Облік, аудит та економічний аналіз грошового обігу підприємства в сучасних умовах запровадження Міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні

Рис. 2.2.3 Загальна схема організації бухгалтерського обліку фінансових результатів діяльності підприємства

Аналітичний облік фінансових результатів організовується за їх характером, видами діяльності, видами продукції.

Первинними документами при відображенні накопичення фінансових результатів різних видів діяльності та віднесення до складу нерозподіленого прибутку (збитку) є довідки та розрахунки бухгалтерії.

Фінансовий результат (прибуток, збиток), визначений шляхом зіставлення оборотів на рахунку 793 «Результат іншої звичайної діяльності» відповідними записами списується на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».

Надзвичайними витратами і надзвичайними доходами є витрати і доходи від надзвичайних подій (стихійне лихо, аварія, пожежа тощо).

Надзвичайними витратами є прямі витрати від надзвичайних подій (зменшення активів), а також витрати підприємства на здійснення заходів, пов'язаних із запобіганням і ліквідацією наслідків надзвичайних подій (вартість витрачених матеріалів, витрати на оплату праці працівників, що зайняті на відповідних роботах, оплата послуг стороннім організаціям тощо).

Облік витрат, пов'язаних з надзвичайними подіями, підприємства ведуть на рахунку 99 «Надзвичайні витрати» за субрахунками:

991 «Втрати від стихійного лиха»,

992 «Втрати від техногенних катастроф і аварій»,

993 «Інші надзвичайні витрати».

По дебету рахунка 99 «Надзвичайні витрати» і його субрахунків відображають суму визнаних надзвичайних витрат, по кредиту -- їх списання на дебет рахунка 79 «Фінансові результати».

До надзвичайних доходів відносять суми відшкодованих надзвичайних втрат (страховими організаціями, з бюджету, благодійні внески інших юридичних осіб тощо).

Одержані доходи підприємства відображають на рахунку 75 «Надзвичайні доходи» за субрахунками:

751 «Відшкодування збитків від надзвичайних подій»,

752 «Інші надзвичайні доходи».

По кредиту рахунка 75 «Надзвичайні доходи» та його субрахунків відображають суму визнаних доходів, по дебету -- їх списання на рахунок фінансових результатів.

Визначення фінансового результату від надзвичайних подій забезпечується за допомогою рахунка 794 «Результат надзвичайних подій», на кредит якого списують суму визнаних надзвичайних витрат (з кредиту рахунка 99 «Надзвичайні витрати»).

Фінансовий результат від надзвичайних подій визначають шляхом зіставлення оборотів на рахунку 794 «Результат надзвичайних подій» (тобто зіставленням сум надзвичайних доходів і надзвичайних витрат). Якщо результатом надзвичайних подій є прибуток (перевищення надзвичайних доходів над витратами), то на дебет рахунка 794 «Результат надзвичайних подій» списують також суму нарахованого, податку на прибуток з кредиту рахунка 982 «Податок на прибуток від надзвичайних подій».

Визначена суму прибутку (збитку) від надзвичайних подій списується відповідними записами на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».

міжнародний облік грошовий обіг

2.3 Удосконалення обліку і звітності руху грошових коштів, відповідно Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності

З 01 січня 2012 року, за затвердженням Верховної Ради Україні бухгалтерський облік на території України повинен вестися за міжнародними стандартами обліку (МСБО) і фінансової звітності (МСФЗ). Передбачається, що перехід учасників фінансового ринку на МСБО і МСФЗ підвищить довіру інвесторів до якості інформації про результати господарської діяльності українських підприємств. Окрім того, прийняття пропонованих змін дозволить адаптувати «бухгалтерське законодавство У країни до законодавства Європейського Союзу.

В міжнародній практиці обіг грошових коштів регулюється МСБО 7 Звіт про рух грошових коштів. Метою його є ознайомити з вимогами щодо надання інформації про зміни грошових коштів підприємства та їх еквівалентів протягом певного часу. Ця інформація надається за допомогою «Звіту про рух грошових коштів», який розмежовує рух грошових коштів протягом певного періоду від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності Користувачі фінансових звітів підприємства зацікавлені з тому як підприємство генерує і використовує грошові кошти та їх еквіваленти. Це відбувається незалежно від характеру діяльності підприємства і від того, чи можна розглядати грошові кошти як продукцію підприємства, наприклад, у винадь у фінансової установи Грошові кошти потрібні підприємствам, в основному, з однакових причин, якою різною не була б їх основна діяльність, від якої одержують прибутки Підприємствам потрібні грошові кошти для здійснення операцій, погашення зобов'язань і забезпечення доходу інвесторам. Відповідно, даний стандарт вимагає від усіх підприємств надання Звіту про рух грошових коштів.

Звіт про рух грошових коштів, коли він використовується разом з іншим і фінансовими звітами, надає інформацію, яка дозволяє користувачам оцінювати зміни у чистих активах підприємства, його фінансовій структурі (в тому числі ліквідність та платоспроможність), а також здатність впливати на суми та період руху грошових коштів з метою пристосування до обставин та можливостей, які постійно змінюються. Інформація про рух грошових коштівє кори лою для оцінки здатності підприємства генерувати грошові кошти та їх еквіваленти, а також дозволяє користувачам розробляти моделі для оцінки та порівняння теперішньої вартості майбутнього руху грошових коштів різних підприємств. Вона також підвищує ступінь зіставності звітності про результати діяльності різних підприємств, тому що запобігає впливу різних підходів до обліку однакових операцій та подій.

Інформація про рух грошових коштів протягом попередніх періодів часто використовується як показник суми, періоду та визначеності майбутнього руху грошових потоків. Вона корисна також під час перевірки точності попередніх оцінок майбутнього руху грошових потоків, а також аналізу взаємозв'язку рентабельності, чистого руху грошових потоків і впливу зміни цін.

Важливою особливістю звіту про рух грошових коштів є відокремлена інформація про фонд фінансових ресурсів - грошові кошти та їх еквівалента Грошові кошти -- це кошти в касі та на рахунках у банках, які можуть бути використані для поточних операцій,, Еквівалентами грошових коштів є короткострокові фінансові інвестиції, які можна вільно конвертувати у грошові кошти і які характеризуються незначним ризиком щодо зміни вартості Звіт про рух грошових коптів не охоплює зміни у складі грошових коштів та їх еквівалентів і не грошові операції (бартерні, трансформацію боргу у власний капітал, придбання основних засобів на умовах фінансової оренда тощо).

Рух грошових коштів не передбачає змін у складі коштів, які є грошовими коштами або їх еквівалентами, оскільки ці компоненти є частиною управління грошовими коштами підприємства, а не частиною операційної, інвестиційної та фінансової діяльності.

Звіт про рух грошових коштів повинен відображати рух грошових коштів протягом періоду згідно з поділом діяльності на операційну інвестиційну та фінансову.

Підприємство подає рух грошових коштів від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності у вигляді, який найбільш відповідає його господарській діяльності. Класифікація за видами діяльності надає інформацію, яка дозволяє користувачам оцінювати вплив цих видів діяльності на фінансовий стан підприємства та суму його грошових коштів і їх еквівалентів. Таку інформацію можна також використовувати для оцінки взаємозв'язку наведених вище видів діяльності.

Сума руху грошових коштів від операційної діяльності є ключовим показником того, якою мірою операції підприємства генерують грошові кошти достатні для погашення позик, підтримки операційної потужності підприємства, виплати дивідендів та здійснення нових інвестицій без залучення зовнішніх джерел фінансування. Інформація про конкретні компоненти руху первинних грошових коштів є корисною разом з іншою інформацією для прогнозування майбутнього руху грошових коптів від операційної діяльності.

Рух грошових коштів від операційної діяльності визначається головним чином, основною діяльністю підприємства, яка дає дохід. Це має бути надходження грошових коштів від продажу товарів та надання послуг надходження грошових коштів від роялті, авторських гонорарів, комісійних, а також інші надходження; виплати грошових коштів постачальникам товарів та послуг; виплати грошових коштів працівникам, виплати за їх дорученням та інші.

Отже, рух грошових коштів, що є результатом придбання або продажу дилерських цінних паперів чи таких, які обертаються на ринку класифікується як операційна діяльність. Також аванси грошовими коштами і позики, здійснені фінансовими установами, здебільшого класифікуються як: операційна діяльність, оскільки вони пов'язані з основною діяльністю цього підприємства, яка приносить дохід.

Окреме розкриття руху грошових кошти, який виникає від інвестиційної діяльності важливе, тому що рух грошових коштів відображає, якою мірою здійснювалися витрати на ресурси, призначені генерувати: майбутній прибуток і майбутній рух грошових коштів, Прикладами руху грошових коштів від інвестиційної діяльності є: виплати грошових коштів дія придбання основних засобів, нематеріальних акта вів та інших довгострокових активів. Ці виплати охоплюють також такі, що пов'язані з витратами, інвестованими у розробки та будівництво основних: засобів самим підприємством; надходження грошових коштів від продажу основних засобів нематеріальних активів, а також інших довгострокових активів.

Розкриття руху грошових коштів, який виникає від фінансової діяльності, є важливим, тому що воно корисне для передбачення претензій щодо майбутнього руху грошевих коштів з боку тих, хто надає капітал підприємству, Прикладами руху грошових коштів, який виникає від фінансової діяльності, є: надходження грошових коштів від випуску акцій або інших інструментів власного капіталу; виплати грошових коштів власникам для придбання або викупу раніше випущених акцій підприємства: надходження грошових коштів від ви пуску незабезпечених боргових. зобов'язань позик, векселів, облігацій, іпотек, а також інших коротко або - довгострокових позик; виплати грошових коштів для погашенні позик та. інші.

Підприємство звітує про рух грошових коштів від операційної діяльності, застосовуючи:

а) непрямий метод, за яким розкриваються основні класи валових надходжень грошових коштів чи валових виплат грошових коштів;

б) непрямий метод, за: яким чисті прибутки чи збитки коригуються відповідно до впливу операцій негрошового характеру, будь-яких відрахувань або нарахувань минулих чи майбутніх надходжень або виплат грошових коштів щодо операційної діяльності, а також відповідно до статей доходу або витрат, пов'язаних з рухом грошових коштів від інвестиційної чи фінансової діяльності.

Підприємства заохочуються до визнання руху грошових коштів від операційної діяльності з застосуванням прямого методу. Прямий метод надає інформацію, яка може бути корисною для оцінки майбутнього руху грошових коштів і яку не можна отримати з застосуванням непрямого методу. Згідно з прямим методом, інформацію про основні класи валових надходжень грошових коштів і валових виплат грошових коштів можна отримати:

а) з облікової документації підприємства;

б) шляхом коригування продажу, собівартості реалізованої продукції (дохід у вигляді відсотків та подібний дохід, витрати на сплату відсотків та подібні витрати для фінансової установи), а також інших статей у Звіті про прибутки та збитки

Згідно з непрямим методом, чистий рук грошових коштів від операційної діяльності визначається шляхом коригування чистих прибутків або збитків від впливу:

а) змін протягом звітного періоду у запасах і дебіторській та кредиторській заборгованості від операційної діяльності;

б) негрошових коштів, таких як амортизація, забезпеченні, відстрочені податки, нереалізовані прибутки та збитки від обміну валют, нерозподіленим прибуток від асоційованих компаній і частка меншості;

в) всіх інших коштів, для яких вплив грошових коштів є рухом грошових коштів від інвестиційної або фінансової діяльності.

Допустимим є також визначення чистого руху грошевих коштів від операційної діяльності непрямим методом коли відображаються доходи та витрати, розкриті у звіті про прибутки та збитки, і зміни протягом звітного періоду у запасах, а також дебіторська та кредиторська заборгованість від операційної діяльності.

Підприємство окремо звітує про основні класи валових надходжень грошових коштів і валових виплат грошових коштів, які виникають від інвестиційної та фінансової діяльності.

Окреме розкриття руху грошових коштів, які відображають збільшення операційної потужності га посилення руху грошових коштів, потрібних для підтримки операційної потужності, є корисним, тому що дозволяє користувачеві визначити, чи є адекватними інвестиції підприємства на підтримку операційної потужності. Підприємство, інвестиції я кого на підтримку операційної потужності не є адекватними, може втратити майбутню прибутковість заради поточної ліквідності та виплат власникам.

Розкриття руху грошових коштів за сегментами дозволяє користувачам краще розуміти взаємозв'язок руху грошових коштів підприємства в цілому і його складових частин, а також ліквідність та відмінність руху грошових коштів за сегментами.

Фінансова звітність підприємства формується по МСБС з дотриманням наступних принципів:

- автономності підприємства, щодо якого кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлене від власника. Тому особисте майно та зобов'язання власника не повинні позначатися у фінансовій звітності підприємства;

- безупинної діяльності, який передбачає оцінку активів та зобов'язань підприємства, виходячи з припущення, що його діяльність буде продовжуватися далі;

- періодичності, який припускає розподіл діяльності підприємства на визнане) і періоди часу з метою складання фінансової звітності;

- історичної (фактичної) собівартості, який визначає пріоритет оцінки активів виходячи із витрат на їх виробництво та придбання;

- нарахування і відповідності прибутків та витрат, щодо якого для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити прибутки звітного періоду з витратами, які були здійсненні для отримання цих доходів. При цьому прибутки та витрати відображаються в обліку та звітності у мить їх виникнення незалежно від часу надходження та уплати грошей;

- повного висвітлення, згідно якого фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки операцій та подій, яка може впливати на рішення, які приймаються на її основі;

- послідовності, який передбачає постійне (з року в рік) використання підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики повинна бути обґрунтована та розкрита в фінансовій звітності;

- обачливості, згідно якому методи оцінки, які застосовуються в бухгалтерському обліку, повинні запобігати зменшенню оцінки зобов'язань та витрат і збільшенню оцінки активів та прибутків підприємства;

- іревалювання змісту над формою, щодо якого операції повинні враховуватися згідно з їх сутністю, а не тільки виходячи з юридичної форми;

- даного грошового вимірника, який передбачає вимірювання та узагальнення усіх операцій підприємства у його фінансовій звітності єдиній грошовій одиниці.

Для вдосконалення обліку грошових коштів, ми пропонуємо таку структуру рахунків з обліку доходів і витрат підприємства у розрізі відповідних субрахунків (схема 2.3.1, 2.3.2)

70 «Доходи від реалізації»	90 «Собівартість реалізації»
701 «Дохід від реалізації готової продукції»	901 «Собівартість реалізації готової продукції»
702 «Дохід від реалізації товарів»	902 «Собівартість реалізованих товарів»
703 «Дохід від реалізації робіт та послуг»	903 «Собівартість реалізованих робіт послуг»
704 «Дохід від операційної оренди активів»	904 «Витрати операційної оренди активів»
705 «Дохід від страхування»	905 «Страхові витрати та відрахування у резервні фонди»
706 «Вирахування з доходу»
707 «Перестрахування»

Схема 2.3.1 Рахунки з обліку доходів і витрат від основної операційної діяльності підприємства

71 «Інший операційний дохід»	94 «Інші витрати операційного доходу»
711 «Інші доходи від операційної діяльності»	941 «Інші витрати операційної діяльності»
712 «Дохід від операційної діяльності»	942 « Витрати з операційної оренди оренди інших активів»
713 « Дохід від операційної діяльності»	943 «втрати від операцій курсової курсової різниці»

Схема 2.3.2 Рахунки з обліку доходів і витрат від неосновної операційної діяльності підприємства

Узгоджувальну схему обліку доходів і витрат від іншої звичайної діяльності подано в схемі 2.3.3 де стрілками показано які субрахунки слід об'єднати з метою компактного накопичення економічно однорідної інформації як про доходи так і про витрати підприємства.

На думку Лишиненко О., що стосується інших доходів було б доцільно інформацію із субрахунків 741, 742, 743, а також із перенесених субрахунків 711 та 712 об'єднати у вигляді аналітичних рахунків в один субрахунок під назвою «Дохід від реалізації необоротних і оборотних активів». В свою чергу інформацію із субрахунків 745, а також перенесеного субрахунку 718 варто включити окремими аналітичними рахунками до субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».

Схема 2.3.3 Узгоджувальна схема обліку доходів і витрат від іншої звичайної діяльності підприємства

Щодо інших витрат, то було б доцільно інформацію із субрахунків 971, 972, 973, а також перенесених субрахунків 942 та 943 обєднати у вигляді аналітичних рахунків в один субрахунок під назвою «Уцінка активів».

Беручи до уваги те, що в складі рахунку 74 «Інші доходи» (враховуючи перенесені субрахунки рахунку 71) не передбачено субрахунку на якому б показувалися доходи пов'язанні з до оцінкою активів на думку автора статті, до рахунку 74 треба започаткувати новий субрахунок «Дооцінка активів» де відображувати доходи від дооцінки необоротних і оборотних активів, а також фінансових інвестицій. Перенесений субрахунок 941 варто було б ввести окремим аналітичним рахунком до субрахунку 977 «Інші витрати звичайної діяльності», враховуючи також те, що по рахунку 97 на одному із перенесених до нового субрахунків зокрема 947, здійснюють облік нестач і витрат від псування цінностей, то з метою зіставності у складі рахунку 74 доцільно започаткувати новий субрахунок «Відшкодування нестач і втрат від псування цінностей», де акумулювати інформацію про відшкодовані суми підприємству матеріально відповідальними особами1.

Ще одним шляхом вдосконалення бухгалтерського обліку руху грошових коштів ми вважаємо автоматизацію. Використання обчислювальної техніки привнесло якісно нові тенденції в побудову структури облікового апарату. Першою характерною відмінністю є використання автоматизованих робочих місць (АРМ) бухгалтера.

З розвитком можливостей обчислювальної техніки та її здешевленням, з появою персональних комп'ютерів, зі створенням АРМ бухгалтерів виникла можливість децентралізувати облік, оскільки тепер обробка первинних даних та формування кінцевої інформації може відбуватися безпосередньо на робочих місцях облікових працівників.

Узагальнення досвіду організації обліку в умовах комп'ютеризації показує, що найбільш оптимальним є поєднання децентралізованого введення первинної інформації в базу даних і централізованої обробки даних у єдиному центрі зі спільним використанням підсумкових облікових показників. Універсальні бухгалтерські системи. До цього класу відносяться програмні продукти, призначені для використання в бухгалтеріях малих та середніх підприємств, які в спрощеному вигляді забезпечують ведення усіх ділянок обліку. Такі програмні системи поєднують всі облікові функції в межах одної програми і як правило розраховані для роботи на одному комп'ютері. Іноді програми цього класу пристосовують для роботи на декількох комп'ютерах в локальній мережі. Програми цього класу мають найбільший попит на ринку та цілком задовольняють потреби підприємств. "1С:Бухгалтерія", "Парус", "Турбо Бухгалтер 6", ТРАН-БУХ", Тлавный бухгалтер", "Бухгалтерский учет и расчет баланса", "Бухгалтерия ЛЮКС", "Дебет плюс".

Об'єднання обліку коштів у касі підприємства, на рахунку в банку, облік розрахунків з підзвітними особами та контрагентами До фінансово-розрахункових операцій зумовлено тим, що автоматизоване оброблення інформації за ними виконується за єдиною технологією.

На створення комплексної інформаційної системи обліку фінансово-розрахункових операцій значною мірою впливає розмір підприємства. На середніх підприємствах інформаційне обслуговування здійснюється на рівні бухгалтера, де ведеться облік фінансово-розрахункових операцій, та керівника підприємства (головного бухгалтера). На великих підприємствах можуть виокремлюватись: каса та фінансовий відділ, бухгалтерія, керівник підприємства та головний бухгалтер.

Реєструючи господарські операції в первинних документах, підприємство формує підсумкові дані про фінансово-господарську діяльність за конкретний розрахунковий період. Ці дані утворюють оперативну, статистичну та фінансову звітність.

Звіт про рух грошових коштів (форма №3) відображає надходження і витрату грошових коштів та їх еквівалентів за звітний період. Порядок складання звіту встановлений П(С)БО 4.МСФЗ 7 ця форма не включається до складу проміжної (квартальної) звітності і подається тільки у річній фінансовій звітності. Суб'єкти малого підприємництва Звіт про рух грошових коштів не складають. (додаток)

Метою складання Звіту про фінансові результати є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки і збитки підприємства за звітній період.

Структура П(С)БО 3 представлена на рис. 2.3.1

Рис. 2.3.1 Структура звіту про фінансові результати

"Звіт про рух грошових коштів" згідно П(С)БО 4

Згідно з Законом України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" Звіт про рух грошових коштів є складовим елементом фінансової звітності підприємства.

Мета складання Звіту про рух грошових коштів полягає у наданні докладної інформації про суттєві зміни у грошових коштах та їх еквівалентах.

Структура П(С)БО 4 представлена на рис. 2.3.2.

Рис.2.3.2 Структура П(С)БО 4

Звіт про рух грошових коштів містить в собі інформацію про грошові потоки підприємства за звітній період.

Норми П(С)БО 4 поширюються на: підприємства, організації та інші юридичні особи усіх форм власності.

Норми П(С)БО 4 на поширюються на: банки та бюджетні організації, малі підприємства.

"Звіт про власний капітал" згідно з П(С)БО 5. Останнім звітом, який входить до складу фінансової звітності є Звіт про власний капітал.

Структура П(С)БО 5 має наступний вигляд (рис. 2.3.3)

Рис.2.3.3 Структура П(С)БО 5

Норми П(С)БО 5 поширюються на юридичних осіб усіх форм власності. Норми П(С)БО 5 не поширюються на банки, бюджетні установи, малі підприємства, консолідований Звіт про власний капітал.

Під власним капіталом розуміють ту частину в активах підприємства, яка залишається після вирахування його зобов'язань. Власний капітал є основою для початку та продовження господарської діяльності підприємства.

Показники Звіту про власний капітал формуються на підставі: Балансу, Звіту про фінансові результати; даних аналітичного обліку і алгебраїчної суми показників за іншими статтями цього ж Звіту.

Для початку визначимося, що належить до складу грошових коштів та їх еквівалентів. До грошових коштів належать готівкові та безготівкові грошові кошти, а також їх еквіваленти, що відображаються на рахунках:

* 30 "Каса";

* 31 "Рахунки в банках";

* 333 "Грошові кошти в дорозі у національній валюті";

* 334 "Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті";

* 351 "Еквіваленти грошових коштів".

Згідно з П(С)БО 4 еквіваленти грошових коштів -- це різновид фінансових інвестицій, що відображаються на рахунку 35 "Короткострокові фінансові інвестиції". Для того щоб вважатися еквівалентом грошових коштів, фінансова інвестиція повинна вільно конвертуватися у гроші. Прикладом еквівалентів грошових коштів можуть бути казначейські векселі, а також депозитні сертифікати з терміном погашення до 3 місяців.

Заповнювати форму №3 можна після того, як складені форма №1 "Баланс" і форма №2 "Звіт про фінансові результати". Це пов'язано з тим, що для її складання необхідні деякі показники з перших двох форм звітності. Для великого підприємства складання форми №3 -- непросте завдання, суть якого полягає в тому, що необхідно знайти зміну грошових коштів за рік (показник зі знаком "+" або "-"), потім додати його до решти (або відняти його від решти) грошових коштів на початок року. Якщо звіт складений правильно, то в результаті повинна вийти сума показників рядків 230 і 240 Балансу на кінець року (гр. 4).

Трудність складання форми №3 полягає ще й у тому, що зміну грошових коштів слід розглядати для кожного виду діяльності окремо в різних розділах.

У першому розділі відображається зміна грошових коштів у результаті операційної діяльності підприємства. До операційної належить основна діяльність (та, заради якої створювалося підприємство), а також інші види діяльності, які не можна віднести до інвестиційної та фінансової, наприклад:

* надходження грошових коштів від покупців (замовників) за реалізовані товари (роботи, послуги) або як передоплата;

* перерахування грошових коштів постачальникам (підрядчикам);

* виплата заробітної плати;

* надходження грошових коштів (або, навпаки, їх перерахування) за майно, що знаходиться в операційній оренді тощо.

Перший розділ складається із застосуванням так званого непрямого (або посереднього) методу. Значення його полягає в тому, що із форми №2 береться показник бухгалтерського прибутку (або збитку) підприємства до оподаткування, потім він коригується на негрошові операції звітного періоду. У результаті треба отримати зміну грошових коштів від операційної діяльності.

Другий розділ призначений для визначення зміни грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності. Прикладами інвестиційної діяльності можуть бути операції придбання і реалізації основних засобів та інших необоротних активів, нематеріальних активів, незавершеного будівництва, довгострокових фінансових інвестицій (а саме акцій інших підприємств, довгострокових векселів), отримання відсотків і дивідендів від фінансових інвестицій.

У третьому розділі відображається рух грошових коштів у результаті фінансової діяльності. До фінансової належить та діяльність, яка призводить до зміни власного і позикового капіталу. Наприклад, випуск акцій акціонерним товариством, отримання і погашення кредитів, виплата дивідендів.

Для того щоб правильно віднести конкретну операцію до того або іншого виду діяльності, необхідно проаналізувати її економічну суть. Наприклад, продаж акцій, акціонерним товариством -- це його фінансова діяльність, а продаж акцій фондовою біржею -- це її операційна діяльність. Купівля акцій звичайним підприємством -- це інвестиційна діяльність, а купівля акцій інвестиційною компанією є операційною діяльністю таксі-компанії.

Не відображаються у звіті про рух грошових коштів:

* внутрішній рух грошових коштів. Оскільки надходження грошей з поточного банківського рахунка в касу або з поточного на валютний рахунок не впливає на загальний показник суми грошових коштів, то і відображати такий рух у формі №3 не треба;

* негрошові операції. У пункті 10 П(С)БО 4 визначено, що не треба відображати у формі №3 отримання активів шляхом фінансової оренди, придбання активів шляхом емісії акцій, а також бартерні операції. Однак, заповнюючи рядки зміни оборотних активів і поточних зобов'язань, доводиться враховувати і залишки на рахунках, що утворилися в результаті бартерних операцій, здійснюваних при операційній діяльності.

Надходження і витрати грошових коштів відображаються окремо в різних графах. Від'ємні показники наводяться в дужках. При заповненні форми №3 за 2001 рік уперше слід заповнювати графи 5 і 6 за попередній період. Таким попереднім періодом є 2000 р. Тому слід узяти форму №3 за 2000 р. і перенести з неї показники всіх рядків із графи 3 до графи 5 і з графи 4 до графи 6 відповідно. Ця інформація необхідна користувачам для порівняння грошових потоків на підприємстві в поточному році порівняно з попереднім.

Для заповнення першого розділу форми №3 непрямим методом варто запам'ятати одне нескладне правило: зміни показників активів відображаються з протилежним знаком, зміни показників пасивів -- з тим же знаком (Додаток)

На сучасному етапі функціонування суспільства в Україні відбуваються істотні зрушення, що призводять до змін у веденні бухгалтерського обліку. Це насамперед пов'язано з намаганням наблизити облік до міжнародних стандартів і нестабільною законодавчою базою.

Хвиля нормотворчості відносно знов виникаючих стосунків, пов'язаних з комп'ютерними технологіями, що бурхливо розвиваються, не минула і українського законодавця. Не дивлячись на те, що даний процес протікає млявіше, ніж, наприклад, в Росії, певні досягнення вже є, що виражається в наявності законів аналогічних російським, а саме Закон України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22 травня 2003 р. №851-IV. Цей Закон встановлює основні організаційно-правові засади електронного документообігу та використання електронних документів.

Відповідно до ст. 5 закону електронний документ - документ, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов'язкові реквізити документа. Електронний документ може бути створений, переданий, збережений і перетворений електронними засобами у візуальну форму. Візуальною формою подання електронного документа є відображення даних, які він містить, електронними засобами або на папері у формі, придатній для приймання його змісту людиною.

Оригіналом електронного документа вважається електронний примірник документа з обов'язковими реквізитами, у тому числі з електронним цифровим підписом автора. Електронний підпис є обов'язковим реквізитом електронного документа, який використовується для ідентифікації автора та/або підписувача електронного документа іншими суб'єктами електронного документообігу. Накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа.

Відправлення та передавання електронних документів здійснюються автором або посередником в електронній формі за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем або шляхом відправлення електронних носіїв, на яких записано цей документ.

Якщо автор і адресат у письмовій формі попередньо не домовилися про інше, датою і часом відправлення електронного документа вважаються дата і час, коли відправлення електронного документа не може бути скасовано особою, яка його відправила.

У разі відправлення електронного документа шляхом пересилання його на електронному носії, на якому записано цей документ, датою і часом відправлення вважаються дата і час здавання його для пересилання.

До електронних документів відноситься також і електронна звітність, а саме «Звіт про рух грошових коштів». Це був великий крок в перед, це значно полегшує роботу на підприємстві, є багато плюсів.

Багато критиків вважають, що впровадження сучасної системи електронного документообігу є критично важливим для успішного ведення бізнесу. Продуктивність праці персоналу збільшується на 20-25%.Прийнято також вважати, що при впровадженні системи електронного документообігу здобуваються тактичні і стратегічні вигоди. Тактичні вигоди визначаються скороченням витрат при впровадженні системи електронного документообігу, зв'язаним із:

* звільненням фізичного місця для збереження документів;

* зменшенням витрат на копіювання і доставку документів у паперовому вигляді;

* зниженням витрат на персонал і устаткування та ін.

До стратегічного відносяться переваги, зв'язані з підвищенням ефективності роботи підприємства або організації. До таких переваг можна віднести:

* поява можливості колективної роботи над документами (що неможливо при паперовому діловодстві);

* значне прискорення пошуку і вибірки документів (по різних атрибутах);

* підвищення безпеки інформації за рахунок того, що робота в системи електронного документообігу з незареєстрованної робочої станції неможлива, а кожному користувачеві системи електронного документообігу призначаються свої повноваження доступу до інформації;

* підвищення схоронності документів і зручності їхнього збереження, тому що вони зберігаються в електронному виді на сервері; поліпшення контролю за виконанням документів.

Висновки до розділу 2

У другому розділі дано коротку характеристику досліджуваного підприємства про ведення обліку руху грошових коштів на досліджуваному підприємстві та звітності руху грошових коштів.

Зосереджено увагу на документуванні операцій з рухом грошових коштів, а також розкрито питання аналітичного і синтетичного обліку.

У ході проведеного дослідження вивчені теоретичні питання, зв'язані з веденням фінансового обліку грошових коштів і їхніх еквівалентів. Була проаналізована система обліку як взагалі так і по темі дослідження, в саме освітлене відображення в бухгалтерському обліку ЗАТ «Ужгородська швейна фабрика» операції, зв'язані з рухом грошових коштів як в касі та і на поточному рахунку.

Залежно від видів діяльності витрати підприємств поділяються на: витрати, які виникають в процесі звичайної діяльності; витрати, які виникають в процесі надзвичайних подій. Витрати звичайної діяльності, в свою чергу, поділяються на витрати:

-- операційної діяльності (основної та іншої);

-- інвестиційної діяльності;

-- фінансової діяльності;

-- іншої діяльності.

Під операційною діяльністю розуміють основну діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не належать до інвестиційної або фінансової. Основна діяльність -- це діяльність, пов'язана з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), яка є визначальною метою створення підприємства і забезпечує основну частину його доходу (прибутку). Так, для виробничих підприємств основною діяльністю є придбання виробничих запасів (сировини, матеріалів, палива тощо), виготовлення і реалізація готової продукції; для торгових підприємств -- придбання і реалізація товарів з метою одержання прибутку і т.д. Витрати, пов'язані з основною діяльністю, розрізняються за функціями: виробництво, управління, збут, інші витрати операційної діяльності.

Для вдосконалення обліку грошових коштів ми пропонуємо деякі субрахунки звести разом, а до рахунку 74 треба додати новий субрахунок «Дооцінка активів» де відображувати доходи від доооцінки необоротних і оборотних активів, а також фінансових інвестицій. Створити новий субрахунок «Відшкодування нестач і втрат від псування цінностей», де акумулювати інформацію про відшкодовані суми підприємству матеріально відповідальними особами.

Також шляхом вдосконалення бухгалтерського обліку руху грошових коштів є автоматизація універсальні бухгалтерські системи програмні продукти, призначені для використання в бухгалтеріях малих та середніх підприємств, які в спрощеному вигляді забезпечують ведення усіх ділянок обліку. Такі програмні системи поєднують всі облікові функції в межах одної програми і як правило розраховані для роботи на одному комп'ютері. Іноді програми цього класу пристосовують для роботи на декількох комп'ютерах в локальній мережі. Програми цього класу мають найбільший попит на ринку та цілком задовольняють потреби підприємств. "1С:Бухгалтерія", "Парус", "Турбо Бухгалтер 6", "Главный бухгалтер", "Бухгалтерский учет и расчет баланса", "Бухгалтерия ЛЮКС",

Вважаємо, що запропоновані нами зміни в обліку доходів і витрат зроблять суттєвий поступ у вдосконаленні обліку руху грошових коштів підприємств України всіх форм власності.



Розділ 3. Аудит і економічний аналіз грошового обігу підприємства

3.1 Аудит грошового обігу підприємства

ЗАТ "Ужгородська швейна фабрика" - сучасне підприємство, що працює за новітніми технологіями, з дотриманням високих стандартів якості, ефективним управлінням та якісним обслуговуванням замовників, відомий у Європі виробник високоякісного стильного жіночого та чоловічого одягу. Успішно продає свої вироби в Англії, Франції, Італії та Голландії.

Торгова марка "Парада", популярність якої щороку зростає, на вітчизняному ринку відома в Києві, Луцьку, Одесі, Запоріжжі, Трускавці, Івано-Франківську, Львові, Рівному, Херсоні, Тячеві, Ужгороді та інших містах.

Аудит касових операцій передбачає перевірку операцій підприємства, пов'язаних із обігом готівки в процесі здійснення фінансово-господарської діяльності з метою встановлення правильності їх проведення відповідно до чинного законодавства України.

Готівкові операції -- це такий своєрідний об'єкт обліку, який, з одного боку, потребує до себе досить уважного ставлення, а з іншого -- не викликає проблем методологічного змісту через свою простоту та конкретність.

Схематично аудит касових операцій подано на рис. 3.1.1.

Аудиторська практика засвідчила, що власника дуже часто цікавить не стільки відповідність бухгалтерського обліку прийнятим стандартам, скільки законність та обґрунтованість витрачання коштів. Вона доводить, що господарюючі суб'єкти дуже часто припускають порушень у порядку ведення касових операцій, найбільш типовими з яких є нецільове використання готівки, отриманої з установ банку, порушення вимог розрахунків з підзвітними особами, розрахунки з іншими суб'єктами понад установлену суму, невикористання реєстраторів розрахункових операцій. Враховуючи відсутність у Національних нормативах аудиту рекомендацій щодо проведення аудиту такої ланки облікової роботи, виникає потреба у самостійній розробці необхідних робочих документів аудитора. У зв'язку з тим, що основним напрямом здійснення готівкових розрахунків є ведення їх через касу підприємства, доцільно планувати роботу аудитора з перевірки касової дисципліни.

Рисунок 3.1.1 Порядок проведення аудиту грошових коштів в касі

Виходячи із мети аудиту, слід сформувати такі завдання:

1) оцінити стан аналітичного та синтетичного обліку готівкових операцій, які здійснювало підприємство за період, що перевіряється;

2) виконати перевірку своєчасності та правильності відображення в обліку готівкових операцій;

3) здійснити перевірку додержання підприємством вимог нормативних документів, які регламентують порядок ведення готівкових операцій.

Об'єкти аудиту операцій з руху готівки в касі можна згрупувати так (табл.3.1.1).

Таблиця 3.1.1

Об'єкти аудиту операцій з руху готівки

№ пор.	Найменування рахунку	Найменування субрахунку
30	Грошові кошти та їх еквіваленти:
31	В національній валюті	301, 311, 313
32	В іноземній валюті	302, 312, 314

Джерелом інформації для аудиту грошових коштів у касі можуть бути первинні документи з обліку грошових коштів, облікові регістри, акти інвентаризації касової готівки, Головна книга, бухгалтерські баланси.

Аудит касових операцій підприємства рекомендується проводити в кілька етапів.

На підготовчому етапі аудиту касових операцій аудитор повинен розглянути загальні питання організації роботи каси на підприємстві:

* інтенсивність касових операцій;

* основні напрями касових надходжень і видатків;

* кваліфікацію та практичний досвід працівників, які забезпечують роботу каси на підприємстві;

* наявність договорів з касирами про повну матеріальну відповідальність;

* забезпеченість обліку касових операцій електронно-обчислювальною технікою;

* обладнання приміщення каси на підприємстві.

Аудит касових операцій доцільно проводити за програмою, яку наведено в табл. 3.1.2. (Додаток)

Аудиторська практика доводить, що найтиповішими порушеннями у сфері готівкового обігу є такі:

1. Підприємства порушують вимоги щодо оформлення первинних касових документів, а саме: в більшості видаткових касових ордерів відсутні паспортні дані особи, що одержує готівкові кошти, відсутні необхідні підписи; не зазначено кореспонденцію рахунків у касових документах. Зазначені порушення призводять до погіршення стану контролю за порядком здійснення касових операцій та можуть спричинювати зловживання.

2. При розрахунках готівкою з іншими підприємствами (підприємцями) досить часто трапляються випадки, коли господарюючі суб'єкти вважають, що встановлене законодавством обмеження (3000,0 грн.) не поширюється на розрахунки з приватними підприємцями. Крім того, непоодинокими є випадки, коли розрахунок здійснюється з одним підприємством (підприємцем) в один день, але за різними платіжними документами, загальна сума за якими перевищує встановлене обмеження.

Такі порушення тягнуть за собою застосування штрафної санкції у розмірі двократного розміру виявленої понадлімітної готівки.

Аудит стану обліку грошових коштів займає одне з важливих місць в аудиті взагалі. Аудит касових операцій передбачає перевірка операцій підприємства, пов'язаних із обігом готівки в процесі здійснення фінансово-господарської діяльності з метою встановлення правильності їх проведення відповідно до чинного законодавства України за складеною Програмою аудиту (табл. 3.1.2.).

Таблиця 3.1.2

Програма аудиту стану обліку грошових документів

№ п/п	Перелік питань, що перевіряються і процедур	Робочі документи аудитора	Примітки
1.	Перевірка наявності грошових документів в касі. Процедура: інвентаризація	Акт
2.	Правильність ведення книги по обліку грошових документів. Процедура: перевірка документів, арифметичних підрахунків	Робочі записи
3.	Повнота наявності прибуткових і видаткових документів. Процедура: перевірка документів Вибірка Суцільним порядком	Робочі записи
4.	Правильність і своєчасність складання звітів по руху грошових документів Процедура: перевірка документів Вибірка Суцільним порядком	Робочі записи
5.	Правильність складання кореспонденцій рахунків по обліку грошових документів Процедура: перевірка документів, прослідковування Вибірка Суцільним порядком
6.	Відповідність записів по рахунку 331, 332 записам в головній книзі і формам бухгалтерської звітності Процедура: прослідковування Вибірка Суцільним порядком	Робочі записи

Перевірка банківських операцій потребує великої увагиз боку аудитора. Цей етап аудиторського контролю повинен включати перевірку законності, достовірності і господарської ефективності на рахунках грошових коштів в банку.

Основними джерелами інформації для контролю цих операцій являються: виписки банку з доданими до них розрахунково-грошовими документами, головна книга, журнали-ордера №2 і №3, відомість №2 журнально-ордерної форми обліку чи машинограми оборотів по рахунках 31 "Рахунки в банках", 33 "Інші кошти" та їх субрахунків (табл. 3.1.3.).

Таблиця 3.1.3

Програма аудиту стану обліку коштів в дорозі

№п/п	Перелік питань, що перевіряються і процедур	Робочі документи аудитора	Примітки
1.	Наявність виправдних документів, які служать основою для відображення операцій на рахунках 333 і 334 Процедура: перевірка документів Вибірка Суцільним порядком	Робочі записи
2.	Правильність складання кореспонденцій рахунків по рахунках 333 і 334 Процедура: прослідковування Вибірка Суцільним порядком	Робочі записи

При їх перевірці в установах банку необхідно встановити:

- в яких установах банку відкриті рахунки;

- чи відповідають суми по випискам банка сумам, вказаним у доданих до них первинних документах;

- чи не допускалося в цих випадках неправильного відображення у бухгалтерському обліку банківських операцій.

Така перевірка банківських виписок повинна поєднуватись з вивченням банківських документів по змісту здійснених операцій.

При цьому аудитор повинен вияснити:

чи допущено неправильне перерахування авансів і платежів по нетоварних рахунках та інші незаконні операції;

- чи правильно і своєчасно використовувалися банківські позики під сезонне накопичення ТМЦ по неоплаченим рахункам замовників за виконані роботи і т.п., чи достовірні документи, що були надані для отримання позики;

- чи вірно відображені в обліку і чи законно використовуються отримані з банку лімітовані і не лімітовані чекові книжки, чи видаються вони підзвітній особі під розписку; чи складаються підзвітними особами звіти про використання чекових книжок, чи співпадають обороти та залишки по звітам підзвітних осіб по оборотам і залишкам банку по спец позиковим рахункам; чи відмічаються на транспортних документах номера, дати та суми чеків і т.д.;

- чи правильно і законно здійснюються операції з акредитивами.

Необхідно визначити причини таких розрахунків, чи не викликані вони неплатоспроможністю підприємства; які заходи приймаються у цьому випадку для поліпшення фінансової діяльності підприємств. В процесі перевірки банківських операцій досліджуються первинні документи, які знайшли відображення в ж-о по рахунках №31, №33, відомостях аналітичного обліку грошових засобів в касі, на розрахунковому і інших рахунках в банку та ін. Уважно повинні бути перевірені банківські операції, якщо є розбіжності.

Вивчаючи поступлення на розрахунковий і валютний рахунки грошові кошти, потрібно перевірити правильність і повноту їх, зарахування. Отже, внески готівкових грошей повинні відмічатися у всіх виписках банка. При перевірці списання грошових коштів з розрахункового і валютного рахунків особливу увагу необхідно звернути на своєчасність і повноту оприбуткування і цільового використання готівки одержаної з банку. Перерахування грошових коштів в погашення заборгованості постачальникам слід аналізувати в розрізі цих рахунків, щоб встановити, наскільки реальне і обґрунтоване їх використання. Аудитор повинен з'ясувати, чи нема порушень при перерахуванні грошових коштів акцептованими дорученнями через поштові відділення. При перевірці переказів сум поточної і депонованої заробітної плати, утриманої по виконавчим листам, або підзвітних чи інших подібних сум, потрібно встановити обґрунтованість переказів і правильність перерахованих сум (звіркою з первинними обліковими документами), а також достовірність вказаних в переліку адресів одержувачів переказів (табл. 3.1.4).

При перевірці банківських валютних операцій вивчаються документи, які знайшли відображення в Ж-О на рахунку №31 "Рахунки в банках", субрахунках №312, 314 ("Поточні та інші рахунки в банках в іноземній валюті"). Однак аудитор повинен знати, що при здійсненні зовнішньоекономічних операцій для відображення в бухгалтерському обліку виручки від реалізації і фінансових результатів із цим рахунком можуть додатково використовуватися транзитні валютні рахунки, інші поточні валютні рахунки і валютні рахунки за кордоном.

Перевіряючи дотримання діючого валютного законодавства в першу чергу необхідно звернути увагу на повноту і своєчасність зарахування валютної виручки організацій-експортерів (резидентами) на їх валютні транзитні рахунки в уповноважених банках (порівнюючи суму валютної виручки, яка надійшла на протягом року з вартістю експортних товарів).



Таблиця 3.1.4

Основні порушення при проведенні операцій по рахунках в банках

№ п/п	Можливе порушення	Характеристика порушення
1	Неповне відображення в обліку операцій по рахунках в банках	Не відображення надходження сум, одержаних з банку і одночасне не відображення надходження сум на рахунок на таку ж суму, тимчасове віднесення відповідних сум на розрахунки з банком по претензіях відсутність документів, що підтверджують списання грошових коштів з банківського
2	Безготівкові перерахування коштів не за призначенням	Перерахування коштів постачальникам з викривленням тексту, що оплачуються з рахунку або з підміною копій банківських доручень переказ грошових коштів підставним особам за нібито виконані роботи або в порядку погашення заборгованості
3	Некоректне відображення операцій на рахунках в банках в регістрах синтетичного	Некоректне складання проводок, неправильне виведення залишків, невідповідність записів в регістрах записам в первинних документах

При цьому слід мати на увазі, що валютна виручка яка належить перерахуванню і поступила у власність резидента за кордоном може використовуватися ним до здійснення перерахунку тільки для оплати банківських і інших комісій і витрат, які безпосередньо пов'язані з даною зовнішньоекономічною операцією, по якій одержана ця виручка. Також потрібно перевірити відповідність фактично використовуваних валютних рахунків експортерів інформації про валютні рахунки, яка подана ним для реєстрації в якості експортерів. Також слід перевірити дозволи НБУ для відкриття рахунків за кордоном. В загальному процедура аудиту операцій по валютному рахунку виглядить так:

1. Вивчення договірних відносин з уповноваженим банком клієнта

- звернути увагу на повноту тарифікації послуг, що надаються банком по операціях з валютою: чи зазначено у договорі на розрахунково-касове обслуговування конкретна вартість розрахунків платіжними та інкасовими дорученнями, вартість відкриття інвалютного акредитива та ін.; чи передбачено у договорі нарахування і сплату відсотків за використання залишку коштів на валютному рахунку.

- з'ясувати, чи достатньо повно обумовлено дії сторін в умовах форс-мажору.

- визначити, чи є в договорі сумнівні вимоги банку до свого клієнта (наприклад, нарахування пені за несвоєчасне повідомлення про помилково зараховані на валютний рахунок кошти).