредиторів;

- розрахунок нормативу власних обігових коштів;

- головна книга;

- бізнес-план;

- податкова звітність;

- статистична звітність;

- регістри фінансового обліку;

- первинні документи тощо.

А взагалі правильною є думка Редько К.О, що теорія аудиту, принципи його організації і методика проведення в вітчизняній спеціальній літературі висвітлюються узагальнено в цілому до професії. Практично домінує загальносистемний підхід до перевірки звітності [30]. А от щодо дій які має робити аудитор в тій чи іншій ситуації немає конкретних рекомендацій.

2.2 Аудиторський ризик

Ще одним важливим критерієм при розгляді даної теми є визначення поняття аудиторський ризик, що передбачає планування, розрахунок, уточнення й оцінку цього показника.

Про аудиторський ризик варто говорити тому, що висновки аудитора щодо достовірності фінансової звітності можуть бути помилковими. Завжди існує ймовірність того, що помилки або неточності, які суттєво можуть вплинути на господарську діяльність, у перевірених документах не знайдено і вчасно не виправлено. Як правило, ці помилки виявляють згодом персонал клієнта, інший аудитор або один із зовнішніх контрольних органів (податковий інспектор, контрольно-ревізійна служба та ін.), що є не бажаним.

Аудиторський ризик пов'язаний з ризиком внутрішнього контролю. Аудитор повинен оцінити ефективність системи внутрішньогосподарського контролю підприємства (тобто спроможності попереджати і виявляти помилки) і на підставі цього обрати найважливіші напрямки аудиту. Аудиторові слід планувати та виконувати аудиторську перевірку для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня, який відповідає меті перевірки.

Аудиторський ризик - це функція ризику суттєвого викривлення фінансових звітів.

У зарубіжній науковій літературі з аудиту, використовують кілька термінів і понять, пов'язаних з різними аспектами ризику.

Аудиторський ризик -- це наслідок двох чинників: ризику того, що можуть бути суттєві помилки, а також того, що цих істотних помилок не виявлять [32, с.145].

Переважна більшість зарубіжних економістів погоджується з моделлю аудиторського ризику, яку запропонував Американський інститут дипломованих суспільних бухгалтерів (American Institute of Certified Public Accountants -- AICPA):

DAR = IR ? CR ? DR, (2.1)

де DAR -- прийнятний аудиторський ризик (Desired audit risk);

IR -- внутрішньогосподарський ризик (Inherent risk);

CR -- ризик контролю (Control risk);

DR -- ризик невиявлення (Detection risk).

Прийнятний аудиторський ризик (DAR) виражає міру готовності аудитора надати позитивний висновок без застережень за умови, що ймовірність існування суттєвих помилок у фінансовій звітності клієнта після проведення аудиту не перевищує величини DAR, яка може коливатися в межах від 0 до 1 (або від 0% до 100%). Практично аудитор завжди прагне мінімізувати значення DAR, оскільки високе значення цього показника загрожує фінансовими втратами у випадку конфлікту з клієнтом, а також падінням іміджу аудитора (аудиторської фірми).

З прийнятним аудиторським ризиком тісно пов'язане поняття суттєвості (матеріальності) можливої помилки. В цьому питанні аудитори звичайно не використовують точних оцінок. Найчастіше вважають, що відхилення до 5% є незначним, а більше 10% -- матеріальним [32, c. 146].

Заслуговує на увагу лист Мінфіну "Щодо застосування суттєвості у бухгалтерському обліку", в якому рекомендовані критерії суттєвості по окремих групах операцій. Оскільки П(С)БО не містять порогів суттєвості для окремих об'єктів обліку, прийняття цього листа мало дуже важливе значення. Отже Мінфін вирішив рекомендувати підприємствам застосовувати свої пороги суттєвості для активів, зобов'язань і власного капіталу підприємства - 5% від підсумку відповідно всіх активів, усіх зобов'язань і власного капіталу, а для доходів і витрат орієнтовним порогом суттєвості рекомендується величина, що дорівнює 2% чистого прибутку (збитку) підприємства.

Внутрішньогосподарський ризик (IR) -- це ризик того, що в реєстрах бухгалтерського обліку і відповідно у фінансовій звітності клієнта міститься недостовірна інформація.

Ризик контролю (CR) -- це ризик того, що система внутрішнього контролю клієнта не може вчасно запобігти помилкам або знайти їх у обліку і звітності.

Внутрішньогосподарський ризик і ризик контролю залежать насамперед від адміністрації і персоналу клієнта. Тому аудитор не може прямо впливати на рівень цих показників і регулювати його через використання тих чи інших аудиторських процедур та організаційних заходів під час перевірки.

Безпосередньо від аудитора залежить лише ризик невиявлення (DR), який є ризиком того, що помилки в обліку і звітності клієнта аудитор під час перевірки не виявить. Зменшення цього ризику можливе у разі отримання більшої кількості аудиторських доказів і ретельнішого дослідження обраних для перевірки джерел інформації.

Таким чином, завданнями аудитора в процесі визначення аудиторського ризику є правильна оцінка величини внутрішньогосподарського ризику і ризику контролю, а також регулювання і вплив на цю величину ризику невиявлення. Саме для цього використовують формулу (2.1).

Якщо розрахований рівень аудиторського ризику надто високий порівняно з припустимим, аудитор може відмовитися від подання аудиторського висновку або розробити комплекс заходів, спрямованих на зниження цього рівня.

Якщо на підприємстві до проведення аудиту здійснювали зовнішній контроль, то очікуваний аудиторський ризик буде меншим, ніж у випадках, коли суб'єкт аудиту не підлягав таким перевіркам. Крім того, внутрішній контроль в Україні майже цілком здійснюють керівництво і бухгалтерська служба підприємств та організацій, а внутрішній аудит, який, на думку британського економіста Р. Адамса, є "контролем, що здійснює перевірки і оцінки адекватності та ефективності інших видів контролю" [32, c.149], тільки зароджується.

Таким чином, змінивши позначення окремих складників, модель аудиторського ризику можна подати у такому вигляді:

(2.2)

де: РН -- ризик невиявлення;

АР -- загальний аудиторський ризик;

ВР -- внутрішньогосподарський ризик;

РВК -- ризик внутрішнього контролю;

РЗК -- ризик зовнішнього контролю.

Варто зауважити, що для наступних розрахунків і аналізу значення загального аудиторського ризику розглядатиметься як константа і дорівнюватиме 1%, 5% або 10% (АР = 0.01; 0.05; 0.1). Запропонована методика розрахунку значень елементів аудиторського ризику, визначення тісноти зв'язку між елементами у моделі, а також впливу на результативний показник (РН) включає ряд етапів. Рудницький В.С. пропонує у своїй праці такий алгоритм дослідження [32, с.150-156]:

1. Проведення анкетного опитування експертів (аудиторів, ревізорів, бухгалтерів тощо) з метою визначення переліку чинників, що можуть справляти суттєвий вплив на такі елементи моделі: на внутрішньогосподарський ризик (ВР), ризик внутрішнього контролю (РВК), ризик зовнішнього контролю. Уніфікація (лінгвістичне і змістове узгодження), об'єднання близьких за змістом факторів в один і виключення дублювання чинників. Ранжування вибраних факторів за кількістю поданих голосів експертів і відбір найсуттєвіших.