Дослідження напрямків вдосконалення організації аудиту фінансової звітності (на прикладі ТзОВ "Мізол")

Завданням аудиту дебіторської заборгованості є перевірка реальності (правдивості) та правильності її оформлення, правильності визначення ймовірності повернення цієї заборгованості.

Перевіряється заборгованість у розрізі окремих покупців, замовників і дат виникнення заборгованості, термін утворення якої більше року. Така заборгованість (за наявності виправдовувальних документів) може бути віднесена до позареалізаційних витрат і списана на збитки як дебіторська заборгованість, за якою минув строк позовної давності, або за іншими боргами, нереальними до стягнення за рішенням інвентаризаційної комісії.

Необхідно вивчити аналітичні рахунки за кожним дебітором і встановити, чи немає знеособлених аналітичних рахунків. Важливим є вивчення показників якості та ліквідності дебіторської заборгованості.

За даними відомості обліку з покупцями і замовниками аудитор може скласти аналітичну таблицю, за якою аналізується стан дебіторської заборгованості за строками виникнення.

Щомісячне ведення такої відомості дає змогу бухгалтеру аналізувати дебіторську заборгованість і своєчасно вживати заходів щодо усунення простроченої заборгованості. Такий аналіз дебіторської заборгованості, як було зазначено вище, здійснюється за даними внутрішньої звітності підприємства і використовується для потреб управління. Але, як відомо, зовнішні користувачі інформації, які перебувають у ділових взаємовідносинах з підприємством, також дуже заінтересовані мати інформацію про його дебіторську заборгованість, оскільки зростання її завжди свідчить про нестабільний фінансовий стан. Тому для аудитора дуже важливо дати достовірну оцінку такої заборгованості.

За даними бухгалтерської звітності (ф. 1, ф. 2), визначається цілий ряд показників, що характеризують стан заборгованості, наприклад частка сумнівної дебіторської заборгованості в загальному обсязі заборгованості, відсоток, оборотність дебіторської заборгованості тощо. Методика аудиту показників оборотності дебіторської заборгованості: дані за звітний період зіставляються з даними за минулий рік (або за інший звітний період).

Вивчення претензійних сум починається з аналізу та інвентаризації заборгованості за кожною сумою. На підприємствах звіряння розрахунків необхідне. Для цього дебіторам надсилають виписки з особистих рахунків або направляють до них для взаємозвіряння спеціалістів.

Перевірка відомості № 3.5 і журналу № 3 за рахунком 374 "Розрахунки за претензіями" дає можливість дізнатися про задоволення пред'явленими сумами претензій щодо невідповідності якості продукції, цін і тарифів, наявності арифметичних помилок і нестач, простоїв, штрафів, пені, що їх належить утримати з постачальників і підрядників на підставі рішень господарських судів, письмової згоди постачальників на задоволення претензій, актів приймання вантажів, виписок банку або про відмову від цих претензій.

Досліджуючи претензійну заборгованість, необхідно обґрунтувати її відповідними документами і встановити, чи не зазначаються на балансі суми претензій із простроченими термінами позову. Звертається увага на списані суми невідшкодованих претензій за рахунок результатів діяльності клієнта.

Установлюють, чи ведеться оперативний облік претензій і як здійснюється контроль за своєчасністю й обґрунтованістю передання матеріалів у господарський суд для відшкодування заборгованості. Звертається увага на своєчасність висновку і виконання угод на поставки продукції і матеріалів. В угоді також визначається відповідальність сторін за невиконання ними зобов'язань. Результати аудиту розрахунків, заборгованості за претензіями і конфліктами, боргами відбиваються у відомості.

Важливо знайти різні варіанти і засоби розкриття можливих порушень, зловживань, незаконного утворення дебіторської заборгованості. Інколи дебіторську заборгованість, за якою минули строки позовної давності, безпідставно списують на витрати, чим зменшують прибутки, а відтак і платежі до бюджету.

Досліджуються всі можливі штрафи, пені, визнані боржником або щодо яких отримано рішення місцевого або арбітражного суду про їх стягнення. Слід підкреслити, що списання боргу на збиток у результаті неплатоспроможності боржника не є підставою для ліквідації заборгованості, яку відбивають у балансі протягом відповідного терміна, тобто з часу списання. Якщо є дебіторська заборгованість, щодо якої минув строк позовної давності, вивчається питання про правильність списання сум за рішенням керівника підприємства і з'ясовується, на який рахунок вона віднесена. Важливо також перевірити законність таких списань.

Аналогічно перевіряються розрахунки з відшкодуванням заподіяних збитків, розрахунки з іншими дебіторами.

Аудит фінансових результатів

Фінансовий результат діяльності підприємства характеризує його економічну ефективність. Однією з найважливіших аудиторських процедур є оцінювання балансового прибутку, величина якого суттєво залежить від правильності обчислення належних платежів (податок на додану вартість, акцизний збір, інші вирахування з доходу).

Для перевірки фактичного виторгу - виручки (доходу) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), аудитор використовує первинні документи на відпуск готової продукції зі складу, облікові регістри, банківські виписки про рух грошових коштів на рахунку в банку, прибуткові касові ордери на приход готівки у касу підприємства, платіжні доручення на оплату відвантаженої продукції, перепустки на вивіз готової продукції з території підприємства. Детальній перевірці підлягають доходи і видатки.

Щоб визначити валовий прибуток (збиток), необхідно від чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відняти суму собівартості реалізованої продукції.

Відтак для визначення фінансового результату від операційної діяльності (прибутку чи збитку) необхідно від валового прибутку відрахувати адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати і додати до одержаної суми інші операційні доходи.

Потім слід встановити правильність вирахування фінансового результату від звичайної діяльності до оподаткування. Для цього необхідно до фінансового результату від операційної діяльності долучити дохід від участі в капіталі (отриманий від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства), інші фінансові доходи (дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій), інші доходи (дохід від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів, дохід від неопераційних курсових різниць), і відняти фінансові витрати (витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із залученням позикового капіталу), втрати від участі в капіталі (збиток, спричинений інвестиціями в асоційовані, дочірні або спільні підприємства), інші витрати (собівартість реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, втрати від неопераційних курсових різниць, втрати від уцінки фінансових інвестицій та необоротних активів).

Фінансовий результат від звичайної діяльності (прибуток, збиток) встановлюється шляхом відрахування від фінансового результату від звичайної діяльності до оподаткування податку на прибуток від звичайної діяльності.

І, нарешті, слід перевірити правильність визначення чистого прибутку (збитку). Для цього необхідно від фінансового результату від звичайної діяльності відрахувати надзвичайні витрати (невідшкодовані збитки від надзвичайних подій - стихійного лиха, пожеж, техногенних аварій), податок із надзвичайного прибутку, і додати суму надзвичайних доходів. Таким чином, чистий прибуток (збиток) розраховується як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від звичайної діяльності та надзвичайного прибутку, надзвичайного збитку та податків із надзвичайного прибутку.

Досить старанно слід перевірити обґрунтованість відображення у бухгалтерському обліку тієї частини прибутку, яка підлягає вилученню в бюджет у зв'язку із застосуванням економічних санкцій: за приховання (заниження) прибутку (доходу) від оподаткування; пені за несвоєчасне перерахування платежів у бюджет та ін. Суми таких санкцій покриваються за рахунок прибутку, що залишається у розпорядженні підприємств, і не впливають на величину оподаткованого прибутку.

Аудиторська фірма під час підготовки аудиторського висновку повинна:

- провести перевірку достовірності початкових і порівнювальних показників фінансової звітності;

- ознайомитися з принципами, прийомами і методами бухгалтерського фінансового обліку і способами їх застосування;

- простежити, яким чином клієнт збирає інформацію для включення у фінансовий звіт;

- упевнитися, що фінансові звіти складені відповідно до загальноприйнятих принципів ведення бухгалтерського фінансового обліку;

- з'ясувати, який існує зв'язок між сальдо рахунків і який вплив на результати мають відхилення.

- направити письмові запити для підтвердження відповідної інформації керівництву підприємства і третім особам;

- ознайомитися з аудиторським висновком і письмовою інформацією про результати аудиту, підготовленими попередньою аудиторською фірмою;

- організувати направлення письмових запитів (від підприємства попередній аудиторській фірмі щодо необхідної інформації);

- вимагати у разі необхідності первинні документи, що відносяться до попереднього звітного періоду;

- відобразити у підсумковій частині аудиторського висновку усі виявлені суттєві обставини щодо недостовірності початкових і порівнювальних показників фінансової звітності тощо.

Згідно з Міжнародними стандартами, аудит передбачає забезпечення обґрунтованої, але не абсолютної гарантії того, що звітність, яка офіційно оприлюднюється, в цілому не містить у собі суттєвих перекручень. Обґрунтована гарантія - це процес збирання доказів, необхідних аудиторові для підготовки висновку про те, що в цілому немає суттєвих перекручень у звітності. Обґрунтована гарантія стосується всього процесу аудиту.

Незважаючи на це, існують причини, котрі заважають аудиторові виявити суттєві неточності та перекручення, а саме:

- використання тестів під час перевірки;

- обмежувальні фактори, притаманні всім системам бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю (наприклад, можливість змови посадових осіб);

- той факт, що більшість аудиторських доказів носить швидше переконувальний, ніж остаточно стверджувальний характер.

Редько К.О. [30] у своїх дослідженнях визначає основні етапи проведення аудиту фінансової звітності, які дозволяють скласти організаційну модель аудиту і розробити ефективну технологію перевірки. Автор виділяє необхідність обов'язкового застосування п'яти існуючих в аудиті видів тестів - ротаційних, глибинних, та тестів так званих "слабких місць". Дослідження методичних прийомів аудиту дозволило обґрунтувати висновок, що найбільш ефективним є використання вибіркового методу перевірки фінансової звітності та застосування нестатистичних вибірок, з огляду на існуючий високий рівень аудиторського ризику.

На думку Редько К.О. [30] суттєвість - головний чинник, що впливає на вибір методів дослідження об'єкту перевірки. Суттєвість представлена в трьох аспектах: як граничний розмір відхилення, як критерій вибору об'єктів перевірки і типу аудиторських процедур, і як критерій вибору виду аудиторського висновку. Автор пропонує у своїй роботі [30] універсальний розрахунок суттєвості, у відповідності з правовим підходом до її визначення.

Також автором була запропонована методика проведення аудиту фінансової звітності [30]. Ця методика складається з п'ятнадцяти послідовних етапів, в основі яких лежить встановлена автором залежність вибору об'єкту обліку від взаємозв'язків з контрольними параметрами фінансової звітності. В межах даної методики запропонована схема вибіркової перевірки об'єктів бухгалтерського обліку, наведена на рис.2.4, у відповідності з розробленою параметричною моделлю. Вона є принципово новою після реформування бухгалтерського обліку і аудиту в Україні. [30]



Рис.2.4 Варіант вибіркової аудиторської перевірки елементів звітності

Також автор наводить методику вибіркової перевірки окремих елементів (статей) звітності на відповідність їх параметричному мінімуму (табл. 2.8), розробленому автором для кожного етапу аудиторської перевірки окремо. Перевірка облікової політики включає аналіз можливості безперервного функціонування підприємства. Параметричний мінімум представляє собою комплекс економічних параметрів, притаманних фінансовій звітності.

Таблиця 2.8

Параметри фінансової звітності для вибіркового аудиту

Критерій (контрольний параметр)	Умови	Елементи звітності, які можуть перевірятися за параметром
Реальність	1.Фактична наявність (реальність залишку)	Основні засоби, запаси, грошові кошти в касі, цінні папери - фактична наявність, всі інші - підтверджені документами
	2. Реальність надходження	Всі елементи
	3. Реальність вибуття	Всі елементи
Визнання	1. Очікування збільшення (зменшення) майбутньої економічної вигоди	Активи, зобов'язання, доходи і витрати
	2. Достовірна оцінка*: Нижча з двох оцінок (первісна або чиста вартість реалізації) Первісна або справедлива вартість Чиста реалізаційна вартість Справедлива вартість: амортизована собівартість або за методом участі в капіталі Арифметично	Запаси Нематеріальні активи, Основні засоби Дебіторська заборгованість Фінансові інвестиції Власний капітал, прибуток, знос
Ознака власності	1. Власні	Капітал, прибуток, оборотні і позаоборотні активи, товари
	2. Чужі	Основні засоби, позики, кредити, зобов'язання
Відповідність місця та часу	1. Відповідність місця	Доходи, витрати (як наслідок права і зобов'язання)
	2. Відповідність часу	Доходи, витрати (як наслідок права і зобов'язання)
Суттєвість (матеріальність)	1. Помилка	Всі елементи
	2. Шахрайство (обман)
* способи оцінки регламентуються прийнятими П(С)БО

Також на думку Дорош Н.І., при проведенні аудиту доцільно використовувати методи вибіркового дослідження. Атрибутивна вибірка для цілей контролю застосовується як засіб визначення рівня викривлень фінансової інформації у відсотковому вираженні та оцінювання ризику контролю. Кількісне оцінювання ризику контролю полягає у поєднанні верхніх рівнів наявності викривлень з якісною оцінкою системи контролю. Керуючись моделлю допустимого загального аудиторського ризику, кількісно визначається ризик невиявлення, який обернено пропорційний рівню аудиторських процедур по суті аудиторської програми. Застосування статистичної вибірки для тестування по суті концентрується на оцінках в грошовому вираженні. Специфічні потреби аудиту обумовлюють доцільність використання середньої величини вибірки та оцінки відмінності. Але поширення в практиці набув різновид атрибутивної вибірки - ймовірність, пропорційна розміру вибірки. Одиницею вибірки при цьому методі є індивідуальна грошова одиниця. Аудитор оцінює грошову суму викривлень, досліджуючи вибірку та визначає верхній ліміт для сукупності, базуючись на результатах вибірки. Порівняння визначеного верхнього ліміту з величиною суттєвого викривлення забезпечує обґрунтовані підстави вибору виду аудиторського висновку [21].

Широке застосування вибіркових прийомів контролю в аудиторській діяльності обумовлюється, в першу чергу, співвідношенням вартості послуг та ефективності аудиту. Історія розвитку аудиту в розвинутих зарубіжних країнах свідчить, що підприємницька діяльність аудиторів в конкурентному середовищі вимагає від них регулювання (переважно, зменшення) вартості послуг для залучення клієнтів. При цьому якість виконаних робіт повинна бути як мінімум не нижчою, ніж у конкурентів. Оскільки зменшення вартості послуг може бути досягнуто лише за рахунок скорочення тривалості аудиторських процедур, вибіркові прийоми перевірки стали дуже популярними серед аудиторів. Перевагою застосування цих прийомів є значне зменшення вартості послуг при відносно незначному збільшенні аудиторського ризику [32, с. 130].

Класифікацію видів аудиторської вибірки та класифікацію прийомів аудиторського вибіркового контролю наводить Рудницький В.С. [32, с. 132-143].

Наприкінці перевірки аудитор має переконатися, що фінансова звітність підприємства задовольняє всіх користувачів, які не можуть вимагати звітів, складених з урахуванням їхніх конкретних інформаційних потреб.

2.4.1 Аудиторський висновок

Аудиторський висновок має вміщувати відомості про достовірність або недостовірність даних фінансової звітності підприємства, дотримання ним правил ведення бухгалтерського фінансового обліку, економічну оцінку його ліквідності, платоспроможності, дохідності. Крім того, у висновку аудитора підкреслюється, що достовірність фінансової звітності підтверджується документами, які стосуються первинного фінансового обліку, грошовими документами, наявністю готівки, цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей, необоротних активів (основних фондів) тощо.

Наприкінці висновку аудитор наголошує на позитивних і негативних сторонах діяльності підприємства, вказує на виявлені недоліки та порушення, викладає рекомендації щодо їх усунення, поліпшення фінансового стану.

Для підготовки аудиторського висновку аудитор (аудиторська фірма) може використовувати "Методичні рекомендації щодо підготовки аудиторського висновку при перевірці відкритих акціонерних товариств та підприємств-емітентів облігацій (крім комерційних банків)", розроблені на підставі вимог до аудиторського висновку, який подається до Державної комісії з цінних паперів і фондового ринку при реєстрації інформації та випуску цінних паперів. Також порядок складання аудиторського висновку регламентується МСА 700 "Аудиторський висновок у фінансових звітах", а в окремих випадках аудиторський висновок може бути складений у відповідності до МСА 800 "Аудиторський висновок спеціального призначення".

Згідно з цими стандартами існує два види висновків:

- позитивний

- модифікований

Існує 4 різновиди модифікованого висновку:

- позитивний з пояснюючим параграфом

- умовно-позитивний

- негативний

- відмова від висновку

Вибір того чи іншого аудиторського висновку буде залежати від суттєвості виявлених розбіжностей, а також від кваліфікації подій (непогодження і невпевненість).

2.4.2 Аудиторські процедури на заключному етапі аудиту

Аудитор повинен розглянути вплив подальших подій на фінансові звіти та аудиторський висновок (МСА 560 "Подальші події") та виконати аудиторські процедури, розроблені для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів того, що всі події, які відбулися до дати аудиторського висновку, і які можуть потребувати коригування або розкриття інформації у фінансових звітах, були виявлені.

Разом з тим, від аудитора не очікується проведення безперервної перевірки всіх питань, щодо яких у результаті раніше проведених аудиторських процедур отримано задовільні висновки.

Аудиторські процедури для визначення подій, які можуть потребувати коригувань або розкриття інформації у фінансових звітах здійснюються якнайближче до дати аудиторського висновку. Такі аудиторські процедури розробляються з урахуванням оцінених аудитором ризиків та охоплюють:

1) огляд процедур, встановлених управлінським персоналом для забезпечення виявлення подальших подій;

2) ознайомлення з протоколами зборів акціонерів, найвищого управлінського персоналу, а також зборів існуючих комітетів (наприклад, відповідних виконавчих комітетів та аудиторського комітету), проведених після дати фінансових звітів, та запити щодо питань, які були обговорені на зборах, протоколи яких ще не готові;

3) ознайомлення з останніми наявними проміжними фінансовими звітами і (якщо це доцільно) бюджетами, прогнозами руху грошових коштів та іншими відповідними звітами управлінського персоналу;

4) запити (або розширення попередніх усних та письмових запитів) юристам суб'єкта господарювання щодо судових справ та позовів;

5) запити управлінському персоналу щодо того, чи відбулися подальші події, які могли б вплинути на фінансові звіти. Прикладами запитів управлінському персоналу щодо конкретних питань є:

- поточний стан статей, відображених в обліку на основі попередніх або неостаточних даних;

- чи приймалися нові зобов'язання, чи здійснювались нові позики, чи надавалися нові гарантії;

- чи здійснювалися (або чи плануються) продаж та придбання активів;

- чи відбувається (або чи планується) випуск нових акцій або облігацій, злиття або ліквідація;

- чи були будь-які активи відчужені державою або знищені (наприклад, у результаті пожежі чи повені);

- чи відбулись якісь події у зонах ризику або в умовних зобов'язаннях;

- чи були здійснені будь-які незвичні бухгалтерські коригування (або чи розглядається їх здійснення);

- чи відбулися (або є ймовірність того, що відбудуться будь-які події, які поставлять під сумнів відповідність облікової політики, використаної щодо фінансових звітів (наприклад, такі події, що могли б поставити під сумнів обгрунтованість припущення про безперервність діяльності).

Відмова управлінського персоналу надати пояснення, що їх аудитор вважає потрібними, є обмеженням обсягу аудиту, й аудитор повинен висловити умовно-позитивну думку або відмовитись від висловлювання думки.

У подібних обставинах аудитор повинен оцінити достовірність інших пояснень, наданих управлінським персоналом під час аудиторської перевірки, розглянути, чи може така відмова мати будь-який додатковий вплив на аудиторський висновок.

Метою МСА 710 "Порівняльні дані" є встановлення стандартів і надання рекомендацій щодо обов'язків аудитора стосовні порівняльних даних. Цей МСА не стосується ситуацій, коли узагальнені фінансові звіти надаються разом з перевіреними фінансовими звітами (МСА 720 "Інша інформація в документах, що містять перевірені фінансові звіти" і МСА 800 "Аудиторський висновок щодо завдань з аудиту спеціального призначення").

Аудитор повинен визначити, чи відповідають порівняльні дані перевірених фінансових звітів концептуальній основі фінансової звітності у всіх суттєвих аспектах.

Основою та методами подання інформації згідно з посиланнями цього MCA можуть бути:

а) відповідні числові дані, де сума та розкриття іншої інформації за попередній період є частиною фінансової звітності за поточний період; такі дані призначені для порівняння із сумами та розкриттям іншої інформації за поточний період (в цьому МСА вони мають назву "числові дані поточного періоду"). Ці числові дані не подаються як повні, самостійні фінансові звіти, але вони є невід'ємною частиною фінансових звітів за поточний період і призначені для порівняння з даними поточного періоду;

б) порівняльні фінансові звіти, що містять суми, які включають числові дані та іншу інформацію за попередній період для порівняння з фінансовими звітами поточного періоду, але які не є частиною фінансових звітів поточного періоду.

Якщо аудитор вирішує зробити посилання на висновок іншого аудитора, то у висновку нового аудитора слід зазначити:

1) що фінансові звіти за попередній період були перевірені іншим аудитором;

2) тип висновку, наданого попереднім аудитором; якщо висновок був модифікований, необхідно вказати причину модифікації;

3) дату того висновку.

Аудитор повинен отримати достатні та відповідні аудиторські докази того, що порівняльні фінансові звіти відповідають вимогам застосовуваної концептуальної основи фінансової звітності. Для цього аудитор повинен оцінити:

- чи відповідає облікова політика попереднього періоду політиці поточного періоду, та чи були здійснені відповідні коригування і (або) розкриття інформації;

- чи відповідають числові дані попереднього періоду сумам і розкриттю інформації у попередньому періоді, та чи були здійснені відповідні коригування і (або) розкриття інформації.

2.5 Особливості методики та організації аудиту в умовах сучасних інформаційних технологій

На жаль, незважаючи на незаперечну актуальність проблем, пов'язаних із застосуванням комп'ютерів в аудиті, українські автори не приділяють їм належної уваги. Чи не єдиною ґрунтовною працею з цих питань є навчальний посібник професора В.П. Завгороднього "Автоматизація бухгалтерського обліку, контролю, аналізу та аудиту" [22]. Окремі питання автоматизації контролю висвітлені у монографіях доцента С.В. Бардаша [17] і Івахненкова С.В. [23]. Натомість у світовій практиці аудиту питанням застосування інформаційних технологій приділяють значну увагу, зокрема професійні організації. Про це свідчить постійне оновлення (з інтервалом у два роки) Міжнародних стандартів аудиту. Найбільших змін зазнають саме стандарт і положення про Міжнародну аудиторську практику, що стосуються комп'ютеризації аудиту. Також як зауважив у своїй статті Івахненков С.В. [45], що ситуація з нормативним забезпеченням комп'ютеризації аудиту, скажімо, в Росії аналогічна українській. Цікаво, однак, що в цілому російські вчені виявляють значну зацікавленість у висвітленні проблем автоматизації аудиту. Про це свідчать, наприклад, ґрунтовні посібники професорів О.М. Романова та Б.Є. Одинцова.

Не виключено, що така ситуація з нормативним забезпеченням застосування інформаційних технологій у практиці вітчизняного аудиту склалася через і досі недостатнє розуміння широким колом науковців та практиків значущості змін, які привносить у технологію бухгалтерської роботи і відповідно у методику проведення аудиту застосування інформаційних технологій, зокрема комп'ютерних програм бухгалтерського обліку. Сучасними автоматизованими обліковими системами, є "1C: Бухгалтерия 8.0", "Галактика", "Парус 8.0".

Сучасні ж світові тенденції виглядають так, що майбутнє аудиторської професії - не за "господарським контролем", навіть не за "аудитом" як перевіркою бухгалтерської звітної інформації, а за комп'ютерним аудитом і контролем у широкому розумінні. Ще у 1994 р. американський дослідник Роберт Еліот показав у статті "Майбутнє аудиту" [50], що "завдяки розвитку інформаційних технологій стають доступними інші джерела інформації, а не фінансові звіти: наприклад, інвестори можуть отримувати щохвилинну інформацію з громадських та приватних баз даних, не очікуючи на квартальні та річні звіти". Американський Інститут сертифікованих громадських бухгалтерів (АІСРА) у зв'язку з цим навіть призначив спеціальну комісію, яка рекомендувала аудиторам приділяти більшу увагу нефінансовій інформації, аудиту якості управлінської інформації (assurance audit) та перевіркам надійності інформації у корпоративних базах даних.

Сьогодення в цілому підтверджує слова Р. Еліота, незважаючи на те, що навіть у розвинутих країнах далеко не всі аудитори належним чином використовують сучасні технології і часом є досить консервативними. Р. Вебер у 1999 р. також зазначив, що "коли комп'ютерні системи вперше з'явились, багато аудиторів були впевнені, що фундаментальна сутність аудиту може змінитися з появою нових технологій. Однак тепер видно, що ці сподівання не справдились. Аудитори все ще повинні надавати професійну та незалежну оцінку того, чи відповідає зафіксована в записах економічна діяльність встановленим стандартам або критеріям. Тим не менше комп'ютерні системи вплинули на те, як аудитори здійснюють дві свої базові функції: збір доказів та оцінку доказів" [44, c.53].

В наш час виник навіть спеціальний термін -- комп'ютерний аудит. Під комп'ютерним аудитом розуміють оцінку поточного стану комп'ютерної системи на відповідність певному стандарту чи запропонованим вимогам [45, с.45]. Цей термін використовують спеціалісти із загальної безпеки комп'ютерних інформаційних систем, і у вузькому значенні він не стосується аудиту фінансової звітності. У більшості випадків комп'ютерний аудит потрібний, коли автоматизована система призначена для обробки конфіденційної чи секретної інформації. Але саме до таких систем належать комп'ютерні системи бухгалтерського обліку. Проведення комп'ютерного аудиту корисне також після побудови автоматизованої системи та підсистеми її безпеки на етапі введення в експлуатацію для оцінки ступеня дотримання висунутих до неї вимог. Таке поєднання різних, здавалося б, за змістом видів діяльності (технічних і фінансових), яким доводиться займатися у сучасних умовах аудитору, можна пояснити, якщо погодитися з думкою відомого американського фахівця в галузі менеджменту П. Дракера [43] про те, що застосування комп'ютерних інформаційних технологій привносить у наше життя такі масштабні зміни, які можна порівняти із перетвореннями, що їх свого часу спричинили винайдення писемності та технології друкування книг.

Застосування комп'ютерних систем може вплинути на:

- процедури, яких дотримується аудитор у процесі одержання достатнього уявлення про системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;

- аналіз притаманного (властивого) ризику і ризику системи контролю, за допомогою чого аудитор оцінює ризик;

- розробку і здійснення аудитором тестів контролю і процедур перевірки по суті, необхідних для досягнення цілей аудиту.

Оскільки порядок здійснення облікових записів у комп'ютерних системах визначається програмне закладеними алгоритмами, аудитор має ретельно перевірити правильність алгоритмів розрахунків. Помилка, закладена в алгоритм розрахунку і повторена багато разів у господарських операціях, може спотворити результат господарської діяльності. У процесі перевірки алгоритмів розрахунку сум при введенні господарських операцій контролюється також правильність формування проводок. Особливо ретельно перевіряються алгоритми операцій, що ініціюються самою програмою, адже до моменту їх виконання персонал зобов'язаний ввести, проконтролювати, відкоригувати всі дані, потрібні для цієї операції. Аудитору слід перевірити алгоритм на відповідність чинному законодавству й обліковій політиці підприємства і з'ясувати можливість коригування алгоритму у разі зміни порядку ведення бухгалтерського обліку, податкового чи іншого законодавства. Дослідження алгоритмів висуває високі вимоги до комп'ютерної підготовки аудитора. Бажано, щоб він розумів мову програмування конкретної програми. Це дасть йому змогу не тільки протестувати алгоритм на конкретних даних, а й розібратися у правильності його настроювання, наприклад, у ході типових операцій, доступ до зміни яких має непрофесійний користувач - бухгалтер. Як приклад Івахненков С.В. [45, с.45-46] наводить у своїй статті діалогову форму введення документа "Видаткова накладна", що міститься в українській конфігурації програми "1C: Бухгалтерия 7.7", а також фрагмент алгоритму до цієї накладної, що забезпечує формування проводок.

Отже, найточнішим методом оцінки засобів контролю, вбудованих у програмне забезпечення бухгалтерського обліку, є безпосереднє вивчення аудитором програмних алгоритмів. Проте це завжди потребує значного часу та зусиль, а іноді є неможливим через, наприклад, відсутність і в аудитора, і в експерта знань особливостей мови програмування конкретної програмно-апаратної системи. До того ж багато комп'ютерних програм ("Галактика", "Парус") за своєю побудовою жорстко структуровані, зі специфічними алгоритмами, їх не може переглянути аудитор, який не має початкового тексту програми. В цьому випадку аудитори використовують різноманітні способи тестування програмного забезпечення, при яких сукупність програмних алгоритмів розглядається як "чорний ящик". Приклади таких тестів наводить Івахненков С.В. у своїх працях [23, 37].

З огляду на відсутність вітчизняних програмних засобів, призначених для автоматизації праці аудиторів, Кудрицьким Б.В. обґрунтовано необхідність та напрями розроблення вітчизняної автоматизованої системи аудиторської діяльності (АСАД), у межах якої і має вирішуватися завдання автоматизації аудиту фінансової звітності.

Визначено, що метою функціонування такої системи в процесі аудиту фінансової звітності, за сучасного рівня розвитку інформаційних технологій, є підтримка аудитора на кожному етапі аудиторської перевірки - від моменту знайомства з бізнесом клієнта до формування аудиторського висновку.

На підставі аналізу потреб вітчизняних аудиторів, спираючись на дослідження програмних продуктів, створених в інших країнах, визначено та обґрунтовано такі вимоги на яких має базуватися сучасна АСАД: достатня гнучкість та настроювання параметрів; простота, інтуїтивність та ергономічність інтерфейсу; електронний цифровий підпис робочих аудиторських документів; імпортування даних облікових систем; розподілена обробка даних; безпека даних та збереження конфіденційної інформації; ведення архіву.

За своєю структурою сучасна автоматизована система аудиторської діяльності має будуватись як сукупність взаємопов'язаних модулів.

Модуль "Аудиторська фірма" має забезпечувати можливість управління параметрами АСАД, планування аудиторської діяльності на рівні фірми, формування аналітичних звітів про результати та обсяги діяльності фірми, ведення особових справ аудиторів, здійснення контролю якості проведених перевірок тощо.

Модуль "Правова підтримка" має бути інтегрованою в АСАД інформаційно-пошуковою системою, що містить повний обсяг усіх нормативно-правових актів та забезпечує аудитору широкі можливості пошуку. Окрім нормативно-правової підтримки в межах даного модуля має здійснюватися формування та зберігання консультаційних висновків, які надаються компанією, що забезпечить додаткову правову підтримку стосовно неоднозначних положень нормативно-правових актів, та єдине трактування окремих положень усіма співробітниками аудиторської фірми.

Модуль "Формування шаблонів та сценаріїв розрахунків" призначений для створення та редагування вбудованих функцій, формул і процедур, визначених користувачем: шаблонів робочих документів; сценаріїв аудиторських перевірок за галузями промисловості, сценаріїв автоматичних розрахунків основних аналітичних та облікових показників тощо.

Модуль "Аудиторська перевірка" призначений для автоматизації процесу аудиторської перевірки. У межах даного модуля аудитор, після отримання листа-пропозиції, визначає, який саме вид перевірки буде здійснено, та створює новий запис у базі даних аудиторських перевірок після вибору відповідного сценарію, що залежить від виду аудиторського дослідження (аудит фінансової звітності, підтверджуючий аудит, операційний аудит тощо) та виду діяльності суб'єкта господарювання (промисловість, будівництво, торгівля, сфера послуг тощо).

Сценарій "Аудит фінансової звітності" за своєю структурою має складатись із сукупності бланків робочих аудиторських документів, згрупованих з урахуванням послідовності робіт при проведенні аудиту фінансової звітності. У межах цього сценарію, на етапі прийняття рішення про проведення перевірки АСАД має забезпечувати можливість автоматичного завантаження з архіву аудиторської фірми постійної частини інформаційної бази досьє, сформованої при попередніх перевірках, автоматичного здійснення експрес-аналізу платоспроможності клієнта та інших робіт даного етапу.

У межах цього модуля має бути реалізовано сукупність процедур з управління архівом аудиторської фірми.

Зокрема, АСАД має забезпечувати можливість здійснення санкціонованого доступу до даних попередніх перевірок, блокувати можливість внесення несанкціонованих виправлень, підтримувати необхідні аудитору функції роботи з архівом.

Модуль "Імпорт даних" призначений для роботи із зовнішніми базами даних клієнта і має забезпечувати доступ до масивів даних, отриманих з інформаційних систем обліку клієнта, та їх автоматичне завантаження до АСАД.

Модуль "Аналіз" у процесі аудиту фінансової звітності має забезпечувати комплексний аналіз основних показників фінансової звітності за ряд періодів, зокрема їх відхилень від прогнозованого рівня; порівняння розрахованих показників із середньогалузевими; автоматизоване формування експертних висновків; створення та редагування розрахунків основних коефіцієнтів, групування показників в окремі сценарії ("Аналіз незвичних коливань", "Аналіз ліквідності", "Аналіз можливого банкрутства" тощо).

На етапі планування АСАД має підтримувати можливість формування інформаційної бази перевірки через автоматичне завантаження з ІС клієнта журналу господарських операцій за період, що перевіряється, журналу реєстрації господарських документів, оборотно-сальдової відомості.

Автоматизована система аудиторської діяльності має на підставі інформації про заданий аудитором рівень ризику та суттєвості визначати обсяги аудиторських вибірок, формувати переліки елементів, що підлягають відбору за всіма процедурами перевірки, оцінювати результати на рівні генеральної сукупності та надавати аудитору рекомендації щодо подальших дій. Обмежений характер інформаційних технологій ще не дозволяє реалізувати власне автоматизацію процедур збору аудиторських доказів на етапі безпосередньої перевірки. Таким чином, реалізація процедур перевірки в АСАД має обмежуватися ручною реєстрацією в системі виявлених аудитором відхилень та зібраних аудиторських доказів.

На завершальному етапі АСАД має підтримувати автоматичне формування звіту та висновку, забезпечувати контроль за повнотою здійснення аудиторських процедур та коректністю введених даних.

Протягом усього періоду проведення перевірки АСАД має контролювати якість аудиту через відстеження результатів дослідження та повідомляти користувачів у випадку відхилень від запланованих величин рівня суттєвості та надійності результатів.

Останнім на завершальному етапі має бути здійснення процедур, спрямованих на формування архіву за результатами перевірки. Процедура архівування аудиторського досьє має давати аудитору можливість кодування інформації та закриття інформаційної бази від можливих втрат чи пошкоджень унаслідок несанкціонованих змін.

Дотримання цих вимог при створенні автоматизованої системи аудиторської діяльності в цілому забезпечить достатній рівень автоматизації роботи вітчизняних аудиторів.

Автором також визначено, що застосування засобів Excel для організації доступу до даних клієнта, залишається одним із перспективних напрямів автоматизації процедур збору аудиторських доказів в умовах проведення перевірки в комп'ютеризованому інформаційному середовищі суб'єкта господарювання. [24]

Отже застосування автоматизованого аудиту є дуже актуальним в наш час розвитку комп'ютерних технологій. Але нажаль цій проблемі не приділяється достатня увага. І відповідно до вище сказаного, застосування комп'ютерного аудиту викличе масу нових проблем що потребують вирішення, чим в даний момент і повинні займатись сучасні науковці.

3. АНАЛІЗ АУДИТУ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ НА ПРИКЛАДІ ТЗОВ "МІЗОЛ"

3.1 Техніко-економічна характеристика підприємства

Підприємство "Мізол" - це провідний оператор українського ринку будівельних матеріалів. Заснована в 1993 році в Києві, стала прототипом довгострокових партнерських відносин. Основою діяльності компанії є надання сучасних комплексних рішень для облаштування крівель, фасадів, фундаментів, спортивних споруд і впорядкування територій.

За 15 років компанія відкрила 14 філій в різних регіонах України. Портфель продукції компанії включає матеріали провідних світових виробників. Асортимент компанії постійно оновлюється новими рішеннями. Зараз компанія представляє на українському ринку наступні торгові групи:

- Підпокрівельні плівки і мембрани;

- Мансардні вікна;

- Водостічні системи;

- Теплоізоляційні матеріали;

- Світлопрозорі конструкції і зенітні ліхтарі;

- ПВХ-мембрани;

- Покрівельні аксесуари;

- ПВХ-листи;

- Горищні сходи;

- Лінійні системи водовідведення;

- Геосинтетичні матеріали.

Крім того підприємство "Мізол" займається ще такими видами діяльності як: здача в оренду складів, митно-брокерські послуги, відповідальне зберігання вантажів, організація доставки вантажів по Україні, а також експорт, імпорт, зберігання, обробка, транспортування збірних (не палетних) вантажів, транспортно-експедиційні послуги.

Основними замовниками є такі фірми як: "Покрівельні рішення", "Євроізол", "Гідрозахист", "Адіабатс", "Доброта", "Енерго-комплекс", "Західно-Українська будівельна компанія", "Комфортбуд-1 БК ТОВ", "Моноліт Дрогобич ДП", "Промжитлобуд", та ін.

Спеціалізація підприємства за видами діяльності:

Вид діяльності за ЗКГНГ:

71130 Оптова торгівля недержавних органiзацiй, крім споживчої кооперації

Вид діяльності за КВЕД:

51.70.0 Інші види оптової торгівлі

Таблиця 3.1

Динаміка товарообороту у вартісному виразі

2007 р.	2008 р.	2009 р.	Абс. приріст, ланцюговий	Середній абс. приріст	Середній темп росту
			2008 р.	2009 р.
156993	268809	219172	111816	-49637	31089,5	1,18

Підприємство займається оптовою торгівлею будівельних матеріалів по Україні і за кордон, таких як: підпокрівельні плівки і мембрани, мансардні вікна, водостічні системи, теплоізоляційні матеріали, світлопрозорі конструкції і зенітні ліхтарі, ПВХ-мембрани, покрівельні аксесуари, ПВХ-листи, горищні сходи, лінійні системи водовідведення, геосинтетичні матеріали.

Як видно з таблиці 3.1 чистий дохід у 2008 році порівняно з 2007 роком збільшився на 111816 тис. грн. У 2009 році відбулося зменшення доходу на 49637 тис. грн. Загалом підприємство збільшує свої доходи, що видно з показника середній абсолютний приріст, який становить 31089,5 тис. грн., та середній темп росту 1,18 разів. Таке зростання можна пояснити розширенням підприємства та збільшенням кількості замовників.

Таблиця 3.2

Основні техніко-економічні показники виробничо-господарської діяльності підприємства

	Од. виміру	2007 р.	2008 р.	2009 р.	Абс. приріст, ланцюговий	Сер. абс. приріст	Сер. темп росту
					2008 р.	2009 р.
1. Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції	тис. грн.	117084,7	224007	178615	106922,3	-45392	30765,15	1,24
2. Чисельність працюючих осіб	осіб	71	248	242	177	-6	85,5	1,85
3. Продуктивність праці працюючого	тис. грн.	1649,08	903,25	738,08	-715,83	-165,17	-455,5	0,7
4. Фонд оплати праці	тис. грн.	372,2	2332,6	2439,3	1960,4	106,7	1033,55	2,56
5. Середньорічна заробітна плата	тис. грн.	5,24	9,4	10,08	4,16	0,68	2,42	1,39
6. Собівартість реалізованої продукції	тис. грн.	109405,9	201677	160630	92271,1	-41047	25612,05	1,21
7. Операційні витрати на виробництво	тис. грн.	10773,2	34385	17075	23611,8	-17310	3150,9	1,26
8. Рівень витрат в товарообороті	грн.	0,09	0,15	0,09	0,06	-0,06	0	1
9. Рівень торгової націнки	%	6	10	10,1	4	0,1	1,3	-
10. Валовий прибуток (торгова націнка)	тис. грн.	7678,8	22330	17985	14651,2	-4345	5153,1	1,53
11. Прибуток (збиток) від звичайної діяльності	тис. грн.	-3137,1	-1851	3500	1286,1	5351	3318,55	-
12. Чистий прибуток (збиток)	тис. грн.	-3137,1	-1851	3500	1286,1	5351	3318,55	-
13. Чиста рентабельність	%	-2,68	-0,83	1,96	1,85	2,79	2,32	-
14. Середньорічна вартість основних засобів	тис. грн	207,3	441,5	631	234,2	189,5	211,85	1,74
14. Фондовіддача	грн.	564,81	507,38	283,07	-57,43	-269,31	-140,87	0,71

Збільшився чистий дохід у 2008 році у порівнянні з 2007 роком на 106922,3 тис. грн., але знизився у 2009 році на 45392 тис. грн. Загалом відбувається зростання за всі роки чистого доходу на 30765,15 тис. грн., або 1,24 рази як видно з середніх показників, що є позитивним фактором розвитку підприємства. Чисельність працюючих збільшується на 177 у 2008 році і зменшується у 2009 році на 6 працюючих. Загалом маємо зростання кількості працюючих по роках. Що не можна сказати про продуктивність праці, яка зменшується у 2008 році на 715,83 тис. грн., та у 2009 ще на 165,17 тис. грн., що негативно характеризує діяльність підприємства. Фонд оплати праці з кожним роком зростає і в середньому це зростання становить 1033,55 тис. грн., або у 2,56 рази, що може бути пов'язане із збільшенням мінімальної заробітної плати і збільшенням кількості працюючих. Так само зростає і середньорічна заробітна плата в загальному у 1,39 рази. Собівартість реалізованої продукції у 2008 році збільшується на 92271,1 тис. грн., що пояснюється тим що збільшились обсяги випуску, та зменшується у 2009 році на 41047 тис. грн., оскільки зменшились обсяги випуску продукції. Загалом собівартість зростає в середньому на 25612,05 тис. грн., або у 1,21 рази. Операційні витрати у 2008 році зростають на 23611,8 тис. грн., але зменшуються у 2009 році на 17310 тис. грн. Загалом операційні витрати в середньому зросли на 3150,9 тис. грн., що є негативним для підприємства. Рівень витрат в товарообороті загалом за три роки майже не змінюється і становить 0,09 грн. Рівень торгової націнки з кожним роком зростає і в загальному становить на 1,3%. Валовий прибуток в середньому зростає на 5153,1 тис. грн., або 1,53 рази, таке зростання можна пояснити за рахунок збільшення чистого доходу. Прибуток від звичайної діяльності у 2009 році вийшов на позитивне значення і становить 3500 тис. грн., теж саме відбулось і з чистим прибутком, що є позитивним фактором розвитку підприємства. Чиста рентабельність підприємства по роках зростає і в середньому таке зростання становить 2,32%. Середньорічна вартість основних засобів збільшується, за рахунок стрімкого розвитку підприємства, її загальний приріст становить 211,85 тис. грн., або 1.74 рази. Що не можна сказати про фондовіддачу яка у 2008 році зменшується на 57,43 грн. порівняно з 2007 роком, і у 2009 році ще на 269,31 грн. порівняно з 2008 роком. Загалом в середньому вона зменшується на 140,87 грн., або в 0,71 раз.

3.2 Оцінка ефективності системи внутрішнього контролю

Структура управління підприємства визначена статутом товариства. Управління товариством здійснюють збори учасників та директор товариства. Вищим органом управління товариством є збори учасників. Вони скликаються учасниками або призначеними ними представниками. Представники учасників можуть бути постійними або призначатися на деякий строк. Учасник має право у будь-який час змінити свого представника, сповістивши про це інших учасників.

Бухгалтерська служба на підприємстві організована за такою схемою: головною ланкою є центральна бухгалтерія, на чолі з головним бухгалтером, яка знаходиться у Львові, їй підпорядковуються 13 філій по Україні, кожна з яких складається з двох бухгалтерів, які ведуть загальний облік по філіях.

Центральна бухгалтерія складається з головного бухгалтера та 7 бухгалтерів, які організовані у дві підгрупи (відділи). Перший відділ займається веденням бухгалтерського обліку по філіях, веде їх податковий облік, облік взаєморозрахунків, касовий облік, облік заробітної плати, оформленням первинної документації. Другий відділ займається перевезеннями по Україні та за кордон, оформляє первинну документацію, нараховує ПДВ.

Головний бухгалтер Засядько Галина Валеріївна, освіта вища, економічна.

Оплата праці здійснюється згідно штатного розпису. Повноваження i обов'язки головного бухгалтера визначені посадовою інструкцією та наказом про облікову політику підприємства.

За проведеним дослідженням підприємства можна зробити висновок, що внутрішній контроль на підприємстві виконує бухгалтерська служба. Що на мою думку є негативним фактором, оскільки відсутня об'єктивна оцінка діяльності підприємства та незалежність служби яка проводить цю оцінку.

Головний бухгалтер виконує обов'язки на підприємстві згідно посадової інструкції а саме:

- Забезпечує створення і ефективне функціонування структурного підрозділу.

- Забезпечує ведення бухгалтерського обліку, дотримуючись єдиних методологічних засад, встановлених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", з урахуванням особливостей діяльності підприємства і технології оброблення облікових даних.

- Організує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій.

- Вимагає від підрозділів, служб та працівників забезпечення неухильного дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів.

- Вживає всіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованому виправленню записів у первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку та збереження документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну.

- Забезпечує складання на основі даних бухгалтерського обліку фінансової звітності підприємства, підписання її та подання в установлені строки до відповідних органів.

- Здійснює заходи щодо надання повної, правдивої та неупередженої інформації керівництву про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства.

- Здійснює контроль за веденням касових операцій, раціональним та ефективним використанням матеріальних, трудових та фінансових ресурсів.

- Бере участь у проведенні інвентаризаційної роботи на підприємстві, оформленні матеріалів, пов'язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства. Забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах.

- Організує роботу з підготовки пропозицій для власника (керівника) підприємства щодо:

- визначення облікової політики підприємства, внесення змін до обраної облікової політики, вибору форми бухгалтерського обліку з урахуванням діяльності підприємства і технології оброблення облікових даних;

- розроблення системи і форм внутрішньогосподарського (управлінського) обліку та правил документообігу, додаткової системи рахунків і регістрів аналітичного обліку, звітності і контролю господарських операцій;

- визначення прав працівників на підписання первинних і зведених облікових документів;

- вибору оптимальної структури бухгалтерської служби та чисельності її працівників, підвищення професійного рівня бухгалтерів, забезпечення їх довідковими матеріалами;

- поліпшення системи інформаційного забезпечення управління та шляхів проходження обробленої інформації до виконавців;

- забезпечення збереження майна, раціонального та ефективного використання матеріальних, трудових та фінансових ресурсів, залучення кредитів та їх погашення;

- Керує працівниками бухгалтерського обліку підприємства та розподіляє між ними посадові завдання та обов'язки. Знайомить цих працівників з нормативно-методичними документами та інформаційними матеріалами, які стосуються їх діяльності, а також зі змінами в чинному законодавстві.

- Здійснює організаційно-методичне керівництво бухгалтерськім підрозділом, відповідає за оснащення і розвиток його матеріальної бази, впровадження засобів автоматизації виробничих процесів, нової техніці та нових технологічних процесів.

- Керує працівниками відділу.

Бухгалтер №1 (бухгалтер по зарплаті). Обов'язки:

- обробка первинної документації по заробітній платі;

- нарахування заробітної плати та оподаткування і облік розрахунків з працівниками;