Методология бухгалтерского учета в Республике Беларусь

Все лица, имеющие отношение к товарно-транспортным операциям, должны тщательно изучить Инструкцию о порядке бухгалтерского учета материалов (от 17 июля 2007 года № 114) и Инструкцию по заполнению товарно-транспортных накладных, форма № ТТН-1, и товарных накладных, форма № ТН-2, а также все другие товарные документы (постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 14 мая 2001 года № 53).

Предприятия-покупатели заключают договоры поставок с предприятиями-поставщиками. В этих договорах предусматриваются все права и обязанности обеих сторон, объем, ассортимент, сроки поставок, меры ответственности за нарушение условий договора. Отгружая материалы, поставщик высылает покупателю расчетные и другие сопроводительные документы - платежное требование-поручение, товарно-транспортную накладную, сертификаты, удостоверения качества, счета-фактуры, квитанцию к железнодорожной накладной и др.

Поступившие документы передаются в отдел материально-технического снабжения (маркетинговая служба), где они тщательно проверяются с точки зрения их оформления и проверки объема поставки, ассортимента, сроков, цен и т.д.

Затем заполняются ведомость (машинограмма) оперативного учета выполнения договоров поставок и журнал учета поступающих грузов. В журнале указывается дата поступления груза, регистрационный номер, наименование поставщика, дата и номер транспортного документа, род груза, сумма счета, номер и дата приходного ордера, акта приемки, запроса о розыске груза, отметка об оплате груза.

В отделе снабжения на документах поставщика делается отметка о полном или частичном акцепте (согласии на оплату).

Проверенные документы поступают в бухгалтерию, квитанции транспортных организаций передаются экспедитору для получения груза. Экспедитор, принимая грузы на станции железной дороги, пристани или непосредственно у поставщика, проверяет груз по массе (весу) и числу мест. В случае претензий к транспортной организации (недостача мест, массы груза, бой, порча, повреждение тары и т.д.) с участием начальника станции составляется коммерческий акт, а при хищении груза - и с участием железнодорожной милиции. Такой акт является основанием для предъявления претензии к транспортной организации или же поставщику (ненадлежащая упаковка груза).

При отгрузке и перевозке товаров автомобильным транспортном основным документом является товарно-транспортная накладная (ТТН-1), которую грузоотправитель выписывает в четырех экземплярах: первый - остается у грузополучателя и служит основанием для оприходования груза; второй - остается у грузоотправителя и служит основанием для списания материальных ценностей; третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и грузополучателя, сдаются перевозчику. Третий - служит основанием для расчета за транспорт, и перевозчик его отправит плательщику-заказчику автотранспорта. Четвертый экземпляр прилагается к путевому листу для учета работы транспорта и начисления заработной платы водителю. В ТТН-1 необходимо правильно и полно заполнить все реквизиты накладной.

При отсутствии расхождений между фактическими данными груза и данными поставщика в ТТН-1 никаких дублирующих документов типа приходного ордера (ф. № М-4) выписывать не следует. На ТТН-1 ставится штамп грузополучателя с указанием количества и стоимости груза, дата и Ф.И.О. получателя материалов и его подпись (материально ответственного лица).

Когда же при приемке груза расхождения установлены, то приемка груза приостанавливается и создается комиссия с участием представителя поставщика или представителя незаинтересованной организации для составления акта приемки (ф. № М-7), который является основанием для предъявления претензии поставщику. Фактический груз в этом случае принимается по приходному ордеру (ф. № М-4).

Со всеми материально ответственными лицами (экспедиторы, заведующие складами, кладовщики и др.) должен быть заключен договор о полной материальной ответственности в двух экземплярах (один - администрации, второй - экспедитору, заведующему складом).

Материально ответственные лица должны знать Положение о приемке товаров по количеству и качеству, сроках составления актов с учетом специфики товаров, материалов и места составления актов (на станции или складе грузополучателя), знать требования по заполнению товарных документов, в частности ТТН-1 и ТН-2 (это бланки строгой отчетности, имеющие типографский номер и серию). Сама бухгалтерия предприятий всех форм собственности должна руководствоваться Положением о порядке использования бланков строгой отчетности от 21 февраля 2002 года №21, утвержденным Министерством финансов Республики Беларусь.

Используется и другая форма накладной - товарная накладная (ф. № ТН-2), которой оформляется приемка и отпуск груза, если его перемещение осуществляется без участия автотранспортных средств (почтой или нарочным), и заполняется она в двух экземплярах: первый - с подписью и печатью отправителя и получателя груза остается у грузополучателя, второй - у грузоотправителя.

Напоминаем, поставщик имеет право вносить в накладную оговоренные исправления, а получатель не имеет права этого делать.

При получении материалов непосредственно со склада поставщика экспедитор должен иметь доверенность, которая выписывается в одном экземпляре (ф. № М-2, М-2а) и действует не более 15 календарных дней со дня выписки, а при плановых платежах - весь календарный месяц. Гражданским кодексом Республики Беларусь (ст. 187) установлен срок действия доверенности (постоянной) до 3 лет.

Учет выданных доверенностей ведется в специальном журнале (ф. № М-3).

Неиспользованные доверенности подлежат возврату и аннулированию.

Актом оформляются так называемые «неотфактурованные поставки» (прибывшие без сопроводительных документов поставщика). Принимаются меры по розыску поставщика и сопроводительных документов. Цены груза берутся по аналогии с предыдущими поставками. Поставки относятся на забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Если поступили незаказанные материалы, товары, или некачественные, или имеет место бой, лом и т.п. и покупатель отказывается от их акцепта, то такие грузы записываются на складе в отдельную книгу, а в бухгалтерии на забалансовый счет 002 и с поставщиком выясняются вопросы возврата, переотправки груза.

Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку (давальческое сырье), учитываются у получателя на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».

Поступление материалов собственного изготовления, отходов производства, материалов от списания основных средств оформляется накладными на внутреннее перемещение в двух экземплярах: один - для цеха-сдатчика для списания материалов, второй -- складу-получателю для их оприходования.

Подотчетные лица приобретают материалы за наличные деньги или расчетные чеки в торговле, на колхозных рынках, у населения, у кооператоров.

К авансовому отчету должен быть приложен товарный счет и кассовый чек (из магазина) и акт (справка), где указывается дата, место покупки материалов, наименование материалов, их количество и цена, данные паспорта продавца. На поступившие материалы составляется приходный ордер.

На основе Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ) Министерство транспорта и коммуникаций Республики Беларусь своим постановлением от 24 июня 2004 года № 23 утвердило бланк международной товарно-транспортной накладной - CMR и Инструкцию по ее заполнению.

CMR-накладная является бланком строгой отчетности и применяется всеми юридическими лицами независимо от формы собственности и индивидуальными предпринимателями Республики Беларусь при осуществлении международной автомобильной перевозки грузов, начинающейся с территории Республики Беларусь.

CMR-накладная выписывается в четырех экземплярах: первый экземпляр - для отправителя; второй - для получателя; третий - для перевозчика; четвертый - для расчетов.

5.5 Учет производственных запасов на складах и в бухгалтерии

Учет материалов на складе ведут материально ответственные лица (завскладом, кладовщик) в карточках количественно-суммового учета (ф. №М-17), которые открывает бухгалтер и под расписку в реестре карточек передает кладовщику. Карточки открываются на год, и учет в них ведется только в натуральном (количественном) выражении.

В карточках указывается наименование материалов, его цена, единица измерения, номенклатурный номер, приход и расход по каждому документу и выводится остаток после каждой записи. Основанием для записи являются приходные ордера (или накладные и счета-фактуры поставщиков), требования, лимитно-заборные карты, которые затем сдаются в бухгалтерию.

Чтобы придать складскому учету бухгалтерскую достоверность, бухгалтер в присутствии завскладом проверяет правильность оформления документов и правильность записей в карточках, расписывается в карточках и ставит дату проверки. Такая проверка производится систематически не реже одного раза в 7-10 дней.

Некоторые малые предприятия и кооперативы оформляют отпуск материалов своим цехам прямо в складской карточке, где получатель цеха каждый раз расписывается. Если номенклатура материалов небольшая, то вместо карточек можно вести книгу количественно-сортового учета, в которой содержатся те же реквизиты, что и в карточке, или ведомость учета производственных запасов и готовой продукции.

В конце каждого квартала (месяца) кладовщик заполняет ведомость учета остатков материалов (сальдовая ведомость), в которую из карточек записывает наименования материалов, единицу измерения, номенклатурный номер, цену, количественный остаток, затем бухгалтер перемножает количество на цену (выполняет таксировку) и подсчитывает общую сумму. Эту сумму бухгалтер сверяет с сальдо по синтетическому счету 10 «Материалы». В случае расхождений надо искать ошибку в учете. Такой учет называется оперативно-бухгалтерским, или сальдовым. Его преимущество в том, что отсутствует дублирование складского учета в бухгалтерии и упрощается работа бухгалтера.

При несальдовом методе учета бухгалтер может вести аналитический учет на карточках в количественно-суммовом выражении. Данные карточек затем обобщаются в оборотных ведомостях по учету материалов. В этих ведомостях записывается начальный остаток по каждому виду материалов, приход и расход за квартал (месяц) и конечный остаток. Итоговые данные оборотной ведомости сравниваются с синтетическим счетом 10 «Материалы».

Такой учет обеспечивает более строгий контроль за сохранностью средств, но он очень трудоемкий.

В условиях сплошной компьютеризации вместо карточек учета материалов применяют ежедневно составляемые машинограммы - ведомости движения и остатков материалов по каждому первичному документу (накладной, приходному ордеру, акту и т.д.), по каждому номенклатурному номеру (названию) материалов по аналогии со складскими карточками.

Первичные документы со складов передают в бухгалтерию вместе с реестром, где указывается наименование и номер сдаваемых документов. Лимитно-заборные карты на отпуск материалов в цехи сдаются в бухгалтерию не позднее первого числа следующего месяца.

При использовании журнально-ордерной формы учета движение материалов в суммовом выражении отражается в ведомости 10 «Движение материальных ценностей», в которой также определяются отклонения фактической себестоимости прихода и остатка материалов от их стоимости по учетным ценам.

5.6 Синтетический учет поступления производственных запасов

На активном счете 10 «Материалы» учитывается движение материалов (по дебету - поступление, кредиту - выбытие) и начальные и конечные остатки (сальдо). Материалы, как было сказано ранее, могут учитываться по фактической себестоимости их приобретения или по учетным ценам.

При учете материалов по фактической себестоимости записи по счетам будут следующие:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Поступление материалов от поставщиков	10	60
НДС по поступившим материалам	18-31	60
Транспортно-заготовительные расходы по приобретению материалов	10	60,76,51
НДС по услугам сторонних организаций	18-31	60,76
Поступление материалов от подотчетного лица	10	71
Поступление материалов, полученных из производства	10	20,23
Получены материалы отбракованных изделий	10	28
Поступление материалов от ликвидации основных средств	10	91
Внесение материалов в виде вклада в уставный фонд	10,75	75,80
Оприходование отходов от основного производства	10-6	20
Поступление материалов от структурных подразделений	10	79
Оприходование излишка материалов, выявленного при инвентаризации	10	92

Выявленные во время приемки материалов недостача, бой, лом, брак, пересортица и т.д. по вине транспортной организации или поставщика отражаются по счетам следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит
На сумму претензии сверх норм естественной убыли	76 субсчет «Расчеты по претензиям»	60
НДС по недостающим материалам	18-3	60
На сумму возмещенной претензии	51	76
Списание неудовлетворенных претензий по истечении срока исковой давности	92	76
Возврат поставщику некачественных материалов	60	10
Предъявление претензии поставщику после оприходования материалов	76	10
В пределах норм естественной убыли	94	60

Материалы могут учитываться по учетным ценам. Учетная цена - это плановая себестоимость, включающая покупную цену и долю транспортно-заготовительных расходов.

В этом случае применяются два дополнительных счета: 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (активный счет) и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (активно-пассивный счет). В дебет счета 15 относится покупная стоимость материалов и другие расходы по их заготовлению и приобретению. С кредита счета 15 на счет 10 переносятся суммы материалов по учетной цене (плановой или нормативной себестоимости). Получившуюся на этом счете разницу между фактической себестоимостью и учетной ценой полученных материалов переносят на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». При таком варианте учета поступивших материалов их расход также учитывается по учетным ценам, а только в конце месяца отклонения списываются на те счета, куда были списаны производственные запасы (на производства, на продажу и т.д.).

Если предприятие использует способ ЛИФО или ФИФО, а фактическую себестоимость каждой партии поступивших материалов практически определить очень сложно, то в течение месяца материалы списывают по учетным ценам (этот метод наиболее распространен в учете), а по окончании месяца отклонения фактической себестоимости материалов от учетных цен распределяют на счета 20, 23, 90 пропорционально стоимости ранее списанных материалов по учетным ценам.

Для списания израсходованных материалов на нужные счета учета затрат в бухгалтерии составляют разработочные таблицы, где материалы записываются по учетным ценам (с использованием компьютеров). На основании машинограмм-ведомостей поступления материалов печатается сводная ведомость расчета транспортно-заготовительных расходов или отклонений фактической себестоимости от учетных цен, а также вычисляют коэффициент отклонений и сумму отклонений, относящуюся на израсходованные материалы. Для получения общих данных по учету производственных запасов составляют машинограммы-ведомости, которые сверяют с общей оборотной ведомостью по синтетическим счетам и субсчетам, а после такой сверки переносят в машинограмму - Главную книгу.

Записи по счетам будут следующие:

Содержание операции	Дебел	Кредит
Поступление материалов от поставщиков по покупным ценам	15	60
Услуги сторонних организаций по приобретению материалов	15	60,76
НДС по поступившим материалам и услугам сторонних организаций	18-31	60,76
Начисление заработной платы за погрузочно-разгрузочные работы	15	70
Отражены отчисления по заработной плате	15	69
Получены материалы в счет целевого финансирования	15	86
Оприходование поступивших материалов по учетной цене	10	15
Списание разницы в стоимости поступивших материалов по фактической себестоимости и учетным ценам	16	15
Списание отклонений фактической себестоимости от учетной цены, относящихся к израсходованным материалам на основное производство	20	16
То же на вспомогательное производство	23	16
То же на общепроизводственные и общехозяйственные нужды	25,26	16
То же на нужды обслуживающих производств и хозяйств	29	16
То же на упаковочные материалы для готовой продукции	44	16
То же по недостачам материалов	94	16
То же по материалам при ликвидации чрезвычайных ситуаций	92	16

Как показывает практика, большинство предприятий учитывают сырье и материалы на счете 10 «Материалы» по учетным ценам.

В учетной политике должно быть предусмотрено использование счета 16 «Отклонение в стоимости материалов» как параллельно со счетом 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», так и без 15-го счета.

На счете 16 учитывается разница между учетной (покупной) ценой и фактической себестоимостью приобретаемых материальных ценностей, т.е. транспортно-заготовительные расходы. Накопленные в дебете счета 16 транспортно-заготовительные расходы списываются на те счета, по дебету которых учитывались отпущенные материалы. Для этого в конце каждого отчетного месяца составляется отдельный расчет по определению среднего процента отклонений.

Сальдо отклонений по счету 16 на начало месяца плюс сумма отклонений по дебету счета 16 за отчетный месяц. Это будет сумма числителя расчета, а в знаменателе будет сальдо по счету 10 «Материалы» на начало месяца плюс поступления материалов по дебету счета 10 за данный месяц. Числитель умножаем на 100%.

В бухгалтерском учете известна сумма израсходованных материалов на производство продукции, на нужды цехов и заводоуправления:

Д-т 20, 23, 25, 26

К-т 10 (по учетным ценам).

Учетную стоимость материалов умножаем на средний пропоит отклонений. Таким образом, отклонения (транспортно-заготовительные расходы) списываются на соответствующие счета ПО учету затрат:

Д-т 20, 23, 25, 26, 44, 91, 92

К-т 16.

При продаже материалов их стоимость списывается в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы», при безвозмездной передаче материалов списание отражается по дебету счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».

Следовательно, на счета 91 и 92 также необходимо списать отклонения по среднему проценту.

Поступление материалов может быть не только при приобретении у поставщика за счет собственных средств, но и за счет других источников: целевого финансирования, безвозмездного поступления, взносов в уставный фонд, оприходования излишков материалов, выявленных при инвентаризации.

II. Безвозмездное получение материалов от других лиц учитывается по рыночной стоимости на счетах 98 субсчет 2 «Безвозмездные поступления» и на счете 92-1 «Внереализационные доходы», а поступления в пределах одного собственника на счете 83 «Добавочный фонд», субсчет 3 «Безвозмездное получение».

Записи по счетам будут следующие:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Безвозмездное получение материалов от других лиц (без НДС)	10	98-2
НДС, выделенный в документах по безвозмездному получению материалов	18-32	98-2
Списание «входного» НДС при зачете бюджету	68-2	18-32
Отпуск материалов в производство	20,23	10
Увеличение внереализационных доходов за месяц на сумму материалов, отпущенных в производство	98-2	92-1
Начисление НДС за месяц на материалы, отпущенные в производство	98-2	68-2
Поступление материалов от одного собственника без включения в налогооблагаемую базу	10	83-3

Поступление материалов от учредителей в виде вклада в уставный фонд отражается проводкой (без НДС):

Д-т 10 «Материалы»,

К-т 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный фонд».

Излишки материалов, выявленные при инвентаризации включаются во внереализационные доходы по учетным ценам:

Д-т 10 «Материалы»,

К-т 92-1 «Внереализационные доходы».

Излишки материалов, выявленные при получении от поставщика относятся на увеличение долга поставщику:

Д-т 10 «Материалы»,

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

5.7 Документальное оформление расхода производственных

запасов

Сырье и материалы со склада отпускают на производственные нужды, различные хозяйственные нужды (ремонт и др.), для переработки на сторону, на продажу излишних и ненужных запасов.

На производственные нужды отпуск материалов должен тщательно контролироваться и осуществляться по нормам на основе установленных лимитов.

Отпуск материалов в производство оформляется лимитно-заборными картами (ф. № М-8), которые заполняются в течение всего месяца и в которых ежедневно указывается количество отпущенных материалов по наименованиям (номенклатурным номерам), остаток лимита, возврат материалов и фактический отпуск за месяц. За каждый день ставятся подписи работника склада и цеха-получателя.

Если материалы отпускаются в производство не ежедневно, а периодически или на внутрихозяйственные нужды, то оформление производится с помощью требования-накладной (внутреннее перемещение) по форме № М-11. Так же оформляется сверхлимитный отпуск материалов.

Лимитно-заборные карты и требование-накладная заполняются в двух экземплярах: один вручается цеху-получателю, второй - складу. Применение лимитно-заборных карт значительно уменьшает число разовых документов.

Если материалы реализуются и вывозятся автотранспортом, то выписывается товарно-транспортная накладная (ТТН-1), а при самовывозе - товарная накладная (ТН-2).

При использовании на складе вычислительной техники вместо первичных документов на расход материалов можно использовать карточки складского учета материалов, а в конце месяца компьютер выдает машинограмму расхода материалов по статьям затрат и объектам калькуляции.

На всех расходных документах обязательно должна быть подпись руководителя предприятия или его заместителя. Все приходные и расходные документы из кладовой поступают бухгалтерупри реестре (описи). Реестр составляется в двух экземплярах - бухгалтеру и кладовщику.

Если предприятие имеет сравнительно небольшое производство, то вместо требований и лимитно-заборных карт можно заполнять акт выпуска готовой продукции, который служит основанием для оприходования произведенной продукции и списания сырья и материалов. Форма акта приведена ниже.

Вид продукции	Кол-во (шт.)	Сумма (руб., коп.)	Сырье, материалы	Кол-во (кг)	Сумма (руб., коп.)
Костюмы трикотажные	20	20 000-00	Пряжа ч/ш	30	20 000-00

В негосударственных, особенно непроизводственных, организациях фактически израсходованные материалы по их отдельным видам списываются согласно актам, подписанным членами комиссии и утвержденным руководителем организации.

В постановлении Министерства финансов Республики Беларусь от 21 марта 2004 года №41 установлен лимит стоимости имущества, являющегося средствами труда, относимого в состав оборотных средств, т.е. на активный счет 10 «Материалы» (об этом сказано выше), и способы переноса их стоимости на затраты по производству продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров в следующем порядке:

* по специальным инструментам и специальным приспособлениям (штампы, пресс-формы и др.) - в соответствии с нормативными ставками, рассчитанными исходя из сметы расходов на их изготовление (приобретение) и срока их полезного использования до 2 лет;

* стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов, погашается в момент передачи их в производство данного заказа;

* по предметам, по которым установлены сроки службы (спецодежда, спецобувь и др.),- погашается ежемесячно исходя из сроков их службы;

* по временным (нетитульным) сооружениям и приспособлениям - ежемесячно исходя из срока их эксплуатации (в зависимости от продолжительности строительства) с учетом стоимости возвратных материалов от разборки;

* по остальным предметам - в соответствии с учетной политикой организации:

* в размере 50% стоимости предметов - при передаче их со складов в эксплуатацию и 50% стоимости (за вычетом стоимости Этих предметов по цене возможного использования) - при выбытии их за непригодностью; или в размере 100% - при выбытии их за непригодностью;

* по предметам до одной базовой величины списывается единовременно на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров по мере передачи их в эксплуатацию. Материально ответственными лицами учет указанных предметов ведется в количественном выражении.

5.8 Синтетический учет расхода производственных запасов

С учетом целей расходования производственных запасов записи по счетам будут следующие:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отпуск материалов на производство продукции (работ, услуг)	20	10
Отпуск материалов вспомогательным цехам, в том числе на научно-исследовательские работы, освоение новых видов изделий, изготовление опытных образцов и др.	23	10
Отпуск материалов на содержание и эксплуатацию оборудования цехов, их хозяйственные нужды	25	10
Отпуск материалов на общехозяйственные нужды	26	10
Отпуск материалов на исправление брака	28	10
Отпуск материалов на нужды детских учреждений, ЖКХ, подсобного сельского хозяйства и др.	29	10
Отпуск материалов для освоения новых производств	97	10
Отпуск материалов на упаковку продукции, рекламу и др.	44	10
Отпуск материалов на строительство хозяйственным способом	08	10
Списание материалов при ликвидации основных средств	91-2	10
Утрата материалов из-за чрезвычайных обстоятельств (пожар и др.)	92-2	10
Недостача и потери материалов	94	10
Отпуск материалов структурным подразделениям	79	10
Списание материалов на мероприятия целевого назначения	86	10
Передача материалов в виде вклада в уставный фонд товарищества	58-1 91-2	91-1 10
Продажа материалов по закупочной цене	91-2	10
Отгрузка материалов покупателю по цене продажи	62	91-1
Начисление НДС по проданным материалам от цены продажи, если она выше покупной цены	91-3	68-2
Списание материалов по безвозмездной передаче по покупной цене	92-2	10
Начисление НДС по безвозмездной передаче (от покупной цены)	92-3	68-2

Убытки от безвозмездной передачи материалов не могут уменьшать налогооблагаемую базу при определении налога на прибыль.

Убытки от стихийных бедствий уменьшают налогооблагаемую базу при определении налога на прибыль.

НДС по недостачам из-за стихийных бедствий не начисляется.

Убытки от списания недостач сверх норм естественной убыли, выявленных при инвентаризации не уменьшают налогооблагаемую базу при определении налога на прибыль.

При использовании приобретенных производственных запасов на непроизводственные нужды или на производство продукции, реализация которой освобождена от НДС, сумма налога зачету не подлежит, а у покупателя производственных запасов после оплаты их продавцу относится на затраты:

Д-т 20, 29, 86

К-т 18-31.

5.9 Бухгалтерский учет горюче-смазочных материалов

К горюче-смазочным материалам (ГСМ) относятся нефть, бензин, керосин, дизельное топливо, масло и др., которые необходимы для заправки транспортных средств и для производственных целей. Для бухгалтерского учета ГСМ используется активный счет 10 «Материалы» субсчет 3 «Топливо».

Учет ведется по видам данных материалов, местам хранения и материально ответственным лицам.

На крупных производственных предприятиях имеются свои нефтесклады с емкостями для хранения ГСМ.

Перевозка ГСМ автотранспортом оформляется товарно-транспортной накладной формы ТТН-1 или ТТН-1 (нефть).

Работники, с которыми заключен договор о полной материальной ответственности, должны принять ГСМ по количеству, сор-гам, маркам, обеспечить полный слив из цистерн. Субсчет 3 «Топливо» должен иметь субсчета: 10-31 «Топливо на складах»; 10-32 « Топливо в баках транспортных средств». На складе на каждое наименование и марку ГСМ заполняется ведомость учета выдачи, в которой расписываются водители автомашин, а в путевом листе расписывается работник, отпустивший ГСМ.

В местах хранения ГСМ учитываются в карточках складского учета формы № М-17 или в складских книгах по образцу карточек. Отпуск ГСМ водителям осуществляется в единицах объема (литрах), а смазочных материалов - в единицах массы (килограммах).

Складской и бухгалтерский учет ГСМ ведется в натуральном выражении в единицах массы. Значит, объемные единицы (лит-ры) пересчитываются в единицы массы исходя из средней плотности каждого вида ГСМ за отчетный месяц по нефтескладу.

На каждый автомобиль ведется карточка учета расхода конкретного вида ГСМ (бензин А-76, бензин А-95 и т.д.).

Данные о наличии топлива в баках транспортных средств по окончании месяца подтверждают акты снятия остатков.

По данным карточек учета расхода ГСМ и замеров бензина или дизельного топлива в баках определяют фактический расход топлива, а также нормативный расход топлива с учетом пробега автомобиля в километрах. Таким образом определяют экономию или перерасход топлива.

На затраты производства ГСМ списываются по нормам, а перерасход относится на виновное лицо (водителя).

Основанием для списания бензина и дизельного топлива на затраты производства являются накопительные ведомости данных путевых листов о фактическом расходе топлива за отчетный период.

На основе документов на прием и отпуск ГСМ (ТТН-1, требований, ведомостей учета выдачи топлива и смазочных материалов) материально ответственное лицо составляет для бухгалтерии отчет о движении ГСМ.

Записи по счетам бухгалтерского учета ГСМ будут следующие:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Поступление ГСМ от поставщиков (без учета НДС)	10-31	60
НДС по приобретаемым ценностям	18-31	60
Заправка транспортных средств (на основе ведомости учета выдачи ГСМ)	10-32	10-31
Отпуск с нефтескладов ГСМ (согласно требованиям и лимитно-заборным картам на отпуск смазочных материалов)	23,25,26	10-31

Если предприятие не имеет своих автозаправочных станций, то ГСМ покупают на АЗС.

Предприятие заключает договор с АЗС и производит предварительную оплату для получения электронных магнитных

карт. В конце каждого месяца АЗС представляет покупателю отчет о количестве и стоимости отпущенного топлива (справка-расшифровка) и сумме остатка денежных средств. ГСМ могут приобретаться и за наличный расчет. Водитель к авансовому отчету должен приложить оправдательный документ АЗС. Записи по счетам будут следующие:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Перечисление аванса за ГСМ	60	51
Приобретение топлива на АЗС по картам, жетонам (без учета НДС)	10-32	60
НДС по приобретенным ценностям	18-31	60
Приобретение топлива на АЗС за наличный расчет	10-32	71
НДС по приобретенным ценностям (если он выделен в документе АЗС)	18-31	71
Выдача денежных средств	71	50
Списывание ГСМ по эксплуатации транспортных средств, машин и механизмов (на основе накопительной ведомости данных путевых листов по картам расхода)	23, 25, 26	10-32
Списывание топлива на непроизводственные нужды	29	10-31
НДС по топливу, израсходованному на непроизводственные нужды	29	68
Сумма недостачи (перерасхода) топлива	73-2	10-32
НДС по перерасходу топлива	73-2	68-2
Начисление премии за экономию	20,23	70

5.10 Учет и списание автомобильных шин

На каждом предприятии используется автомобильный транспорт. Следовательно, возникают вопросы по учету использования, ремонта, списания автомобильных шин. Шины, поступающие с автотранспортным средством (количество колес и плюс одно запасное), входят в первоначальную стоимость и учитываются на активном счете 01 «Основные средства» (Д-т 01, К-т 08). Но изнашиваются шины быстрее, чем автомобиль. Поэтому предприятия для ремонта автомобилей покупают новые шины, ремонтируют бывшие в эксплуатации. Учет автомобильных шин на скла-де обычный, как и для других запасных частей. А вот учет шин, выданных в эксплуатацию, отличается от учета других товарно-материальных ценностей и он должен соответствовать Правилам (пункт 97) эксплуатации автомобильных шин, утвержденных постановлением Министерства транспорта Республики Беларусь от 21 декабря 2000 года № 52.

В соответствии с Правилами каждый владелец транспортных средств (юридические лица) обязан на каждую шину заводить карточку учета работы автомобильной шины и заполнять все реквизиты карточки (модель шины, ГОСТ или ТУ, заводской номер, номер слойности или индекс грузоподъемности, гарантийная норма пробега, завод-изготовитель новой шины или шиноремонтное предприятие, модель автомобиля, пробег шины в километрах по спидометру за каждый месяц и т.д.).

При замене шины на колесах запасной шиной водитель должен сообщить дату замены, номер замененной шины, показания спидометра в момент замены шины. Эти данные записываются в карточке учета работы шины. При снятии шины с эксплуатации в карточке учета записывается ее полный пробег по спидометру, техническое состояние и куда направляется шина - в ремонт, на восстановление или в утиль. Направление шины определяет комиссия в своем заключении (на карточке).

Карточка является актом списания шины.

Составление дополнительных актов с заключениями комиссии по рассмотрению причин выхода шины из строя не предусмотрено утвержденными Правилами.

На восстановленные шины заводятся новые карточки учета их работы. Если предприятие не создает резерв для ремонта шин, то расходы по восстановлению шин отражаются по счетам следующим порядком:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Оприходование шин, прошедших норму пробега и пригодных к восстановлению (по акту комиссии) - по цене резинового утиля	10-5	20
Сдача шин для восстановления шиноремонтному предприятию	10-7	10-5
Получение восстановленных шин	10-5	10-7
Стоимость работ по восстановлению шин	10-5	60
НДС но счету шиноремонтного предприятия	18-31	60
Оплачен счет шиноремонтного предприятия (с НДС)	60	51
Списание оплаченного НДС	18-32 68-2	18-31 18-32
Оприходование шин, прошедших норму пробега и малопригодных к восстановлению (по цене вторичного сырья	10-6	20
Передача утиля организации вторсырья	91-2	10-6
Поступление денежных средств за вторсырье	51	91-1
Учет стоимости недопробега шины по вине водителя (согласно акту комиссии)	94 73-2	20 94
Начисление НДС на сумму ущерба (от суммы недопробега)	73-2	68-2
Возмещение ущерба (с НДС)	50,70	73-2

Автотранспортным предприятиям дано право создавать ре-черв на восстановление износа автомобильных шин, включая его и себестоимость перевозок.

Для расчета резервируемых сумм, т.е. суммы амортизации по шинам, надо стоимость комплекта шин, установленных на автомобиле, разделить на ресурс одного комплекта шин и полученный результат умножить на пробег одного комплекта в отчетном месяце и далее умножить на количество комплектов шин, установленных на автомобиле (без запасного колеса). В комплект входит покрышка, камера и ободная лента. Под ресурсом комплекта автомобильных шин имеется в виду максимальный эксплуатационный пробег за все время эксплуатации шины. Для учета резерва замены автошин применяется счет 96 «Резерв предстоящих расходов», субсчет «Резерв для замены шин». Проводки будут:

1) создание резерва с учетом пробега автомобилей: Д-т 20, К-т 96, субсчет «Резерв для замены шин»;

2) списание шин со склада для замены:

Д-т 96, субсчет «Резерв для замены шин», К-т 10-5, субсчет «Автомобильные шины». Убыток от недопробега шин с НДС не должен уменьшать налогооблагаемую базу прибыли.

5.11 Учет операций с давальческим сырьем

Часто одни предприятия передают другим предприятиям на переработку сырье и материалы.

Передающая сторона иногда допускает ошибку, списывая передаваемые материалы со счета 10 «Материалы», хотя передачи права собственности на материалы и изготовленную из них продукцию в данном случае не происходит. Такая передача не является реализацией.

По действующему плану счетов бухгалтерского учета даваль-ческое сырье у передающей стороны переносится с субсчета 10-1 «Сырье и материалы» на субсчет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». Эти записи по счетам производятся на основании договора и товарно-транспортной накладной формы ТТН-1 или товарной накладной формы ТН-2.

При передаче сырья в переработку в строке «Основание отпуска» необходимо указывать дату и номер договора на оказание услуг по переработке, а в строке «Цель приобретения продукции (товара)» надо записать: «Для переработки на давальческих условиях». Указывается также ставка и сумма НДС, но к вычету переработчиком они не принимаются.

После оказания услуг по переработке составляется двусторонний акт с указанием стоимости услуг по переработке, который является основанием для оплаты услуг по переработке.

Вместе с актом оказанных услуг переработчик должен представить отчет о переработке сырья, в котором указать количество готовой продукции в натуральном выражении, норму расхода сырья на одну единицу продукции, возможные появления возвратных отходов производства.

Изготовленная продукция при передаче ее заказчику также оформляется накладной формы ТТН-1 или ТН-2. В строке «Цель приобретения» надо записать: «Передача продукции, выработанной из давальческого сырья». Цена выработанной продукции может формироваться по договоренности собственником сырья или переработчиком. Отпускные цены на продукцию, изготовленную из давальческого сырья, собственник сырья формирует исходя из стоимости сырья, расходов, связанных с его приобретением, реализацией готовой продукции, установленных налогов и неналоговых платежей, прибыли с учетом уровня отпускных цен, сформированных предприятием-изготовителем на такую же продукцию (товары), изготовленную из собственного сырья.

За услуги по переработке сырья предприятия по договору на оказание услуг могут рассчитываться денежными средствами, выработанной из давальческого сырья продукцией, давальческим сырьем. Передача в счет оплаты услуг сырья или выработанной продукции должна оформляться накладной формы ТТН-1, а не актом оказанных услуг. Если же транспортировка готовой продукции не производится, то передача такой продукции от заказчика переработчику и от переработчика заказчику оформляется накладной формы ТН-2, а не актом.

Бухгалтерский учет операций с давальческим сырьем у заказчика будет следующий:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Поступление материалов от поставщика	10-1	60
НДС, предъявленный поставщиком	18-31	60
Произведена оплата, включая НДС	60	51
Списание НДС по материалам, освобожденным от налогообложения	20, 23, 25, 26, 29	18-31
Списание НДС по материалам, израсходованным на непроизводственные нужды	29,91,86	18-31
Стоимость сырья, переданного в переработку на сторону	10-7	10-1
Стоимость возвращенного сырья из переработки	10-1	10-7
Стоимость услуг по переработке сырья и материалов	20	60,76
Сумма НДС, предъявленная переработчиком	18-31	60,76
Стоимость услуг по транспортировке сырья и полуфабрикатов, оказанных сторонними организациями	20	60,76
НДС по транспортным услугам	18-31	76
Оплата услуг по переработке и транспортировке	60,76	51
Расчет продукцией, выработанной из давальческого сырья	00,76	90
Списание фактической себестоимости продукции	90	43
Начислен НДС по реализации за месяц	90	68-2
Начислены другие платежи от реализации	90	68-2
Списание материалов на производство продукции	20	10-1
Оприходована готовая продукция 43	20

Для принимающей стороны (переработчика, исполнителя) давальческое сырье не является ее собственностью, поэтому оно учитывается на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку». После подписания акта выполненных работ стоимость давальческого сырья списывается с кредита счета 003, а готовая продукция учитывается по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Аналитический учет по счетам 003 и 002 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения. Исполнитель (переработчик) должен обеспечить раздельный учет затрат по каждому заказу.

При включении в себестоимость услуг затраты исполнителя по производству продукции из давальческого сырья отражаются следующей записью: Д-т20

К-т 70, 68, 69, 02, 05, 10, 25, 26, 76 и др. При включении выручки за оказанные услуги в реализацию учитывается метод учета выручки для исчисления налогов по реализации (согласно учетной политике). Датой оказания услуг принимается дата подписания акта. Если выручка определяется по мере оказания услуг и предъявления документов заказчику, то записи по счетам будут: 1)Д-т62 К-т 90;

2)Д-т51, 10,41 и т.д. К-т 62; 3)Д-т90 К-т 20.

Если выручка учитывается по мере оплаты, то дебет 51 и кредит 90, но не позднее 60 дней с даты отгрузки товаров надо уплатить НДС (Д-т 97, К-т 68-2).

При получении сырья или выработанной продукции в счет оказанных услуг используются счета 10 «Материалы» и 41 «Товары» в зависимости от цели приобретения (для производства или для реализации). Записи по счетам будут следующие:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Ступило сырье, готовая продукция в счет оплаты за IVI и	10,41	62,60
предъявленный по сырью и готовой продукции	18-31	62,60
Списание себестоимости услуг по производству товаров из давальческого сырья	90	20
Начислен НДС по реализации услуг	90	68-2
Начислены иные платежи по реализации	90	68-2
Списывается финансовый результат от оказания услуг	90	99

Необходимо знать особенности исчисления НДС по реализации услуг, связанных с переработкой давальческого сырья.

Согласно Инструкции о порядке исчисления и уплаты НДС, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31 января 2004 года № 16, датой реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья являлась дата подписания акта выполненных работ.

Дата отгрузки товара будет являться датой оказания услуги по переработке давальческого сырья только в том случае, когда эти услуги оказываются нерезидентам Республики Беларусь. Облагаются экспортируемые услуги НДС по нулевой ставке при представлении в налоговый орган копий следующих документов:

* договора (контракта) с иностранным юридическим или фи-шческим лицом;

* документов, подтверждающих оказание этих услуг;

* документов, подтверждающих вывоз товаров, произведенных из давальческого сырья.

Стоимость давальческого сырья переработчиком в налоговую базу для исчисления НДС не включается. Оборотом по реализации признается только стоимость услуг по изготовлению товаров из давальческого сырья.

5.12 Учет тары и тарных материалов

В силу большой значимости и стоимости тары каждое производственное и торгово-снабженческое предприятие должно обеспечить сохранность тары, правильное ее использование и учет. Тара учитывается по таким видам с учетом сырья, из которого она изготовлена: тара из древесины, картона и бумаги, металла, пластмассы, стекла, ткани и нетканых материалов.

По срокам службы тара делится на тару однократного (бумажная, картонная, пластмассовая) и многократного (многооборотного) использования. Тара однократного использования по ее фактической себестоимости приобретения или изготовления включается в отпускную цену готовой продукции и в сопроводительных документах отдельной строкой не указывается. Многооборотная тара подразделяется на залоговую и незалоговую. Залоговой тарой называется такая тара, по которой законодательством устанавливается цена в виде залога, т.е. определенной, часто повышенной цены, чтобы обязать покупателей продукции своевременно возвращать такую тару поставщикам-изготовителям продукции (бочки, бутылки, фляги, поддоны, бобины и т.д.). Поставщик-изготовитель продукции оплачивает ее таросдатчику также по залоговым ценам. Незалоговая возвратная тара (картонная, деревянная, тканевая) подлежит сдаче на ближайшие тарные склады или тароремонтные предприятия.

Тара многократного использования в товарно-сопроводительных документах указывается, как правило, отдельной строкой.

Учитывая назначение тары, сроки использования для хранения материальных ценностей на складах или для осуществления производства продукции на промышленных предприятиях, тара может быть инвентарной. Если она эксплуатируется более 12 месяцев, то такая тара учитывается в составе основных средств на счете 01 «Основные средства», а менее 12 месяцев - на счете 10-4 «Тара и тарные материалы». Записи по счетам производственные предприятия осуществляют следующие:

1) Д-т01, 10-4

К-т 60 - стоимость поступившей тары без НДС;

2)Д-т18

К-т 60 - НДС по поступившей таре;

3) Д-т 60

К-т 51 - оплата тары;

4) Д-т 68

К-т 18-зачет НДС.

При изготовлении тары непосредственно на промышленном предприятии затраты собираются на счете 23 «Вспомогательные производства»:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списание материалов на производство тары	23	10-1
Начисление заработной платы работникам, занятым изготовлением тары	23	70
Начисление платежей от фонда оплаты труда	23	69
Услуги сторонних организаций	23	60,76
Оприходование изготовленной тары	01, 10-4	23

Если тара отнесена к основным средствам и используется внутри предприятия, то на ее стоимость начисляется согласно Инструкции от 31 января 2004 года № 16 НДС (Д-т 18 и К-т 68), а к вычету он принимается в месяце, следующем за месяцем уплаты его в бюджет: Д-т 68 и К-т 18.

Если затаривание собственной продукции производится непосредственно в цехах основного производства, то тара включается в цену продукции и списывается проводкой: Д-т 20 и К-т 10-4.

Если упаковка продукции производится после сдачи ее на склад отдела сбыта, то она списывается на коммерческие расходы:

Д-т 44 «Расходы на реализацию»

К-т 10-4.

При отгрузке продукции в таре, подлежащей возврату, поставщик в ТТН-1 указывает количество, цену и стоимость тары и записывает по счетам: Д-т 45 и К-т 10-4.

После получения оплаты за тару поставщик производит записи: Д-т 51 и К-т 62; Д-т 62 и К-т 45, т.е. поступление денег за возвратную тару не отражается по счету реализации.

У покупателя отгрузка тары поставщику записывается по счетам: Д-т 45 и К-т 10-4. При получении оплаты за тару: Д-т 51 и К-т 60; Д-т 60 и К-т 45. Если поступила неполная сумма (за тару в неисправном состоянии), то разницу между полученной и принятой на учет тарой по счету 45 надо отразить на счете 91 «Операционные доходы и расходы»: Д-т 91 и К-т 45.

Стоимость возвращенной тары на счете реализации у покупателя не записывается.

По многооборотной залоговой таре НДС не начисляется (за исключением стеклотары).

Аналитический учет тары на промышленных и в торгово-заготовительных предприятиях ведется бухгалтерией в натуральном и стоимостном выражении по складам, цехам, видам тары. Стоимость многооборотной тары, пришедшей в негодное состояние в силу износа, списывается по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы».

По таре, на которую установлены нормы расхода, списание также производится по фактическому износу, но в пределах норм (пластмассовые ящики для перевозки винно-водочной продукции). Согласно акту, составленному комиссией, бухгалтерия производит следующие записи по счетам:

1) Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т 10-4 - на учетную стоимость тары;

2) Д-т 10-6

К-т 94 - на стоимость лома;

3) Д-т 20

К-т 94 - списание на затраты за минусом стоимости лома.

В случае недостачи ящиков, их поломки устанавливается виновное лицо для возмещения убытков. Если виновное лицо не установлено или суд отказал во взыскании, то сумма недостачи и порчи списывается:

Д-т 92

К-т 94.

Сдача лома ящиков предприятиям вторресурсов отражается на счете 91 «Операционные доходы и расходы»:

Содержание операции	Дебет	Кредит
I. При определении выручки по отгрузке продукции
Произведена отгрузка лома	91	10-6
Начислен НДС по реализации лома	91-3	68-2
Отражена реализация лома	62	91-1
Поступление выручки за сданный лом	51	62
II. При определении выручки по мере оплаты
Произведена отгрузка лома	45	10-6
Списывается стоимость реализованного лома	91-2	45
Начислен НДС от реализации лома	91-3	68-2
Поступила выручка на расчетный счет	51	91-1

Предприятиям пищевой промышленности разрешено включать в себестоимость готовой продукции стоимость стеклянной тары, а предприятиям ликеро-водочной промышленности в себестоимость продукции разрешено относить разницу приобретения стеклянной тары по более высокой цене, чем залоговая цена. Записи операций со стеклянной тарой в промышленности будут следующие:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Поступление бутылок по залоговой цене без НДС	10-4	60
Разница между покупной ценой новых бутылок и залоговой ценой без НДС	26	60
НДС, предъявленный поставщиком бутылок	18-3	60
Оплата поставщику вместе с НДС	60	51

В целях очищения окружающей среды и переработки отходов стеклянной тары и тары из бумаги и картона производители товаров в данной таре и импортеры-реализаторы должны перечислять на специальный счет Министерства торговли ежемесячно 10% от фактически использованной тары.

5.13 Документация и учет драгоценных металлов и драгоценных

камней

К драгоценным металлам относятся: золото, серебро, платина, палладий, родий, иридий, осмий, рутений в любом виде и состоянии.

К драгоценным камням относятся: природные алмазы, рубины, изумруды, сапфиры, александриты, бриллианты, жемчуг в сыром и обработанном виде.

Драгоценные металлы и драгоценные камни могут находиться в виде сырья, полуфабрикатов, незавершенной продукции, готовых изделий, инструментов, оборудования, приборов, средств вычислительной техники, машин, а также в виде лома и отходов, их содержащих.

На основе Инструкции Комитета по драгоценным металлам Республики Беларусь (Белдрагмет создан при Министерстве финансов Республики Беларусь) министерства и ведомства разрабатывают и согласовывают с Белдрагметом ведомственные инструкции о порядке получения, расходования, хранения, учета драгоценных металлов и драгоценных камней для подведомственных предприятий.

Контроль за выполнением таких инструкций осуществляют вышестоящие организации и Белдрагмет через госинспекцию пробирного надзора.

При нанесении ущерба государству (недостачи, хищения, сверхнормативные потери, безлицензионный вывоз) штрафные санкции составляют сумму, равную 20-кратной стоимости драгоценных металлов и камней. Предприятия всех форм собственности обязаны вести строгий учет поступления, расходования и остатков драгоценных металлов и драгоценных камней, изделий, их содержащих, отходов и лома этих ценностей, проводить инвентаризацию не реже двух раз в год (1 июля и 1 января) во всех местах хранения и в производстве, своевременно отражать в учете результаты инвентаризации.

Вывоз драгоценных металлов и драгоценных камней должен быть согласован с Белдрагметом.

Реализовывать основные средства, бывшие в употреблении, можно не ниже стоимости драгоценных металлов, содержащихся в объектах основных средств.

Предприятия обязаны получать лицензию на добычу, переработку, хранение и реализацию драгоценных металлов и драгоценных камней в госинспекции пробирного надзора Белдрагмета; разработать четкий документооборот, маршрут движения сырья и изделий, заключить договоры с материально ответственными лицами, связанными с транспортировкой, хранением и переработкой драгоценных металлов и драгоценных камней, использовать типовые бланки документов, вовремя сдавать бухгалтерские отчеты и статистическую отчетность (формы 2 км, 4 км).

Поставщики изделий обязаны в паспортах или других документах указывать количество драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в этих изделиях.

Строжайший учет должен быть организован по местам хранения, подразделениям производств (цехи, участки), материально ответственным лицам, по объектам, содержащим драгоценные металлы и драгоценные камни, и по видам металлов и камней (слитки, проволока, пластины; их ширина, толщина, диаметр проволоки), по пробам, номеру партии, количеству в граммах, каратах и по другим отличительным признакам.