Дослідження напрямків вдосконалення організації аудиту фінансової звітності (на прикладі ТзОВ "Мізол")

2. Проведення експертної оцінки вагомості кожного чинника у часткових моделях оцінки ВР, РВК і РЗК (у відсотках, балах).

3. Складання робочих таблиць-анкет із внутрішньогосподарського ризику, ризиків внутрішнього і зовнішнього контролю.

4. Заповнення робочих таблиць у процесі аудиторського обстеження об'єкта перевірки і розрахування фактичної величини ВР, РВК, РЗК.

5. Підставляння розрахованих значень ВР, РВК, РЗК у формулу (2) і визначення величини ризику невиявлення РН (за значення АР = 0.01; 0.05; 0.1 або інших).

Пономарьова пропонує у своїй праці таку методику визначення аудиторського ризику [29, c. 169-171]:

Визначення обсягу аудиторської вибірки

1. Обсяг генеральної сукупності не враховується

Рівень очікуваної помилки незначний:

, (2.3)

де n - обсяг вибірки, ЗВГС - загальна вартість генеральної сукупності, ФВ - фактор впевненості. ДП - допустима помилка.

Фактор впевненості визначається за допомогою таблиці 2.2

Таблиця 2.2

Порядок визначений фактору впевненості

Показник	Значення
Ризик вибірки, %	20,0	10,0	5,0	1,0	0,5
Рівень впевненості, %	80,0	90,0	95,0	99,0	99,5
Фактор впевненості	1,61	2,31	3,0	4,61	5,30

Рівень очікуваної помилки враховується:

, (2.4)

де ОП - очікувана помилка.

2. Обсяг генеральної сукупності враховується

Якщо більше 10 % сукупності включено у вибірку:

, (2.5)

де n - скоригований обсяг вибірки з врахуванням впливу розміру генеральної сукупності, - обсяг вибірки до врахування впливу обсягу генеральної сукупності, N - обсяг генеральної сукупності.

, (2.6)

де Д - точкова оцінка кількості відхилень, m - кількість елементів, що містять відхилення, n - обсяг вибірки.

, (2.7)

де К - кількість об'єктів у генеральній сукупності, що містять помилку, ГС - розмір генеральної сукупності.

, (2.8)

де Вк - загальна вартість об'єктів, що містять помилку, - середня вартість одного об'єкта.

, (2.9)

де ВП - вартість помилок у генеральній сукупності, ВВ - вартість виявлених помилок у вибірці.

, (2.10)

Де - максимальна норма відхилень, ФВМВ - фактор верхньої межі впевненості.

, (2.11)

де - мінімальна норма відхилень, ФНМВ - фактор нижньої межі впевненості.

Фактори, що впливають на розмір вибірки, представлено в табл. 2.3

Таблиця 2.3

Алгоритм визначення впливу факторів на розмір вибірки

Фактори, що впливають на розмір вибірки	Залежність
1. Ризик невірного прийняття	обернена
2. Допустима помилка	обернена
3. Очікувана помилка	пряма
4. Комбінований рівень невід'ємного ризику і ризику контролю	пряма
5. Зміни в генеральній сукупності	пряма
6. Ризик не виявлення викривлень іншими процедурами по суті	пряма
7. Кількість елементів в генеральній сукупності	незначна пряма

На думку Кудрицького Б.В. оскільки перевірка певного сегмента здійснюється із застосуванням різних процедур, виникає питання: як кількісно оцінити надійність отриманих результатів на рівні сегмента, якщо аудитор при перевірці застосував декілька вибіркових процедур. Це питання залишається нерозкритим у досліджених літературних джерелах.

Він пропонує застосування теорії ймовірностей, зокрема, положень теореми множення ймовірностей, відповідно до якого, імовірність одночасної появи декількох подій, незалежних у сукупності, дорівнює добутку ймовірностей цих подій.

Застосування даного правила можливе лише за умови, що процедури аудиту в сукупності є сумісними та незалежними. В процесі перевірки сегмент, що перевіряється, слід визнавати викривленим суттєво, якщо хоча б одна із проведених процедур виявить суттєві викривлення за будь-яким із тверджень, що перевіряються. Оскільки виявлення суттєвих викривлень однією із аудиторських процедур ще не свідчить про те, що процедури перевірки за іншими твердженнями в межах досліджуваного сегменту виявлять суттєві викривлення, то результати аудиторських процедур на рівні сегменту можна вважати незалежними.

Оцінити надійність перевірки окремого сегмента за сукупністю процедур в аудиті можна за допомогою наведеної нижче розрахункової таблиці (табл. 2.4).

Таблиця 2.4

Оцінка надійності результатів перевірки на рівні j-го сегмента

№ процедури (i)	Процедура перевірки	Характер (вибірковий/суцільний)	Оцінка отриманих результатів
			Імовірність того, що сегмент не містить суттєвих викривлень (rdi ,%)	Імовірність того, що сукупність містить суттєві викривлення (RNi,%)
1.	Процедура 1		rd1
…	…	…	…	…
n	Процедура n		rdn
Імовірність того, що j-тий сегмент не містить суттєвих викривлень (RD, %)
Імовірність того, що j-тий сегмент містить суттєві викривлення (RN, %)

Запропонований підхід дозволяє аудитору отримати обґрунтовану оцінку фактичного рівня надійності результатів перевірки кожного окремого сегмента та оцінити ризик невиявлення суттєвих помилок на рівні фінансової звітності в цілому [24].

У процесі розвитку аудиту в Україні дедалі більше спеціалістів-аудиторів звертають увагу на економіко-математичні методи як на засіб формалізації і кількісної оцінки багатьох аспектів своєї професійної діяльності. Способи і прийоми, які застосовують під час використання математичного підходу до багатьох економічних проблем, дозволяють отримати якісно нову інформацію про об'єкти дослідження. Ця інформація допомагає обгрунтованіше приймати рішення і глибше розуміти суть предмета аудиторського дослідження. Докладно ці методи висвітлені і описані у праці Рудницького В.С. [32, с.156-173].

2.3 Організація аудиту фінансової звітності

Кожне суспільне явище функціонує раціонально за умови його впорядкованої організації. Процес здійснення аудиту повинен бути чітко і розумно організований для досягнення якомога більших результатів.

Зміст терміну "організація" походить від латинського "organiso", що в перекладі означає "влаштовувати", "впорядковувати". Організація -- це сукупність прийомів чи дій, які впливають на утворення і вдосконалення взаємозв'язку між окремими частинами цілого (системи). Це стосується і організації проведення аудиту, де його окремими діями є послідовні етапи організаційних моментів аудиторського процесу, дії клієнтів-замовників та аудиторів (аудиторських фірм).

Процес аудиту включає стадії та етапи, що є в принципі ідентичні поняття, але кожен економіст трактує свої дослідження і думку по різному.

Рудницький В.С. наводить характеристику стадій (етапів) аудиторського процесу в джерелах вітчизняних і зарубіжних авторів (табл. 2.5) [32, c.180-181]

Таблиця 2.5

Характеристика стадій (етапів) аудиторського процесу в джерелах вітчизняних і зарубіжних авторів

№	Автор Стадії (етапи) аудиту	Андреєв В.Д. [27, с.47] стадії(етапи)	Білуха М.Т. [43, с.63] стадії	Додж Рой [72, с.21-23] стадії	Комітет практики аудиту Великобританії стадії	Шеремет А.Д., Суйц В. [146, c13-14] етапи
1	Визначення типу, структури і особливостей управління підприємством	+
2	Планування аудиту	+
3	Визначення і оцінка облікових систем	+
4	Визначення, оцінка, перевірка важливих внутрішніх контрольних структур	+
5	Перевірка операцій і облікових записів	+
6	Перевірка наявності, назви і величини грошових сум, включених у баланс	+
7	Звірка фінансової звітності з обліковими записами	+
8	Підтвердження балансового рахунку прибутків і збитків	+
9	Перевірка відповідності фінансової звітності вимогам законодавства	+
10	Оцінка фінансової звітності і складання висновку	+
11	Організаційна		+
12	Дослідна		+
13	Узагальнення та реалізація результатів		+
14	Діяльність до початку року			+
15	Відповідні процедури аудиту			+
16	Незалежні процедури тестування			+
17	Формування думки і діяльність по складанню звіту			+
18	Безперервна діяльність
19	Оцінка облікових систем і системи внутрішнього контролю				+	+
20	Одержання аудиторських доказів				+
21	Перевірка фінансової звітності				+
22	Складання звіту				+
23	Визначення обсягу робіт					+
24	Аудиторські докази					+
25	Аудиторська документація					+
26	Аудиторський висновок і звіт					+

Виділяють наступні етапи аудиторського процесу перевірки фінансової звітності (табл. 2.6) [32, c.183-184].

Таблиця 2.6

Стадії і етапи процесу аудиторської перевірки фінансової звітності на різних рівнях його розвитку.

Стадії і етапи процесу аудиторської перевірки в умовах
підтверджуючого аудиту	системно-орієнтованого аудиту	аудиту, що базується на ризику
1. Початкова стадія	1. Початкова стадія	1. Початкова стадія
1.1. Вибір суб'єкта аудиту, ознайомлення з його бізнесом та станом обліку.	1.1. Вибір суб'єкта аудиту, ознайомлення з його бізнесом та станом обліку.	1.1. Вибір суб'єкта аудиту, ознайомлення з його бізнесом та станом обліку.
1.2. Ознайомлення із статутом, установчими документами та правовими зобов'язаннями клієнта.	1.2. Ознайомлення із статутом, установчими документами та правовими зобов'язаннями клієнта.	1.2. Ознайомлення із статутом, установчими документами та правовими зобов'язаннями клієнта.
1.3. Визначення обсягу робіт, узгодження суми оплати та складання угоди.	1.3. Вивчення надійності системи обліку і внутрішнього контролю.	1.3. Вивчення надійності системи обліку і внутрішнього контролю.
1.4. Складання плану та робочої програми аудиту.	1.4. Визначення обсягу робіт, узгодження суми оплати та складання угоди.	1.4. Оцінка величини аудиторського ризику та його елементів.
	1.5. Розробка плану та програми аудиту.	1.5. Визначення обсягу робіт, узгодження суми оплати та складання угоди.
		1.6. Розробка плану та програми аудиту.
2. Стадія дослідження	2. Стадія дослідження	2. Стадія дослідження
2.1. Перевірка господарських операцій і облікових записів.	2.1. Вивчення господарських операцій, тестування контрольних моментів або перевірка облікових записів.	2.1. Вивчення господарських операцій, тестування контрольних моментів або перевірка облікових записів.
2.2. Коригування плану і робочої програми.	2.2. Коригування плану і робочої програми.	2.2. Коригування плану і робочої програми.
2.3. Перевірка (аналіз) фінансової звітності.	2.3. Перевірка (аналіз) фінансової звітності.	2.3. Перевірка (аналіз) фінансової звітності.
3. Завершальна стадія	3. Завершальна стадія	3. Завершальна стадія
3.1. Оцінка (аналіз) результатів перевірки.	3.1. Оцінка (аналіз) результатів перевірки.	3.1. Оцінка (аналіз) результатів перевірки.
3.2. Написання звіту, підготовка пропозицій і ознайомлення з ними замовника.	3.2. Написання звіту, підготовка пропозицій і ознайомлення з ними замовника.	3.2. Написання звіту, підготовка пропозицій і ознайомлення з ними замовника.
3.3. Складання аудиторського висновку акту виконання робіт.	3.3. Складання аудиторського висновку акту виконання робіт.	3.3. Складання аудиторського висновку акту виконання робіт.

Як видно із даних цієї таблиці, першим етапом на початковій стадії є вибір суб'єкта аудиторської перевірки, ознайомлення з його бізнесом та станом обліку. Цей етап характерний для всіх підходів до аудиту. У вітчизняній практиці, як показує робота аудиторів (аудиторських фірм), вибір суб'єкта перевірки здебільшого здійснюють самі аудитори або аудиторські фірми через рекламу, оголошення в періодичних виданнях, по радіо, телебаченню. Якщо ж замовником виступає сама фірма то здійснення аудиту фінансової звітності аудитор (аудиторська фірма) повинен отримати від замовника письмове звернення, у якому висвітлити мету аудиторські перевірки, масштаб (період перевірки), форму подання звіту перевірки, методи перевірки, місце і строки перевірки. Письмове звернення оформляється у вигляді "Листа-замовлення" (Додаток 1).

Перш ніж погодитися на здійснення аудиту, аудитори повинні здійснити аналіз інформації щодо потенційного клієнта, оскільки за умови особливих обставин ця діяльність може бути ризикованою. Крім того, необхідно врахувати спеціальні вимоги до аудиторів щодо їх незалежності, зважити реальну можливість задовольняти потреби замовника.

Підтвердженням згоди аудитора (аудиторської фірми) на здійснення аудиту є "Лист-зобов'язання", де вказується згода щодо завдань, масштабу аудиту. Згідно з МСА 210 "Умови завдань з аудиторської перевірки", погодженість сторін необхідно підтвердити документально. "Лист-зобов'язання" може містити положення, які стосуються меж відповідальності аудиторської фірми перед клієнтом, форми подання аудиторського звіту (висновку), розцінок та інших моментів, щодо яких аудиторська фірма вважає за необхідне домовитися до початку перевірки. Наданню "Листа-зобов'язання" може передувати етап обстеження об'єкта аудиту з метою визначення обсягів роботи, якщо аудитори вважають необхідним проведення такого обстеження. Керівник аудиторської фірми зобов'язаний проінформувати керівництво замовника про сутність аудиторської перевірки та пов'язаними з нею проблемами, а також про відповідальність сторін.

Зарубіжні аудиторські фірми також широко використовують для вибору фірм-клієнтів листи-зобов'язання.

Після обміну інформацією на основі "Листа-замовлення" та "Листа-зобов'язання" замовником та виконавцем складається "Договір на проведення аудиту". Договором є домовленість сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення їх прав та обов'язків. Загальний порядок укладання господарських договорів висвітлено у Господарському кодексі України від 16 січня 2003 р. у главі 20 "Господарські договори", а також Цивільному кодексі України. Договір за загальним правилом викладається у формі єдиного документа, підписаного сторонами та завіреного печатками. Крім укладення договору, сторони зобов'язані у будь-якому разі погодити предмет, ціну та строк дії договору. Зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках і на умовах, встановлених договором або законом. Зміна ціни в договорі після його виконання не допускається. В українській практиці укладається договір вказаний в (додатку 2).

Після складання договору керівництво аудиторської фірми вирішує питання щодо призначення відповідального за проведення аудиторської перевірки та складу аудиторської бригади.

Перед початком перевірки аудитори вивчають систему бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, статутні та установчі документи, документ про державну реєстрацію, встановлюють наявність наказу про облікову політику підприємства та ознайомлюються з його змістом. Аудитор, перевіривши коли і хто зареєстрував підприємство, склад засновників, особливу увагу повинен приділити предмету і видам діяльності, що передбачені статутом. Усе це при подальшій перевірці дозволяє йому визначити законність здійснення тих чи інших господарських операцій. Важливо також проконтролювати наявність на суб'єкті перевірки ліцензій на окремі види діяльності та реалізацію окремих видів товарів. Дослідження системи обліку, оцінку внутрішнього контролю та ризику аудитор здійснює за допомогою вивчення організаційних структур, діючих на підприємстві інструктивно-посадових інструкцій, бесід із керівництвом і працівниками клієнта, ознайомлення із документообігом, спостереження за роботою менеджерів і внутрішніх аудиторів та ін. Основною метою оцінки системи внутрішнього контролю підприємства є створення основи для планування аудиту та визначення часу й обсягу аудиторських процедур, а також суми оплати за надані послуги.

Розуміння аудитором бізнесу клієнта -- це знання: головних факторів, які мають вплив на діяльність підприємства; найважливіших характеристик підприємницької діяльності підприємства, його організаційної структури, процесу виробництва (надання послуг), фінансового стану; розподілу обов'язків між керівництвом підприємства та ін. У Міжнародному стандарті аудиту (MCA) № 315 "Знання бізнесу" вказано, що під час проведення аудиту фінансової звітності аудитор повинен володіти знаннями або отримувати інформацію щодо бізнесу клієнта. Ці знання дають аудитору можливість встановити та осягнути події, операції та практичні дії, які, на думку аудитора, можуть серйозно вплинути на фінансову звітність або на процес проведення аудиту. Аудитор може отримувати інформацію про галузь економічної діяльності підприємства з різних джерел. Це і співбесіди з керівництвом, спеціалістами, обізнаними особами, а також ознайомленими з документацією підприємства (протоколи засідань правління, фінансові звіти, посадові інструкції, акти перевірок державних контрольних органів, штатний розклад, основні господарські договори, статут, засновницький договір тощо). На практиці на цьому етапі аудитор часто проводить анкетування для опитування керівників замовника. В анкету вносять такі питання: вид діяльності Вашого підприємства?; форма власності?; які форми контролю застосовуються на Вашому підприємстві?; хто на Вашому підприємстві здійснює облікову діяльність (штатний бухгалтер, бухгалтерія чи бухгалтер-сумісник)?; чи є у Вас труднощі в організації і проведенні обліку?; консультаційні послуги з яких проблем Вам потрібні? тощо.

На етапі підготовки до перевірки аудитори ознайомлюються з результатами попередніх перевірок, здійснюють огляд законодавчої та нормативної бази щодо об'єкту перевірки, готують бланки робочих документів (типові або розробляють їх самостійно).

Важливою процедурою для планування аудиту та обрання методики перевірки є визначення аудиторського ризику, що був представлений у попередньому розділі.

Аудитор має визначити, чи є прийнятною концептуальна основа фінансової звітності, яка була прийнята управлінським персоналом для підготовки фінансових звітів (відповідність, повнота, достовірність, нейтральність, зрозумілість). На сьогоднішній день немає всесвітньо визнаної об'єктивної та офіційної бази для оцінки прийнятності концептуальних основ фінансової звітності для фінансових звітів загального призначення.

Завершальним етапом початкової стадії процесу аудиту, є планування.

У популярній книзі "Аудит Монтгомері" [26] вказано, що аудиторська перевірка має відповідати загальноприйнятим стандартам, виконуватись ефективно і в межах часу, заданого клієнтом. З цією метою проводять її планування і регулювання.

Планування -- це процес здійснення рішень аудиторської стратегії [32,

с.109]. Планування забезпечує формування відповідної думки аудитора про фінансову звітність суб'єкта перевірки з мінімальними затратами, виділення при цьому найбільш важливих і суттєвих частин і виключенням зайвого часу, який міг би бути витрачений на питання аудиту з низьким рівнем ризику.

За допомогою ефективного планування вирішують наступні завдання:

* ознайомлення з бізнесом клієнта і його обліковою системою;

* оцінка ризику, пов'язаного з бізнесом, обліковою системою і внутрішнім контролем;

* визначення стратегії аудиту в відповідно до оцінки ступеня аудиторського ризику;

* координація роботи аудитора таким чином, щоб вона була виконана на високому професійному рівні й у визначений термін;

* розподіл бюджету часу, виділеного на аудиторську перевірку;

* визначення матеріально-технічного забезпечення аудиту тощо.

Аудиторські фірми повинні таким чином організувати свою діяльність, щоб забезпечити її високу якість та бути впевненими, що у кожній конкретній ситуації використовуються найбільш ефективні процедури аудиту. Згідно з MCА 300 "Планування аудиту фінансових звітів" аудитор повинен планувати і проводити аудиторську перевірку з професійним скептицизмом, усвідомлюючи, що можуть існувати обставини, які є причиною суттєвого викривлення у фінансових звітах. На етапі планування аудиторські фірми складають загальний план перевірки (додаток 3) та програму аудиту (додаток 4).

Наступним організаційним етаном є проведення безпосередньо самої перевірки згідно з умовами договору. Закон України "Про аудиторську діяльність" передбачає, що аудитори (аудиторські фірми) мають право самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору із замовником, професійних знань та досвіду. Методика, технологія і техніка проведення перевірки залежать від багатьох чинників, один з них -- це рівень визначеного аудиторами аудиторського ризику. Аудитори на цьому етапі виконують різні аудиторські процедури для здійснення контролю, збирають інформацію, отримують аудиторські докази, складають робочі документи.

Для виконання завдань, які поставлені на етапі перевірки (аналізу) фінансової звітності, у практиці аудиту використовують аналітичні процедури і процедури перевірки окремих статей балансу.

До аналітичних процедур належать:

* аналіз співвідношень різних фінансових (або фінансових і нефінансових) показників;

* порівняння фактичних даних із плановими або аналогічними даними попередніх років;

* порівняння окремих показників з відповідними показниками аналогічних підприємств або середньогалузевими;

* визначення відхилень;

* факторний або регресійний аналіз.

Якщо в процесі аналізу фінансової звітності аудитор виявить суттєві відхилення від очікуваних, то в цьому випадку необхідно вдатися до додаткових процедур або провести перевірку окремих питань.

Для ритмічного та послідовного виконання перевірок необхідно укласти графік представлення потрібної внутрішньої та зовнішньої інформації (додаток 5).

Отримані в ході аудиту докази необхідно обов'язково документувати, тобто відображати в робочих документах аудитора. Вимоги до змісту, оформлення і порядку зберігання робочих документів визначені у МСА № 230 "Документація". Згідно з МСА 230 аудитор повинен готувати робочі документи, які є достатньо повними і детальними для забезпеченим загального розуміння аудиторської перевірки.

Аудитор повинен відображати у робочих документах інформацію щодо планування аудиторської роботи, характеру, часу та обсягу виконаних аудиторських процедур, їх результатів, а також висновків з отриманих аудиторських доказів. Приклади робочих документів аудитора представлені в таблиці 2.7.

Таблиця 2.7

Документація джерел інформації та документування результатів у процесі аудиту

Документи-джерела аудиту	Етапи процесу	Документування результатів
Засоби масової інформації. Нормативні акти. Фінансова звітність за попередні роки. Лист-запрошення аудиторів. Протоколи зустрічей з клієнтом. Листування з попереднім аудитором.	Вибір клієнта та укладення угоди	Анкета попередньої оцінки ризику. Лист-зобов'язання аудитора перед клієнтом. Попередній розрахунок витрат часу, винагороди, перший варіант плану
Засновницькі документи клієнта, перелік засновників. Структура управління клієнта (списки директорів, персоналу, тощо). Протоколи зборів акціонерів, ради директорів. Договори, угоди, контракти. Ліцензії. Фінансова звітність. Документи попереднього аудиту. Документи і реєстри обліку	Планування	Уточнений план аудит. Програми аудиту. Аналітичні таблиці: аналіз фінансового стану; динаміка ряду років: порівняння із середньогалузевими показниками. Анкети оцінки ризику. Розрахунок суттєвості. Меморандум планування.
Структура управління. Протоколи зустрічей з клієнтом. Документи, що закріплюють розподіл прав, обов'язків, відповідальності. Інструкції з обліку. Документи внутрішнього аудиту. Документи поточного управління. Договори, угоди, контракти. Програми аудиту. Документи попереднього аудиту	Здійснення аудиту: вивчення, оцінка і тестування системи внутрішнього контролю. Підтвердження залишків на рахунках бухгалтерського обліку	Оперограми. Анкети системи внутрішнього контролю. Листки оцінки ризику. Результати тестування контролю. Лист менеджерам, звіти раді директорів, аудиторському комітету тощо. Підтвердження отримані від банку, замовників, кредиторів, дебіторів та ін. Документи-результати спостереження за інвентаризацією. Розрахунок обсягу вибірки. Оцінка результатів.
Документи-свідчення. Доповідна записка про незавершені процедури. Протоколи зустрічей з клієнтом. Протоколи обговорення результаті перевірки	Заключні процедури	Подання керівництва клієнта. Подання юриста клієнта. Зведення знайдених помилок і оцінка їх суттєвості.
Остаточний варіант звітності. Підсумки проведеного аудиту. Відгук контролюючого партнера. Протоколи зустрічей з клієнтом.	Аудиторський звіт	Аудиторський звіт. Інша звітність, передбачена угодою.

Разом з цим при веденні аудиторської документації постає проблема належного зберігання аудиторської документації, що є необхідною передумовою дотримання аудитором зобов'язань та законодавства із забезпечення конфіденційності збереження отриманої інформації. За результатами проведеного дослідження у дисертаційній роботі Кудрицького Б.В. [24] визначено, що у спеціальній літературі та наукових працях і досі не знайшла висвітлення проблема належної організації зберігання аудиторської документації. На думку автора, до процедур організаційного та методичного характеру, покликаних забезпечити належне зберігання інформації, зібраної аудитором у процесі перевірки, можна віднести:

* забезпечення цілісності зібраної інформації належним оформленням аудиторських документів та формуванням аудиторського досьє;

* створення спеціальної архівної служби чи визначення посадової особи, відповідальної за зберігання документації;

* забезпечення санкціонованого доступу до документів, що зберігаються.

Також автором зазначається, що стан сучасних інформаційних технологій не дозволяє повністю перейти на ведення аудиторського архіву в електронному вигляді. Таким чином оптимальним залишається паралельне ведення електронного та паперового архіву аудиторської фірми [24].

Оцінюючи, чи підготовлені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах у відповідності до застосовуваної концептуальної основи фінансової звітності, аудитор повинен оцінити, чи є суттєвою сукупність невиправлених викривлень, виявлених під час аудиту.

Сукупність невиправлених викривлень охоплює:

а) конкретні викривлення, виявлені аудитором, у тому числі прямий вплив невиправлених викривлень, виявлених під час аудиту в попередніх періодах;

б) найкращу можливу аудиторську оцінку інших викривлень, що їх не можна конкретно визначити(тобто, прогнозованих помилок).

На завершальній стадії процесу аудиту виділяють три етапи: оцінка й аналіз результатів перевірки; складання звіту, підготовка пропозицій і ознайомлення з ними замовників; написання аудиторського висновку і оформлення та підписання акту виконаних робіт.

На етапі оцінки й аналізу результатів аудиторської перевірки керівник аудиторської фірми або керівник групи аудиторів повинен оцінити результати аудиту і проаналізувати, чи вистачає зібраних доказів для підтвердження достовірності фінансової звітності. Залежно від вагомості доказів буде визначений зміст аудиторського звіту і висновку. На цьому етапі аудитор уточнює спірні питання з керівництвом підприємства (організації), яке підлягало аудиту. Керівник аудиторської групи особливу увагу звертає на робочі документи аудиторів. Суттєва перевірка цих документів дозволяє оцінити якість виконання аудиту, дотримання послідовності плану і програми перевірки.

На наступному етапі завершальної стадії аудиторського процесу аудитор складає звіт, в якому розкриває сильні і слабкі сторони діяльності підприємства. Крім того, аудитори складають звіт щодо використання робочого часу (де вказують назву замовника та кількість годин роботи), а також звіт щодо витрат (де вказують назву витрат, місце та дані підтверджувальних документів).

Особливу увагу аудитор зосереджує на пропозиціях щодо поліпшення бізнесу клієнта, організації системи обліку, вдосконалення системи внутрішнього контролю. Залежно від потреб замовників, звіт аудитора зачитують на зборах засновників (акціонерів) або передають керівництву підприємства. Для оприлюднення фінансової звітності підприємств (організацій) згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність" аудитор зобов'язаний скласти аудиторський висновок, який у десятиденний термін після закінчення перевірки подає підприємству і в податкову адміністрацію.

Після складання висновку аудитор оформляє і підписує разом із замовником акти виконання робіт, що є завершальним етапом процесу аудиту. Згідно зі ст. 22 Закону України "Про аудиторську діяльність", виконання аудитором (аудиторською фірмою) договору на проведення аудиторської перевірки визначається "Актом прийому-здачі аудиторського висновку" або іншого офіційного документа. Акт складається у довільній формі (приклад акту додаток 6)

На практиці крім "Акту прийому-здачі аудиторського висновку", для здійснення розрахунків за здійснення аудиту складають "Акт виконання умов договору". Форма акту може бути довільною (додаток 7).

Отже, ефективність діяльності аудиторів (аудиторських фірм) під час здійснення аудиту фінансової звітності залежить від комплексу заходів, які повинні забезпечити ефективне використання робочої сили, зокрема: розподіл і кооперацію роботи, створення нормативних умов для роботи, організацію праці кожного аудитора, раціональне планування, документальне оформлення важливих моментів перевірки, контроль якості роботи аудиторів тощо.

2.4 Методика аудиту фінансової звітності

На початку перевірки аудитор з'ясовує наявність наказу керівника підприємства про облікову політику та проводить аналіз дотримання бухгалтерською службою принципів підготовки фінансової звітності.

Процедури завірення фінансової звітності означають підтвердження аудитором відповідності показників фінансової звітності даним Головної книги (оборотного балансу) і журналам-ордерам без здійснення процедур перевірки достовірності первинної бухгалтерської документації.

Нормативні документи, що регулюють аудит фінансової звітності:

1) Закон України "Про аудиторську діяльність".

2) Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні".

3) Міжнародні стандарти аудиту.

4) Кодекс етики міжнародної федерації бухгалтерів.

5) П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", П(С)БО 2 "Баланс", П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати", П(С)БО 4 "Звіт про рух грошових коштів", П(С)БО 5 "Звіт про власний капітал", П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах", П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств", П(С)БО 20 "Консолідована фінансова звітність", П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва", П(С)БО 29 "Фінансова звітність за сегментами", та інші.

Джерела перевірки: Баланс (форма № 1), Звіт про фінансові результати (форма № 2), Звіт про рух грошових коштів (форма № 3), Звіт про власний капітал (форма № 4), Примітки до річної фінансової звітності (форма № 5), Головна книга, Оборотно-сальдові відомості, журнали-ордери.

На самому початку аудиторської перевірки фінансової звітності підприємства встановлюється її відповідність чинним законодавчим та іншим нормативно-правовим актам які висвітлені в попередніх розділах.

Під час перевірки керівники підприємства повинні:

1. Надати на запит аудиторської фірми первинні документи, регістри бухгалтерського обліку тощо.

2. Направити на вимогу аудиторської фірми письмовий запит від свого імені попередній аудиторській фірмі з проханням щодо надання необхідної інформації.

3. За необхідності надати аудитору Інструкцію про порядок заповнення форм фінансової звітності.

Таким чином клієнт повинен надати аудитору повну інформацію, на підставі якої останній міг би зробити висновок, що відпадає необхідність вносити суттєві зміни у фінансові звіти з тим, щоб вони відповідали вимогам норм (стандартів).

Для того, щоби впевнитися, що фінансова звітність реальна і доступна користувачам, аудитору необхідно з'ясувати, чи вона містить такі дані: інформацію щодо звітного і попереднього періоду; дату звітності та звітний період; валюту звітності й одиницю її виміру; облікову політику підприємства (з урахуванням її змін); виявлені відхилення від заданих параметрів (недоліки) за минулі роки та внесені відповідні коригування; внесені зміни в установчі документи (статут) і їх перереєстрація в органах місцевого самоврядування; консолідацію фінансових звітів; припинення (ліквідацію) окремих видів діяльності; обмеження щодо володіння активами; участь у спільних підприємствах; переоцінку статей фінансових звітів; іншу інформацію, розкриття якої передбачено відповідними П(с)БО.

Методика перевірки відповідності поданої фінансової звітності нормативним вимогам передбачає такі етапи:

1. Встановлення звітного періоду. Аудитору потрібно встановити період перевірки на підставі поданих даних про звітний період підприємства.

2. Перевірка складу фінансової звітності. Аудитору слід проаналізувати повноту складу поданої звітності з урахуванням наявних філій, представництв, інших відокремлених підрозділів.

3. Оцінка критеріїв статей фінансової звітності. Аудитор оцінює обґрунтованість рішень керівництва підприємства щодо відображення у фінансовій звітності відповідних статей. Аудитор має встановити, що кожна стаття, наведена у фінансовій звітності, відповідає таким критеріям:

- є вірогідність надходження або вибуття майбутніх економічних вигод, пов'язаних з цією статтею;

- оцінка статті може бути достовірно визначена.

Для цього аудитор має порівняти результат господарської операції з визначенням активів, зобов'язань, капіталу, доходів і витрат.

4. Оцінка якісних характеристик фінансової звітності. При оцінці якісних характеристик фінансової звітності аудитору потрібно врахувати вимоги П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності". Для цього проводять аналіз дотримання вимог П(С)БО за напрямами: (зрозумілість, доречність, достовірність, порівнянність та ін.), описаним у першому розділі роботи.

5. Оцінка принципів підготовки звітності. Завдання аудитора є встановити дотримання при складанні фінансової звітності десяти принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності описаних у першому розділі.

На основі виконаних процедур аудитор робить висновок про відповідність фінансової звітності вимогам про надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності і рух грошових коштів підприємства.

Методика аудиту фінансової звітності включає:

- аудит балансу підприємства;

- аудит дебіторсько-кредиторської заборгованості;

- аудит фінансових результатів підприємства.

Аудит балансу

Перевіркою правильності складеного балансу підприємства має бути встановлено відповідність його побудови вихідним принципам (рис. 2.1):



Рис. 2.1 Загальні принципи перевірки балансу підприємства

1. Показники статей балансу на початок періоду (звітного року) мають відповідати даним балансу за попередній період. Зміни вступного балансу на початок року порівняно із звітним за попередній рік приймаються лише з відповідними поясненнями;

2. Дані статей балансу на кінець звітного року мають бути аргументовані результатами ретельно проведеної перед складанням річного бухгалтерського звіту інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, резервів, розрахунків та інших активів і пасивів Підтвердження залишків на рахунках активів і зобов'язань шляхом проведення інвентаризації перед складанням річної фінансової звітності суворо обов'язкове. Інвентаризації підлягають усі активи і зобов'язання підприємства, крім майна, цінностей, засобів і зобов'язань, інвентаризація яких проводиться не раніше 1 жовтня звітного року. За підсумками інвентаризації здійснюється коригування даних обліку.

Однак у вітчизняній практиці аудиту на думку Сушко Д.С. [34] отримання інформації про фактичні залишки матеріальних цінностей та результати звірки стану зобов'язань досить ускладнене. Нормативно-правові акти не визначають право аудитора отримувати таку інформацію від підприємства. Основні способи забезпечення аудитора матеріалами інвентаризації залежать від умов співпраці аудиторської фірми та підприємства, що підлягає аудиту, а порядок їх розкриття в аудиторському висновку враховує ступінь доступу аудитора до необхідної інформації (рис.2.2):

Рис. 2.2. Можливі способи забезпечення аудитора матеріалами інвентаризації

За результатами такої перевірки аудитор може зробити висновки про достовірність балансу, реальність статей інших форм фінансової звітності. Аудитор, перевіряючи достовірність відображення у звітності залишків товарно-матеріальних цінностей на кінець звітного періоду, встановлює, наскільки на підприємстві дотримуються обраної облікової політики.;

3. Суми статей балансу, що стосуються коштів на рахунках у комерційних банках, банківських позик, руху фінансування з бюджету та позабюджетних фондів, повинні відповідати даним, зазначеним у виписках банків. Не допускається відображення у балансі сум за розрахунками з фінансовими і податковими органами, які взаємно не погоджені;

4. Обов'язковою є звірка оборотів і залишків на рахунках аналітичного та синтетичного обліку на кінець звітного року перед складання заключного балансу. Показники статей заключного балансу мають відповідати оборотам і залишкам на рахунках Головної книги;

5. Показники балансів підприємства на початок і кінець року мають бути зіставними. Будь-які розбіжності у методології формування однієї й тієї самої статті вступного і заключного балансу потребують пояснення;

6. Показники балансу підприємства та інших форм фінансової звітності мають бути взаємоув'язаними. Для цього щороку Міністерство фінансів України складає рекомендації щодо перевірки узгодженості показників типових форм річного бухгалтерського звіту.

Джерела перевірки: Баланс (форма № 1), Головна книга, оборотно-сальдові відомості, журнали-ордери, матеріали інвентаризації цінностей, податкових декларацій тощо.

Особливо уважно вивчають кореспонденцію рахунків в Головній книзі і журналах-ордерах, звертаючи увагу на нетипові проводки.

Аудитор, використовуючи нормативні акти, перевіряє правильність оцінки статей балансу та інших форм фінансової звітності. При цьому керуючись Міжнародним стандартом аудиту (МСА) № 200 "Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів".

Але спочатку необхідно вказати на те що, з реформуванням вітчизняного бухгалтерського обліку на основі міжнародної гармонізації та стандартизації. Зміни до нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку, а також до деяких положень бухгалтерського обліку, зокрема до П(с)БО 2 "Баланс" і до П(с)БО 19 "Об'єднання підприємств", принесли зміни й у методологію складання балансу. Суттєво змінився актив балансу, де збільшились кількість розділів (до чотирьох), а також статей і субстатей у розділі 1 "Необоротні активи". Внесені зміни, а також нові вимоги і завдання аудиту обумовили перегляд порядку здійснення аудиторської перевірки балансу, про які буде сказано при подальшому описі.

Отже насамперед аудитор оцінює використання необоротних активів, зокрема основних засобів як сукупності матеріальних активів, що підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів і послуг, або надання в оренду, що діють більше одного року як у сфері виробництва, так і в невиробничій сфері. Саме в цих розділах слід враховувати зміни, які відбулись у нормативно-правовій базі з бухгалтерського обліку. Із набуттям чинності з 01.01.2008 року П(с)БО 27 "Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинення діяльності" та П(с)БО 32 "Інвестиційна нерухомість" в обліку відбулося зміщення акцентів у порядку розподілу необоротних активів у частині нерухомості. Тому аудитору особливу увагу необхідно звернути на перевірку правильності відображення в балансі необоротних активів. Так, починаючи з 1 січня 2008 року підприємства повинні виділяти три складові нерухомості: інвестиційну, операційну нерухомість та необоротні активи, утримувані для продажу, які до цього часу в балансі відображалися як основні засоби. Таким чином відбувається трансформація частини необоротних активів, які підприємство утримує для продажу і очікує протягом року з дати визнання їх такими у оборотні активи. Такий необоротний актив відображається у новому розділі ІV "Необоротні активи та групи вибуття" (ряд. 275) активу балансу. Перевіряючи відповідність залишків у регістрах синтетичного обліку необоротних активів, утримуваних для продажу, необхідно пам'ятати, що інформацію для заповнення рядка 275 слід отримати із субрахунку 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу". Зокрема, зобов'язання, які виникають при здійсненні таких операцій, відбуваються у розділі IV "Поточні зобов'язання" пасиву балансу у новому рядку 605, інформацію для заповнення отримують із субрахунку 680 "Розрахунки, пов'язані з необоротними активами та групами вибуття, утримуваними для продажу". Виходячи з наведених тлумачень, аудитору необхідно перевірити чітке розмежування необоротних активів на ті, які беруть участь у процесі виробництва (операційна нерухомість), і ті, які беруть участь у фінансових операціях та збільшенні власного капіталу підприємства (інвестиційна нерухомість). Особливу увагу аудитору слід звернути на характер використання нерухомості, перевірку правильності переведення нерухомості до інвестиційної або виведення її зі складу інвестиційної нерухомості.

Згідно із інструкцією про порядок заповнення форм річного звіту основні засоби і нематеріальні активи повинні бути відображені по залишковій вартості, правильність визначення якої перевіряють. При цьому вибірковим способом виявляють, чи не облічуються в складі основних засобів малоцінні предмети або, навпаки, чи правильно проведена індексація основних засобів, правильність нарахування зносу. Потрібно також врахувати те, що згідно Положенням про організацію бухгалтерського обліку звітності амортизація при вибутті основних засобів не нараховується. Використання нематеріальних активів аудитор контролює за даними рахунка 12 "Нематеріальні активи". Аудитор з'ясовує, як використовуються підприємством права користування природними ресурсами, авторські та суміжні з ними права.

Також зі змінами у законодавстві Наказом Мінфіну №756 [14] передбачено вписування до активу балансу нового рядка 065 "Гудвіл", на що аудитору слід теж звернути увагу.

Під час перевірки правильності розрахунку підсумків розділу 1 "Необоротні активи" активу балансу аудитору необхідно арифметично звірити підсумок рядків 010, 020, 030, 040, 045, 050, 055, 060, 065, 070 (якщо гудвіл позитивний), "мінус" рядки 065 (якщо гудвіл негативний).

Фінансові вкладення (внески до статутного капіталу, придбання цінних паперів, облігацій тощо) підприємства оцінюють у балансі за фактичними витратами. Величину таких витрат і їх фінансування аудитор перевіряє за даними рахунків 102 "Капітальні витрати на поліпшення землі", 50 "Довгострокові позики", 501 "Довгострокові кредити банків", 53 "Довгострокові зобов'язання з оренди" тощо. Аудитор перевіряє правильність відображення їх у балансі, інших формах фінансової звітності.

Також з прийняттям наказу №756 [14] також передбачає відокремлення у розділі ІІ "Оборотні активи" активу балансу суми наявності в касі підприємства готівки (як, у тому числі з рядка 230) у новий рядок 231 (у тому числі в касі).

Достовірність даних статті "Виробничі запаси" установлюють на підставі даних сальдових відомостей Головної книги, матеріалів інвентаризації. При необхідності проводять контрольні інвентаризації. Уточнюють оцінку матеріальних активів з врахуванням даних акта дооцінки товарно-матеріальних цінностей. Запаси, зокрема сировину і матеріали, паливо, запасні частини відображають в обліку за фактичною собівартістю. Якщо на підприємствах для технологічних та експлуатаційних потреб, для вироблення енергії та опалення будівель створюються запаси газу (у газосховищах), то їх облік ведеться на рахунку 203 "Паливо".

При перевірці статті балансу "Незавершене виробництво" слід мати на увазі такі можливості помилки і неточності: не повністю розподілені витрати незавершеного виробництва минулих років під урожай поточного року (особливо це стосується багаторічних трав, витрат на окультурення пасовищ); не повністю включені або, навпаки, віднесені в завищених розмірах накладні витрати, витрати допоміжних виробництв; не повністю або у завищеному розмірі віднесені на витрати органічні добрива; допущені викривлення при списанні калькуляційних різниць; неточний розподіл витрат по ремонту і амортизації основних засобів. Сума незавершеного виробництва повинна бути підтверджена його інвентаризацією. Доцільно зробити огляд незавершених об'єктів, а при необхідності (сумнівна інформація) -- контрольні обміри.

Статті розділу балансу "Грошові кошти", "Розрахунки" повинні бути підтверджені актами інвентаризації коштів і розрахунків.

Таким чином враховуючі зміни в законодавстві, особливу увагу аудитору слід звернути на правильність арифметичного розрахунку підсумку активу балансу (ряд. 280), який складається із підсумкових сум таки розділів: І "Необоротні активи" (ряд. 080), ІІ "Оборотні активи" (ряд. 260), ІІІ "Витрати майбутніх періодів" (ряд. 270), ІV "Необоротні активи та групи вибуття" (ряд. 275).

Статті пасиву балансу в частині статутного фонду, фондів спеціального призначення перевіряють відповідність до засновницьких документів. Розрахунки III розділу пасиву балансу зіставляють з податковими деклараціями, іншими розрахунками по платежах у бюджет і позабюджетних фондів, звітністю по розрахунках з Пенсійним фондом та Фондом соціального страхування, з розрахунково-платіжними відомостями, актами звірки розрахунків.

При аудиті балансу доцільно використовувати запропоновану Сушко Д.С. [34] алгоритмічну модель аудиту балансу, яка при обов'язкових перевірках забезпечує ефективну організацію перевірок, належний контроль за роботою групи аудиторів, сприяє скороченню часу на проведення аудиту, підвищенню його якості, знижує ризик невиявлення порушень (рис. 2.3).



Рис. 2.3 Алгоритмічна модель аудиту показників балансу підприємства при обов'язковій перевірці

Аудит дебіторсько-кредиторської заборгованості

Одним з найважливіших показників, які характеризують фінансовий стан підприємства, є стан розрахунків з дебіторами і кредиторами. Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку №10 "Дебіторська заборгованість" [11], визначаються методологічні основи формування бухгалтерського обліку і розкриття у фінансовій звітності підприємствами, установами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних організацій) інформації про дебіторську заборгованість, яку аудитор повинен використати у своїй роботі.

Завдання аудиту заборгованості:

- установлення реальності заборгованості та простроченої заборгованості (за якою минув строк позовної давності);

- перевірка правильності списання заборгованості, строк позовної давності якої минув;

- перевірка достовірності відображення в обліку дебіторської заборгованості залежно від прийнятого методу визначення реалізації;

- перевірка правильності та обгрунтованості списання заборгованості;

- дослідження правильності оформлення і відображення в обліку заборгованості за виданими авансами, пред'явленими претензіями.

Джерела інформації для перевірки дебіторської заборгованості:

- Реєстри синтетичного обліку і звітність (Баланс Ф-1, Головна книга).

- Реєстри синтетичного й аналітичного обліку розрахунків (журнал № 3 від 3.1-3.6 відповідних машинограм за автоматизованого обліку).

- Первинні документи з обліку розрахунків (накладні, рахунки-фактури, касові та банківські документи, договори).

Методи контролю, що застосовуються при аудиті заборгованості, наступні:

1. Нормативно-правове регулювання, тобто визначення законності заборгованості, правомірності господарських операцій, в результаті яких вона виникла

2. Документальний, тобто перевірка документального підтвердження сум заборгованості, перевірка регістрів синтетичного і аналітичного обліку у співставленні з даними первинних документів, контрольні співставлення, розрахункові перевірки, тощо.

3. Фактичний, тобто інвентаризація заборгованості.

Аудит розрахунків проводиться в кілька етапів. На першому необхідно встановити, чи не є відображена в балансі заборгованість простроченою, на другому етапі розглядається дебіторська і кредиторська заборгованість, щодо якої минув термін позову, списання заборгованості та правильність ведення обліку.

Спочатку перевіряють дані активу балансу за відповідними рахунками. Ці дані за рахунками 16, 36, 37, 38, 63 та ін. порівнюють з даними журналів та відомостей на певну дату (1-ше число місяця).

Після цього аудитор вивчає договори на поставку продукції, передбачену форму розрахунків, застосування попередньої оплати покупця продукції, зокрема плановими платежами, розрахунковими чеками, векселями, акредитивами, дорученнями, установлює, з чиєї ініціативи обрана невигідна для підприємства форма розрахунків і які заходи вживаються щодо поліпшення системи розрахунків.

Важливим питанням є оцінка дебіторської заборгованості для відображення її в балансі підприємства. Згідно зі Стандартом 10 дебіторська заборгованість має відображатись у балансі за чистою реалізаційною вартістю, тобто за реальною сумою заборгованості, яку підприємство може мати.

Необхідно також врахувати знижки з ціни, що їх надають клієнтові, а також повернення товарів покупцями.

Для аудиту важливо знати відсоток безнадійної дебіторської заборгованості, для того щоб перевірити інформацію про створення резерву сумнівних боргів. Згідно з принципом обережності підприємство повинно наприкінці року визначити суму безнадійних боргів і створити резерв для її погашення за рахунок витрат поточного року.

Для отримання інформації про реальний стан дебіторської заборгованості можна надіслати листи-запити підприємствам-боржникам про звірку даних та самостійно провести зустрічні перевірки.

Особливу увагу аудитор має зосередити на контролі позовної давності заборгованості, що значиться на балансі як реальна, а насправді строки її стягнення через арбітраж чи суд адміністрацією підприємства пропущені, тому вона підлягає списанню на збитки. Аудитор мусить виявити причини безгосподарності, місце утворення збитків та винних за них осіб.

З'ясовують, чи немає випадків приховування дебіторської заборгованості відбиттям в балансі вгорнутого сальдо замість розгорнутого. Під час вивчення цього питання розглядають такі рахунки: "Розрахунки з покупцями і замовниками", "Розрахунки з постачальниками і підрядниками", "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" тощо.

Необхідно підкреслити, що зменшення дебіторської заборгованості не порушує рівності активу й пасиву балансу. Іноді окремі керівники та головні бухгалтери вуалюють дебіторську заборгованість, щоб мати підставу для одержання премій. У зв'язку з цим необхідно перевіряти первинні документи.