Методология бухгалтерского учета в Республике Беларусь

К сведению, в зарубежной практике по срокам действия аренда делится:

1) на краткосрочную (рейтинг)-до 1 года;

2) среднесрочную (хайринг) - от 1 года до 3 лет;

3) долгосрочную (лизинг) - свыше 3 лет.

Широкое распространение и в нашей экономике получила финансовая аренда- лизинг, когда арендодатель за счет своих средств приобретает для арендатора по заявке последнего необходимое для его производственных целей оборудование у определенного поставщика и передает во временное владение и пользование, сохраняя за собой право собственности.

Аренда допускается во всех отраслях народного хозяйства и в отношении движимого и недвижимого имущества: здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, земельные участки, обособленные природные объекты.

Передача имущества во временное владение и пользование оформляется договором аренды (имущественного займа), в котором указываются необходимые данные об имуществе, передаваемом в аренду (наименование, состав, себестоимость, срок аренды, сумма арендной платы, условия и сроки внесения арендной платы, распределение обязанностей сторон (начисление амортизации основных средств, проведение ремонтов, уплата земельного налога, уплата коммунальных услуг по зданиям и др.).

Имущество, предоставленное в аренду или полученное, должно отражаться в бухгалтерском учете отдельно.

Передача объекта в аренду оформляется актом (накладной) приема-передачи основных средств.

Основные средства у арендодателя как его собственность продолжают числиться на счете 01 «Основные средства». Бухгалтерия арендодателя делает отметку в инвентарной карточке объекта о передаче его в аренду, и копия инвентарной карточки передается арендатору, который зачисляет объект аренды на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства» без использования двойной записи по счетам, т.е. получение отражается по дебету счета 001, а при возврате их арендодателю - по кредиту этого счета.

Амортизацию по переданному в аренду объекту при текущей аренде начисляет арендодатель, но относит ее не на затраты своего производства, а в уменьшение дохода от аренды, т.е. в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы» и в кредит счета 02 «Амортизация основных средств», если аренда не является основной деятельностью предприятия.

Если же передача основных средств, нематериальных активов является основным видом деятельности, то амортизация по переданным в аренду объектам отражается в составе расходов по обычным видам деятельности:

Д-т 20, 23, 25, 26, 44

К-т 02.

Основным видом экономической деятельности организации является такой вид деятельности, который вносит наибольший вклад, удельный вес в показатель объема производства, объема реализации продукции, работ, услуг и составляет более 50% от данных показателей. Тогда бухгалтерия арендодателя начисленную будет отражать арендную плату как реализацию продукции, работ и услуг:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т 90 «Реализация».

Если сдача имущества в аренду не является основным видом экономической деятельности, то арендная плата у арендодателя должна учитываться как операционные доходы на счете 91 «Операционные доходы и расходы»:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т 91 «Операционные доходы и расходы».

Арендная плата рассчитывается за месяц, исходя из арендуемой площади зданий, сооружений, помещений, установленной базовой ставки арендной платы за 1 м2 арендуемой площади и коэффициентов, характеризующих удобства в пользовании арендуемыми производственными зданиями, сооружениями и помещениями.

Расходы арендодателя по содержанию, эксплуатации, текущему ремонту производственных зданий, сооружений и помещений, отоплению, энергоснабжению, связи, коммунальным и другим услугам не включаются в арендную плату и оплачиваются арендатором отдельно по договоренности сторон на основании фактических расходов (показаний приборов, счетчиков).

Базовые ставки арендной платы за 1 м2 зависят от населенных пунктов республики.

Арендная плата включает в себя амортизационные отчисления, все виды налогов и сборов, уплачиваемых в бюджет арендодателем в соответствии с законодательством.

Договоры аренды зданий, сооружений, нежилых помещений подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре договоров аренды зданий, сооружений, нежилых помещений.

Юридические лица, имеющие здания, сооружения и иные помещения республиканской собственности, при сдаче их в аренду перечисляют в республиканский бюджет 50% полученной арендной платы после уплаты всех налогов и сборов.

При арендных отношениях записи по счетам у арендатора следующие:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Сумма арендной платы, причитающейся уплате (без НДС)	20, 25, 26, 44	62
НДС по арендной плате	18	62
Возмещение арендодателю расходов по содержанию и эксплуатации зданий, сооружений, отоплению, энергоснабжению, связи, коммунальным услугам согласно договору аренды на основании фактических расходов	20, 25, 26, 44	62
Отнесение топливно-энергетических ресурсов, израсходованных сверх установленных лимитов	91	62
Отнесение на арендатора согласно договору аренды расходов по текущему и капитальному ремонтам основных средств	23, 20, 23, 25, 26,44	10,70,69, 76,23
Отнесение затрат по текущему и капитальному ремонтам, возложенным на арендодателя согласно договору аренды	23	10, 70, 69, 76
Уменьшение арендной платы на вышеперечисленные расходы	62	23
Сумма капитальных вложений в арендованные основные средства (реконструкция, модернизация)	08	10, 70, 69, 76
Передача капитальных вложений арендодателю	62	91
Списание себестоимости капитальных вложений	91	08
Начисление НДС по реализации капитальных вложений	91	68
Начисление арендной платы авансом	97	62
НДС по арендной плате	18	62
Списание арендной платы на текущий месяц	20,25, 26,44	97
Перечисление начисленной арендной платы (с НДС)	62	51

У арендодателя производятся следующие записи по счетам:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Причитающаяся арендная плата, если передача основных средств в аренду: - является основным видом деятельности организации (выручка от реализации учитывается по моменту отгрузки); - не является основным видом деятельности	62 62	90 91
То же, когда выручка от реализации учитывается по мере оплаты	51 62	62 91,90
Сумма амортизации по сданному в аренду имуществу и другие затраты, связанные с арендой	91	02,23 и др.
Начисление в бюджет налога на добавленную стоимость	90,91	68
Дооценка основных средств, возвращенных арендатором (на стоимость осуществленных им работ по реконструкции объектов)	01	83
Получение арендной платы, уплаченной авансом	51,62	62,98
Зачисление арендной платы в счет текущего месяца	98	90,91
Начисление налогов и сборов из выручки	90-5	68

Повышенного внимания требует отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с использованием личного транспорта в служебных целях.

Трудовой кодекс Республики Беларусь, статья 106 устанавливает, что работники предприятия, состоящие в штате и использующие свои транспортные средства для нужд нанимателя, имеют право на получение компенсации за износ автомобиля, размер и порядок выплаты которой определяется по договоренности сторон.

Автомобиль работника при использовании его в служебных целях, а также при сдаче его в аренду на балансе предприятия не числится, потому что не является собственностью предприятия. Следовательно, амортизация по таким транспортным средствам не начисляется.

За износ автомобиля в процессе его эксплуатации для нужд предприятия работник получает компенсацию в размере суммы амортизации, рассчитанной согласно законодательству.

На предприятии должен быть издан приказ, оформлен договор и составлен расчет компенсации.

Нормативный срок службы автомобиля устанавливает комиссия с учетом технического состояния транспортного средства. По средствам, бывшим в эксплуатации, комиссия имеет право снижать срок службы вдвое, но не ниже 2 лет (по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам до 3 лет).

Расчет суммы амортизации по автомобилю, используемому в служебных целях, рассчитывается любым из трех способов начисления амортизации: линейным, нелинейным, производительным. Если работник использует свой автомобиль для нужд нанимателя и получает компенсацию или передал автомобиль в безвозмездное пользование, то предприятие не начисляет налог на недвижимость, а если заключен договор аренды автомобиля, то предприятие уплачивает налог на недвижимость по остаточной стоимости транспортных средств.

Возмещение затрат по ремонту автомобиля действующим законодательством не предусматривается.

За полностью изношенный автомобиль компенсация не должна выплачиваться.

Если же автомобиль оформлен договором аренды, то за счет арендатора может быть предусмотрено проведение технического обслуживания, текущего ремонта с заменой незначительных деталей.

Размер и порядок выплаты арендной платы устанавливается по договоренности сторон, и при выдаче ее физическим лицам надо удержать подоходный налог.

Если работник использует личный автомобиль в служебных целях и получает за это компенсацию, то затраты на ремонт автомобиля несет владелец автомобиля. А если такие расходы оплатило предприятие, то они покрываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Для работника такие выплаты являются выплатами социального характера, а значит прибавляются к заработной плате за данный месяц и по общей сумме начисляются подоходный налог, отчисления в Фонд социальной защиты населения и обязательные страховые взносы в Белгосстрах.

Ремонт же арендованных основных средств идет за счет арендатора и включается в себестоимость продукции, работ, услуг.

Компенсация за использование личного транспорта в служебных целях согласно статьи 2.10.10 Основных положений включается в себестоимость для бухгалтерского и налогового учета и она не облагается взносами в Фонд социальной защиты населения и Белгосстрах.

У иностранных физических лиц или лиц без гражданства, временно проживающих на территории Республики Беларусь, из суммы арендной платы удерживается подоходный налог по ставке 20%.

Если постоянно проживающий в Республике Беларусь иностранный гражданин сдает в аренду автомобиль, то подоходный налог удерживается по ставкам для резидентов.

Если арендодателем является юридическое лицо (кроме иностранных) или предприниматель без образования юридического лица, то арендатор всю сумму арендной платы перечисляет на их расчетные счета.

Расчет представляется в налоговую инспекцию один раз в квартал, не позднее 15-го числа следующего за отчетным кварталом месяца.

Арендная плата у арендатора включается в себестоимость продукции, работ, услуг в составе материальных затрат.

Арендодатель сумму арендной платы отражает в отчетном периоде, к которому она относится, независимо от времени оплаты и даты поступления денег.

В договоре аренды должно быть оговорено техническое состояние автомобиля, его стоимость, и из этой суммы уплачивается налог на недвижимость арендатором или арендодателем.

По договорам аренды, лизинга с иностранными юридическими и физическими лицами по основным средствам, ввезенным на территорию Республики Беларусь, налог на недвижимость всегда уплачивает арендатор.

Кроме договора, хозяйственные операции по аренде автомобилей оформляются актом приема-передачи основных средств.

Долгосрочная аренда основных средств - это аренда предприятий, цехов, участков с производственным оборудованием или только оборудования. Долгосрочная аренда осуществляется на несколько лет и, согласно договору аренды, может завершаться выкупом основных средств арендатором.

Учет долгосрочно арендуемых средств производится в оценочной договорной стоимости, установленной арендодателем и арендатором, и чаще всего она равняется первоначальной стоимости. Арендодатель передает на баланс арендатора стоимость основных средств и сумму начисленной амортизации, используя счет 91 «Операционные доходы и расходы»:

Д-т 91 «Операционные доходы и расходы»

К-т 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Оприходование объектов основных средств, подлежащих сдаче в аренду, отражается записью:

Д-т 03

К-т 08.

Если в аренду передается объект, бывший в эксплуатации, то на сумму амортизации запись будет:

Д-т 02

К-т 03 и на остаточную стоимость:

Д-т 91

К-т 03.

Начисление арендной платы:

Д-т 62

К-т 91 (90).

Счет 90 «Реализация» используется теми организациями, у которых сдача имущества в аренду является основной деятельностью. На поступившую арендную плату запись будет:

Д-т51

К-т 62.

Начисление НДС:

Д-т 91-3,90-5

К-т 68.

3.5 Учет лизинговых операций

В учете лизинговых операций используются следующие законодательные документы.

1. Гражданский кодекс Республики Беларусь (глава 34).

2. Конвенция о межгосударственном лизинге, ратифицирована Законом Республики Беларусь от 9 ноября 1999 года № 309-3 «О ратификации Конвенции «О межгосударственном лизинге».

3. Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства статистики и Министерства строительства и архитектуры Республики Беларусь от 30 марта 2004 года № 87/55/33/5.

4. Инструкция о порядке бухгалтерского учета основных средств (в редакции постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 9 июля 2004 года № 110).

5. Инструкция о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь (в редакции постановления от 23 июля 2004 года № 114, действует с 1 августа 2004 года).

6. Дополнительные нормативные акты.

Определение лизинга дано в статье 636 Гражданского кодекса Республики Беларусь от 7 декабря 1998 года № 218-3 (далее -ГК), согласно которой по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Лизинг является очень удобным источником приобретения современного оборудования для лизингополучателя (арендатора) на довольно выгодных финансовых условиях, так как сущность лизинговых операций сводится к тому, что одни юридические лица (лизингодатель) приобретают объекты лизинга за свои средства по заявкам других субъектов хозяйствования (лизингополучатель) и передают им за плату с правом или без права выкупа.

Объектом лизинга является движимое и недвижимое имущество, относящееся к основным фондам, а также отдельные виды нематериальных активов, в частности программное обеспечение.

Объектом лизинга не может быть имущество, используемое для семейных или бытовых нужд, земельные участки, природные ресурсы.

В зависимости от условий возмещения лизингодателю затрат и перехода права собственности на объект лизинга к лизингополучателю лизинг (от англ. leasing - аренда) подразделяется:

* на финансовый, при котором лизинговые платежи в течение договора лизинга, заключенного на срок не менее одного года, возмещают лизингодателю стоимость объекта лизинга в размере не менее 75% его первоначальной стоимости с правом или без права выкупа;

* оперативный, при котором лизинговые платежи в течение договора лизинга возмещают лизингодателю в размере менее 75% первоначальной стоимости объекта лизинга. По истечении договора лизинга лизингополучатель возвращает лизингодателю объект лизинга и его можно передавать в лизинг многократно.

В зависимости от состава сторон лизинг делится:

* на международный, при котором хотя бы одна из сторон является нерезидентом Республики Беларусь;

* внутренний, при котором обе стороны договора являются резидентами Республики Беларусь;

* сублизинг, при котором лизингополучатель с согласия лизингодателя передает объект в лизинг другому лизингополучателю.

Тщательно должен продумываться договор лизинга по всем условиям лизинга и отражать: наименование и характеристику объекта; контрактную стоимость объекта; обязательства сторон по уплате налоговых платежей по объекту лизинга; срок лизинга; цену договора лизинга, которая устанавливается исходя из инвестиционных расходов (первоначальная стоимость объекта лизинга, страхование объекта, налоговые платежи по объекту лизинга и др.) и вознаграждения (доходов) лизингодателя; выкупную стоимость объекта лизинга, которая может быть равна или меньше остаточной стоимости (выкупная стоимость равна первоначальной стоимости объекта минус лизинговые платежи); сумму лизинговых платежей за каждый месяц лизинга, которые возмещают инвестиционные расходы лизингодателя и сумму вознаграждения (дохода) лизингодателя; какая сторона начисляет амортизацию (износ); у кого объект лизинга будет находиться на балансе - лизингодателя или лизингополучателя. Лизинговый платеж относится на себестоимость продукции (работ, услуг) лизингополучателя.

Выкупная стоимость объекта лизинга не входит в состав затрат лизингополучателя.

Величина амортизации (износа) объекта лизинга устанавливается договором лизинга по согласованию между лизингодателем и лизингополучателем, она не должна превышать разницу между контрактной (первоначальной) стоимостью объекта и его выкупной (или остаточной) стоимостью, определяемой условиями договора лизинга. Если договором размер износа не предусмотрен, то тогда он начисляется по единым нормам.

Что касается предметов интерьера, включая офисную мебель, печи СВЧ, жалюзи, а также предметы для отдыха и развлечений, легковые автомобили в качестве служебных (кроме автошкол), то по таким объектам лизинга амортизация начисляется по твердым, а не по свободным нормам.

Объект лизинга в период действия договора лизинга не подлежит переоценке. Лизингодатель в течение всего срока действия договора лизинга является собственником имущества, переданного в лизинг.

С 1 августа 2004 года вступила в силу новая Инструкция о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций (в редакции постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 23 июля 2004 года № 114).

Цель данной Инструкции - установление единого порядка отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций для коммерческих и некоммерческих организаций (кроме банков, страховых компаний, бюджетных организаций).

Бухгалтерский учет лизинговых операций зависит от того, находится ли объект на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя.

Лизингодатель все затраты по приобретению объекта лизинга учитывает на активном счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение объектов лизинга».

На первоначальную стоимость принятого объекта составляется запись по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет «Объект лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение объектов лизинга».

Рассмотрим порядок отражения у лизингодателя операций по приобретению объекта лизинга.

Пример. Лизинговая компания по согласованию с лизингополучателем приобретает объект лизинга за счет собственных средств. Стоимость объекта лизинга по счету поставщика составила 1 000 000 руб., НДС - 180 000 руб.; стоимость погрузки, выгрузки, транспортировки согласно счету транспортной организации составила 200 000 руб., НДС - 36 000 руб.

Приобретение объекта лизинга и осуществление расчетов у лизингодателя по счетам будет отражено следующим образом.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма в руб.
Согласно накладной поставщика отражена покупная цена объекта лизинга (без НДС)	08-4	60	1 000 000
НДС, включенный в накладную поставщика	18-11	60	180 000
Расходы на погрузку, транспортировку, выгрузку (без НДС)	08-4	60	200 000
НДС по погрузочно-разгрузочным и транспортным услугам	18-31	60	36 000
Перечислено поставщику за объект лизинга	60	51	1 180 000
Перечислено организации за транспортные услуги	60	51	236 000
Сумма НДС, перечисленная поставщику за объект лизинга	18-12	18-11	180 000
Сумма НДС, перечисленная транспортной организации	18-32	18-31	36 000
Объект лизинга принят к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (1 000 000 + 200 000)	03	08-4	1 200 000

При использовании заемных средств для финансирования приобретения объекта лизинга у лизингодателя записи по счетам будут следующие:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получение заемных средств (кредитов, займов)	51,52,55,60	66,67
Погашение задолженности по кредитам банков и обязательств по займам перед другими организациями	66	51,52,55
Списание затрат лизингодателя, за исключением затрат по капитальным вложениям, во внеоборотные активы	20	10,51,60,69, 70,71,96,97
Причитающиеся проценты по кредитам банка и займам других организаций	20 субсчет «Инвестиционные расходы	66,67

1. Бухгалтерский учет у лизингодателя, когда объект лизинга находится на балансе лизингодателя.

Сумма лизинговых платежей признается выручкой и в соответствии с принятой учетной политикой организации отражается по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов» и кредиту счета 90 «Реализация», если лизинговая деятельность является основным видом деятельности, или счету 91 «Операционные доходы и расходы».

Начисление лизинговых платежей, причитающихся по договору лизинга, отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».

Пример. Лизингодатель передает объект лизинга для использования лизингополучателю сроком на год с последующим выкупом.

Первоначальная стоимость объекта лизинга 1 200 000 руб., оплата вознаграждения за услугу по лизингу 300 000 руб., сумма НДС по лизинговым платежам 270 000 руб., начисленная лизингодателем амортизация 200 000 руб.

Записи по счетам у лизингодателя будут следующие:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма в руб.
Начисление задолженности по лизинговым платежам за весь срок лизинга (1 200 000 + 300 000 + 270 000)	62	98	1 770 000
Расходы по содержанию объекта лизинга	20	10,70,69
Начисление амортизации по объекту лизинга	20	02	200 000
Создание амортизационного фонда на сумму начисленной амортизации по объекту лизинга	010		200 000
Получение лизинговых платежей на расчетный счет (ежемесячно) согласно договору лизинга	51,52,55	62	1 770 000
Списание лизинговых платежей, поступивших от лизингополучателя, со счета 98 «Доходы будущих периодов» (счета 91 или 90 - согласно учетной политике)	98	91,90	1 770 000
Списание расходов по содержанию объекта лизинга	91,90	20	200 000
Начисление НДС и других налогов и сборов по лизинговым платежам	91,90	68	270 000
Передача объекта лизинга в собственность лизингополучателю: Первоначальная стоимость	03 субсчет «Выбытие материальных ценностей»	03 субсчет «Объект лизинга»	1 200 000
Сумма амортизации	02	03 субсчет «Выбытие материальных ценностей»	200 000
Остаточная стоимость объекта лизинга при выкупе	91,90	03 субсчет «Выбытие материальных ценностей»	1 000 000
Получена сумма выкупной стоимости объекта лизинга	51,52,55,76	76,91
Списание финансового результата по лизингу (прибыль)	91-9 90-9	99	300 000

При возврате объекта лизинга лизингодателю первоначальная стоимость объекта лизинга списывается с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в дебет счета 01 «Основные средства». Если по такому объекту есть проценты по непогашенным кредитам, займам, взятым на приобретение объекта, то в течение года они учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а в конце отчетного года проценты относятся на увеличение стоимости объекта основных средств.

На сумму недополученных лизинговых платежей производится сторнировочная запись по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».

2. Бухгалтерский учет у лизингодателя, когда объект лизинга находится на балансе лизингополучателя.

Передача объекта лизинга получателю отражается по дебету активного счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет «Объект лизинга» на сумму первоначальной стоимости.

По объектам, бывшим в эксплуатации, необходимо отдельно со счета 02 «Амортизация основных средств» списать начисленную амортизацию и сумму остаточной стоимости по счету 58 «Финансовые вложения».

Лизингодатель при передаче объекта лизинга на баланс лизингополучателя стоимость объекта (исходя из условий договора лизинга) записывает по дебету забалансового счета 011 «Основные средства, сданные в аренду».

Аналитический учет по счетам 03, 58, 011 ведется по каждому объекту основных средств, по каждому лизингополучателю.

Записи по счетам у лизингодателя с учетом данных примера № 2 будут следующие:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма в руб.
Передача лизингополучателю на баланс новых основных средств	58	03 субсчет «Объект лизинга»	1 200 000
Передача объектов, бывших в эксплуатации, по первоначальной стоимости	03 субсчет «Выбытие материальных ценностей»	03 субсчет «Объект лизинга»	1 200 000
Списание начисленной амортизации по объекту лизинга	02	03 субсчет «Выбытие Материальных ценностей»	200 000
Списание остаточной стоимости объекта лизинга (1 200 000 -- 200 000)	58	03 субсчет «Выбытие материальных ценностей»	1 000 000
Отнесение объекта лизинга на забалансовый счет	011		1 200 000
Выкуп объекта лизинга или его возврат от лизингополучателя		ОН	1 20Q 000
Начисление причитающихся по договору лизинга платежей за весь срок лизинга	62	98	1 770 000
Поступление лизинговых платежей	51,52,55	62	1 770 000
Выручка (доход) в виде лизинговых платежей в соответствии с принятой учетной политикой (лизинговая услуга)	98	91,90	1 770 000
Начисление НДС и других налогов и сборов по лизинговым платежам	91,90	68	270 000
Выкуп объекта лизинга в собственность лизингополучателя, отражаемый в учете лизингодателя (на сумму выкупной - остаточной стоимости)	51,52,55	62
Увеличение операционных доходов на выкупную стоимость объекта основных средств	98	91-1
Начислен НДС от выкупной стоимости	91-3	68
Списывается стоимость объекта лизинга	91,90	58	1 000 000
Поступление выкупной стоимости объекта лизинга	62	91
В случае возврата лизингополучателем объекта лизинга	08	58
Списывается со счета 08 возвращенный объект лизинга	03,01	08
Сумма недополученных лизинговых платежей («красное сторно»)	62	98

3. Бухгалтерский учет у лизингополучателя, когда объект лизинга находится на балансе лизингодателя.

Объект лизинга как собственность лизингодателя у лизингополучателя зачисляется по дебету забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» по контрактной стоимости (стоимости, указанной в договоре лизинга).

Аналитический учет взятых в лизинг основных средств ведется в разрезе лизингодателей по каждому объекту лизинга.

Если лизингополучатель несет за свой счет (по условиям договора) расходы по доставке, монтажу и установке оборудования и договор лизинга будет завершен выкупом объекта лизинга, то такие расходы отражаются по дебету активного счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счетов 10, 23, 60,76, 68 и др. А если лизингополучатель по условиям договора лизинга возвращает объект лизинга лизингодателю, то расходы по доставке, монтажу и установке относятся в дебет активного счета 97 «Расходы будущих периодов».

Фактические расходы с кредита счета 08 переносятся в дебет счета 01 после ввода объекта лизинга лизингополучателем в эксплуатацию по субсчету «Присоединенная стоимость объекта лизинга». Записи по счетам у лизингополучателя будут следующие (с учетом данных примера № 2).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма вруб.
Получен объект лизинга (по сумме договора лизинга)	001		1 200 000
Расходы по монтажу объекта лизинга у лизингополучателя	08	10, 70, 69	40 000
Начисление лизинговых платежей в пользу лизингодателя (без НДС)	20, 23,25, 26, 29, 44	76	1 000 000
Сумма НДС по лизинговым платежам (18% от 1 200 000)	18-11	76	216000
Вознаграждения за услуги (лизингодателю)	20, 23, 25, 26, 29, 44	76	300 000
НДС по сумме вознаграждений (18% от 300 000)	18-11	76	54 000
Амортизация объекта лизинга	20, 23, 25, 26,44	76	200 000
Перечисление лизинговых платежей (1 000 000 + 216 000 +¦ 300 000 + 54 000 + 200 000)	76	51,52, 55	1 770 000
Оприходован выкупленный объект в собственность лизингополучателя на сумму амортизации в составе лизинговых платежей	01	02	200 000
Списание расходов со счета 08	01	08	40 000
Списание объекта лизинга с забалансового счета		001	1 200 000

4. Бухгалтерский учет у лизингополучателя, когда объект лизинга находится на балансе лизингополучателя.

Поступление объекта лизинга на баланс лизингополучателя, как было сказано ранее, отражается по активному счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» в корреспонденции с активно-пассивным счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по лизинговым платежам».

Оприходование объекта лизинга со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» переносится на счет 01 «Основные средства» субсчет 2 «Основные средства, полученные в лизинг».

Начисление лизинговых платежей за весь период лизинга отражается на счете 97 «Расходы будущих периодов» субсчет «Расходы по лизинговым платежам». Согласно договору лизинга лизинговые платежи списываются ежемесячно на затраты производства и обращения (счета 20,26,44).

На сумму начисленной амортизации создается амортизационный фонд на забалансовом счете 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств», а после принятия объекта лизинга в собственность лизингополучателя - амортизационный фонд уменьшается.

После полного расчета по лизингу лизингополучатель зачисляет объект в собственные основные средства (субсчет 01-1) и принимает начисленную амортизацию.

Записи по счетам у лизингополучателя будут следующие:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма в руб.
Поступление объекта лизинга на сумму контрактной стоимости (без НДС)	08-4	76	1 200 000
Сумма НДС от контрактной стоимости, предъявленная лизингодателем	18-11	76	21 600
Дооборудование объекта лизинга лизингополучателем	08-4	10,70,69,76
Начисление на всю сумму лизинговых платежей, причитающихся лизингодателю	97	76	1 770 000
Начислен НДС по лизинговым платежам	18-11	68	318 600
Уплачен НДС	68	51	318 600
Оприходование объекта лизинга	01-2	08-4	1 200 000
Сумма уплаченного НДС (21600 + 318 600)	18-12	18-11	340 200
Ежемесячное списание лизинговых платежей на затраты производства и обращения	20, 26, 44	97	1 770 000
Начисление амортизации по объекту лизинга	20,26, 44	02-2	200 000
Перечисление лизинговых платежей лизингодателю	76	51,52,55	1 770 000
Создание амортизационного фонда на сумму начисленной амортизации	010		200 000
Принятие объекта лизинга в собственные основные средства	01-1	01-2	1 200 000
Списание ранее начисленной амортизации при переводе объекта в собственные основные средства	02-2	02-1	200 000
Уменьшение амортизационного фонда по принятому объекту лизинга		010	1 200 000

3.6 Учет выбытия основных средств

Выбытие основных средств может происходить вследствие физического износа, продажи, безвозмездной передачи, обмена, частичной или полной ликвидации при авариях, стихийных бедствиях, иных чрезвычайных ситуациях, повлекших невозможность дальнейшего использования или нецелесообразность восстановления, при передаче в уставный капитал (фонд) другой организации.

Для определения целесообразности и непригодности объекта к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности его восстановления, а также для оформления документации на списание указанных объектов в организации (если наличие основных средств является существенным) приказом руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия в составе технических работников (инженеров), представителей администрации, главного бухгалтера, лиц, ответственных за сохранность основных средств. Комиссия устанавливает непригодность объекта к восстановлению и использованию, причины списания объекта (физический или моральный износ, реконструкция, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия, длительное неиспользование объекта для производственных целей), виновных лиц в преждевременном выбытии объекта, возможность использования отдельных деталей, узлов, материалов и их оценку исходя из цен возможного использования, определяет количество, вес изымаемых цветных и драгоценных металлов.

Результаты принятого комиссией решения оформляются актом на списание основных средств (форма № ОС-4) или актом на списание автотранспортных средств (форма № ОС-4а). В актах указывается наименование объекта, дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные ремонты, причина выбытия с обоснованием причин нецелесообразности использования и невозможности восстановления.

Акт утверждается руководителем предприятия. В актах приводят подробные сведения о техническом состоянии основных частей, деталей, узлов и обосновывают необходимость их ликвидации (износ, преждевременное выбытие по причине ненормальных условий эксплуатации, аварии). При авариях к акту прилагается копия другого акта - акта об аварии с указанием причин и виновников произошедших аварий.

Детали, узлы демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других основных средств, а также другие материалы приходуются в бухгалтерском учете по цене возможного использования. Непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье по дебету счета 10 «Материалы» субсчет 6 «Прочие материалы».

Выбытие объектов основных средств вследствие продажи, обмена, списания, внесения в качестве вклада в уставный фонд и в других случаях оформляется договором и актом о приеме-передаче основных средств, а также составляется товарно-транспортная накладная формы ТТН-1, если отпуск (перемещение) осуществляется с участием автомобильного транспорта, либо товарная накладная на отпуск и оприходование товарно-материальных ценностей формы ТН-2, если перемещение объекта основных средств осуществляется почтой или нарочным (самовывоз).

На основании акта о приеме-передаче основных средств (форма № ОС-1) бухгалтерия организации делает запись в инвентарной карточке.

Ликвидация, продажа, обмен, внесение в уставный фонд основных средств производятся с участием активно-пассивного счета 91 «Операционные доходы и расходы», при безвозмездной передаче - счета 92 «Внереализационные доходы и расходы», а в пределах одного собственника - счета 83 «Добавочный фонд».

Пунктом 46 в Инструкции о порядке бухгалтерского учета основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20 декабря 2004 года № 127 (в редакции постановления от 9 июля 2004 года № 110), предусмотрены два варианта отражения в учете выбытия основных средств:

1) с использованием субсчета «Выбытие основных средств»;

2) без использования субсчета «Выбытие основных средств».

I. Реализация и прочее выбытие (в учетной политике - метод учета выручки по отгрузке)

Содержание операции	Дебет	Кредит
I вариант
Списание первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств	01 субсчет «Выбытие основных средств»	01
Сумма накопленной амортизации	02	01 субсчет «Выбытие основных средств»
Списание остаточной стоимости основных средств	91-2	01 субсчет «Выбытие основных средств»
Расходы вследствие выбытия основных средств (продажа, обмен, ликвидация, передача в уставный фонд)	91-2	70,69, 10
Расходы при ликвидации аварий, безвозмездной передаче, стихийных бедствиях	92-2	70, 69, 10
Оприходование ценностей, полученных при ликвидации основных средств (по цене возможного использования)	10	91-1
Начисление НДС	91-3	68-2
Определяется результат от реализации: прибыль убыток	91-9 99	99 91-9
Оприходование выручки от реализации, включая НДС	51	91-1
Стоимость материалов, полученных при разборке объектов, ликвидированных в результате аварий, стихийных бедствий	10	92-1
II вариант
Списание амортизации по выбывающему объекту	02	01
Списание остаточной стоимости	91-2	01
Оприходование деталей, узлов, материалов	10	91-1
Расходы по демонтажу объекта	91-2	70,69

При реализации основных средств НДС начисляется от остаточной стоимости, за минусом суммы возвратных отходов.

При реализации основных средств по цене ниже остаточной стоимости НДС надо начислять от остаточной стоимости, а не от цены реализации.

II. Безвозмездная передача основных средств

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списание первоначальной стоимости передаваемого объекта	01 субсчет «Выбытие основных средств»	01
Списание накопленной амортизации	02	01 субсчет «Выбытие основных средств»
Сумма НДС от остаточной стоимости	92-3	68-2
Списание остаточной стоимости	92-2	01 субсчет «Выбытие основных средств»

III. Выбытие основных средств вследствие стихийных бедствий (наличие страхового полиса)

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списание первоначальной стоимости	01 субсчет «Выбытие основных средств»	01
Списание начисленной амортизации	02	01 субсчет «Выбытие основных средств»
Списание остаточной стоимости основных средств	92-2	01 субсчет «Выбытие основных средств»
При наличии страхового полиса на объект основных средств	76-2	01 субсчет «Выбытие основных средств»
Поступление страхового возмещения	51	76-2
Некомпенсируемые страховыми возмещениями потери	92-2	76-2
Убытки по чрезвычайным обстоятельствам	99	92-9

IV. Выбытие основных средств вследствие недостач, хищений

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списание первоначальной стоимости	01 субсчет «Выбытие основных средств»	01
Списание амортизации	02	01 субсчет «Выбытие основных средств»
Списание остаточной стоимости недостающих основных средств	94	01 субсчет «Выбытие основных средств»
Начисление НДС от остаточной СТОИМОСТИ^	94	68
Списание недостачи по вине организации (с учетом НДС)	92-2	94
Отнесение недостачи на виновных лиц по остаточной стоимости с учетом НДС	73-2	94
Разница между взыскиваемой (без НДС) и остаточной стоимостью недостающих ценностей	73-2	98-4
НДС от суммы разницы	73-2	68
Поступление материального ущерба	50,51,70	73-2
Отражение внереализационных доходов от суммы разницы в стоимости недостающих основных средств	98-4	92-1
Списание недостачи в случае неустановления виновного лица или при отказе суда во взыскании	94 92-2	73-2 94

V. Передача основных средств в качестве вклада в уставный фонд другой организации

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списание первоначальной стоимости основных средств	01 субсчет «Выбытие основных средств	01
Списание накопленной амортизации	02	01 субсчет «Выбытие основных средств»
Списание остаточной стоимости основных средств	91-2	01 субсчет «Выбытие основных средств»
Списание основных средств по рыночной (экспертной) стоимости	58-1	91-1
Списание финансового результата от передачи основных средств
прибыль	91-9	99
убыток	99	91-9

НДС при передаче основных средств в качестве взноса в уставный фонд другой организации не начисляется.

3.7 Учет переоценки основных средств

В связи с тем, что основные средства вводятся в эксплуатацию в разные периоды с использованием действующих различных цен на оборудование, машины, транспортные средства, различных уровней заработной платы при возведении зданий, сооружений, различных цен на строительные материалы и т.д., возникает необходимость установить реальную стоимость однородных объектов, которая называется восстановительной стоимостью. Восстановительная стоимость должна объективно отражать уровень цен на определенную дату, и этой датой чаще всего является 1 января наступающего года.

Установлено три способа переоценки основных средств:

1) путем индексации первоначальной стоимости с использованием коэффициентов пересчета, публикуемых Министерством статистики и анализа по состоянию на 1 января;

2) путем прямого пересчета первоначальной стоимости в цены, складывающиеся на 1 января на соответствующие виды основных аналогичных средств. При прямом пересчете должны быть документы и материалы, подтверждающие рыночную цену: справка завода-изготовителя с прибавлением расходов по перевозке и монтажу оборудования; справка торговых организаций об уровне цен; сведения об уровне цен на данные виды средств, опубликованные в печатной рекламе или каталогах, а при необходимости экспертные заключения о рыночной стоимости зданий и сооружений (их выполняет Министерство строительства и архитектуры), остальных средств (Министерство промышленного строительства).

Справки, сведения о ценах, экспертные заключения сохраняются вместе с другими документами по переоценке;

если средства числятся в СКВ, то надо взять курс валюты Национального банка на 31 декабря и по курсу перевести стоимость в рубли и ее умножить на коэффициент пересчета. Переоцениваются и безвозмездно полученные средства в соответствии с датой их первого приобретения.

Первичным документом по переоценке основных средств является ведомость переоценки, куда из инвентарных карточек или описей записывается каждый объект, а после переоценки составляется акт о результатах переоценки, на основе которого составляются записи по счетам по состоянию на 1 января.

Увеличение балансовой стоимости объекта основных средств до уровня восстановительной стоимости отражается записью по счетам:

Д-т 01 «Основные средства»

К-т 83 «Добавочный фонд».

При использовании понижающих коэффициентов запись по счетам производится методом «красное сторно»:

Д-т 01

К-т 83.

Одновременно корректируется сумма начисленной амортизации. При ее увеличении запись по счетам будет:

Д-т 83

К-т 02, а при уменьшении - эта же проводка методом «красное сторно».

Следует добавить, что при выбытии основных средств переоценка обязательна для государственного имущества, для негосударственного - по усмотрению учредителей.

Указ Президента Республики Беларусь от 20 октября 2006 года. № 622 «О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования» обязал все организации провести переоценку имущества на 1 января 2007 года и на дальнейшие годы.

Не производится переоценка:

1) потребительскими кооперативами по строительству жилья, гаражей и стоянок (для транспорта граждан), садово-дачными кооперативами;

2) земельных участков, объектов природопользования, жилищных и библиотечных фондов, объектов лизинга, незавершенного жилищного строительства;

3) имущества, расположенного на территории, подвергшегося радиоактивному загрязнению в результате катастрофы на ЧАЭС.

Обязательной переоценке подлежат числящиеся в бухгалтерском учете в составе внеоборотных активов основные средства,

не завершенные строительством объекты и неустановленное оборудование.

Наиболее правильный результат переоценки дают метод прямой оценки и пересчета валютной стоимости имущества. Индексный метод переоценки часто дает завышение стоимости основных средств, а значит, завышение суммы амортизации и себестоимости продукции (работ, услуг) и снижение прибыли. Индексный метод применяется по согласованию с собственником имущества, кроме переоценки не завершенным строительством объектов, полностью самортизированных основных средств или амортизация их завершается в году, следующем за отчетным, основных средств некоммерческих организаций.

При дооценке не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования записи по счетам будут:

Д-т 07, 08, 10,

К-т 83; при уценке:

Д-т 07, 08, 10

К-т 83 - метод «красное сторно».

10.10. Инвентаризация основных средств

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества и обязательств, выявляются отклонения от учетных данных и принимаются решения по внесению изменений в данные бухгалтерского учета.

Объекты, сроки и порядок проведения инвентаризаций определяет руководитель организации.

Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 25 июня 2001 года № 42-3 определено обязательное проведение инвентаризации:

* при передаче имущества государственного унитарного предприятия в аренду, его купле-продаже;

* при реорганизации или ликвидации (упразднении) организации;

* перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

* при смене руководителя организации и(или) материально ответственных лиц;

* при выявлении фактов хищения и(или) порчи имущества;

* в случае чрезвычайных обстоятельств (стихийные бедствия);

* в иных случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь.

Обязательная ежегодная инвентаризация должна быть начата не ранее 1 октября и закончена до 31 декабря отчетного года. Конкретная дата начала инвентаризации устанавливается приказом руководителя. Также приказом руководителя организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При значительном объеме имущества, при наличии филиалов могут создаваться рабочие инвентаризационные комиссии.

До начала инвентаризации комиссия проверяет наличие и состояние инвентарных карточек (инвентарных книг), технические паспорта и другую документацию. В присутствии должностных и материально ответственных лиц (руководителей цехов, отделов, мастеров) члены комиссии осматривают каждый объект основных средств, его техническое состояние, комплектность, использование основных средств по назначению и записывают в инвентаризационную опись фактическое наличие по наименованиям, инвентарным номерам. При инвентаризации зданий, сооружений и других объектов недвижимости проверяется наличие документов, подтверждающих собственность организации.

В отдельную опись записывают выявленные при инвентаризации неучтенные объекты, а также непригодные для эксплуатации и восстановления объекты основных средств.

Неучтенные объекты основных средств отражаются в описи по восстановительной стоимости с учетом рыночных цен. Сумму их износа комиссия определяет по фактическому состоянию объекта в процентах от восстановительной стоимости.

Инвентаризационные описи используются в бухгалтерии для внесения изменений в инвентарные карточки, машинные регистры по учету основных средств. В заключение инвентаризации составляется сличительная ведомость, в которой указывается наименование объектов по местам их нахождения, выявленные неучтенные

объекты, недостающие объекты и их стоимость. Протокол инвентаризационной комиссии утверждает руководитель организации.

По всем расхождениям с учетными данными материально ответственные лица дают письменные объяснения, а затем принимается решение об отражении в учете всех расхождений.

Излишки основных средств независимо от причин их образования по решению руководителя организации приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и относятся на финансовые результаты.

Недостача основных средств в соответствии с решением руководителя организации покрывается за счет виновных лиц, а если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них, убытки списываются на финансовые результаты.

Записи по счетам бухгалтерского учета при выявлении излишков (неучтенных) основных средств будут следующие:

Д-т01

К-т 92-1 - по рыночной стоимости.

При наличии износа (амортизации):

Д-т01

К-т 02 и

Д-т01

К-т 92-1.

Бухгалтерские проводки по недостачам и хищению основных средств см. в параграфе 10.8 «Учет выбытия основных средств».

4. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

4.1 Понятие и виды нематериальных активов

Нематериальные активы представляют совокупность не имеющего материально-вещественной формы оцениваемого имущества, сохраняющего свое содержание и используемого организацией в хозяйственной деятельности в течение длительного (более 12 месяцев) периода.

При переходе к рыночной экономике, с развитием инвестиционной деятельности, обострением конкуренции на внутренних и международных рынках повышается значение и роль нематериальных активов (впервые нематериальные активы объектом бухгалтерского учета стали в 1992 году).

С 1 апреля 2003 года в Республике Беларусь вступила в силу новая редакция Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов.

Общегосударственный классификатор Республики Беларусь «Основные средства и нематериальные активы» утвердил перечень нематериальных активов.

Для целей бухгалтерского учета нематериальными активами признаются активы:

- идентифицируемые (имеющие признаки, отличающие данный объект от других, в том числе аналогичных) и не имеющие материально-вещественной (физической) формы;

- используемые в деятельности организации для производства продукции, при выполнении работ и оказании услуг, для управления организацией;

- способные приносить организации будущие экономические выгоды;

- срок полезного использования которых превышает 12 месяцев;

- по которым имеется документальное подтверждение стоимости, а также затрат по их приобретению (созданию);

- по которым имеются документы, подтверждающие права правообладателя.

При отсутствии любого из указанных критериев произведенные затраты не признаются нематериальными активами и являются расходами организации.

Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов (вступила в силу 24 мая 2004 года по отчислениям, производимым с 1 июля 2004 года) дан перечень нематериальных активов, по которым начисляется амортизация.

К амортизируемым нематериальным активам относятся принадлежащие обладателю имущественные права:

1. На объекты промышленной собственности: изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных схем, секреты производства (ноу-хау), селекционные достижения, средства индивидуализации участников гражданского оборота товаров, услуг (фирменные наименования, товарные знаки), другие объекты интеллектуальной собственности, на которые распространяется право промышленной собственности.

2. На произведения науки, литературы и искусства, являющиеся объектами авторского права:

2.1. Права на первичные произведения: литературные, научные (статьи, монографии, отчеты), драматические и музыкально-драматические, произведения хореографии и пантомимы и другие сценарные произведения, музыкальные произведения с текстом или без текста, аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения), произведения скульптуры, живописи, графики, литографии и другие произведения прикладного искусства, произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства, фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии, карты, планы, эскизы, иллюстрации и пластические произведения, относящиеся к географии, топографии и другим наукам.

2.2. Права на производные произведения: переводы, обработки, аннотации, рефераты, резюме, обзоры, инсценировки, музыкальные аранжировки, другие переработки произведений науки, литературы и искусства.

2.3. Права на составные произведения: сборники, энциклопедии, антологии, атласы, другие составные произведения.

3. На объекты смежных прав: исполнения, постановки, фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного телевидения.

4. На программы для ЭВМ и компьютерные базы данных.

5. На использование объектов интеллектуальной собственности, вытекающие из лицензионных и авторских договоров.

6. Пользования природными ресурсами, землей.

7. Прочие: лицензии на осуществление вида деятельности, лицензии на осуществление внешнеторговых и квотируемых операций, лицензии на использование опыта специалистов, права доверительного управления имуществом.

К нематериальным активам не относятся и не являются объектами начисления амортизации: