Бичкова С.М. та Івахненков С.В. зазначають, що обчислювальна техніка суттєво підвищує якість обробки облікової інформації. При цьому застосування комп'ютерів змінює зміст та організацію роботи облікового персоналу: зменшується кількість ручних операцій з обробки первинних документів, систематизації облікових показників, заповненню регістрів та звітних форм. Облікова робота стає творчою, спрямованою на організацію та удосконалення обліку.

На великих підприємствах із розвинутими комп'ютерними інформаційними системами повинні складатися власні внутрішні стандарти з організації безпеки та захисту бухгалтерської інформації.

Загалом у таких стандартах мають бути вимоги до нормативно-правової бази, до систем розмежування прав доступу, контролю цілісності, криптографічного захисту інформації, а також до механізмів фізичного захисту компонентів автоматизованої системи. Крім того, стандарт має охоплювати вимоги із забезпечення безперервності захисту, наприклад вимоги до порядку і періодичності перегляду правил категоризації чи інформації привілеїв користувачів.

Завдання організації захисту та безпеки даних в бухгалтерії полягає в забезпеченні всього комплексу організаційно-технічних, організаційно-режимних заходів та кадрової роботи, спрямованої на збереження комерційної таємниці та належного контролю роботи облікових працівників.

Наведені критерії повинні забезпечуватися системами захисту бухгалтерської інформації у комп'ютерній інформаційній системі підприємства. Таким чином, система захисту бухгалтерської інформації повинна складається з чотирьох основних компонентів:

- технологічні засоби захисту бухгалтерської інформації;

- бухгалтерська модель;

- криптографічні засоби захисту бухгалтерської інформації;

- організаційні методи.

Якісна комп'ютерна система бухгалтерського обліку повинна включати наступні функції щодо безпеки даних, до яких відносяться: поділ доступу до функцій і даних системи шляхом авторизації користувачів за паролем; шифрування даних; наявність контролю за входом до системи і ведення журналу робочого часу; контроль за періодичністю створення резервних (архівних) копій інформації тощо. Дані вимоги потрібно враховувати при виборі та при придбанні програмного забезпечення для бухгалтерії, а також проводити всебічну оцінку доступних на ринку програмних продуктів.

Захистом інформації в комп'ютерній системі бухгалтерського обліку є сукупність організаційно-технічних заходів і правових норм для запобігання заподіянню шкоди інтересам власника інформації та осіб, які користуються інформацією.

Ефективний контроль, конфіденційність або захист важливих програм та даних від недозволеного доступу і модифікації з боку користувачів може забезпечити криптографія. Найчастіше її використовують тоді, коли важливі дані передаються за допомогою каналів телекомунікації.

Окрім забезпечення захисту облікової інформації, до комп'ютера має бути обмежений доступ як осіб, котрі безпосередньо не пов'язані з роботою, так і програм, які не мають відношення до виконання поставлених завдань, що можуть занести програми-руйнівники (комп'ютерні віруси). Усі програми, котрі завантажуються в комп'ютер, слід перевіряти на наявність комп'ютерних вірусів за допомогою спеціальних антивірусних програм. Особливо гостро ця проблема постає при з'єднанні комп'ютерної інформаційної системи підприємства з всесвітньою глобальною мережею Internet.

Бухгалтерська інформація містить майже всі відомості про діяльність підприємства, тому вона часто є об'єктом уваги конкурентів. Саме тому бухгалтерська інформація має бути першочерговим об'єктом захисту. Однак комп'ютерні програми бухгалтерського обліку, які пропонують на ринку, мають різні можливості щодо захисту даних. Так, у програмних продуктах "Парус-Предприятие", "1С:Предприятие" така система має вигляд паролю для входу в програму. Програма "1С:Предприятие" дає можливість організувати доступ визначених осіб, котрі мають свої паролі, до окремих ділянок обліку: до каси, розрахунку заробітної плати, складського обліку тощо. Це дозволяє не лише захистити підприємство від несанкціонованого знімання комерційної інформації, а й уберегти його від шахрайства персоналу, що має безпосереднє відношення до роботи бухгалтерії. Однак самі файли баз даних і в цьому разі часто бувають незахищеними і їх може викрасти особа з мінімальними комп'ютерними навичками.

Комп'ютеризація бухгалтерського обліку та використання автоматизованих робочих місць бухгалтерів дає змогу забезпечити своєчасне надходження повної та достовірної інформації про господарську діяльність та майновий стан підприємства як до головного бухгалтера так і до керівництва підприємства при цьому не втрачаючи її. Крім того, використання комп'ютерів призводить до зниження загальної трудомісткості облікових робіт та зміни самого характеру облікової праці. Діяльність бухгалтера перетворюється на творчу, оскільки шаблонні види робіт виконуються комп'ютером, а за працівником залишаються творчі дії по змістовній оцінці отриманих облікових даних. Криптографія - це зворотній процес перетворення програм та даних у форму, непридатну для обробки. Шифрування і розшифрування даних потребує використання спеціальних програм і шифрувального ключа, відомого тільки користувачам, яким дозволено доступ до програм та інформації.

Отже, основою збереження комерційної таємниці є створення облікового апарату, який в процесі своєї діяльності здійснює контроль не тільки за правомірністю господарських операцій на підприємстві, а й за охороною конфіденційної інформації.

З метою удосконалення захисту бухгалтерської інформації на підприємстві в першу чергу необхідно правильно організувати бухгалтерський облік. Для цього ми пропонуємо використовувати структуру бухгалтерії, при якій в її складі замість облікових підрозділів з ділянками обліку виділяються два основні відділи: відділ інформаційної системи та контрольний відділ, що є підпорядковані головному бухгалтеру.

Перший відділ (інформаційний) забезпечує взаємозв'язок із структурними підрозділами підприємства і складається з групи працівників, до якої належать інженери-програмісти та бухгалтери-консультанти, що допомагають технічним працівникам вводити первинну інформацію. Таким чином, до працівників першого сектору належать працівники, які забезпечують поповнення інформаційної бази даних та поточне налагодження комп'ютерної системи бухгалтерського обліку.

До другого відділу (контрольного) належить група бухгалтерів-контролерів, які безпосередньо не вводять облікову інформацію до бази даних, але здійснюють контроль за правильністю її введення і, при необхідності, коригують.

Окрім наведених функцій до компетенції контролерів входить розробка і перевірка виконання облікової політики, складання внутрішніх та зовнішніх звітів, кошторисів і контроль за їх виконанням, оцінка нормативних і фактичних даних.

Дана організація роботи бухгалтерської служби, при застосуванні комп'ютерної форми обліку, забезпечує найбільш раціональну працю бухгалтерії та підвищує ступінь захищеності облікових даних та їх цілісність.

1.5 Господарська діяльність підприємства та центри його відповідальності як об'єкт обліку аналізу та аудиту

Класифікація видів економічної діяльності (КВЕД), організаційно-правових форм господарювання (КОПФГ), класифікація продуктів, товарів та послуг зовнішньоекономічної діяльності, класифікація об'єктів адміністративно-територіального устрою (КОАТУУ).

Єдиний державний реєстр підприємств та організацій України (ЄДРПОУ) - це автоматизована система збирання, накопичення та опрацювання даних про всіх юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичних осіб, що знаходяться на території України, а також відокремлені підрозділи юридичних осіб України, що знаходяться за межами України.

Представимо дані про ПрАТ "Фабрика Мрія" в таблиці 1.2.

Таблиця 1.2

Характеристика ПрАТ "Фабрика Мрія" за кодами економічної класифікації

Код	Повна назва коду	Значення	Примітка
1	2	3	4
ЄДРПОУ	Єдиний державний реєстр підприємств та організацій України	13550386
КОАТУУ	Класифікатор об'єктів адміністративно - територіального устрою України	1822083001
КОПФГ	Класифікатор організаційно-правових форм господарювання	230	Приватне акціонерне товариство
СПОДУ	Код органу управління
КВЕД	Класифікація видів економічної діяльності	16.10	Лісопильне виробництво

Після проведення дослідження організаційної структури підприємства, можна сказати, що ПрАТ "Фабрика Мрія" має лінійно-функціональну організаційну структуру зображену на рисунку 1.4.

Рис. 1.4. Організаційна структура управління ПрАТ "Фабрика Мрія"

Лінійно-функціональна структура передбачає, що функціональні служби отримують повноваження управління службами нижчого рівня, які виконують відповідні спеціальні функції. Однак делегуються не лінійні, а функціональні повноваження. Лінійно-функціональна структура поєднує переваги лінійної та функціональної структур.

Розглянемо показники фінансових результатів ПрАТ "Фабрика Мрія". Збільшення чистої виручки на 0,8% не призвело до збільшенню чистого прибутку. Вплив собівартості від реалізації продукції в 2014 році привід до зменшення чистого прибутку від 24 до 3 тис. грн.

Таблиця 1.3

Аналіз рівня та динаміки фінансових результатів ПрАТ "Фабрика Мрія"

Показник	Роки	Відхилення 2014 р. від 2012 р.
	2012	2013	2014	+ , -	%
Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	1201	1233	1211	10	100,8
Собівартість реалізованої продукції	885	893	1064	179	120,2
Валовий прибуток	288	340	147	-141	51,0
Інші операційні доходи	102	537	0	-102	0,0
Адміністративні витрати	78	104	65	-13	83,3
Витрати на збут	22	33	3	-19	13,6
Інші операційні витрати	206	642	77	-129	37,4
Фінансовий результат від операційної діяльності	84	98	2	-82	2,4
Інші доходи	4	9	55	51	1375,0
Фінансові витрати	62	104	0	-62	0,0
Інші витрати	2	2	54	52	2700,0
Чистий прибуток (збиток)	24	1	3	-21	12,5

Валовий прибуток зменшився на 141 тис. грн., зменшення обумовлено меншим темпом росту виручки від реалізації ніж зростання собівартості реалізованої продукції. Інші операційні доходи в 2014 році становили нуль гривень, а в 2012 році вони становили 102 тис. грн. Адміністративні витрати зменшилися на 16,7% порівняно з 2012 роком, а витрати на збут зменшилися на 84,4%. Фінансовий результат від операційної діяльності в 2014 році становив 2,4% від 2012 року. Фінансові витрати досягли нуля, в 2012 році він становив 62 тис. грн.

Заборгованість підприємства перед бюджетом відсутня. ПрАТ "Фабрика Мрія" найбільшу суму сплачує податок на додану вартість, найменшу - статтю "Інші податки".

Таблиця 1.4

Стан розрахунків за зобов'язаннями ПрАТ "Фабрика Мрія" за 2012-2014 рр.

№ з/п	Вид зобов'язань	2012р.	2013р.	2014р.	Зміна (+,-), грн.
1	Заборгованість за податками	0	45	5	-40
2	Заборгованість за кредитами	0	1480	0	-1480
3	Заборгованість з оплати праці	5	52	3	-49
4	Заборгованість з ЄСВ	0	25	2	-23
5	Заборгованість за товари, роботи, послуги	176	183	440	257
Разом	176	1785	450	-1335

З даним балансу за 2014 рік можна зробити висновки, що зобов'язання підприємства зменшуються, що позитивно вплине на діяльність підприємства в майбутньому. Заборгованість за податками протягом досліджуваного року зменшилися на 40 тис. грн. Заборгованість за кредитами на початку 2014 року становили 1480 тис. грн., а на кінець 2014 року заборгованість відсутня.

Показники фінансового стану ПрАТ "Фабрика Мрія" представлено в таблиці 1.5.

Таблиця 1.5

Показники фінансового стану та платоспроможності підприємства

N п/п.	Показники	Орієнтовне позитивне значення	2012 р.	2013 р.	2014 р.	Відхилення 2014 р. до 2012 р. +/-
1	Коефіцієнт абсолютної ліквідності	0,25 - 0,5	0,163	0,193	0,741	+0,578
2	Коефіцієнт загальної ліквідності (покриття)	1,0 - 2,0	0,049	0,13	0,079	+0,03
3	Коефіцієнт структури капіталу (фінансування)	0,5 - 1,0	0,0017	0,0041	0,08	+0,0783

Показники ліквідності зростають, що свідчить про підвищення фінансової стійкості підприємства, так коефіцієнт абсолютної ліквідності в 2012 році становив 0,163, а в 2014 він досягнув 0,741 збільшившись на 0,578, що майже в 5 разів більше показника 2012 року.

Проведемо дослідження ліквідності (таблиця 1.6).

Таблиця 1.6

Аналіз ліквідності підприємства

N п/п.	Показники	Орієнтовне позитивне значення	2012 р.	2013 р.	2014 р.	Відхилення 2014 р. до 2012 р. +/-
1	2	3	4	5	6	7
1.	Коефіцієнт покриття	>1	0,91	0,33	-0,58	-1,49
2.	Коефіцієнт абсолютної ліквідності	>0 збільшення	0,24	0,05	-0,19	-0,43
3.	Чистий оборотний капітал (тис. грн.)	>0 збільшення	0,04	0,01	-0,03	-0,07
4.	Коефіцієнт автономії	>0,5	0,49	0,41	-0,08	-0,57
5.	Коефіцієнт фінансування	<1 зменшення	0,06	-0,25	-0,31	-0,37
6.	Коефіцієнт забезпеченості власними оборотними засобами	>0,1	0,1	0,1	0,1	0
7.	Коефіцієнт маневреності власного капіталу	>0 збільшення	0,06	-0,2	-0,26	-0,32

Більшість показників зменшується, що негативно впливає на діяльність ПрАТ "Фабрика Мрія". Коефіцієнт покриття зменшився на 1,49, коефіцієнт абсолютної ліквідності зменшився на 0,43, чистий оборотний капітал зменшено на 0,07, Коефіцієнт автономії на 0,57.

Таблиця 1.7

Аналіз ділової активності підприємства

N	Показники	Орієнтовне позитивне значення	2012 р.	2013 р.	2014 р.	Відхилення 2014 р. до 2012 р. +/-
1	2	3	4	5	6	7
1.	Коефіцієнт оборотності активів	збільшення	0,82	0,81	0,78	-0,03
2.	Коефіцієнт оборотності кредиторської заборгованості	збільшення	1,21	1,23	1,28	+0,07
3.	Коефіцієнт оборотності дебіторської заборгованості	збільшення	0,95	0,52	0,92	-0,03
4.	Строк погашення дебіторської заборгованості	зменшення	19,4	6,64	11,6	-7,8
5.	Строк погашення кредиторської заборгованості	зменшення	1,73	3,56	1,11	-0,62
6.	Коефіцієнт оборотності основних засобів (фондовіддача)	збільшення	0,05	0,15	0,09	0,04
7.	Коефіцієнт оборотності власного капіталу	збільшення	0,95	0,52	0,92	-0,03

Оборотність коштів ПрАТ "Фабрика Мрія" зменшується що призведе до зменшення прибутковості або навіть збитковості діяльності підприємства. Аналіз рентабельності ПрАТ "Фабрика Мрія" досліджено в таблиці 1.8.

Таблиця 1.8

Аналіз рентабельності ПрАТ "Фабрика Мрія"

N	Показники	Орієнтовне позитивне значення	2012 р.	2013 р.	2014 р.	Відхилення 2014 р. до 2012 р. +/-
1.	Коефіцієнт рентабельності активів	>0 збільшення	3,5	4,2	3,5	0,0
2.	Коефіцієнт рентабельності власного капіталу	>0 збільшення	3,2	3,8	3,7	0,5
3.	Коефіцієнт рентабельності діяльності	>0 збільшення	3,22	3,67	3,09	-0,1
4.	Коефіцієнт рентабельності реалізації продукції	>0 збільшення	3,22	3,79	3,27	0,0

Показники рентабельності залишилися майже не зміненими, що пов'язано зі складним фінансовим станом підприємства.

Представимо аналіз рівня економічної безпеки ПрАТ "Фабрика Мрія" в таблиці 1.9.

Таблиця 1.9

Аналіз рівня економічної безпеки господарської діяльності підприємства

Чистий дохід	Витрати
показники	рядок за ф №2 звітності	тис. Грн.	Показники	рядок за ф №2 звітності	тис. Грн.
ЧДо.д.	35	1211	СРо.д.	40	1064
ЧДі.о.	60	0	ОВі.о.	90	77
ЧДф.д.	120	0	АВ	70	65
ЧДі.д..	110 130	0 0	ВЗ	80	3
ЧДпп	185	55	ВВф.д.	140	0
ЧДн.п.	200	0	ВВі.д.	150, 160	54
			ВВн.п.	205	0
			ППг.д.	180, 210	0
Разом(ЧДп)	х	1266	Разом (ВВп)	х	1263
Чистий прибуток підприємства __3____ тис. Грн. (ЧДп - ВВп)

З форми №2 беремо показники для розрахунку економічної безпеки підприємства. Загальний чистий прибуток ПрАТ "Фабрика Мрія" - 3 тис. грн. Разом витрат - 1263 тис. грн. Дослідження економічної безпеки проведемо в таблиці 1.10.

Таблиця 1.10

Оцінка рівня економічної безпеки господарської діяльності ПрАТ "Фабрика Мрія"

Показник	Алгоритм розрахунку	Розрахунок	Величина показника
Постійні витрати (ПВп)	АВ+ВЗ	65+3	68
Змінні витрати (ЗВп)	ВВп-ПВп	1263-68	1195
Валовий прибуток (ВПп)	ПВп+ЧПп	68+79	147
Валова прибутковість чистого доходу (ПВчд)	ВПп : ЧДп	147/1266	0,116
Витратомісткість чистого доходу за змінними витратами (ВМчд)	ЗВп/ ЧДп	1195/1266	0,943
Чистий дохід, який забезпечує беззбиткову діяльність (ЧДб)	ПВп / ПВчд	68/0,116	586
Змінні витрати, які забезпечують беззбиткову діяльність (ЗВб)	ЧДб*ВМчд	586*0,943	552
Рівень (коефіцієнт) економічної безпеки діяльності підприємства (Кб)	ЧДп--ЧДб / ЧДп	552/586	0,942

З даних таблиці 1.9 та 1.10 можна бачити, що у 2014 році в ПрАТ "Фабрика Мрія" чистий дохід становив 36150,4 тис. грн., а витрати - 34688,5 тис. грн., отже, сума прибутку становить 1461,9 тис. грн. Для наглядного розгляду даних таблиці точку беззбитковості підприємства розглянемо у графічній інтерпретації на рис. 1.3. За графіком можна встановити, при якому обсязі реалізації продукції підприємство матиме прибуток, а при якому його не буде. Можна також визначити точку, в якій витрати будуть дорівнювати виручці від реалізації продукції. Цю точку назвали точкою беззбиткового обсягу реалізації продукції, або порогом рентабельності, або точкою окупності витрат, нижче від якої виробництво буде збитковим.

Рис. 1.5 Точка беззбитковості ПрАТ "Фабрика Мрія" в 2014 р.

Отже, при реалізації продукції більш ніж на 586 тис. грн. підприємство буде отримувати прибуток та працювати ефективно.

Висновки до розділу 1

1. Поняття "збут" із урахуванням специфіки необхідно розуміти як процес, у результаті якого відбуваються зміна власника товару і повний розрахунок за нього відповідно до наявних домовленостей між покупцем і продавцем. Запропоноване визначення свідчить про спільну змістову природу понять "реалізація" і "збут" продукції лісопильного виробництва як систему дій, котрі забезпечують чітку та цілеспрямовану діяльність із продажу продукції.

2. Зростання конкуренції на ринках продукції і послуг в Україні вимагають від підприємств формування такої стратегії, яка спрямована на задоволення потреб споживачів, і разом з тим, сприяє покращенню результатів господарської діяльності. Для досягнення цієї мети підприємства повинні забезпечити постійний контроль за витратами на збут, організувати управління їх розміром на всіх етапах руху. Оптимізація витрат сприяє зміцненню конкурентних позицій підприємств на ринку.

3. Основним нормативним документом, який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, є Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Що стосується витрат на виробництво та собівартості продукції, то вони регулюються і опираються при своєму визначенні на цей закон.

4. Нормування витрат здійснюється таким чином, щоб можна було розрахувати нормативну собівартість кожного виду продукції і виявити загальну суму нормативних витрат за кожним центром відповідальності, який бере участь у виробництві цих видів продукції. Таким центром може бути цех, дільниця, бригада тощо.

5. Огляд організаційно - економічних характеристик даного підприємства дає можливість зробити висновок, що протягом 2012-2014 рр. підприємство працює стабільно і прибутково. Але наприкінці розглянутого періоду намітились негативні тенденції у структурі доходів, що свідчить про погіршення структури активів підприємства, які можуть викликати погіршення показників діяльності у майбутньому. Адже на дохідність підприємства значний вплив справляє якраз підтримання оптимальної структури його балансу, як у частині активів так і пасивів. Додатково, розглянуто інформацію про первинну документацію, що є початковим етапом відображення діяльності ПрАТ "Фабрика Мрія".

Розділ 2. Облік витрат на збут ПРАТ "Фабрика Мрія"

2.1 Характеристика і класифікація витрат на збут підприємства

ПрАТ "Фабрика Мрія" займається господарською діяльністю відповідно до Законів України "Про підприємництво", "Про власність", "Про господарські товариства" та інших нормативних актів України. Підприємство має розроблений статут, згідно яким здійснює свою діяльність.

ПрАТ "Фабрика Мрія" знаходиться за адресою м. Житомирська обл., Житомирський р-н, с. Іванівка, вул. Островського 171 а.

Таблиця 2.1

Ідентифікаційні реквізити, місцезнаходження та засоби зв'язку ПрАТ "Фабрика Мрія"

Повне найменування	Товариство з обмеженою відповідальністю "М'ясо Полісся"
Скорочене найменування	ПрАТ "Фабрика Мрія"
Організаційно-правова форма	Приватна власність
Код за ЄДРПОУ	13550386
Код території за КОАТУУ	1822083001
Територія (область)	Житомир
Поштовий індекс, населений пункт	12415
Вулиця, будинок, факс, телефон	Житомирська обл., Житомирський р-н, с. Іванівка, вул. Островського 171 А
Види діяльності за КВЕД	16.10 Лісопильне та стругальне виробництво

Товари: Крісла; Стільці; табуретки, санки; Дивани, шезлонги, лежанки, люльки, софа; Корзини; Корзини, підставки під бутилки, вази, цукерниці, ящики; Столи; Корзини - ящики для супермаркетів в асортименті. Підприємство постійно прагне збільшувати обсяги реалізації різних видів товарів, що досягається маркетингової політикою.

Наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 року №87 було затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №1 "Загальні вимоги до фінансової звітності".

Цим Положенням(стандартом) визначається мета, склад і принципи підготовки фінансової звітності та вимоги до визнання і розкриття її елементів.

Таблиця 2.2

Система звітності на ПрАТ "Фабрика Мрія" у 2014 році

Форма звітності	Відповідальні служби (особи) за звітність	Строк подання
Фінансова звітність
Баланс, форма №1	Бухгалтерія підприємства. Головний бухгалтер.	15 лютого
Звіт про фінансові результати, ф 2.	Бухгалтерія підприємства. Головний бухгалтер.	15 лютого
Звіт про рух грошових коштів, ф 3	Бухгалтерія підприємства. Головний бухгалтер.	15 лютого
Звіт про власний капітал, ф 4	Бухгалтерія підприємства. Головний бухгалтер.	15 лютого
Примітки до фінансової звітності, ф 5	Бухгалтерія підприємства. Головний бухгалтер.	15 лютого
Податкова звітність
Податкова декларація з податку на додану вартість	Бухгалтерія підприємства. Головний бухгалтер.	Щоквартально
Розрахунок суми податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин та механізмів	Бухгалтерія підприємства. Головний бухгалтер.	Щоквартально
Розрахунок збору за забруднення навколишнього природного середовища	Бухгалтерія підприємства. Головний бухгалтер.	Щоквартально
Відомості про нараховані та виплачені фізичним особам суми доходів і суми утриманих з них податків	Бухгалтерія підприємства. Головний бухгалтер.	Щоквартально
Статистична звітність
Ф-1-підприємництво "Звіт про основні показники діяльності підприємства"	Бухгалтерія підприємства. Головний бухгалтер.	20 лютого
№1 - ПВ (термінова) місячна "Звіт з праці"	Бухгалтерія підприємства. Головний бухгалтер.	7 числа після звітного період
Ф-2-інвестиції "Звіт про інвестиції в основний капітал"
Ф-2-кб "Звіт про введення в дію основних фондів, будівель, споруд та потужностей"	Бухгалтерія підприємства. Головний бухгалтер	не пізніше 3-го числа після звітного кварта
№3 - ПВ (термінова-квартально) "Звіт про використання робочого часу"	Бухгалтерія підприємства. Головний бухгалтер.	7 числа після звітного період
№11 - ОФ (поштова, річна) "Звіт про наявність та рух основних фондів, амортизацію (знос)"	Бухгалтерія підприємства. Головний бухгалтер.	6 лютого

Фінансову звітність підписують керівник та Головний бухгалтер підприємства. Звітним періодом до складання фінансової звітності є календарний рік.

ПрАТ "Фабрика Мрія" займається господарською діяльністю відповідно до Законів України "Про підприємництво", "Про власність", "Про господарські товариства" та інших нормативних актів України. Підприємство має розроблений статут, згідно яким здійснює свою діяльність.

Завод має досить розгалужену соціальну та виробничу інфраструктуру, складається з виробничих підрозділів - цехів, участків, адміністрацій та установ, необхідних для задоволення потреб робітників. Так, до служб управління і забезпечення підприємницької діяльності належать: фінансовий відділ, бухгалтерія, плановий відділ, відділ кадрів, виробничий відділ, секретаріат, складське господарство, комерційний відділ.

Загальна чисельність усіх працівників ПрАТ "Фабрика Мрія" зросла на 55 осіб (на 6,52%), в основному за рахунок розширення виробництва, в свою чергу зросла чисельність всіх працівників облікового складу на 62 осіб (на 5,63%). Необхідно відмітити зростання на 2623,9 тис. грн. або на 25,14% фонду оплати праці всіх працівників, а також фонду оплати праці штатних працівників на 2592,1 тис. грн. або на 26,92%.

Структура управління підприємства представлена в додатку А. Підприємство має лінійно-функціональну структуру управління. Лінійно-функціональна організаційна структура являє собою комбінацію лінійної та функціональної структур. основу такої структури покладено принцип розподілення повноважень і відповідальності за функціями та прийнятті рішень по вертикалі. Лінійно-функціональна структура дозволяє організувати управління за лінійною схемою, а функціональні підрозділи допомагають лінійним керівникам у вирішенні відповідних управлінських функцій

Головний бухгалтер ПрАТ "Фабрика Мрія" забезпечує ведення бухгалтерського обліку, дотримуючись єдиних методологічних засад, встановлених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", з урахуванням особливостей діяльності підприємства і технології оброблення облікових даних.

2.2 Оформлення господарських операцій первинними документами для забезпечення облікового процесу на підприємстві

Документальне оформлення збуту продукції (робіт, послуг) залежить від виду та якісних характеристик товарної продукції, напрямків її реалізації та повинно охоплювати декілька етапів: відвантаження продукції в натуральних вимірниках;списання вартості реалізованої продукції;визначення витрат збутової діяльності;визначення обсягу отриманих доходів;визначення стану розрахунків по відвантаженій покупцям продукції.

Таблиця 2.3

Документи в яких відображаються складові витрат на збут на ПрАТ "Фабрика Мрія"

Код та назва рахунка	Документи
93 "витрати на збут" (за видами витрат)	рахунки, накладні, рахунки-фактури, видаткові касові ордери табелі обліку використання робочого часу, авансові звіти, акти на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів, розрахунки амортизації необоротних активів тощо.

Отже основними документами при оформленні збуту продукції в досліджуваному господарстві є товарно-транспортні накладні різних типів та форм, Видаткові накладні та інші накладні. Первинні документи, які відображають збутову діяльність, по своїй суті різні, однак, їх можна об'єднати у дві групи: базові (договори, рахунки, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні);супровідні документи. Переважна частина базових документів використовується для оперативного обліку.

Бухгалтерські документи мають велике економічне та правове значення. Економічне значення полягає у тому, що вони дають оперативну інформацію з допомогою якої здійснюється оперативне управління підприємством. Правове значення документа полягає в тому, що своєчасно і правильно оформлений документ являється єдиним фактором, який підтверджує здійснення господарської операції і її законності. Документи мають доказуючи юридичну силу при виявлені різних претензій і суперечок.

Продаж продукції через систему заготівельних організацій оформляють спеціальними товарно-транспортними накладними, які є підставою для списання продукції зі складів та інших місць зберігання, для розрахунків з покупцями і замовниками.

Порядок оформлення товарно-транспортної накладної залежить від умов перевезення призначеної для реалізації продукції: власним транспортом чи з використанням послуг транспортної організації. При використання для перевезення вантажів власного транспорту Товарно-транспортні накладні виписують в чотирьох примірниках, при використанні залученого транспорту - товарно-транспортні накладні виписують в п'яти примірниках, два з яких передають транспортній організації, яка здійснює перевезення вантажів. Товарно-транспортні накладні складають окремо на кожного вантажоодержувача і на кожну ходку автомобіля. При одночасному перевезенні декілька партій вантажів одному або декільком одержувачам товарно-транспортні накладні виписують окремо на кожну партію продукції і на кожного одержувача товарної продукції.

Зазначимо, що у ПрАТ "Фабрика Мрія" в товарно-транспортній накладній не завжди вказують наявність чи відсутність тари і упаковки. Водночас, виділення окремим пунктом маси тари і упаковки дозволяє уточнити залікову вагу відвантаженої продукції, дозволить посилити поточний та наступний контроль за рухом товарної продукції та повнотою розрахунків покупців.

Продаж продукції торговим організаціям, підприємствам роздрібної торгівлі та громадського харчування здійснюють на основі Накладних внутрішньогосподарського призначення та додатково виписаних рахунків-фактур на оплату.

Досліджуване підприємством є власні стаціонарні торгівельні точки збуту продукції. Оформлення такого продажу проводиться на основі накладних внутрішньогосподарського призначення з подальшим складанням довільної форми звіту про продаж сільськогосподарської продукції. Належно оформлений Звіт одночасно є підставою для визнання доходу та його подальшого відображення в обліку і звітності та для списання реалізованої продукції з підзвіту продавця. Звіт про продаж сільськогосподарської продукції в досліджуваному господарстві ведуть довільної форми і не всі витрати на збут знаходять своє відображення в зазначеному Звіті. Збут продукції в ПрАТ "Фабрика Мрія" також відбувається шляхом видачі продукції в рахунок оплати праці сезонним працівникам підприємства. Її оформляють відомостями на видачу натуральної оплати на підставі заявок працівників.

Збутова діяльність як завершальний етап господарського процесу, пов'язана з отриманням грошових надходження у формі доходу, визначенням фінансових результатів. Для цілей оподаткування та формування податкової звітності при реалізації продукції разом з іншими документами виписується податкова накладна.

До витрат на збут в досліджуваному господарстві відносять витрати на відрядження працівників, пов'язаних із збутом продукції, що оформлюються наказом на відрядження та належним чином оформленим звітом про використання коштів виданих під звіт або на відрядження.

Витрати на обслуговування торговельних точок, до яких включають охорону, амортизацію та інші витрати, знаходять своє відображення в платіжних дорученнях на перерахування коштів в погашення заборгованості, видаткових касових ордерах, якщо заборгованість погашають з каси та в відомостях розрахунку амортизаційних відрахувань в частині амортизації. При здійсненні виїзної торгівлі до витрат на збут відносять заробітну плату продавцям, сплату за місце на ринку, що підтверджується квитанцією.

Витрати на рекламу оформлюють грошовими документами на перерахування кредиторської заборгованості за проведені рекламні акції.

Таким чином, первинний облік витрат на збут в досліджуваному господарстві ведуть згідно діючого законодавства, використовуючи типові форми первинних документів. Зведений облік витрат на збут ведуть в звіті про продаж сільськогосподарської продукції довільної форми.

Організація документообороту на підприємстві встановлюється керівником підприємства. Рух первинних документів у бухгалтерському обліку ґрунтується графіком.

Графік документообігу - це затверджений порядок створення і використання інформації, що зазначена в документах, який регламентує перелік затверджених форм, строки створення надання та обробки первинних документів за відповідальними виконавцями, посадовими особами; проходження та використання документів по інстанціях, передача їх до бухгалтерії для проведення обліково-звітних робіт за їх переліком і виконавцями і передача документів сформованих за номенклатурою архівних справ на зберігання до архіву.

Порядок документообігу на ПрАТ "Фабрика Мрія" показано на рис. 2.1.



Рис. 2.1. Документообіг на ПрАТ "Фабрика Мрія"

Графік документообігу може бути оформлений у вигляді схеми, або переліку робіт зі створення, перевірки та обробки документів, які виконуються кожним підрозділом підприємства, а також усіма виконавцями із зазначенням їх взаємозв'язку та строків виконання робіт. Працівники підприємства створюють і подають первинні документи, які відносяться до сфери їх діяльності, за графіком документообороту. Для цього кожному виконавцю видається витяг із графіка. У витязі наводиться перелік документів, що відносяться до функціональних обов'язків виконавця, терміни їх подання та підрозділи товариства, до яких передаються ці документи.

2.3 Узагальнення інформації про витрати на збут підприємства на рахунках бухгалтерського обліку

Облік витрат, пов'язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг, ведеться на рахунку 93 "Витрати на збут". Як і загальногосподарські витрати, витрати на збут є витратами періоду. За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом -- списання на рахунок 79 "Фінансові результати".

Згідно з Інструкцією про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, до витрат на збут належать ви трати пакувальних матеріалів, транспортування продукції, товарів за умовами договору, витрати на маркетинг та рекламу, витрати на оплату праці й комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту, амортизація, ремонт та утримання основних засобів, інших матеріальних та нематеріальних необоротних активів що використовуються для забезпечення збуту продукції, товарів робіт і послуг.

Більш повний перелік витрат на збут наведено в Методичних рекомендаціях з формування собівартості продукції (робіт, послуг і у промисловості, затверджених наказом Державного комітету промислової політики України від 09.07.07 №373.

За суттєвими статтями витрат на рахунку 93 можуть відкриватися субрахунки. Так, витрати на збут можуть вестись за такою номенклатурою:

-- витрати на тару і упаковку виробів на складах готової продукції;

-- витрати на транспортування продукції;

-- комісійні витрати;

-- витрати на рекламу і маркетинг;

-- інші витрати зі збуту продукції.

Таблиця 2.4

Типові господарські операції за рахунком 93 @Витрати на збут"

№	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	Нараховано амортизацію торговельного обладнання	93 "Втрати на збут"	13 "Знос (амортизація) необоротних активів"
2	Списано пакувальні матеріали	93 "Втрати на збут"	20 "Виробничі запаси"
3	Відображено втрати на службові відрядження працівників збуту	93 "Втрати на збут"	372 "Розрахунки з підзвітним и особам и"
4	Створено резерв для покриття втрат з можливого майбутнього гарантійного ремонту	93 "Втрати на збут"	473 "Забезпечення гарантійних зобов'язань"
5	Нараховано заробітну плату продавцям і проведені відрахування на соціальні заходи згідно з чинним законодавством	93 "Втрати на збут"	66 "Розрахунки з оплати праці", 65 Розрахунки за страхуванням'1'
6	Акцептовано рахунок рекламного агентства за рекламу продукції, призначеної для реалізації; прийняті до оплати платіжні документи різних підприємств за послуги, надані при реалізації продукції	93 "Втрати на збут"	685 "Розрахунки з іншим и кредиторами"
7	Списано суми витрат за елементами на виграти на збут (для підприємств, що застосовують рахунки класу 8)	93 "Втрати на збут"	80 "Матеріальні виграти", 81 "Виграти на оплату праці"
8	Списано виграти на збут на фінансові результати	791 "Результат операційної діяльності"	93 "Витрати на з бут"

Номенклатура витрат на збут може змінюватись підприємством самостійно і залежить від обсягів таких витрат, частки окремих витрат у загальній їх сумі, а також від потреб отримання інформації за окремими статтями витрат. Так, може бути організовано облік витрат на збут окремо за готовою продукцією, товарами, послугами.

На відміну від фінансового обліку, у податкових цілях не всі витрати на збут визнаються при визначенні оподатковуваного прибутку. Зокрема, не включаються до податкових витрат витрати, не пов'язані із здійсненням господарської діяльності, а саме витрати на: організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків.

Кореспонденція рахунків на ПрАТ "Фабрика Мрія" представлено в таблиці 2.5.

Таблиця 2.5

Кореспонденція рахунків на ПрАТ "Фабрика Мрія"

№	Операція	Дт	Кт	Сума, грн.
1	Відображені витрати на тару та інші витрати матеріалів	93	20	100
2	Нарахована заробітна плата працівникам зайнятим збутом продукції	93	661	1000
3	Відображено нарахування на заробітну плату єдиного внеску	93	651	371,90
4	Відображені витрати з оплати послуг сторонніх організацій за комісійними, послугами посередників, рекламних агенцій тощо	93 631	631 641	1500 300--ПДВ
5	Списуються витрати основного чи допоміжних виробництв	93	23	700
6	Нарахований знос основних засобів	93	131	1 700
7	Списані витрати на збут у кінці звітного періоду	791	93	5371,90

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку затрати на збут - продаж, реалізацію - продукції, послуг, товарів формує окрему статтю звітності про фінансові результати, а це означає, що у бухгалтерському обліку має бути передбачено відокремлене формування цих затрат.

До затрат щодо збуту продукції, товарів, послуг належать ті, що пов'язані з відвантаженням та реалізацією продукції, товарів, тобто позавиробничі затрати. А саме:

- затрати на тару та упаковку продукції на складах готової продукції, затрати на ремонт тари;

- транспортні затрати на доставку продукції від станції відправлення (пристань) до станції (пристані) призначення;

- затрати на вантаження у вагони, судна, автомобілі та інші транспортні засоби;

- комісійні збори, що сплачуються різним організаціям відповідно до договорів;

- комісійні винагороди, що сплачуються торговим, постачальним або збутовим організаціям за продаж ними продукції, яка не може бути реалізована підприємством і тому передається для реалізації на комісійних засадах;

- затрати на спеціальні аналізи, що виконуються під час відвантаження;

- утримання приміщень для зберігання продукції у місцях її реалізації.

До "Витрат на збут" відносяться також затрати підприємства, пов'язані з реалізацією продукції (товарів):

* оплата праці і комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту та складів, водіям тощо;

* затрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

* витрати на відрядження;

* оплата послуг збутових, посередницьких, зовнішньоторгових організацій;

* оренда, податки, страхування, амортизація, ремонт та утримання основних засобів відділу збуту, складів, транспортних засобів, демонстраційних залів тощо;

* фрахт та інші виплати, пов'язані з транспортуванням продукції;

* надання знижок (дисконту) покупцям;

* гарантійне обслуговування покупців.

До цієї групи належать також затрати на відшкодування затрат за участь у виставках, ярмарках, безкоштовно передані зразки і моделі, на представницькі затрати (організацію прийомів), конференцій та інших офіційних заходів -- включаючи оплату праці обслуговуючого персоналу в розмірі до двох процентів від обсягів реалізації продукції.

Разом з тим до затрат щодо збуту продукції не належать:

-- вартість тари, що відшкодовується понад ціну товару;

-- затрати на тару та упаковку, якщо прейскурантом (або за умовами договору) передбачається відпуск продукції без тарування;

-- затрати на тару, якщо тарування продукції (відповідно до встановлених технологічним процесом) провадиться у цінах до здачі її на склад готової продукції; вартість такої тари включається до виробничої собівартості продукції;

-- затрати з упаковування і транспортування продукції, відшкодовуванні покупцями;

-- знижка цін, наданих торговельним організаціям для відшкодування їх транспортних витрат.

Облік затрат щодо збуту ведуть на рахунку 93"Витрати на збут". Загальна методика обліку затрат на збут з реалізації за елементами аналогічна методиці обліку затрат виробничої діяльності. Тобто на першому етапі формуються елементи затрат, на другому проводиться їх списування на фінансові результати у внутрішньогосподарському обліку -- визначається можливість їх прямого або непрямого віднесення на відповідний вид продукту. Непрямі затрати поділяються між окремими видами продукції.

За контрактом з покупцем окремі затрати по збуту можуть бути відшкодовані продавцю. Залежно від того, за чий рахунок здійснюються затрати, до рахунка "Затрати на збут" доцільно відкрити два субрахунки: за рахунок продавця та за рахунок покупця.

Обороти на дебеті рахунка "Витрати на збут" можливі з кредитом таких рахунків:

Дт 93 "Витрати на збут" Кт 20 "Виробничі запаси", із них:

Дт 93 "Витрати на збут" Кт 201 "Матеріали",

Дт 93 "Витрати на збут" Кт 207 "Запасні частини",

Дт 93 "Витрати на збут" Кт 203 "Паливо",

Дт 93 "Витрати на збут" Кт 22 "Малоцінні і швидкозношувані предмети",

Дт 93 "Витрати на збут" Кт 13 "Знос (амортизація) основних засобів",

Дт 93 "Витрати на збут" Кт 66 "Розрахунки з оплати праці",

Дт 93 "Витрати на збут" Кт 65 "Розрахунки зі страхування",

Дт 93 "Витрати на збут" Кт 675 "Розрахунки з різними кредиторами" та інші.

У зв'язку з тим, що затрати зі збуту є частиною собівартості проданої (реалізованої) продукції та впливають на фінансовий результат, доцільно провадити розподіл цих витрат між окремими видами проданої продукції поза фінансовим обліком.

У цьому випадку затрати щомісячно розподіляються так:

а) затрати загального характеру -- між видами реалізованої продукції пропорційно до її виробничої собівартості;

б) транспортні витрати (якщо їх питома вага значна) -- за видами реалізованої продукції, їх просто списують наприкінці місяця.

Для розподілу затрат по збуту у бухгалтерії складають довідку-розрахунок або відомість розподілу, де вказують види реалізованої продукції, її виробничу собівартість.

Як правило, загальна сума затрат по збуту повністю списується і включається до собівартості проданої (реалізованої) продукції. При цьому робиться бухгалтерський запис, дебет рахунка "Фінансові результати", кредит -- "Затрати зі збуту".

2.4 Управлінський облік витрат на збут на підприємстві

На рахунку 93 "Витрати на збут" виробничі підприємства обліковують та накопичують витрати, пов'язані зі збутом готової продукції, робіт і послуг, а торговельні підприємства - витрати, пов'язані з реалізацією товарів, тобто витрати обігу.

Щомісяця або в кінці року заключним записом за рік сальдо витрат на збут (витрат обігу) списують з кредиту рахунку 93 на дебет субрахунку 791 "Результат основної діяльності".

До видання галузевих методичних рекомендацій з обліку затрат і калькулювання собівартості готової продукції (робіт, послуг) рекомендується вести аналітичний облік витрат на збут на виробничих підприємствах згідно з пунктом 19 ПСБО 16 "Витрати" за наступною номенклатурою статей: - за дебетом:

1. Витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції.

2. Витрати на ремонт тари.

3. Оплата праці та комісійні продавцям, торговим агентам і працівникам підрозділів, що забезпечують збут.

4. Витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг).

5. Витрати на передпродажну підготовку товарів.

6. Витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом.

7. Витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона).

8. Витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки.

9. Витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування.

10. Інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

за кредитом:

1. Списання сальдо витрат на збут на фінансові результати.

На рахунку 93 "Витрати обігу" торговельні підприємства обліковують та накопичують витрати, пов'язані з реалізацією товарів оптом і в роздріб.

Організація та ведення синтетичного і аналітичного обліку витрат обігу в торговельних підприємствах оптової та роздрібної торгівлі пов'язані з певними труднощами, що викликані недостатнім опрацюванням методології обліку в торгівлі. В нормативних документах з реформування бухгалтерського обліку в Україні нема однозначного трактування економічного змісту витрат обігу торгівлі та порядку відображення в обліку витрат на придбання товарів і доведення їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. У зв'язку з цим незрозумілий порядок об'єктивного визначення та відображення в обліку собівартості реалізованих товарів. Суперечливість і незрозумілість взаємного узгодження пунктів 6-10 і 22 ПСБО 9 "Запаси" не дає можливості однозначно визначити методологічний підхід до вирішення питання про порядок відображення в обліку цих витрат на придбання товарів і підготовку їх до реалізації та відображення в обліку собівартості реалізованих товарів.

В Інструкції про застосування Плану рахунків нема й натяку на методологічне вирішення цих важливих питань бухгалтерського обліку в торгівлі. Автор вважає, що з метою спрощення та раціоналізації бухгалтерського обліку в торгівлі витрати, пов'язані з придбанням товарів, доставкою їх і підготовкою до реалізації, протягом місяця повинні обліковуватись у складі витрат обігу, а в кінці місяця списуватись за спеціальним розрахунком на реалізовані товари для збільшення їх собівартості (купівельної вартості).

На підприємствах оптової і роздрібної торгівлі аналітичний облік до рахунку 93 "Витрати обігу" повинен вестись за встановленою номенклатурою статей витрат обігу. Особливість ведення аналітичного обліку витрат обігу в тому, що за станом на кінець будь-якого звітного періоду на статтях витрат на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану мають залишатись суми названих витрат за розрахунком на залишок товарів. Витрати, що відносяться за розрахунком до реалізованих товарів, щомісячно списуються на збільшення собівартості реалізованих товарів (Дт 902 "Собівартість реалізованих товарів" - Кт 93 "Витрати обігу"), тобто на зменшення сум вказаних витрат. Згідно з пунктом 19 ПСБО 16 "Витрати" до складу витрат на збут у торговельних організаціях включаються витрати обігу, за винятком адміністративних (рахунок 92), інших операційних витрат (рахунок 94), а також витрат на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями, за фінансовою орендою тощо) та інших витрат підприємства, пов'язаних із залученням позикового капіталу (рахунок 95). Враховуючи положення ПСБО 9 "Запаси" про витрати на придбання товарів, їх доставку та підготовку до реалізації, до видання галузевих методичних рекомендацій з обліку витрат в торгівлі ці витрати слід обліковувати протягом місяця в складі витрат обігу. В цілому рекомендується обліковувати витрати обігу торгівлі за наступною номенклатурою статей:

До рахунку 93 "Витрати обігу":

- за дебетом:

1. Витрати на придбання товарів.

2. Транспортно-заготівельні витрати.

3. Витрати на доведення товарів до придатного для реалізації стану.

4. Витрати на оплату праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та іншим працівникам торговельного апарату (крім витрат на управління підприємством).

5. Витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням товарів відповідно до умов договорів (базису) поставки товарів покупцям.

6. Відрахування на соціальні заходи.

7. Витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг).

8. Витрати на відрядження працівників, пов'язані з продажем товарів.

9. Витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних з продажем товарів (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона).

10. Витрати на паливо, газ і електроенергію для виробничих потреб торговельних підрозділів підприємства.

11. Втрати товарів у межах норм природного убутку під час зберігання та реалізації.

12. Витрати на ремонт тари.

13. Витрати на страхування майна.

14. Інші витрати, пов'язані з продажем товарів (проценти за комерційний кредит постачальників, видатки на страхування комерційних ризиків від зміни цін на ринку товарів, що поставляються постачальниками, та інші).

- за кредитом:

1. Списання витрат за розрахунком на собівартість реалізованих товарів:

§ Витрат на придбання товарів.

§ Транспортно-заготівельних витрат.

§ Витрат на доведення товарів до придатного для реалізації стану.

2. Списання сальдо витрат обігу на фінансові результати (крім витрат на залишок товарів за розрахунком).

Оскільки витрати на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану, які входять до фактичної собівартості товарів, є значними, то для поточного контролю за цими витратами та їх аналізу необхідне підвищення аналітичності їх обліку. З цією метою до статей 1-3 витрат обігу торгівлі доцільно виділити субстатті:

До статті 1 "Витрати на придбання товарів":

§ Суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику понад договірну купівельну вартість товарів за вирахуванням непрямих податків.

§ Суми ввізного мита.

§ Суми непрямих податків, які не відшкодовуються підприємству.

§ Інші витрати на придбання товарів.

До статті 2 "Транспортно-заготівельні витрати":

§ Витрати на відрядження для заготівлі товарів.

§ Інші витрати на заготівлю товарів.

§ Витрати на транспортування товарів до місця їх використання.

§ Витрати на залізничні перевезення.

§ Витрати на автомобільні перевезення.

§ Витрати на перевезення товарів іншими видами транспорту.

§ Витрати зі страхування ризиків транспортування товарів.

§ Витрати на вантажно-розвантажувальні роботи.

§ Витрати на оплату експедиційних операцій.

§ Інші витрати на заготівлю та доставку товарів.

До статті 3. "Витрати на доведення товарів до придатного для реалізації стану":

· Витрати на зарплату пакувальників і відрахування на соціальні заходи.

· Витрати пакувальних матеріалів.

· Інші витрати на передпродажну підготовку товарів.

· Витрати на підвищення якісно-технічних характеристик товарів.

· Інші прямі витрати на підготовку товарів до реалізації.

У пункті 9 ПСБО 9 "Запаси" нічого не сказано про те, як узагальнюються та списуються витрати на придбання товарів та доведення їх до придатного для реалізації стану. Очевидно, вони повинні обліковуватись, розподілятись і списуватись у тому ж порядку, який установлено лише для транспортно-заготівельних витрат.

При веденні аналітичного обліку витрат на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану в розрізі вказаних вище субстаттей доцільне виділення витрат, які відображаються на статтях 1-3, на окремий субрахунок до рахунку 93 "Витрати обігу".

Якщо торговельне підприємство здійснює різні види торгівлі, то до рахунку 93 "Витрати обігу" доцільно виділити три субрахунки:

1. Витрати обігу оптової торгівлі.

2. Витрати обігу роздрібної торгівлі.

3. Витрати обігу громадського харчування.

На інших рахунках класу 9 "Витрати діяльності" обліковують і накопичують інші витрати наростаючим підсумком з початку року. Сальдо кожного виду витрат використовується для заповнення квартальних Звітів про фінансові результати. Щомісяця або в кінці року заключним записом за рік інші витрати списуються на дебет відповідного субрахунку рахунку 79 "Фінансові результати".