Методология бухгалтерского учета в Республике Беларусь

* начисление амортизации по объектам:

- переданным сторонним организациям по договорам безвозмездного пользования и по этой причине не участвующим в предпринимательской деятельности;

- не участвующим в предпринимательской деятельности, находящимся в производственных подразделениях организации, а также не участвующим в предпринимательской деятельности, находящимся в обслуживающих производствах и хозяйствах организации (при осуществлении ими коммерческой деятельности);

* начисление амортизации по объектам, не участвующим в предпринимательской деятельности и временно не эксплуатируемым вне зависимости от места нахождения, отражается по дебету счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов».

Важным первоначальным моментом амортизационной политики является правильное определение организациями сроков полезного использования, нормативных сроков службы и норм амортизации основных средств и нематериальных активов. Необходимо четко знать содержание всех этих понятий. Есть понятие «срок службы» - это фактический срок службы основных средств и нематериальных активов, в течение, которого объект сохраняет свои потребительские свойства.

Срок полезного использования применяется для установления продолжительности функционирования основных средств и нематериальных активов в процессе предпринимательской деятельности и представляет собой расчетный, ожидаемый период их эксплуатации, в течение которого они смогут приносить доход (выгоду).

Нормативный срок службы основных средств, не используемых в предпринимательской деятельности, устанавливается применительно к каждой позиции основных средств, включенных в действующую классификацию. По видам основных средств, не включенных в действующую классификацию, нормативный срок службы устанавливается решением комиссии на основании технической документации (технические паспорта и др.), а при ее отсутствии - экспертным путем. Нормативный срок службы основных средств, бывших в эксплуатации, определяется с момента их ввода в эксплуатацию первым балансодержателем или собственником.

Нормативный срок службы по нематериальным активам определяется исходя из срока службы, устанавливаемого патентами, лицензиями и другими документами. При невозможности определения нормативного срока службы норма амортизации рассчитывается на 10 лет (но не более срока деятельности организации), а по товарным и фирменным знакам - на срок 40 лет.

Широкое применение получил такой термин, как амортизируемая стоимость, т.е. та стоимость, от величины которой рассчитываются амортизационные начисления.

Амортизируемая стоимость может быть первоначальной стоимостью, остаточной (недоамортизированной) стоимостью.

Величина недоамортизированной стоимости представляет собой разницу стоимости, по которой эти объекты (бывшие и не бывшие в эксплуатации) числятся в бухгалтерском учете или в учете у индивидуального предпринимателя, и величины накопленной амортизации.

Накопленная амортизация - суммы амортизационных отчислений, включенные в издержки производства, расходы на реализацию, операционные, внереализационные расходы или списанные за счет целевых поступлений (финансирования), уточненные по результатам переоценок, проведенных по решениям Правительства Республики Беларусь.

В настоящее время всем организациям предоставлено право устанавливать амортизируемую стоимость объектов в размере их недоамортизированной (остаточной) стоимости на начало каждого отчетного года (с учетом проведенных переоценок) и распределять эту стоимость на остаточный срок полезного использования выбранным способом (или на остаточный нормативный срок службы в случае неучастия объекта в предпринимательской деятельности - линейным способом).

Амортизируемая стоимость основных средств будет изменяться в тех случаях, когда проведены: модернизации; реконструкция; частичная ликвидация; дооборудование; достройка; техническое диагностирование с соответствующим освидетельствованием, оформленные в качестве капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ, а также переоценка основных средств и нематериальных активов по решению Правительства Республики Беларусь.

Норма амортизации устанавливается в процентах не менее чем с шестью знаками после запятой.

Во 2-й главе Инструкции дан подробный перечень объектов основных средств, являющихся объектами начисления амортизации.

Следует остановиться на тех средствах труда, которые не относятся к основным средствам и называются предметами, учитываемыми в составе оборотных средств:

* предметы, служащие менее одного года, независимо от стоимости;

* предметы стоимостью менее установленной величины (в 2007 году - менее 30 базовых величин), независимо от срока службы, кроме сельхозмашин и орудий; строительного механизированного инструмента; рабочего, племенного и продуктивного скота (независимо от вида животных);

* библиотечный фонд;

* сценическо-постановочные средства и оборудование, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости.

Предметами (счет 10 «Материалы»), независимо от их стоимости и срока службы, считаются:

* орудия лова (тралы, неводы, сети и др.);

* спецодежда, спецобувь;

* форменная одежда;

* белье, постельные принадлежности, полотенца, специальные инструменты и приспособления;

* технологическая тара для хранения ценностей на складах, в цехах;

* посуда, кухонный и столовый инвентарь;

* передвижные обогревательные домики, сплавной трос, кот-лопункты и др.;

* животные на выращивании и откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, служебные собаки;

* многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.

Объектами начисления амортизации не являются следующие основные средства:

* музейные ценности, здания - памятники архитектуры;

* земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

* вооружение и военная техника;

* основные средства госорганизаций, находящихся за границей.

Для всякой организации важно на каждый год определить нормативный срок службы и срок полезного использования объектов основных средств. Нормативные сроки службы амортизируемых основных средств установлены во Временном республиканском классификаторе амортизируемых основных средств, утвержденном Министерством экономики Республики Беларусь от 21 ноября 2001 года № 186. По каждой позиции основных средств установлен шифр и нормативный срок службы. Сроки службы машин и оборудования установлены исходя из режима работы в 2 смены. Субъектам хозяйствования дано право применять поправочные коэффициенты с учетом фактической сменности работы машин и оборудования, влияния агрессивной среды и др.

Нормативный срок службы основных средств определяется собственником средств при приобретении и вводе их в эксплуатацию.

По объектам, ранее находившимся в эксплуатации, нормативные сроки службы и равные им по величине сроки полезного использования могут быть уменьшены комиссией по проведению амортизационной политики вдвое, но не ниже чем до трех лет по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам и до двух лет - по другим объектам основных средств.

Время использования нематериальных активов (срок службы) устанавливается патентами, лицензиями правообладателя.

При невозможности определения нормативного срока службы нематериального актива комиссия своим решением устанавливает сроки: по фирменным наименованиям и товарным знакам на срок до 40 лет, но не более срока деятельности организации; по другим объектам до 10 лет, но не более срока деятельности организации.

Комиссия по проведению амортизационной политики имеет широкие полномочия.

Комиссия организации по проведению амортизационной политики осуществляет:

1) выделение из всего состава имущества организации амортизируемого имущества (включая отнесение однотипных объектов к основным и оборотным средствам);

2) разделение амортизируемых объектов на участвующие и не участвующие в предпринимательской деятельности исходя из функций объекта в соответствии со статьей 1 Гражданского кодекса Республики Беларусь, порядком заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, соответствующими записями в коллективном договоре и по другим законным основаниям;

3) распределение амортизируемых объектов по укрупненным группам на основании действующей классификации;

4) оценку технического состояния, эксплуатационных характеристик и условий функционирования объектов;

5) выбор и пересмотр нормативных сроков службы и (или) сроков полезного использования исходя из установленных базовых режимов работы; определение ресурса каждого объекта, в отношении которого принято решение о начислении амортизации производительным способом;

6) выбор способа и метода начисления амортизации (при принятии метода уменьшаемого остатка - коэффициента ускорения) для каждого объекта;

7) принятие решения о применении поправочных коэффициентов при режимах, отличающихся от базовых, установленных собственником, и определение величины этих коэффициентов;

8) установление и пересмотр амортизируемой и недоамортизированной стоимости при принятии амортизируемых объектов к учету, изменении условий их функционирования и проведении переоценок;

9) определение целесообразности изменения амортизируемой стоимости объекта по результатам проведения технического диагностирования с соответствующим освидетельствованием;

10) принятие решения о порядке распределения сумм начисленной амортизации в течение отчетного года (исходя из месячной нормы или суммы);

11) распределение месячных норм (сумм) амортизационных отчислений на протяжении года при сезонном характере работы организации исходя из годовой нормы (суммы) амортизации и длительности срока (количества месяцев) эксплуатации в течение года, утверждение сезонных месячных норм;

12) определение (при выработке амортизационной политики на текущий год) порядка расчета амортизации исходя из недоамортизированной (остаточной) стоимости и остаточных сроков службы на 1 января текущего года или исходя из переоцененной амортизируемой стоимости и рассчитанных ранее норм амортизации.

Результаты работы данной комиссии оформляются протоколами.

Бухгалтерии и руководителям организации следует внимательно изучить порядок начисления амортизации при изменении условий использования основных средств.

Порядок начисления и отражения амортизационных отчислений при изменении условий функционирования амортизируемого имущества, используемого в предпринимательской деятельности

Условие функционирования	Порядок начисления и отражения амортизации
Нахождение основных средств в простое (в том числе в ремонте) до 3 месяцев	Амортизация начисляется применяемым до простоя объекта (линейным или нелинейным) способом без изменения нормы. Порядок отражения амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета не изменяется. Если до простоя к объекту применялся производительный способ начисления амортизации, амортизационные отчисления в период нахождения объекта в простое не производятся
Нахождение основных средств в простое (в том числе в ремонте) свыше 3 месяцев	Амортизация начисляется применяемым до простоя объекта (линейным или нелинейным) способом без изменения нормы исходя из его амортизируемой стоимости начиная с месяца, следующего за датой истечения трехмесячного срока нахождения в простое; относится в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы». Если до простоя к объекту применялся производительный способ начисления амортизации, амортизационные отчисления в период нахождения объекта в простое не производятся
Передача основных средств в эксплуатацию из простоя (в том числе ремонта) продолжительностью свыше 3 месяцев	Амортизация начисляется выбранным способом (применяемым до простоя либо заново установленным в соответствии с настоящей Инструкцией) исходя из недо-амортизированной стоимости объекта и остаточного срока полезного использования начиная с месяца, следующего за месяцем передачи в эксплуатацию, или ресурса объекта начиная с месяца передачи в эксплуатацию; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию»
Нахождение основных средств в запасе	Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем перевода объекта в запас, линейным способом по нормам, рассчитываемым исходя из остаточного нормативного срока службы объекта (нормативный срок службы согласно действующей классификации минус срок фактической эксплуатации на первое число месяца, следующего за датой перевода в запас), и его недоамортизированной стоимости на первое число месяца начисления амортизации; относится в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы»
Передача основных средств в эксплуатацию из запаса	Амортизация начисляется выбранным способом (применяемым до передачи в запас либо заново установленным в соответствии с настоящей Инструкцией) исходя из недоамортизированной стоимости объекта и остаточного срока полезного использования начиная с месяца, следующего за месяцем передачи в эксплуатацию, или ресурса объекта начиная с месяца передачи в эксплуатацию; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию»
Передача в эксплуатацию объекта основных средств, находившегося на консервации	Амортизация начисляется выбранным способом (применяемым до перевода на консервацию либо заново установленным в соответствии с настоящей Инструкцией): при линейном или нелинейном способе - начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем передачи в эксплуатацию, исходя из недоамортизированной стоимости объекта на первое число месяца начисления амортизации и остаточного срока полезного использования. Остаточный срок полезного использования рассчитывается как разность установленного срока полезного использования и срока фактического начисления амортизации на первое число месяца, следующего за месяцем перевода на консервацию; при производительном способе - исходя из недоамортизированной стоимости и ресурса объекта начиная с месяца передачи в эксплуатацию; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию» Проведение модернизации, реконструкции, частичной ликвидации объектов основных средств, их дооборудования, достройки, технического диагностирования с соответствующим освидетельствованием с полной их остановкой Амортизация не начисляется (кроме проведения указанных работ сроком до 12 месяцев бюджетными учреждениями)
Передача в эксплуатацию после проведенной модернизации, реконструкции объектов основных средств, их дооборудования, достройки, технического диагностирования с соответствующим освидетельствованием с полной их остановкой	Амортизация начисляется выбранным способом (применяемым до модернизации либо заново установленным в соответствии с настоящей Инструкцией): при линейном или нелинейном способе - начиная с месяца, следующего за месяцем передачи в эксплуатацию, исходя из недоамортизированной стоимости объекта (с учетом ее изменения) и остаточного (с учетом возможного изменения) срока полезного использования, установленных на первое число месяца возобновления начисления амортизации; при производительном способе - исходя из недоамортизированной стоимости (с учетом ее изменения) и ресурса объекта (с учетом возможного изменения) начиная с месяца возобновления эксплуатации после проведения модернизации; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию»
Передача основных средств в аренду (лизинг) и иное возмездное пользование другим организациям при нахождении объекта на балансе у арендодателя (лизингодателя)	Амортизация начисляется арендодателем с месяца, следующего за месяцем передачи объекта арендатору, лизингодателем - с месяца передачи объекта лизингополучателю выбранным способом (применяемым до передачи в аренду либо заново установленным, если договором лизинга не определено иное) исходя из амортизируемой (в случае изменения способа или мегода начисления амортизации - недоамортизированной) стоимости объекта по состоянию на первое число месяца, следующего за месяцем сдачи объекта в аренду (лизинг), и установленного (в случае изменения способа или метода начисления амортизации - остаточного) срока его полезного использования; арендодателем (лизингодателем) относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 44 «Расходы на реализацию»; арендатором (лизингополучателем) амортизационные отчисления отражаются ежемесячно в соответствии с графиком как часть арендного (лизингового) платежа, подлежащего перечислению арендодателю (лизингодателю); относятся в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию»
Условие функционирования	Порядок начисления и отражения амортизации
Передача основных средств в аренду (лизинг) и иное возмездное пользование другим организациям при нахождении объекта на балансе у арендатора (лизингополучателя)	Арендодателем (лизингодателем) амортизация не начисляется. Арендатором (лизингополучателем) амортизационные отчисления отражаются ежемесячно как часть арендного (лизингового) платежа, подлежащего перечислению арендодателю (лизингодателю) в соответствии с графиком; относятся в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию»
Эксплуатация выкупленного объекта основных средств лизингополучателем по завершении договора финансового лизинга	Уточняется недоамортизированная стоимость объекта с учетом переоценки его контрактной стоимости по завершении договора лизинга, устанавливаются способ начисления амортизации, срок полезного использования или ресурс объекта. Амортизация начисляется по уточненной норме; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию»
Эксплуатация арендодателем (лизингодателем) объекта основных средств, возвращенного арендатором (лизингополучателем)	Амортизация начисляется: выбранным линейным или нелинейным способом (применяемым в течение нахождения объекта в аренде (лизинге) либо заново установленным) с месяца, следующего за месяцем возврата объекта арендатором (лизингополучателем), исходя из амортизируемой (в случае изменения способа или метода начисления амортизации - недоамортизированной) стоимости объекта по состоянию на первое число месяца, следующего за месяцем возврата объекта из аренды (лизинга), и установленного либо остаточного срока его полезного использования; производительным способом - исходя из недоамортизированной стоимости и ресурса объекта начиная с месяца возобновления эксплуатации после возвращения объекта арендатором (лизингополучателем); относится: арендодателем (лизингодателем) - в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию»
Передача в безвозмездное пользование основных средств другим организациям	Ссудополучателем амортизация не начисляется. Ссудодателем амортизация начисляется исходя из амортизируемой (при применении до передачи в безвозмездное пользование нелинейного или производительного способа начисления амортизации - недоамортизиро-ванной) стоимости объекта на первое число месяца, следующего за месяцем передачи, и остаточного нормативного срока его службы линейным способом; относится в дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы»
Получение организацией-ссудодателем объекта основных средств, ранее переданного ею в безвозмездное пользование организации-ссудополучателю	Амортизация начисляется выбранным способом (применяемым в течение нахождения объекта в безвозмездном пользовании либо заново установленным): при линейном или нелинейном способе начисления амортизации - с месяца, следующего за месяцем возврата объекта ссудополучателем, исходя из амортизируемой (в случае изменения способа или метода начисления амортизации - недоамортизиро-ванной) стоимости объекта по состоянию на первое число месяца, следующего за месяцем возврата объекта из безвозмездного пользования и установленного (либо остаточного в случае уточнения) срока его полезного использования; при производительном способе - исходя из недоамортизированной стоимости и ресурса объекта начиная с месяца возобновления эксплуатации после возвращения объекта ссудодателю; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию»
Проведение переоценки стоимости основных средств по решению Правительства Республики Беларусь	Амортизационные отчисления рассчитываются исходя из переоцененной недоамортизированной стоимости объекта и остаточного срока его полезного использования на дату проведения переоценки либо переоцененной амортизируемой стоимости
VO	Начисление амортизации изменяется, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения порядка использования объекта. Амортизация начисляется исходя из недоамортизированной стоимости объекта и остаточного нормативного срока службы на первое число месяца, следующего за месяцем изменения порядка использования объекта, линейным способом; относится в дебет счетов 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета некоммерческой деятельности), 92 «Внереализационные доходы и расходы» Начисление амортизации изменяется, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения порядка использования объекта. Амортизация начисляется выбранным способом исходя из недоамортизированной стоимости объекта и установленного срока полезного использования или ресурса объекта начиная с месяца, следующего за месяцем изменения порядка использования объекта; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию» Амортизационные отчисления рассчитываются выбранным линейным или нелинейным способом исходя из недоамортизированной стоимости объекта и остаточного срока его полезного использования по состоянию на первое число месяца, следующего за месяцем, в котором было принято решение об изменении указанного срока; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию»
Условие функционирования	Порядок начисления и отражения амортизации
	Пересмотр нормы амортизационных отчислений по причине изменения значений применяемых поправочных коэффициентов	Амортизационные отчисления рассчитываются исходя из недоамортизированной стоимости объекта и остаточного срока его полезного использования на первое число месяца, следующего за месяцем пересмотра применяемых поправочных коэффициентов. Остаточный срок полезного использования рассчитывается как разность установленного срока полезного использования и срока фактического начисления амортизации, скорректированного на величины применявшихся поправочных коэффициентов
Нахождение основных средств на консервации, реконструкции, модернизации	Амортизация не начисляется

В Инструкции даны диапазоны сроков полезного использования амортизируемого имущества в основном от 0,5 до 1,5 нормативного срока службы.

Таблица диапазонов сроков полезного использования амортизируемого имущества

Укрупненные группы амортизируемого имущества	Диапазон сроков полезного использования
1. Здания	От 0,8 до 1,2 нормативного срока службы
2. Сооружения и передаточные устройства	От 0,8 до 1,2 нормативного срока службы
3. Машины, механизмы, оборудование (включая оборудование связи, измерительные и регулирующие приборы и устройства), рабочий, племенной и продуктивный скот	От 0,5 до 1,5 нормативного срока службы
4. Вычислительная техника, оргтехника; производственный и хозяйственный инвентарь, инструменты и принадлежности, газовое и огнестрельное оружие, многолетние насаждения, прочие основные средства	От 0,5 до 1,5 нормативного срока службы
Укрупненные группы амортизируемого имущества	Диапазон сроков полезного использования
5. Транспортные средства, за исключением воздушных судов (без авиадвигателей) и авиационных двигателей гражданской авиации: 5.1. автомобильный транспорт 5.2. водный транспорт 5.3. железнодорожный транспорт 5.4. иные виды транспорта	От 0,5 до 1,5 нормативного срока службы От 0,5 до 1,5 нормативного срока службы От 0,5 до 1,5 нормативного срока службы От 0,5 до 1,5 нормативного срока службы От 0,5 до 1,5 нормативного срока службы
6. Воздушные суда (без авиадвигателей) и авиационные двигатели гражданской авиации	От 0,5 до 1,5 нормативного срока службы
7. Основные средства горнодобывающих отраслей промышленности	С учетом сроков отработки запасов полезных ископаемых: по газовым и газоконденсатным скважинам - в пределах 12 лет, по нефтяным, нагнетательным и контрольным скважинам - в пределах 15 лет независимо от фактического срока эксплуатации (в том числе по ликвидированным и недоамортизированным, вплоть до полного перенесения их амортизируемой стоимости)
8. Нематериальные активы	В соответствии с пунктами 7, 21 и 25 Инструкции

Наименьший уровень годовой нормы амортизации (при наибольшем сроке полезного использования) выбирается по усмотрению комиссии при освоении рынка, ценовой неконкурентоспособности и по другим причинам.

Наибольший уровень годовой нормы амортизации (при наименьшем сроке полезного использования) выбирается комиссией в случае высокого спроса на продукцию, увеличения объема продаж, благоприятной конъюнктуры рынка.

Нижняя и верхняя граница диапазона определяются в целых годах путем умножения нормативного срока службы на соответствующий коэффициент (знаки после запятой не учитываются).

Нижняя граница диапазона не может быть менее 1 года. Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию, а начисление амортизации производительным способом - с даты их ввода в эксплуатацию и прекращается по тем объектам, по которым она составила 100% амортизируемой (первоначальной) стоимости.

По выбывшим объектам амортизация не начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

Начисление амортизации не производится: во время проведения модернизации объектов, их дооборудования, полной или частичной реконструкции, достройки, технического диагностирования и соответствующего освидетельствования с полной остановкой объекта или его части (кроме проведения указанных работ сроком до 12 месяцев бюджетными учреждениями), а также при консервации объектов в соответствии с законодательством.

Амортизация основных средств и нематериальных активов начисляется:

* по объектам, используемым в предпринимательской деятельности, - исходя из выбранного срока полезного использования линейным, нелинейным и производительным способами (выбор нелинейного способа не носит обязательный характер, а является правом самой организации);

* по объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, исходя из нормативного срока службы линейным способом.

Организация самостоятельно определяет способы и методы начисления амортизации, в том числе по объектам одного наименования. До окончания срока полезного использования объекта способы и методы начисления амортизации разрешается пересматривать в начале календарного года с обязательным отражением в учетной политике.

Линейный способ заключается в равномерном (по годам) начислении амортизации в течение всего срока полезного использования объекта основных средств или нематериальных активов. Сумма амортизации из года в год совпадает, кроме случаев изменения сменности работы машин и оборудования и вредности среды. При линейном способе амортизируемую стоимость объекта надо умножить на принятую годовую линейную норму амортизации. Например, приобретен объект амортизируемой стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования в течение 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений -20%. Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 тыс. руб. (120 х 20 : 100), а за месяц - 2 тыс. руб. (24 : 12).

Линейный метод начисления амортизации является обязательным по следующим объектам основных средств:

* машины, оборудование, транспортные средства сроком службы до 3 лет;

* предметы отдыха, интерьера, включая офисную мебель;

* объекты, находящиеся в ремонте до 3 месяцев (при отнесении на себестоимость) и от 3 месяцев до 1 года (при отнесении на операционные расходы);

* уникальное оборудование, используемое для испытаний и производства ограниченного вида конкретной продукции;

* объекты, не используемые в предпринимательской деятельности.

Нелинейный способ заключается в неравномерном (по годам) начислении амортизации в течение срока полезного использования.

При нелинейном способе годовая сумма амортизации рассчитывается методом суммы числа лет либо методом уменьшаемого Остатка с коэффициентом ускорения от 1 до 2,5 раза. Нормы начис-пения амортизации в первый год и в каждом из последующих лет срока полезного использования объекта могут быть различными.

Применение метода суммы числа лет предполагает определение годовой суммы амортизации исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств и нематериальных активов и отношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе -сумма числа лет срока полезного использования объекта.

Сумма числа лет полезного использования объекта определяется по следующей формуле:

cm- Спих(Спи + 1> у

где СЧЛ - сумма числа лет срока полезного использования объекта, выбранного организацией самостоятельно в пределах установленного диапазона; Спи- срок полезного использования объекта, выбранный организацией самостоятельно в пределах установленного диапазона.

Например, приобретен объект амортизируемой стоимостью 150 тыс. руб. со сроком полезного использования в течение 5 лет. Сумма числа лет срока полезного использования составляет 15 лет. Расчет может производиться двумя способами:

1)сложением суммы чисел лет(1+2 + 3 + 4 + 5 = 15);

2) по вышеприведенной формуле (5x6:2=15).

В первый год эксплуатации указанного объекта будет начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3%, что составит 50 тыс. руб. (150x5: 15).

Во второй год - 4/15, что составит 40 тыс. руб. (150 х 4 : 15).

В третий год - 3/15, что составит 30 тыс. руб.

В четвертый год - 2/15, что составит 20 тыс. руб.

В пятый год - 1/15, что составит 10 тыс. руб.

Общая сумма начисленной амортизации в течение всего срока полезного использования объекта составит 150 тыс. руб. (50 + 40 + 30 + 20 + 10). Норма амортизации меняется каждый год.

При методе уменьшаемого остатка годовая сумма начисленной амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года недоамортизированной стоимости (разности амортизируемой стоимости и суммы, начисленной до начала отчетного года амортизации) и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента ускорения (до 2,5 раза), принятого организацией.

Например, приобретен объект амортизируемой стоимостью 100 тыс. руб. со сроком полезного использования в течение 5 лет.

Годовая норма амортизационных отчислений - 40% (норма амортизации 20%, исчисленная исходя из срока полезного использования, увеличивается на коэффициент ускорения 2).

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется, исходя из амортизируемой стоимости, и составит 40 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 40%).

Во второй год эксплуатации амортизация начисляется от разницы между амортизируемой стоимостью объекта (100 тыс. руб.) и суммой амортизации, начисленной за первый год эксплуатации (40 тыс. руб.), и составит 24 тыс. руб. [(100 тыс. руб. - 40 тыс. руб.) х 40%].

В третий год эксплуатации амортизация начисляется от разницы между амортизируемой стоимостью объекта (100 тыс. руб.) и суммой амортизации, начисленной за первый и второй годы эксплуатации (40 тыс. руб. + 24 тыс. руб.), и составит 14,4 тыс. руб. [(100 тыс. руб. - 40 тыс. руб. - 24 тыс. руб.) х 40%].

В четвертый год эксплуатации амортизация начисляется от разницы между амортизируемой стоимостью объекта (100 тыс. руб.) и суммой амортизации, начисленной за первый - третий годы эксплуатации (40 тыс. руб. + 24 тыс. руб. + 14,4 тыс. руб.), и составит 8,64 тыс. руб. [(100 тыс. руб. - 40 тыс. руб. - 24 тыс. руб. - 14,4 тыс. руб.) х 40%].

В пятый (последний) год эксплуатации амортизация представляет собой разницу между амортизируемой стоимостью объекта (100 тыс. руб.) и суммой амортизации, начисленной за первый - четвертый годы эксплуатации (100 тыс. руб. - 40 тыс. руб. - 24 тыс. руб. - 14,4 тыс. руб. - 8,64 тыс. руб.), и составит 12,96 тыс. руб. Амортизируемая (остаточная) стоимость объекта ежегодно меняется, а норма амортизации не меняется.

Производительный способ начисления амортизации объекта основных средств и нематериальных активов заключается в начислении амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных) в текущем периоде, к ресурсу объекта и может применяться с первого же месяца эксплуатации.

Например, приобретен объект амортизируемой стоимостью 100 тыс. руб. Прогнозируемый в течение срока эксплуатации объекта объем продукции (работ)- 25 тыс. ед. Выпущено за отчетный месяц 500 ед. Амортизация на единицу продукции -4 руб. (100 тыс. руб.: 25 тыс. ед.).

Амортизационные отчисления за отчетный месяц - 2 тыс. руб. (4 руб. х 500 ед.).

Приобретен автомобиль амортизируемой стоимостью 15 млн. руб., с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км. Пробег в отчетном месяце составил 5 тыс. км.

Амортизация на 1 км - 37,5 руб. (15 млн руб.: 400 тыс. км).

Амортизационные отчисления за отчетный месяц - 187,5 тыс. руб. (37,5 руб. х 5 тыс. км).

Амортизация основных средств начисляется в течение всего срока полезного использования: при нахождении объекта в эксплуатации; в простое, в том числе и в связи с ремонтом продолжительностью до 3 месяцев, - путем ежемесячного включения в издержки производства или обращения; при простое и ремонте свыше 3 месяцев, в запасе, на консервации более 1 года амортизация начисляется линейным способом с отнесением на операционные расходы (дебет 91, кредит 02).

Амортизация по объектам основных средств, не используемым в предпринимательской деятельности, которые в отчетном месяце не эксплуатировались, начисляется за счет соответствующих источников линейным способом исходя из нормативных сроков службы.

Все вышесказанное относится и к нематериальным активам.

Для обеспечения нормальных условий воспроизводства основных средств, используемых в предпринимательской деятельности организаций, применяющих линейный способ начисления амортизации, допускается текущая индексация амортизационных начислений при условии, что уровень инфляции по индексу потребительских цен за предшествующий месяц к предыдущему месяцу составил не менее 2%.

Сумма индексации за каждый месяц рассчитывается исходя из индекса изменения цен на продукцию производственно-технического назначения за предшествующий месяц к декабрю предыдущего года.

В бухгалтерском учете сумма индексации отражается в затратах по дебету счетов: 20, 23, 25, 26, 44 и кредиту счета 83. Сумма индексации принимается в расчет величины амортизационного фонда воспроизводства основных средств. При проведении переоценки на сумму индексации делается запись по дебету счета 83 и кредиту счета 02. Если сумма переоценки оказалась меньше суммы годовой индексации, излишние суммы индексации сторнируются.

Инструкцией установлен порядок формирования и использования амортизационных фондов воспроизводства основных средств и нематериальных активов как источников капитальных вложений производственного назначения, жилищного строительства, приобретения и создания нематериальных активов (в том числе научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ).

Учет формирования и использования амортизационного фонда ведется на забалансовых счетах 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств», 013 «Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов», 014 «Потеря стоимости основных средств».

Счет 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств» используется для учета амортизационного фонда по основным средствам в предпринимательской деятельности.

В целях его создания ежемесячно определяется сумма амортизации в составе полной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

Например, начислена амортизация по основным средствам, используемым в предпринимательской (хозяйственной) деятельности, за истекший месяц - 400 000 руб., в том числе по основному производству - 250 000 руб., вспомогательному производству - 30 000 руб., заводоуправлению - 120 000 руб.

Себестоимость изготовленной продукции (работ, услуг) за данный месяц составляет 2 000 000 руб. по дебету счета 20 «Основное производство». Полная себестоимость реализованной продукции по дебету счета 90-2 «Себестоимость реализации» составила 2 000 000 руб.

Следовательно, удельный вес амортизации в себестоимости изготовленной продукции (работ, услуг) составляет:

400 000 х 100%

2 000 000

20 %.

Сумма амортизационного фонда за месяц будет равна:

2 000 000 х 20 % .„ ЛЛЛ _

-----------------------= 400 000 руб.

100%

Записи по счетам за истекший месяц будут следующие:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислена амортизация по основным средствам основного производства 250 000 руб.	. 20	02
Начислена амортизация по основным средствам вспомогательные производства 30 000 руб.	23	02
Начислена амортизация по основным средствам управленческого назначения 120 000 руб.	26	02
Начислена сумма амортизационного фонда по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности, исходя из полной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) 400 000 руб.	010

Как мы помним, по забалансовым счетам двойная запись (запись по дебету одного и кредиту другого счета) не используется.

По кредиту счета «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств» отражается использование амортизационного фонда, равное сумме фактически произведенных в отчетном периоде капитальных вложений производственного назначения и затрат предприятия на жилищное строительство, осуществляемых хозяйственным или подрядным способами, погашение кредитов и займов, полученных на эти цели, и процентов по ним. Под капитальными вложениями производственного назначения понимается новое строительство, в том числе достройка, приобретение и изготовление основных средств, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение объектов основных средств, используемых в предпринимательской деятельности. В бухгалтерском учете отражение капитальных вложений производится согласно учетной политике организации (метод учета реализации - по отгрузке или по оплате) на основании актов выполненных работ, счетов поставщиков и подрядчиков.

Забалансовый счет 014 «Потеря стоимости основных средств» используется по основным средствам непредпринимательской деятельности, например, жилищно-коммунального хозяйства.

Амортизационный фонд на сумму амортизации по таким хозяйствам начисляется один раз в конце года.

Лизингополучателем сумма начисленной амортизации по объектам лизинга относится на увеличение амортизационного фонда, т.е. по дебету забалансовых счетов, а при фактической уплате лизинговых платежей в пользу лизингодателя на сумму амортизационных отчислений в составе лизингового платежа лизингополучатель отражает использование амортизационного фонда по кредиту счетов 010 и 013.

В Инструкции уделено большое внимание начислению амортизации в условиях аренды и лизинга. При нахождении объектов на балансе у арендодателя (лизингодателя) на учете у индивидуального предпринимателя-арендодателя амортизационные отчисления отражаются:

* арендодателем - в составе издержек производства, расходов на реализацию либо операционных расходов в соответствии с законодательством;

* лизингодателем - в составе издержек производства либо операционных расходов;

* арендатором (лизингополучателем) - в составе издержек производства, расходов на реализацию, расходов индивидуального предпринимателя как часть арендного (лизингового) платежа, подлежащего перечислению арендодателю (лизингодателю).

При нахождении объектов на балансе, (на учете у индивидуального предпринимателя) у арендатора (лизингополучателя):

* арендодателем (лизингодателем) амортизация не начисляется;

* арендатором (лизингополучателем) амортизационные отчисления включаются в состав издержек производства или расходов на реализацию, расходов индивидуального предпринимателя.

В заключительной, 9-й, главе Инструкции даны рекомендации ведения бухгалтерских регистров с целью унификации расчета амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств и нематериальных активов и в целом по организации:

1) карточка расчета амортизационных отчислений от стоимости объекта основных средств (нематериальных активов);

2) разработочная таблица «Расчет амортизации основных средств (нематериальных активов)».

В приложениях 6 и 7 к Инструкции даны формы данных регистров и порядок их заполнения.

Расчет амортизации в январе производят по проверенным на начало года данным о наличии основных средств. По состоянию на 1 января проводится и переоценка основных средств. За остальные месяцы года амортизацию начисляют с учетом поступления и выбытия основных средств в предшествующем месяце, корректируя сумму ранее начисленных амортизационных отчислений. Амортизация начисляется независимо от того, прибыльно или убыточно работает предприятие.

3.2 Учет расходов на модернизацию и реконструкцию основных

средств

Восстановление основных средств происходит путем модернизации и реконструкции и путем ремонта.

Модернизация и реконструкция, дооборудование, достройки -это совокупность работ по переоборудованию, переустройству объекта, замена конструктивных элементов и систем более эффективными, повышающими технический уровень, обеспечивающими получение более высоких качественных и количественных показателей объекта основных средств. При модернизации и реконструкции увеличивается ресурс объекта, срок службы и первоначальная стоимость.

При реконструкции и модернизации зданий и сооружений изменяется планировка, могут заменяться перекрытия, стены, крыши и т.д.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта, а также по дооборудованию, достройке отражаются на активном счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство и создание объектов».

Модернизация и реконструкция могут выполняться хозяйственным или подрядным способом. Записи по счетам будут следующие.

Содержание операции	Дебет	Кредит
/. Хозяйственным способом
Расход материалов на модернизацию	08-3	10
Сумма заработной платы	08-3	70
Расходы в Фонд социальной защиты населения	08-3	69-1
Расходы но расчетам с Бел госстрахом	08-3	76-2
Услуги сторонних организаций	08-3 18-1	76 76
Сумма аморгизации оборудования, используемого при модернизации	08-3	02
Сумма процентов за кредит, полученный для модернизации	08-3	66,67
Курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности в инвалюте	08-3	97
Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств	01	08-3
Начисление НДС на сумму затрат по модернизации объекта (без учета курсовых разниц)	18-11	68-2
Уменьшение амортизационного фонда на сумму расходов по модернизации		010
//. Подрядным способом
Затраты на модернизацию оборудования по счету подрядчика	08-3	60
Увеличение первоначальной стоимосги на сумму затрат по модернизации	01	08-3
Сумма НДС, относящегося к стоимости модернизации	18-11	60
НДС, принятый к вычету	18-12 68-2	18-11 18-12

3.3 Учет расходов на ремонт основных средств

Если модернизация и реконструкция относятся к работам капитального характера, то текущий, средний и капитальный ремонты, а также технический осмотр и уход относятся к работам некапитального характера.

Ремонт - это совокупность работ по поддержанию основных средств в рабочем состоянии, т.е. восстановление исправности или работоспособности объекта основных средств или его составных частей, предотвращения их интенсивного износа. В процессе ремонта производится восстановление физико-технических показателей основных средств, замена или восстановление отдельных частей объекта.

Расходы на все виды ремонтов (текущий, средний и капитальный) объектов основных средств, участвующих в предпринимательской деятельности, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а в торговых организациях - в издержки обращения.

До начала ремонта, а также модернизации и реконструкции, руководитель организации своим приказом назначает состав технической службы для предварительного обследования объектов основных средств и составления акта формы ОС-16 «Акт о выявленных дефектах оборудования», на основании которого после утверждения руководителем составляется сметно-техническая документация и график работ. Должна быть оформлена вся документация по ремонту: требования на отпуск материалов, лимитно-заборные карты, накладные, акты приема-сдачи работ и др.

Капитальный ремонт проводится в соответствии с планом ремонта. Во время капитального ремонта оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление изношенных деталей и узлов, сборка, регулирование и испытание объекта. При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные конструкции и детали. Прием объектов по окончании капитального ремонта производится по акту о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма ОС-3). На сумму капитального ремонта первоначальная стоимость объектов основных средств не увеличивается.

Аналитический учет расходов по капитальному ремонту ведется отдельно по каждому объекту основных средств и в разрезе статей затрат.

В целях равномерного включения предстоящих расходов на капитальный ремонт в издержки производства или обращения отчетного периода организация, согласно учетной политике, может создавать резерв предстоящих расходов (в том числе и арендованных основных средств).

Резервирование производится ежемесячно равными долями исходя из сметной стоимости капитального ремонта записью по счетам:

Д-т20,25,26,44

К-т 96 «Резервы предстоящих расходов».

В отчетном периоде, когда фактически выполняется капитальный ремонт, с пассивного счета 96 «Резервы предстоящих расходов» производится списание сумм в корреспонденции по счетам: 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.

При выполнении ремонта (текущего, среднего, капитального) хозяйственным способом (собственный ремонтный цех) используется активный счет 23 «Вспомогательные производства», субсчет 3 «Ремонт основных средств».

Записи по счетам будут следующие:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Стоимость материалов, используемых для ремонта основных средств	23-3	10
Расходы по оплате труда	23-3	70
Отчисления в Фонд социальной защиты населения и в Белгосстрах	23-3 23-3	69-1 76-2
Прочие расходы на ремонт основных средств	23-3	25,26
Списание расходов на ремонт на себестоимость продукции (работ, услуг)	20	23-3
Списание расходов на ремонт на счет «Расходы будущих периодов»	97	23-3
Списание расходов на ремонт за счет резерва «Ремонтный фонд»	96	23-3

Исходя из бухгалтерских проводок видно, что расходы на ремонт основных средств в соответствии с приказом руководителя организации об учетной политике могут списываться путем:

включения в себестоимость отчетного периода;

2) за счет созданного резерва для ремонта;

3) с отнесением на расходы будущих периодов с ежемесячным списанием на себестоимость.

Ремонт основных средств (особенно транспортных) может производиться подрядным способом за счет тех же источников.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Расходы по проведению ремонта по счету подрядчика НДС по счету подрядчика	20 18-31	60 60
Списание расходов по ремонту за счет резерва НДС подрядчика	96-1 18-31	60. 60
Отнесение расходов по ремонту на счет 97 НДС подрядчика	97 18-31	60 60
Перечисление платежа подрядчику (с НДС)	60	51
НДС «оплаченный»	18-32	18-31

На себестоимость относятся расходы на ремонт предприятий общественного питания и медицинских учреждений, обслуживающих рабочих и служащих данной организации.

По непроизводственным основным фондам стоимость ремонтов на себестоимость не относится, а списывается за счет внереализационных доходов:

1) Д-т 29 «Обслуживающие производства и хозяйство» К-т 10, 70, 69 и др.;

2) Д-т 92 К-т 29.

3.4 Учет аренды основных средств

В условиях рыночной экономики широко распространяется аренда основных средств. В практике применяются две формы аренды:

1) обыкновенная (текущая) аренда отдельных объектов основных средств без права выкупа имущества (помещения, оборудование);

2) финансовая, или долгосрочная, аренда предприятий, цехов, оборудования, которая предполагает передачу имущества арендатору в полное владение с последующим выкупом по остаточной (выкупной) стоимости основных средств или передача без выкупа и создание арендных предприятий на базе государственных. Выкупная стоимость определяется обеими сторонами и фиксируется в договоре аренды.