Исследование организации учета основных средств и анализ состава, структуры и эффективности использования (на основании материалов ОАО "Пружанский молочный комбинат")

Для оформления приема-сдачи объектов основных средств, подвергшихся указанным видам работ, применяется форма ОС-3. Акт составляется в одном экземпляре, если работы проводятся средствами организации, а если ремонт, модернизацию, реконструкцию, дооборудование, достройку выполняет сторонняя организация, то в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй - передается организации, проводившей восстановительные работы.

На основании оформленного акта формы ОС-3 данные о проведении соответствующих работ вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма ОС-6). [7, с.63]

Существует несколько методов отнесения затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции, выполненных работ и оказанных услуг:

· фактические затраты на ремонт относятся на себестоимость продукции, выполненных работ и оказанных услуг того отчётного периода, в котором были проведены ремонтные работы.

Ремонтные работы могут проводиться хозяйственным и подрядным способами. При текущем ремонте затраты сразу могут относиться на счета учёта затрат на производство.

Списание затрат на ремонт основных средств отражается по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и по кредиту счёта 10 «Материалы» соответствующие субсчета, счетов 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению».

При капитальном ремонте объектов основных средств, осуществляемом подрядным способом, все работы осуществляются подрядной организацией, с которой заключается договор подряда. Затраты подрядчика состоят из фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ. Между заказчиком и подрядчиком могут осуществляться расчёты за выполненные работы по завершению конструктивных этапов или по завершению всего объёма работ.

При этом составляются следующие бухгалтерские записи:

Дебет счёта 23 «Вспомогательные производства» и кредит счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками».

Одновременно на сумму начисленного НДС составляется бухгалтерская запись:

Дебет счёта 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым товарам, работам, услугам» кредит счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками».

Оплата подрядной организации отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками»

Кредитов счёта 51 «Расчётный счёт» или 55 «Специальные счета в банках» и др.

· создание ремонтного фонда для более равномерного распределения затрат на производство по периодам времени. Создаётся он по утверждённым организацией нормативам отчислений от стоимости соответствующих видов основных средств. Норматив разрабатывается сроком на 5 лет в твёрдой фиксированной сумме или в процентах к первоначальной стоимости основных средств. Резерв на ремонт основных средств может также рассчитываться исходя из средней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года. Порядок формирования резерва на ремонт должен быть закреплён в учётной политике. [51, с.78]

Для отражения информации о формировании и использовании ремонтного фонда предназначен счёт 96 «Резерв предстоящих расходов».

Формирование резерва на ремонт отражается по кредиту счёта 96 «Резерв предстоящих расходов» и дебету счетов учёта затрат и расходов на реализацию - на сумму отчислений в ремонтный фонд в бухгалтерском учёте составляются следующие записи:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.

Кредит счёта 96 «Резерв предстоящих расходов и платежей».

После завершения ремонтных работ и приёмки отремонтированных объектов, если ремонт производился в собственной ремонтно-механической мастерской, расходы на ремонт списываются бухгалтерской проводкой:

Дебет счёта 96 «Резерв предстоящих расходов».

Кредит счёта 23 «Вспомогательные производства».

Списание стоимости выполненных работ сторонней организацией отражается бухгалтерской записью:

Дебет счёта 96«Резерв предстоящих расходов».

Кредит счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками».

Когда расходы, связанные с текущим ремонтом не относятся на счёт 23, то их прямо относят и списывают за счёт созданного резерва бухгалтерской проводкой:

Дебет счёта 96 «Резерв предстоящих расходов».

Кредит счётов 10 «Материалы», 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда»,69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

· может применяться, когда организация не создаёт ремонтный фонд или резерв, а расходы на ремонт являются значительными.

Фактические затраты на ремонт основных средств при использовании данного метода предварительно учитываются на счёте 97 «Расходы будущих периодов».

Стоимость израсходованных материалов на ремонт, сумма начисленной заработной платы рабочих занятых ремонтом отчислений в фонд социальной защиты населения отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет счёта 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит счётов 10 «Материалы», 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда»; 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению».

Если ремонт производился сторонней организацией, то расходы, связанные с ремонтом, списываются бухгалтерской проводкой:

Дебет счёта 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками». НДС отражается по дебету счёта 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам и услугам» и кредиту счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками».

Затем расходы, связанные с ремонтом, отражённые на счёте 97 «Расходы будущих периодов» списываются равными частями на счета учёта затрат в зависимости от места эксплуатации и назначения основных средств, срок списания затрат организацией устанавливается самостоятельно.

Списание стоимости ремонтных работ отражается бухгалтерской записью:

Дебет счётов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общехозяйственные расходы» 26 «Общепроизводственные расходы» и кредит счета 97 «Расходы будущих периодов».

Организация самостоятельно выбирает один из трёх вышеперечисленных методов включения в себестоимость продукции, выполненных работ и оказанных услуг, расходов на ремонт основных средств и отражает его в учётной политике. [51, с.80]

На предприятии ОАО «Пружанский молочный комбинат» ремонтный фонд не создается, поэтому фактические затраты по ремонту объектов основных средств относятся на себестоимость продукции того периода, в котором были проведены ремонтные работы.

На ОАО «Пружанский молочный комбинат» в сентябре 2011 года был проведен текущий ремонт кровли сырцеха хозяйственным способом на основании дефектного акта (Приложение АШ). Затраты по ремонту приведены в таблице 2.10.

Таблица 2.10 - Затраты на текущий ремонт (хозяйственный способ)

№	Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Приложение
1.	Отпущены со склада и израсходованы на ремонт основного средства строительные материалы	20	10/8	10024182	Приложение АЩ Приложение АЭ Приложение АЮ
2.	Начислена заработная плата рабочим за ремонт основного средства	20	70	97440	Заработная плата по текущему ремонту начисляется по действующим на предприятии тарифным расценкам
3.	Произведены начисления на заработную плату в фонд социальной защиты населения	20	69/1	33130
4.	Произведены начисления на заработную плату в Белгосстрах	20	76/2	585

П р и м е ч а н и е - Источник: собственная разработка

На основании заказ-наряда ЗАО «БерезаГазавтосервис» 2 сентября 2011 года был выполнен текущий ремонт автомобиля ГАЗ-3302 (Приложение АЯ).

Таблица 2.11 - Затраты на текущий ремонт (подрядный способ)

№	Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Приложение
1.	Отражается кредиторская задолженность подрядчику за выполненный ремонт	23	60/1	737626	Приложение БА Приложение ББ Приложение БВ
2.	Отражается НДС по услугам подрядчика	18/3	60/1	147525	Приложение БА Приложение ББ Приложение БВ
3.	Произведена оплата за услуги подрядчика по техническому обслуживанию и ремонту автомобиля	60/1	51	885141	Приложение БВ
4.	Списываются затраты по ремонту на затраты основного производства	20	23	737626

П р и м е ч а н и е - Источник: собственная разработка

В сентябре 2011 года проводился капитальный ремонт цеха котельной ОАО «Пружанский молочный комбинат» подрядным способом. Согласно справке о стоимости выполненных работ и затрат за сентябрь 2011 года СМП-678 РУП «Трест Белтрансстрой» затраты на капитальный ремонт составили 30 543 378 рублей (Приложение БГ).

Затраты по проведению капитального ремонта представлены в таблице 2.12.

Таблица 2.12 - Затраты на капитальный ремонт (подрядный способ)

№	Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Приложение
1.	Произведена предоплата подрядчику за ремонт	60/1	51	30543378	Приложение БД
2.	Списываются затраты по капитальному ремонту котельной на вспомогательное производство	23	60/1	25452815	Приложение БД Приложение БЕ
3.	Отражается НДС по услугам подрядчика	18/3	60/1	5090563	Приложение БД Приложение БЕ
4.	Списываются затраты по ремонту на затраты основного производства	20	23	25452815

П р и м е ч а н и е - Источник: собственная разработка

Затраты по проведению как текущего, так и капитального ремонта не увеличивают стоимости объектов основных средств, а относятся на затраты основного производства.

Реконструкция - совокупность работ по полному или частичному переоборудованию или переустройству существующего объекта, изменению и при необходимости дополнению его технологической схемы с заменой морально устаревших и физически изношенных частей, что обеспечивает получение более высоких качественных и количественных показателей данного объекта.

Модернизация -- совокупность работ, направленных на усовершенствование объекта путем замены его конструктивных элементов и систем на более эффективные и приводящих к повышению технического уровня и экономических характеристик объекта. В процессе проведения модернизации осуществляется замена имеющихся устаревших конструктивных элементов и систем объекта на новые, более эффективные, без изменения конструкции и комплектации объекта. Модернизация является видом реконструкции. [3, с.65]

Перед началом реконструкции и модернизации также как и при ремонте составляется дефектный акт. Данные о реконструкции и модернизации отражаются в инвентарной карточке объектов основных средств.

Фактические затраты, связанные с реконструкцией, модернизацией, дооборудованием, достройкой, техническим диагностированием с соответствующим освидетельствованием объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

· при хозяйственном способе

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит счета 10 «Материалы» на сумму израсходованных материалов.

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» на сумму начисленной заработной платы.

Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Кредит других счетов

· при подрядном способе

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Дебет счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Для оформления приема-сдачи объектов основных средств, подвергшихся указанным видам работ, применяется «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств» по форме № ОС -- 3. На основании указанного акта собранные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», затраты списываются следующей записью:

Дебет счета 01 «Основные средства»

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». [3, c.66]

На предприятии проводилась модернизация станции 2-го подъема подрядным способом, восстановительная стоимость которой на момент модернизации была равна 180 015 277 рублей (Приложение БЖ). На данную емкость было установлено перемешивающее устройство ОХР-60.

Таблица 2.13 - Затраты на модернизацию объекта основных средств

№	Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Приложение
1.	Списаны строительные материалы, израсходованные на модернизацию станции	08/3	10/8	36383790	Приложение БИ Приложение БК
2.	Списана стоимость услуг вспомогательных подразделений	08/3	23	1332787	Приложение БИ Приложение БК
3.	Затраты по модернизации относятся на увеличение стоимости объекта ОС	01/1	08/3	37716577	Приложение БИ Приложение БК Приложение БЛ

П р и м е ч а н и е - Источник: собственная разработка

Стоимость емкости после проведения модернизации составила 217 731 854 рубля, что отражается в инвентарной карточке объекта и акте о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (Приложения БМ, БН).

Реконструкция узла водоподготовки. Согласно инвентарной карточке 30.06.11 г. данное основное средство было полностью самортизировано (Приложение БП). 31.07.2011 г. была произведена реконструкция узла водоподготовки (обвязка узлов).

Затраты по реконструкции представлены в таблице 2.14.

Таблица 2.14 - Затраты на реконструкцию

№	Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Приложение
1.	Списаны материалы, израсходованные на модернизацию станции	08/3	10/7	13982048	Приложение БР Приложение БС
2.	Списана стоимость услуг подрядчика по реконструкции	08/3	60/1	15088937	Приложение БР Приложение БС
3.	Начислен НДС по услугам подрядчика	18/3	60/1	3017787	Приложение БТ
4.	Произведена оплата подрядчику за предоставленные услуги	60/1	51	18106724	Приложение БТ
5.	Затраты по модернизации относятся на увеличение стоимости объекта ОС	01/1	08/3	29070985	Приложение БР Приложение БС

П р и м е ч а н и е - Источник: собственная разработка

Стоимость здания сырцеха после реконструкции составила 29 070 985 рублей, также произведен перерасчет амортизируемой стоимости в связи с модернизацией (Приложения БУ, БФ). Ввод здания в эксплуатацию подтверждается актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (Приложение БХ).

2.4 Учет амортизации основных средств

Все объекты основных средств (за исключением земли и объектов природопользования) имеют ограниченный срок эксплуатации, который устанавливается не только исходя из физического состояния конкретных объектов, но и с учетом потребностей их собственника, его оценки того периода, в пределах которого он намерен получать доход от выполнения объектами основных средств соответствующих функций.

В пределах этого срока стоимость объектов основных средств (или часть этой стоимости) переносится па стоимость вырабатываемых с их использованием в процессе предпринимательской деятельности продукции, работ, услуг. Этот процесс называется амортизацией.

Объектами начисления амортизации являются числящиеся на бухгалтерском учете (кроме числящихся на забалансовых счетах) организации основные средства как используемые, так и не используемые в предпринимательской деятельности.

Объектами начисления амортизации не являются следующие группы и виды основных средств:

· библиотечные фонды, сценическо-постановочные средства и оборудование;

· фильмофонды, музейные и художественные ценности;

· здания, сооружения, являющиеся памятниками архитектуры и искусства, включенными в Государственный список историко-культурных ценностей Республики Беларусь, за исключением зданий и сооружений, используемых организациями для осуществления предпринимательской деятельности, кроме зданий и сооружений, числящихся на балансовых счетах бюджетных организаций и некоммерческих организаций культуры;

· основные средства государственных организаций, находящихся за границей;

· земельные участки.

Регулирование процесса воспроизводства основных средств путем осуществления амортизационных отчислений производится организациями на основании Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6. [1, с.51]

Для проведения амортизационной политики в организации создается комиссия из числа имеющихся в штате специалистов технических, производственно-технологических, информационно-технологических, финансово-экономических, бухгалтерских и юридических подразделений организации. Указанная комиссия осуществляет функции:

· выделение из всего состава имущества организации амортизируемого имущества;

· разделение амортизируемых объектов на используемые и не используемые в предпринимательской деятельности исходя из функций объекта;

· распределение амортизируемых объектов по видам, группам и позициям на основании классификации амортизируемых основных средств;

· оценка технического состояния, эксплуатационных характеристик и условий функционирования объектов;

· выбор и пересмотр нормативных сроков службы и / или сроков полезного использования объекта исходя из установленных базовых режимов работы;

· другие.

Положение о комиссии и ее состав утверждаются руководителем организации (вышестоящей организации, собственником имущества организации) (Приложение БЦ). [42]

Нормативный срок службы объектов основных средств вне зависимости от использования (неиспользовании) в предпринимательской деятельности определяется организацией в соответствии со значениями, приведенными во Временном классификаторе.

При расхождении срока эксплуатации объекта основных средств, устанавливаемого организацией-изготовителем в технической документации, и значения нормативного срока службы, указанного во Временном классификаторе на срок, равный 1 году и более чем на 1 год, комиссия вправе определить нормативный срок службы по сроку эксплуатации, указанному в технической документации организации-изготовителя. Организации должны обеспечить сохранность документов указанной технической документации на протяжении всего срока службы объекта.

Нормативный срок службы по объектам основных средств, не включенным во Временный классификатор, устанавливается решением комиссии на основании технической документации. [1, с.53]

С 2012 года сроки службы объектов основных средств устанавливаются в соответствии с постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 сентября 2011 года №161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь».

При определении сроков полезного использования объектов основных средств следует учитывать фактические аспекты использования основных средств, необходимость более быстрого переноса стоимости основных средств в целях минимизации налогов по недвижимость (для зданий и сооружений) и прибыль, а также формирования источника финансирования капитальных вложений и иные факторы.

Амортизируемая стоимость -- это стоимость, от величины которой рассчитываются амортизационные отчисления.

В зависимости от конкретных условии начисления амортизации и условий функционирования объектов амортизационной стоимостью является:

· первоначальная стоимость объектов с учетом ее последующих переоценок в соответствии с законодательством;

· недоамортизнрованная (остаточная) стоимость объектов с учетом ее последующих переоценок в соответствии с законодательством.

Величина недоамортизированной стоимости представляет собой разницу стоимости, по которой эти объекты (бывшие и не бывшие в эксплуатации) числятся в бухгалтерском учете, и величины накопленной амортизации. Накопленной амортизацией являются суммы амортизационных отчислений, включенные в затраты на производство, расходы на реализацию, операционные, внереализационные расходы или списанные за счет целевых поступлений (финансирования), а также уточненные по результатам переоценок, проведенных по решениям Правительства Республики Беларусь. [1, с.55]

Для целей начисления амортизации амортизационная ликвидационная стоимость представляет собой оценочную величину в текущих ценах, которую организация планирует получить от реализации объекта основных средств, за вычетом предполагаемых затрат, связанных с их реализацией, в конце устанавливаемого срока полезного использования указанного объекта. Амортизационная ликвидационная стоимость рассчитывается исходя из предположения, что данный объект уже достиг того состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезного использования. [48]

Организация при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету самостоятельно определяют нормы амортизации в соответствии с выбранным способом ее начисления в рамках установленных диапазонов сроков полезного использования. Амортизация по объектам основных средств начисляется ежемесячно.

Норма амортизации - доля (в процентах) стоимости объекта, подлежащая включению в издержки производства с установленной периодичностью на протяжении срока полезного использования.

В настоящее время начисление амортизации на предприятиях производятся методами, отображенными на рисунке 2.1. [13, с. 152]

Рисунок 2.1 - Способы начисления амортизации

П р и м е ч а н и е - Источник: 13, с.153

Амортизация основных средств начисляется:

· по объектам предпринимательской деятельности исходя из выбранного срока полезного использования, линейным, нелинейным или производственным способами;

· по объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, исходя из нормативного срока службы, линейным способом.

Начисление амортизации не производится:

· во время проведения модернизации объектов, их дооборудования, полезной или частичной реконструкции, достройки, технического диагностирования и соответствующего свидетельствования с полной остановкой объекта или его части, а также при консервации объектов в соответствии с законодательством;

· по не введенным в эксплуатацию объектам мобилизационного и государственного резервов, резерва, создаваемого для ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций, и объектам, предназначенным для хранения и утилизации вооружения, военной и специальной техники;

· по объектам основных средств, полученные организацией в собственность вследствие погашения обязательств должником, которые не используются ею в хозяйственной деятельности и предназначены для отчуждения, - в течение 12 месяцев, начиная с месяца их постановки на учет в качестве основных средств.

Линейный способ заключается в равномерном (по годам) начислении амортизации в течение нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств и нормативного срока его службы либо срока его полезного использования путем умножения амортизируемой стоимости на принятую годовую линейную норму амортизационных отчислений. [51, с. 56]

В соответствии с учетной политикой ОАО «Пружанский молочный комбинат» амортизация производственных и непроизводственных основных средств начисляется линейным способом исходя из срока полезного использования.

Для расчета амортизации основных средств составляется разработочная таблица (Приложение БШ).

К подразделению автотранспорта относится молоковоз, код аналитического учета по Временному классификатору основных средств которого 50401. К этому классу относятся автомобили бортовые и со специализированным кузовом грузоподъемностью 1 до 8 т со сроком полезного использования 7 лет. Срок службы данного молоковоза 7 лет, амортизируемая стоимость составляет 82 844 106 руб.

Месячная норма амортизации автомобиля рассчитывается по формуле:

Nмес = 1/(СПИ*12) * 100, (2.1)

где Nмес - месячная норма амортизации;

СПИ - срок полезного использования.

Nмес = 1 / (58*12) * 100 = 1,19%

Далее рассчитывается сумма месячных амортизационных отчислений:

Амес = Nмес * АС / 100, (2.2)

где Амес - сумма месячных амортизационных отчислений;

АС - амортизируемая стоимость.

Амес = 82 844 106 * 1,19 / 100 = 985 845 руб.

В рабочем плане счетов для учета амортизационных отчислений применяется счет 02 «Амортизация основных средств».

К данному счету в рабочем плане счетов открыты субсчета:

02/1 «Амортизация собственных основных средств»

02/2 «Амортизация имущества, учитываемого на счете 03»

02/3 «Амортизация основных средств, не участвующих в предпринимательской деятельности»

02/4 «Амортизация основных средств, учитываемых в лизинге».

Начисление амортизации по данному молоковозу отражается следующей записью:

Дебет 23 «Вспомогательные производства» - Кредит 02/1 «Амортизация собственных основных средств» - 1 198 320 руб.

Также амортизация может начисляться и нелинейным способом. При нелинейном способе годовая сумма амортизируемых отчислений рассчитывается методом суммы чисел лет либо методом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения от 1 до 2,5 раза.

Объектами применения нелинейного метода являются передаточные устройства, машины, механизмы, транспортные средства и т.д. Нелинейный способ не применяется к оборудованию, транспортным средствам со сроком службы до трех лет, уникальной технике и оборудованию, предметам интерьера, включая офисную технику. [13, с. 158]

Применение метода суммы чисел лет предполагает определение годовой суммы амортизационных отчислений исходя из амортизационной стоимости объекта основных средств и отношения, в числителе которого число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования, объекта.

Сумма чисел лет срока полезного использования объекта определяется по формуле:

СЧЛ = (СПИ ?x (СПИ + 1)) /2, (2.3)

где СЧЛ - сумма чисел лет самостоятельно выбранного организацией срока полезного использования объекта.

Данный способ начисления амортизации рекомендуется применять по основным средствам, дающим наибольшую отдачу в первые годы эксплуатации (тракторы, комбайны и др.).

Норма амортизации годовая придонном методе рассчитывается следующим образом:

· первый год использования: Nгод = СПИ / СЧЛ;

· второй год использования: Nгод = (СПИ - 1) / СЧЛ;

· третий год использования: Nгод = (СПИ - 2) / СЧЛ;

· т.д., в последний год использования: Nгод = 1 / СЧЛ.

Сумма амортизационных отчислений рассчитывается путем умножения нормы амортизации на амортизируемую стоимость. За все годы сумма амортизационных отчислений должна быть равна амортизированной стоимости основного средства. [51, с.60]

При методе уменьшаемого остатка годовая сумма начисленной амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года недоамортизированной стоимости (разности амортизируемой стоимости и суммы, начисленной до начала отчетного года амортизации) и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования и коэффициента ускорения (до 2,5 раза), принятого организацией.

Норма амортизации при данном способе рассчитывается по формуле:

Nгод = 1 / СПИ * 100 * К, (2.4)

где К - коэффициент ускорения.

Амортизационные годовые отчисления рассчитываются следующим образом:

· первый год: Агод1 = АС * Nгод / 100

где Агод1 - годовые амортизационные отчисления за первый год.

· второй год: Агод2 = (АС - Агод1) * Nгод / 100

· третий год: Агод3 = (АС - Агод1 - Агод2) * Nгод / 100

· т.д.

В последний год эксплуатации основного средства величина амортизационных отчислений равна недоамортизированной стоимости (без умножения на норму амортизации).

Амортизационные отчисления для объектов основных средств, по которым используются линейный и нелинейный способы, начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, и начисляются до полного погашения стоимости объекта либо его списания. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его ликвидации, продажи или передачи основного средства, а также в результате полного погашения первоначальной стоимости отдельных объектов основных средств. [13, с. 159]

Производительный способ начисления амортизации объекта основных средств заключается в начислении амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных) в текущем периоде, к ресурсу объекта.

Под ресурсом объекта понимается количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, которое в соответствии с технической документацией может быть выпущено на протяжении всего срока эксплуатации объекта.

Амортизационные отчисления при производительном методе в каждом отчетном периоде рассчитывается по следующей формуле:

АО = АС / ОПРотч * ОПРобщ, (2.5)

где ОПРотч - объем выпуска продукции (работ, услуг) за отчетный период;

ОПРобщ - объем выпуска продукции (работ, услуг) в течение всего срока эксплуатации.

Для объектов основных средств, по которым используется производительный метод, амортизационные отчисления начисляются с момента ввода их в эксплуатацию. [48, с.154]

За ноябрь 2011 года на предприятии ОАО «Пружанский молочный комбинат» были осуществлены операции по начислению амортизации, представленные в таблице 2.15.

Таблица 2.15 - Начисление амортизации по объектам основных средств

№	Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Приложение
1	2	3	4	5	6
1.	Списана начисленная амортизация по выбывшим основным средствам	02/1	01/2	3352410	Приложение БЩ
2.	Начислена амортизация по молокозаготовочным пунктам	15/1	02/1	3413236	Приложение БЩ
3.	Начислена амортизация по основным средствам, используемым в основном производстве	20	02/1	385531367	Приложение БЩ
4.	Начислена амортизация по основным средствам, используемым во вспомогательных производствах	23	02/1	100993037	Приложение БЩ
5.	Начислена амортизация по общепроизводственным основным средствам	25	02/1	4668809	Приложение БЩ
6.	Начислена амортизация по общехозяйственным основным средствам	26	02/1	6434008	Приложение БЩ
7.	Списана начисленная амортизация по основным средствам на коммерческие расходы	44/1	02/1	1413771	Приложение БЩ
8.	Начислена амортизация по объектам основных средств, не используемым в предпринимательской деятельности	92/2	02/1	26170497	Приложение БЩ
9.	Начислена амортизация по объектам основных средств, сдаваемым в аренду	91/2	02/2	647511	Приложение БЩ
10.	Начислена амортизация основных средств, находящихся в лизинге	23	02/4	1652542	Приложение БЩ

П р и м е ч а н и е - Источник: собственная разработка

На предприятии ежемесячно составляется отчет по основным средствам по каждому подразделению с указанием балансовой стоимости, начисленной амортизации и остаточной стоимости (Приложение БЭ).

2.5 Учет и документальное оформление переоценки основных средств

Необходимость корректировки стоимости активов признана мировым опытом бухгалтерского учета.

Переоценка основных средств по восстановительной стоимости должна проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Частота проведения переоценки зависит от изменений стоимости основных средств под действием инфляционных процессов. Стоимость некоторых основных средств изменяется значительно, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Если производится переоценка отдельного объекта основных средств, переоценке подлежит также вся группа основных средств, к которой относится данный актив. [13, с. 201]

В Республике Беларусь переоценка осуществляется следующими методами:

· методом прямой оценки, когда осуществляется прямой пересчет стоимости отдельных объектов основных средств в цены, сложившиеся на 1 января на новые объекты, аналогичные оцениваемым, что документально подтверждено организацией, самостоятельно осуществляющей переоценку, или организациями, занимающимися оценочной деятельностью;

· методом пересчета валютной стоимости, означающим пересчет стоимости объектов имущества в иностранной валюте по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, установленному на 31 декабря отчетного года;

· индексным методом, т.е. посредством индексации первоначальной стоимости отдельных объектов с применением коэффициентов (индексов) пересчета стоимости основных средств, дифференцированных по группам основных средств, периодам ввода в эксплуатацию.

Выбор метода переоценки обусловлен требованиями Указа Президента Республики Беларусь от 20 октября 2006 г. № 622. [20]

Если организация применяет метод прямой оценки самостоятельно, то она должна приложить следующие документы и материалы:

· сведения о стоимости производства новых аналогичных видов основных средств, полученные от организаций-изготовителей;

· сведения об уровне цен на новые аналогичные основные средства, полученные от торговых организаций;

· сведения об уровне цен на новые аналогичные основные средства, опубликованным в средствах массовой информации. [1, с.75]

Результаты переоценки должны быть отражены в учете следующими записями:

· дебет счета 01 «Основные средства» (или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») кредит счета 83 «Добавочный фонд» -- на сумму увеличения стоимости основных средств организации. Если после переоценки стоимость основных средств не увеличивается, а уменьшается, то делается аналогичная, но сторнировочная запись;

· дебет счета 83 «Добавочный фонд» -- кредит счета 02 «Амортизация основных средств» -- на сумму увеличения накопленной амортизации (в случае ее уменьшения делается сторнировочная запись). [20]

На ОАО «Пружанский молочный комбинат» переоценка 2011 года осуществлялась в соответствии с Инструкцией о порядке переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2012 года, утвержденной Постановлением Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 5 ноября 2010 года №162/131/37. Целью переоценки основных средств является приведение стоимости имущества, отраженной в бухгалтерском учете, к сумме денежных средств, которая должна была быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае замены данного имущества в целях его воспроизводства у организации. [34]

Согласно учетной политике организации на ОАО «Пружанский молочный комбинат» применяется индексный метод переоценки основных средств.

В начале проведения переоценки основных средств на 1 января 2012 года приказом директора Микитича В.Н. была создана комиссия. На заседании наблюдательного совета был согласован список основных средств, подлежащих переоценке индексным методом (Приложения БЮ, БЯ).

Первичным документом по проведению переоценки основных средств является ведомость переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2012 года (Приложение ВА). Ведомость переоценки составляется на основании инвентаризационных описей, инвентарных карточек учета основных средств и другой документации и коэффициентов изменения стоимости видов (групп) основных средств по состоянию на 1 января 2012г. В ведомости переоценки основных средств производятся записи отдельно по каждому объекту основных средств.

В организации после окончания работ по переоценке основных средств комиссией составляется акт результатов переоценки по состоянию на 1 января 2012 года. Акт подписывается членами комиссии по переоценке основных средств и утверждается руководителем организации Микитичем В.Н (Приложение ВБ).

На заключительном этапе отражаются результаты переоценки на счетах бухгалтерского учета.

Таблица 2.16 - Результаты переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2012 г.

№	Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Приложение
1.	Отражена дооценка собственных основных средств	01/1	83/1	116767075784	Приложение ВВ
2.	Отражена дооценка амортизации основных средств	83/1	02/1	19357770897	Приложение ВВ
3.	Отражена дооценка амортизации основных средств, переданных во временное пользование	83/1	02/2	63737021	Приложение ВВ
4.	Отражена дооценка основных средств, переданных во временное пользование	03/3	83/1	623735845	Приложение ВВ
5.	Отражена дооценка отечественного оборудования к установке	07/1	83/1	279863319	Приложение ВВ
6.	Отражена дооценка импортного оборудования к установке	07/2	83/1	19357756	Приложение ВВ
7.	Отражена дооценка незавершенного строительства	08/3	83/1	97120049	Приложение ВВ

П р и м е ч а н и е - Источник: собственная разработка

2.6 Аудит операций по движению основных средств

Целью проверки операций с основными средствами является установление законности, эффективности и целесообразности совершенных хозяйственных операций с основными средствами. Исходя из цели задачами проверки операций с основными средствами являются:

· определение эффективности работы системы внутреннего контроля по операциям с основными средствами;

· соблюдение правильности классификации основных средств;

· контроль своевременности оприходования и ввода в эксплуатацию основных средств;

· установление обоснованности оценки и переоценки основных средств;

· проверка наличия и сохранности основных средств;

· контроль операций по восстановлению основных средств;

· проверка операций по амортизации основных средств;

· определение правильности и законности выбытия основных средств;

· проверка организации и ведения аналитического учета в разрезе материально ответственных лиц, мест нахождения (эксплуатации) основных средств;

· проверка правильности документального оформления, учета и налогообложения операций с основными средствами и др. [14, с. 45]

Контрольно-ревизионная деятельность на ОАО «Пружанский молочный комбинат» ведется в соответствии с Указом Президента РБ от 16 октября 2009г. № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь». [36]

Для проведения проверки и подтверждения правильности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «Пружанский молочный комбинат» ежегодно привлекает аудиторскую организацию, не связанную имущественными интересами с обществом или его участниками (внешний аудит). При необходимости внешний аудит может проводится для проверки деятельности общества, его филиалов и представительств, которая должна отражаться в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Основным законом, определяющим правовые основы осуществления аудиторской деятельности на территории Республики Беларусь, устанавливающим права и обязанности аудиторских организаций и аудиторов, а также регулирующим отношения, возникающие в процессе государственного регулирования аудиторской деятельности, является Закон Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» от 8 ноября 1994 г. № 3373-XІІ.

В соответствии с данным законом аудиторская деятельность - предпринимательская деятельность по независимой проверке (аудиту) бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности и других документов организаций при необходимости и (или) по проверке их деятельности, которая должна отражаться в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в целях выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствии совершенных финансовых (хозяйственных) операций законодательству. Также здесь даны определения основных понятий аудита: аудитор, аудиторская организация, договор на оказание аудиторских услуг, обязанности аудиторов, аудиторского заключения. [38]

Подготовка к проведению аудиторской проверки производится в соответствии с действующим законодательством и условиями договора с клиентом. На этом этапе аудитор получает достаточное представление о тех сторонах финансово-хозяйственной деятельности объекта и осуществляет оценку его систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с целью установления вероятности возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности и аудиторский риск. На основе такой оценки определяются содержание, масштаб и качество аудиторских процедур. [14, с.155]

Аудиторская организация должна разработать, документально оформить предварительный план и программу проверки, в которых будет расшифрован предмет договора (перечень аудируемых вопросов), определена трудоемкость аудита. Более детальное планирование аудиторы осуществляют в соответствии с Правилом аудиторской деятельности «Планирование аудита», утвержденным постановлением Министерства финансов от 04.08.2000 №81. [33, с.75]

Подготовка к проведению аудиторской проверки включает определение объема аудита, что позволяет определить стоимость аудиторских услуг и заключить договор на его проведение. На этапе предварительного планирования аудиторская организация (аудитор) должна ознакомиться с экономической ситуацией в республике, с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица информацией о внешних и внутренних факторах, влияющих на его деятельность.

При планировании состава специалистов, необходимых для проведения аудита, аудиторская организация обязана учитывать:

· бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита;

· сроки работы аудита;

· квалификационный уровень аудиторов. [14, с.155]

При разработке общего плана аудита необходимо учитывать:

· данные предварительного планирования;

· оценку риска внутреннего контроля;

· определение существенности для целей аудита;

· оценку вероятности существенного искажения отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций проверяемым аудируемым лицом с учетом прошлых проверок;

· выявление наиболее сложных участков бухгалтерского учета, подлежащих аудиту;

· возможность изменения подхода к специфическим областям аудита;

· соответствие методик бухгалтерского учета субъекта нормативным правовым актам;

· выполнение принципа непрерывности планирования;

· условия проведения аудита (Приложение ВГ).

Программа аудита составляется в развитие общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита, и предполагаемый перечень рабочей документации аудитора (Приложение ВД).

Договор на проведение аудита заключается сторонами: заказчик (само аудируемое лицо, учредитель, правоохранительные или судебные органы); исполнитель (аудиторская организация или аудитор - индивидуальный предприниматель) (Приложение ВЕ).

Правоотношения, возникающие между сторонами при продлении аудита, регулируются соответствующим договором оказания аудиторских услуг. Договор оказания аудиторских услуг существенно отличается от иных гражданско-правовых договоров, так как в его содержании незримо присутствуют интересы третьей стороны - пользователей финансовой отчетности. [14, с.157]

Договор оказания аудиторских услуг должен заключаться в письменной форме с обязательным содержанием следующих разделов:

· предмет договора;

· сроки выполнения аудиторских услуг;

· стоимость оказываемых аудиторских услуг;

· права и обязанности сторон;

· ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренных договором;

· иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Подготовка к заключению договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью заказчика и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. В этот период необходимо определить трудоемкость и с ее учетом стоимость, а также сроки оказания аудиторских услуг. Для решения этих задач аудитором проводится преддоговорное обследование заказчика. С этой целью аудитор выезжает к заказчику для беседы и общего ознакомления с документацией. [20, с.207]

В соответствии с договором №32 от 28 января 2012 года ООО «Белросаудит» с 13 февраля 2012 г. по 19 февраля 2012 г. проведен аудит бухгалтерской отчетности ОАО «Пружанский молочный комбинат» за период с 1.01.2011 г. по 31.12.2012г.

В ходе аудита учета основных средств были проверены следующие документы:

· положение по учетной политике на 2011 год

· первичные документы по движению основных средств

· акты (накладные) приемки-передачи (внутреннего) перемещения основных средств (форма ОС-1)

· инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6)

· акты сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных основных средств (форма ОС-3)

· оборотно-сальдовые ведомости

· документы по переоценке основных средств.

Ввиду большого количества объектов основных средств, операций с ними и первичных документов аудиторская выборка была проведена выборочным методом.

При аудиторской проверке ОАО «Пружанский молочный комбинат» перед аудиторами проверить сохранность основных средств. В ходе проверки аудиторами не было выявлено нарушений сохранности основных средств. Приказом директора были назначены материально ответственные лица, отвечающие за сохранность основных средств. Также с ними были заключены договора о полной индивидуальной материальной ответственности. Материально ответственным лицам созданы условия для обеспечения сохранности материальных ценностей.

При непосредственной проверке сохранности основных средств аудиторы приступили к проверке наличия и состояния инвентарных карточек аналитического учета основных средств. Аудиторами отсутствие инвентарных карточек не было установлено.

Перемещение объектов основных средств внутри предприятия оформляется актами на внутреннее перемещение, где указывается смена материально ответственного лица. Данный факт отражается в инвентарной карточке перемещаемого объекта основных средств.

Важным этапом проверки является изучение операций по движению основных средств с точки зрения законности, целесообразности и правильности их отражения в учете. Объем контрольных процедур определяется проверяющим самостоятельно исходя из субъективной классификации операций с основными средствами на типичные и нетипичные, а также из повторяемости операции, целей создания и функционирования организаций, сложностей налогообложения.

Изучение правильности документального оформления и учета операций по движению основных средств началось с ознакомления с учетной политикой организации на проверяемый финансовый год.

Поступление основных средств оформляется актом (накладной) приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма № ОС-1) с приложением к нему технической документации на каждый объект. В процессе проверки была установлена полнота и правильность составления актов этой формы: заполнение всех реквизитов, наличие заключения комиссии и подписей (с расшифровкой) председателя и членов приемочной комиссии, а также приемщика и сдатчика объекта основных средств. Оформленные акты утверждены руководителем организации.

По основным средствам приобретенным за плату, была проверена правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета. Методом прослеживания устанавливают: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, расчетных документах организации; имеется ли счет-фактура на приобретенные основные средства; используется ли в учете счет 18 «НДС по при обретенным товарам, работам, услугам» при осуществлении капитальных вложений; для каких целей приобретен объект основных средств. [20, с.373]

При проверке операций по поступлению основных средств нарушений выявлено не было.

На следующем этапе было проверено выбытие основных средств. Изучались аналитические данные по счету 91 «Операционные доходы и расходы», правильно ли отражены записи на счетах бухгалтерского учета по выбытию основных средств.

При проверке операций по выбытию основных средств аудитором установлено, что на предприятии приказом руководителя создана постоянно действующая комиссия по определению непригодности списываемых объектов основных средств для дальнейшего использования.

Особенно тщательно проверяется списание с баланса основных средств вследствие их изношенности (ликвидации). Такая проверка производится на основании актов о ликвидации основных средств по форме № ОС-4 и актов о ликвидации транспортных средств по форме № ОС-4а.

В процессе данной проверки установлено, что акты на списание оформлены своевременно и правильно, указаны в них все требуемые реквизиты, правильно составлен расчет результатов ликвидации объекта. Внимательно рассматривались все расходы, связанные с ликвидацией объектов и отнесенные в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы». Также проверили полноту оприходования материальных ценностей и запасных частей, полученных от ликвидации основных средств. При этом аудитор должен знать, что материальные ценности, полученные в результате ликвидации, приходуются по ценам их возможного использования или реализации. Непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье следующей записью:

Д-т счета 10 «Материалы»;

К-т счета 91 «Операционные доходы расходы». [4, с.146]

Все выбывающие объекты основных средств оформляются актами на списание (форма ОС-4) с указанием причины списания. Все акты на списание основных средств сверяются с техпаспортами. В ходе проверки выбытия основных средств нарушений не было выявлено.

По окончании проведения аудиторской проверки результаты оформляются:

· аудиторским заключением, утвержденным постановлением Министерства финансов от 17.09.2003 г. № 128 «Правила аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности» [43];

· отчетом о результатах проверки, утвержденным постановлением Министерства финансов от 17.09.2003 г. № 128 «Письменная информация (отчет) аудиторской организации по результатам проведения аудита». [44]

В конце проверки было составлено аудиторское заключение (Приложение ВЖ).

Общие требования к форме и содержанию аудиторского заключения установлены правилами аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности».

В аудиторском заключении содержится заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности несет ОАО «Пружанский молочный комбинат», а обязанность аудиторской организации заключается в выражении аудиторского мнения о ее достоверности и соответствии совершенных аудируемым лицом финансовых (хозяйственных) операций законодательству.

В итоговой части, содержащей аудиторское мнение, указывается, что бухгалтерская (финансовая) отчётность ОАО «Пружанский молочный комбинат» отражает достоверно во всех существенных отношениях его финансовое положение и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2011 г., а также соответствуют ли во всех существенных отношениях совершенные им финансовые (хозяйственные) операции законодательству.

Аудиторское заключение было подписано руководителем аудиторской организации и лицом, возглавлявшим проверку.

Также результаты проведенной аудиторской проверки отражаются в аудиторском отчете (Приложение ВИ).

Аудиторская организация несет ответственность за составление аудиторского отчета в соответствии с законодательством.

Информация, содержащая в аудиторском отчете, является конфиденциальной и не подлежит разглашению. За разглашение информации лица, получившие доступ к этой информации, привлекаются к ответственности в соответствии с законодательством [29].

2.7 Совершенствование бухгалтерского учета основных средств

Введение дополнительного контроля за учетом основных средств со стороны руководства предприятия является очень важным. Это означает просмотр руководителем бухгалтерских документов, изучение им нормативных актов, действующих в этой области. Такой подход позволит более рационально расходовать средства на приобретение основных средств, тратить меньше времени на убеждение руководства в необходимости приобретения того или иного объекта, повысить дисциплину использования основных средств сотрудниками предприятия.