Дипломная работа

Формирования учетной политики в предприятия

Содержание

Введение

1. Теоретические основы формирования учетной политики

1.1 Понятие и различные подходы к учетной политике

1.2 Документальное отражение учетной политики

1.3 Организационные, методические и технические аспекты учетной политики

1.4 Допущения и требования, предъявляемые к учетной политике

2. Краткая характеристика экономического и финансового состояния ЗАО «Центра научно-технических услуг и консультаций».

2.1 Местонахождение организации, виды и условия деятельности

2.2 Структура управления предприятием, его размеры

2.3 Анализ экономического состояния

2.4 Основные финансовые показатели работы предприятия

2.4.1 Общая оценка финансового состояния организации по аналитическому балансу

2.4.2 Оценка динамики финансовых результатов и основных причин их изменения

2.4.3 Выводы о степени финансовой устойчивости, платежеспособности и ликвидности

2.4.4 Анализ рентабельности и деловой активности

2.5 Организация учета на предприятии

3. Формирование учетной политики в ЗАО «Ххх»

3.1 Формирование учетной политики в ЗАО в целях бухгалтерского учета

3.1.1 Организационный и технический аспекты

3.1.2 Применяемые методы оценки имущества и обязательств, их достоинства и недостатки

3.2 Формирование учетной политики в организации в целях налогообложения

3.2.1 Общие принципы организации налогового учета в ЗАО «Ххх»

3.2.2 Учетная политика организации в целях исчисления НДС.

3.2.3 Учетная политика для налога на прибыль

3.3 Внутренний аудит учетной политики

4. Пути совершенствования учетной политики в ЗАО «Ххх»

Выводы и предложения

Список литературных источников

Приложения

Введение

С переходом к рыночным отношениям изменились подходы к постановке бухгалтерского учета в организациях. На процесс формирования и становления системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в переходной экономике влияют, как минимум, следующие объективные факторы:

· во-первых, рыночная среда характеризуется большим многообразием хозяйственной жизни, чем административная экономика,, а значит обуславливает демократизацию экономической и общественной жизни, что в системе регулирования бухгалтерской профессии и бухгалтерской деятельности проявляется в их либерализации, то есть в некоторой предоставленной профессиональной свободе;

· во-вторых, переходная экономика характеризуется, в том числе, незрелостью экономических отношений в стране, отсутствием массового цивилизованного пользователя бухгалтерской отчетности и потребителя финансовой информации.

От жёсткой регламентации учетного процесса со стороны государства в прошлом в настоящее время перешли к разумному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности организаций в постановке бухгалтерского учета. Сущность новых подходов к постановке бухгалтерского учета заключается в основном в том, что на основе установленных государством общих правил ведения бухгалтерского учета, идя по пути сближения с международными стандартами формирования финансовой отчетности, организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных перед учетом задач. При этом ставка делается на повышение профессионального уровня бухгалтера, который должен вести учет и формировать отчетность исходя из

декларированных принципов учета и условий хозяйствования организации, а не только на основе жёстких норм установленных государством.

Следует отметить, что значение учетной политики недооценивается многими организациями, в которых к разработке учетной политики относятся формально, не изучают последствия применения тех или иных её элементов.

Актуальность темы состоит в том, что выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации. Таким образом, учетная политика является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные периоды и тем более анализировать различные организации.

Предметом исследования является формирование учётной политики для целей бухгалтерского и налогового учёта в ЗАО «Ххх».

Объектом исследования является учетная и финансово-экономическая деятельность «Центра научно-технических услуг и консультаций».

Цель дипломной работы заключается в разработке рекомендаций по совершенствованию аспектов учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учёта на исследуемом предприятии.

В соответствии с поставленной целью необходимо решить ряд задач:

1. Обосновать теоретически порядок формирования учётной политики для целей бухгалтерского и налогового учёта;

2. Рассмотреть порядок изменения учётной политики для целей бухгалтерского и налогового учёта;

3. Дать экономическую и финансовую характеристику исследуемого предприятия;

4.Предложить направления совершенствования учетной политики

При написании дипломной работы мною будут использованы :

o документы всех уровней системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации;

o учебная литература;

o учебные пособия по бухгалтерскому учету и управлению;

o учебные пособия, посвященные формированию учетной политики в различные отчетные периоды;

o комментарии к законодательству

o журналы и брошюры, раскрывающие вопросы, связанные с рационализацией финансово-хозяйственной деятельности и эффективной системой учета хозяйственных фактов.

При выполнении дипломной работы использованы следующие методы и приемы:

q Проверка арифметических расчетов клиента

q Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, которая позволит осуществить контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией

q Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник при предварительной оценке состояния учета ,а также в процессе проверки, при уточнении у специалистов отдельных совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение.

q Аналитические процедуры - при сопоставлении отчетного периода с данными предыдущих периодов.

q Сравнение

q Факторный анализ

q Монографический метод (углубленное изучение деятельности одного предприятия для того, чтобы перенять опыт и использовать это в дальнейшем);

q Табличный метод- представление полученной информации в виде таблицы);

q Диалектический метод - изучение хозяйственной деятельности предприятия с учетом всех взаимосвязей;

q Индукция - исследование ведется от частного к общему, от причин к результатам и дедукция (наоборот);

q Анализ - выявление составных частей и синтез - соединение ранее расчлененных элементов для изучения объекта как единого целого.

1. Теоретические основы формирования учетной политики

1.1 Понятие и различные подходы к учетной политике

Впервые термин учетная политика упомянут в Положении о бухгалтерском учете и отчетности от 20 марта 1992 года. До принятия специального Положения по учетной политике о ней говорилось также в Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия № 48 от 24 июня 1992 года. В 1994 году было опубликовано разработанное в рамках Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики, отвечающую требованиям развития рыночной экономики, Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94), которое представляло собой первый национальный стандарт по бухгалтерскому учету. В связи с утверждением приказа Минфина РФ от 9 декабря 1998 года нового Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ( ПБУ 1/98) Положение по учетной политике от 28 июля 1994 года утратило свою силу. ПБУ 1/98 на сегодняшний день является основополагающим в вопросах формирования и раскрытия содержания учетной политики организации 15. Данное Положение распространяется:

в части формирования учетной политики - на все организации независимо от организационно - правовых форм;

в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

В соответствии с ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая « совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности» 21. По моему мнению, приведенное определение учетной политики позволяет говорить об учетной политике в широком смысле слова как о системе ведения бухгалтерского учета в конкретной организации. Такой же подход к учетной политике заложен в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». В соответствии с п.21 МСФО 1 «учетная политика - это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности» 13 .

С другой стороны, учетная политика может рассматриваться и в узком смысле, как документ системы ведения бухгалтерского учета, отражающий специфические и вариантные способы бухгалтерского учета, применяемые конкретной организацией. В частности, Брызгалин В. В. определяет учетную политику организации как «обязательный документ, принимаемый организацией, в котором в соответствии с действующим бухгалтерским законодательством закрепляются внутренние правила ведения бухгалтерского учета» 2 .

Профессор Ю.А. Бабаев попытался соединить два подхода к учетной политике в один: «Учетная политика - это уникальное средство, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета, во-вторых, происходит совершенствование нормативной системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства в реализации мероприятий, предусмотренных Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами» 4 . Я придерживаюсь последнего из представленных определений, так как оно, по моему мнению, наиболее ярко раскрывает сущность учетной политики во всех аспектах.

На выбор конкретных правил и условий, отражаемых в учетной политике организации, влияют следующие факторы:

- отраслевая принадлежность и вид деятельности;

- объем производства и реализации продукции, численность рабочих, стоимость имущества организации;

- управленческая структура организации (наличие филиалов, структурных подразделений);

- степень развития информационной системы в организации;

- материальная база (наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники и т.д. );

- уровень квалификации бухгалтерских кадров;

- другие 1 .

Возникновение специфических правил и условий ведения бухгалтерского учета, отражаемых в учетной политике конкретной организации, зависит от ряда причин.

Во-первых, от выбранного варианта ведения учета, если нормативная база предлагает вариантность.

Во-вторых, от наличия хозяйственных операций и объектов, порядок учета которых не регламентирован вообще или по большей части.

В-третьих, от наличия хозяйственных операций или объектов, по которым в нормативной базе существуют противоречия.

В-четвертых, от попыток максимального сближения бухгалтерского и налогового учета через учетную политику 16 .

Однако следует помнить, что ПБУ 1/98 - основополагающий, но не единственный нормативный документ, которым следует руководствоваться организации при формировании и раскрытии учетной политики. Нормы в отношении учетной политики содержаться в документах всех уровней системы нормативного регулирования в Российской Федерации.

Согласно п.3 статьи 5 Федерального закона № 129-ФЗ « О бухгалтерском учете» от 21. 11. 1996, представляющего первый уровень регулирования, « организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, … самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности» 34.

Второй уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - это Положения по бухгалтерскому учету. Практически в каждом стандарте, начиная с первого стандарта « Учетная политика организации» ( ПБУ 1/98), утвержденном Приказом Минфина России от 09. 12. 98 № 60н и заканчивая двадцатым стандартом ПБУ 20/03 « Информация об участии в совместной деятельности», утвержденном Приказом Минфина России от 24. 11. 03 № 105н, содержатся какие-то варианты отражения тех или иных операций в бухгалтерском учете, упоминания об учетной политике 35 .

Третий уровень системы нормативного регулирования также регулирует методологические элементы учетной политики и их формирование 12.

Четвертый уровень, представленный, в том числе, непосредственно самой учетной политикой, должен учитывать принципы и положения, заложенные в документах предыдущих трех уровней, то есть должен соблюдаться принцип иерархии. Многие предприятия при формировании учетной политики сталкиваются с этой проблемой. Министерство финансов России комментирует принцип иерархии документов одного уровня так: если в документах одного уровня нормативного регулирования есть противоречия, то организация должна руководствоваться теми документами, которые вышли позже. Например, есть нормы, которые изложены в ПБУ 6/01 « Учёт основных средств» и в ПБУ 15/01 « Учёт займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» по - разному. В первую очередь это касается отражения в учете процентов по кредитам и займам на приобретение основных средств. ПБУ 15/01 вышло позже, чем ПБУ 6/01. При таком подходе в этом случае необходимо пользоваться нормами ПБУ 15/01 24,30 . Вместе с тем при организации учетного процесса иногда возникают противоречия между документами второго и третьего уровня системы нормативного регулирования. Это ещё одна проблема для предприятий. Например, есть противоречия между Положением по бухгалтерскому учету основных средств и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, которые утверждены Приказами Минфина России от 30. 03. 01№ 26н и от 13. 10. 03 № 91н соответственно. То есть, и то и другое утверждены Приказами Министерства Финансов, и сточки зрения теории права нельзя сказать, что это два разных уровня. Следовательно, нельзя с уверенностью говорить о приоритете стандартов над методическими указаниями. Кроме того, выход новых законов с более поздней датой не всегда означает прекращение действия норм более ранних законов. Возникает противоречие в законодательстве. Возникшие противоречия должны разбираться в каждом конкретном случае с учетом всех обстоятельств конкретного дела36.

В июле 2004 года Приказом Министерства финансов РФ от 01. 07. 04 № 180н была принята Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ. Основным направлением развития бухгалтерского учета в Российской Федерации было заявлено ведение бухгалтерского учета и составление индивидуальной бухгалтерской отчетности на базе российских стандартов ( ПБУ), но с учетом требований и положений МСФО 19. Анализ действующих документов нормативной системы регулирования бухгалтерского учета позволяет сделать вывод, что многие принципы и положения МСФО уже заложены в них, но не были востребованы. Поэтому при разработке учетной политики необходимо обратить внимание на требования, заложенные во всех ПБУ действующей системы регулирования, раскрыть новые элементы учетной политики, возникающие в связи со сближением с международными стандартами финансовой отчетности.

Хочется отметить также то, что нормативные документы, не задавая правил учета и отражения в отчетности для всех конкретных практических случаев, оставляют место для вынесения бухгалтером по ряду моментов своего профессионального суждения. Это в свою очередь увеличивает потенциальную возможность для проявления субъективности. В свете этого значение учетной политики состоит в том, что она ограничивает область применения субъективного подхода и обеспечивает проверку произвольного и неоправданного использования методов бухгалтерского учета6 .

1.2 Документальное отражение учетной политики

Учетная политика, избранная предприятием, подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией. Основное назначение этой документации состоит в том, чтобы зафиксировать составляющие учетной политики, обеспечить единообразную и по возможности точную реализацию их в практике предприятия всеми структурными подразделениями и каждым исполнителем. Необходимость в этом обуславливается двумя факторами. Во-первых, нормальная деятельность предприятия невозможна без упорядоченности его внутренней жизни, одним из аспектов которой является бухгалтерский учет, во-вторых, влияние учетной политики на результаты работы предприятия столь существенно, что требует решения первого руководителя предприятия.

К числу документов, оформляющих учетную политику, относятся приказы и распоряжения руководителя предприятия, внутренние правила, инструкции, положения, регламенты и процедуры, решения собственников (общего собрания акционеров и др.) и т.п. Выбор конкретного типа документа зависит от внутреннего распорядка предприятия и характера учетной политики.

Большое значение для оформления учетной политики имеют разного рода проектные материалы по организации бухгалтерского учета. Среди них -- графики документооборота, план организации бухгалтерского учета, рабочие проекты автоматизированного ведения учета, должностные инструкции. Цель их издания -- оформить порядок применения тех или иных способов, избранных предприятием, определить то, как технически должны использоваться различные элементы учетной политики.

Помимо документов, специально посвященных учетной политике, следует отметить важность учредительных документов (устав, учредительный договор), закладывающий основы построения всей хозяйственной и управленческой системы предприятия.

Различные составляющие учетной политики оформляются документами разного уровня. Методические, организационные и, вероятно, отдельные технические способы ведения бухгалтерского учета должны быть зафиксированы в приказах и распоряжениях руководителя предприятия, ибо согласно действующему законодательству именно на руководителе лежит вся полнота ответственности за организацию бухгалтерского учета и создание необходимых условий для правильного его ведения. Большая же часть технических способов ведения учета может регламентироваться инструкциями и правилами, установленными главным бухгалтером, а также проектными материалами по организации учета на предприятии.

Способы ведения учета, избранные предприятием, должны применяться, как правило, с 1 января года, следующего за годом издания документа, оформляющего решение о принятии учетной политики. Однако в отдельных случаях документ может определять иную конкретную дату начала применения того или иного способов.

Создаваемые предприятия должны оформлять свою учетную политику по возможности в кратчайшие сроки. В начале деятельности предприятия при неукомплектованности штатов и недостаточности сведений о будущем развитии бизнеса весьма трудно определиться с учетной политикой. Поэтому она может быть оформлена в течение определенного периода. Оформление учетной политики должно быть произведено в срок не позднее 90 дней со дня приобретения предприятием прав юридического лица или государственной регистрации.

Особое внимание должно быть обращено на процедуру формирования учетной политики на предприятиях. В ней должны участвовать специалисты не только бухгалтерской службы, но и других функциональных подразделений и служб, в том числе финансовой, юридической, отдела внутреннего аудита, ревизионной комиссии.

На протяжении года предприятие должно строго следовать принятой учетной политики. При необходимости можно внести изменения в учетную политику, но только с начала нового отчетного года, о чем обязательно указывается в пояснительной записке к годовому отчету за предыдущий год. В течение отчетного года учетная политика может быть изменена в случае ликвидации, реорганизации или преобразования предприятия, а также изменений нормативных и законодательных документов РФ.

Структуру учетной политики можно представить с помощью следующей схемы.

Рис. 1 Структура учетной политики в организации

Учетная политика организации раскрывается и формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. При этом утверждается:

*рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета;

*формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов;

* порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

* методы оценки активов и обязательств;

* правила документооборота и технология обработки учетной информации;

* порядок контроля за хозяйственными операциями;

* другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета 3.

Путем формирования и раскрытия своей учетной политики организации реализуют своё право в выборе правил учета и составления отчетности; объясняют её пользователям порядок получения данных, представленных в формах отчетности; дают возможность потребителям информации составить представление об особенностях хозяйственных процессов, условий деятельности и своевременно узнать об изменениях в них. Также посредством учетной политики пользователи ставятся в известность обо всех фактах отклонения от принципов, сформулированных в Положении 10 .

1.3 Организационные, методические и технические аспекты учетной политики

При формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного варианта из нескольких допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Если указанная система не устанавливает варианты ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то при формировании учетной политики разработка предприятием соответствующего варианта осуществляется исходя из Положений по бухгалтерскому учету. В обоих случаях должно быть выдержано одно важнейшее условие -- единство учетной политики на предприятии. Это означает применение избранных способов всеми структурными подразделениями предприятия, включая выделенные на отдельный баланс, независимо от места их расположения. В противном случае формируемая разными подразделениями учетная информация будет несопоставимой и несводимой. Во-вторых, в отношении какого-то одного конкретного вопроса предприятие должно использовать один выбранный способ, если иное установлено системой нормативного регулирования учета. Кроме того, формирование учетной политики целесообразно осуществлять в тесной взаимосвязи с налоговым планированием.

Принятая учетная политика предприятия должна обеспечивать целостность системы бухгалтерского учета. Поэтому она должна охватывать все аспекты учетного процесса: методический, технический и организационный (см. приложение 1 ).

Методический аспект учета предусматривает способы оценки имущества и обязательств, начисления амортизации по различным видам имущества, методы исчисления прибыли, дохода и т.п.

Методический аспект включает:

1. Критерий отнесения предметов к основным средствам и МБП.

2. Способ погашения стоимости находящиеся в эксплуатации МБП.

3. Порядок начисления износа (амортизации) основных фондов.

4. Порядок начисления амортизации по нематериальным активам.

5. Порядок финансирования ремонта основных средств.

6. Метод оценки сырья, материалов и других ценностей (производственных запасов).

7. Формирование учетных групп материальных ценностей.

8. Способ отражения на счетах операций заготовления и приобретения материальных ценностей.

9. Способ учета выпуска продукции,

10.Сроки погашения расходов будущих периодов.

11.Перечень резервов предстоящих расходов и платежей.

12.Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

13.Порядок создания резервов по сомнительным долгам. Необходимость,

порядок создания и использования фондов специального назначения.

Технический аспект показывает как реализуются эти способы в учетных регистрах, схемах отражения на счетах учета.

Технический аспект предполагает следующие ее составляющие:

1. План счетов бухгалтерского учета.

2. Форма бухгалтерского учета.

3. Технология обработки учетной информации.

4. Организация внутрипроизводственного контроля.

5. Организация составления отчетности.

6. Инвентаризация имущества и обязательств.

Организационный аспект -- как осуществляются эти способы с точки зрения построения бухгалтерской службы, ее место в системе управления, взаимосвязи и взаимодействие с другими элементами и звеньями этой системы, взаимосвязи с подразделениями, характерными для становления и формирования рыночной экономики.

1.4 Допущения и требования, предъявляемые к учетной политике

При формировании учетной политики организация должна исходить из допущений и выполнять требования к организации учетного процесса. Эти допущения и требования относятся к правилам ведения учета и формирования бухгалтерской отчетности. Они должны выполняться, но не обязательно заявляться в учетной политике организации. И только если организация при ведении бухгалтерского учета отступает от установленных допущений, она обязана раскрыть причины этих отступлений в учетной политике 9 .

Пунктом 6 ПБУ 1/98 установлено четыре допущения, которые должны соблюдаться при организации учетного процесса:

1. Допущение имущественной обособленности

ПБУ 1/98 гласит, что « активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций».

Некоторые специалисты, комментируя данное допущение, говорят о том, что практической ценности принцип имущественной обособленности не имеет, аргументируя данную позицию тем, что имущественная обособленность юридического лица вытекает из определения, приводимого в статье 48 ГК РФ, и как правило, дублируется в учредительных документах 36 .

Например, ошибкой, связанной с нарушением допущения имущественной обособленности, является включение в себестоимость выпускаемой продукции материально - производственных запасов, фактически поступивших в организацию и переданных в производство, право собственности на которые к организации не перешло. Речь идет о договорах купли - продажи МПЗ с особым условием перехода права собственности после оплаты материалов36. Возможность заключения подобных договоров установлена статьей 491 ГК РФ 8 . Отступлением от этого допущения, разрешенным законодательством, является организация учета лизингового оборудования в соответствии со статьей 11 Федерального закона от 29. 10. 1998 № 164- ФЗ. Однако статья 31 данного закона гласит, что «Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон» 7.

2. Допущение непрерывности деятельности

Пункт 6 ПБУ 1/98 гласит: « Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у неё отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и обязательства будут погашаться в установленном порядке».

Это допущение с позиции организации учетного процесса означает, что даже при отсутствии дохода ( выручки) у организации могут быть расходы, относимые в дебет счета 90 11 .

3. Последовательность применения учетной политики

Пункт 6 ПБУ 1/98 гласит, что « Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому».

Соблюдение данного допущения обеспечивает создание определенной стабильности ведения учетного процесса. Однако данное допущение не означает невозможности внесения изменений в учетную политику. Пункт 4 статьи 6 Закона № 129- ФЗ от 21. 11. 96 г. и п. 16 ПБУ 1/98 говорят о случаях изменения учетной политики.

Одной из основных проблем при формировании учетной политики в организациях является стремление отразить в ней как можно больше вопросов. А в учетной политике должны быть отражены способы ведения бухгалтерского учета активов и обязательств, имеющихся на балансе на первое число отчетного периода, на который разрабатывается учетная политика. Появление новых активов и обязательств, возникновение новых способов ведения бухгалтерского учета дает право вносить дополнения в учетную политику. В этом случае организация не меняет учетную политику, а дополняет её, приписывая каждый новый нюанс 10 .

Хотелось бы обратить внимание на разницу между дополнением и изменением учетной политики. Из содержания ПБУ 1/98 следует, что решение о применении иных способов ведения бухгалтерского учета, по сравнению с ранее принятыми, повлечёт за собой изменение учетной политики, которое возможно с первого числа нового календарного года. В случае изменения законодательства возможно изменение учетной политики в середине отчетного года. Но это, возможно, потребует пересчета вступительных остатков на первое число отчетного года. Появление новых активов и обязательств в течение отчетного года может вызвать дополнение к учетной политике 36 . Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная информация должна включать следующие позиции:

- причину изменения учетной политики

- обоснованность такого изменения

- оценку последствий изменений в денежной оценке 9 .

В международной практике порядок изменения в учетной политике изложен в МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике». Согласно п.49 МСФО 8 «изменение в учетной политике должно быть применено ретроспективно, если сумма любой итоговой корректировки, относящейся к предшествующим периодам, в достаточной степени поддаётся определению» 19 .

В Указаниях по формированию показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 22. 07. 03 № 67н, приводится порядок применения ретроспективного метода в случае изменения учетной политики. Изменения учетной политики, вызывающие изменения активов и обязательств, производятся за счет нераспределенной прибыли, изменяют вступительные остатки отчетного года, на который разрабатывается учетная политика 36 . Таким образом, бухгалтерский учет в Российской Федерации стремительно приближается к международным стандартам ведения учета.

4. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности

При формировании учетной политики предполагается, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

В сущности здесь в ПБУ 1/98 закреплен метод начисления, как и в налоговом учете, то есть, доходы и расходы подлежат отражению в отчетном периоде , к которому они относятся 17. Законодательно, отступление от данного метода мы видим в п.4 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание», согласно которому « организация - заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную в п.3 настоящего Положения задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает её в составе кредиторской задолженности» 30 .

Законодательство также предоставляет возможность отступления от данного допущения организациям, имеющим статус малого предприятия. Согласно п.20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утв. Приказом Минфина России от 21.12.98 № 64н) решение о применении либо неприменении допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности ( кассового метода) принимается организацией самостоятельно 18 .

В налоговом учете при признании доходов и расходов также применяется метод начисления. Согласно статьям 271 и 272 НК РФ доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактического получения или выплаты денежных средств соответственно. Однако и в налоговом учете есть отход от метода начисления. Согласно п.6 статьи 272 НК РФ расходы на все виды страхования включаются в состав расходуемой части при определении налоговой базы на прибыль на момент перечисления денежных средств14 . Второе отклонение от соблюдения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности в налоговом учете введено Законом № 58- ФЗ от 06. 07. 05 в части капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства. С 1 января 2006 года капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства, компенсируемые арендодателем, включаются в перечень амортизируемого имущества арендодателя на дату прекращения расчетов с арендатором 7 .

В ПБУ 1/98 также изложены требования, предъявляемые к формированию учетной политики. Если рассматривать организацию учетного процесса как элемент учетной политики, то эти требования должны исполняться в обязательном порядке, а не отражаться обособленно в учетной политике организации 36 . Вместе в тем в связи с «активизацией» сближения с МСФО хотелось бы обратить особое внимание на исполнение этих требований при ведении бухгалтерского учета, формировании показателей бухгалтерской отчетности, тем более большинство из перечисленных требований уже нашли своё отражение в действующей системе нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Требование полноты

Учетная политика организации должна обеспечивать полноту отражения фактов хозяйственной деятельности. Некоторые специалисты в комментариях к ПБУ 1/98 утверждают, что учетная политика не может обеспечить полноту и своевременность отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности, поскольку представляет собой описание специфических способов ведения учета используемых субъектами.

Однако в соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», если при составлении отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения22. Требование полноты реализуется через требование существенности. Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к балансу и отчету, если каждый из этих показателей в отдельности не существенен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности. Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения5. Иными словами, существенность при формировании отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов. В Приказе об учетной политике на предстоящий отчетный год указывается:

** Уровень существенности, применяемый организацией при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности

** База( отчетные данные ), к которой применяется количественная оценка уровня существенности

** Уровень существенности, принимаемый организацией при формировании стоимости активов.

Требование своевременности означает своевременное отражение в учетном процессе всех фактов хозяйственной деятельности. Так согласно статьи 8 Закона № 129 - ФЗ от 21.11.96 «все хозяйственные операции… подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких - либо пропусков или изъятий».

Одной из проблем, часто встречающихся на практике, нормативно не урегулированной, является решение вопроса: в каком отчетном периоде признавать расходы и доходы, подтвержденные документами, датированными следующими отчетными периодами? По данному вопросу бухгалтер может принять решение самостоятельно и закрепить его в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В МСФО о требовании осмотрительности сказано, что «в случае неоправданной задержки информации она может потерять свою уместность»13 .

Требование осмотрительности, которое предполагает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Реализация принципа осмотрительности напрямую связана с организацией учетного процесса, а именно с созданием резерва под снижение стоимости материальных ценностей, резерва сомнительных долгов, обесценение финансовых вложений 11 .

Например, согласно ПБУ 5/01 « Учет материально - производственных запасов» резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается за счет финансовых результатов организации 23 . При расчете налогооблагаемой базы создание резерва не учитывается14 . Это ещё одна проблема, с которой сталкиваются при формировании учетной политики организации и которая влечет за собой несоблюдение принципа осмотрительности многими бухгалтерами.

Требование приоритета содержания перед формой означает, что учетная политика организации должна обеспечивать отражение в учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Например, в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 « Учёт финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина РФ от 10. 12. 02 № 126н, к финансовым вложениям относятся представленные другим организациям займы. Вместе с тем п.2 ПБУ 19/02 определяет условия принятия актива в качестве финансовых вложений. Одним из условий является способность приносить организации экономические выгоды ( доход ) в будущем32. Следуя принципу приоритета содержания над формой, предоставленные другим организациям беспроцентные займы не могут признаваться финансовыми вложениями. Ведение бухгалтерского учета и представление в отчетности беспроцентных займов, предоставленных другим организациям, должно относиться к расчетам между организациями 36 .

Указанное требование соблюдать очень сложно, так как организации в первую очередь должны соблюдать требования нормативных документов.

Требование непротиворечивости должно обеспечивать тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета 36 .

Требование рациональности заключается в том, что учетная политика должна предполагать рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Исполнение данного требования предполагает сопоставление затрат на организацию системы бухгалтерского учета с реальным полезным эффектом от её действий 10 . Данное требование реализуется при организации аналитического учета по ПБУ 18/02 « Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденному Приказом Минфина РФ от 19. 11. 02 № 114н 31 .

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно - распорядительного документа. Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица ( государственной регистрации)10.

Существуют два различных способа раскрытия учетной политики:

· публикация в печати

· отражение в пояснительной записке, входящей в состав годовой бухгалтерской отчетности.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в составе бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету 21.

Таким образом, обобщая вышесказанное:

1) При формировании учетной политики должны приниматься во внимание все документы нормативной системы регулирования бухгалтерского учета;

2) В связи со «сближением с МСФО» необходимо ещё раз проанализировать допущения и требования, уже заложенные в действующих документах, но пока не востребованные;

3) Отсутствие новых документов в нормативной системе регулирования бухгалтерского учета и ориентация на применение принципов и положений, заложенных в МСФО, переводит вопросы составления бухгалтерской отчетности, организацию учетного процесса в сферу профессионального суждения бухгалтера.

2. Краткая характеристика экономического

и финансового состояния ЗАО «Ххх»

2.1 Местонахождение организации, виды и условия деятельности

Закрытое акционерное общество «Центр научно- технических услуг и консультаций», ранее ВЦ Вологодского Молочного института, работает на рынке услуг по внедрению информационных технологий более 35 лет. В настоящее время фирма завоевала признание в Вологодской области и других регионах. Численность постоянных работников 18 человек, средний возраст около 30 лет. Среди работников фирмы 2 кандидата экономических наук, четыре дипломированных бухгалтера, 3 аспиранта, аудитор, все имеют высшее образование по профилю работы. Фирма успешно сотрудничает более чем с 400 предприятиями по области и за её пределами. Официально «Ххх» зарегистрирован Регистрационной палатой Администрации г.Вологда 8 января 1997 года ,№ 1038.

Основной вид деятельности - производство и реализация программных средств, техники. Виды оказываемых услуг:

· помощь в разработке учётной политики, совершенствовании бизнес- процессов

· разработка и внедрение компьютерных, информационных систем

· поставка компьютеров и оргтехники

· монтаж и установка локальных вычислительных систем.

Организация «Ххх» расположена по адресу: 160555, Вологодская область, г. Вологда, пос. Молочное, ул. Ленина, д.14.

Следует заметить, что организация расположена в неблагоприятной экономической зоне, так как:

1)город Вологда и поселок Молочное связаны только автобусным обеспечением в виде автобуса №99, интервал движения которого составляет 20 минут.

2) непосредственно в поселке организация сотрудничает только с ГУП «Учебно-опытный завод ВГМХА», а для заключения различных контрактов и договоров с другими фирмами и для оказания консультационных услуг сотрудники вынуждены ежедневно выезжать в город, что увеличивает затраты на проезд, а следовательно и себестоимость одного бизнес - процесса, а также сокращается дневное количество обслуживаемых клиентов

3) Оказание консультационных услуг в своем офисе не всегда приветствуется клиентами ввиду удаленности организации от города.

4)Ввиду того, что в поселке своя телефонная линия, иногда возникают трудности при общении по телефону с городом и другими регионами.

2.2 Структура управления предприятием, его размеры

Первоначально рассмотрим организационную структуру предприятия и структуру управления, представленные ниже на рисунках 1,2.

Рис.1 Организационная структура предприятия



Рис.2 Структура управления предприятием

На мой взгляд, на предприятии рациональная структура управления, директор может потребовать отчет с заведующего каждым отделом о проделанной работе на различных этапах разработки бизнес- процессов. Органами управления являются общее собрание акционеров и генеральный директор.

Теперь проанализируем размеры малого предприятия ЗАО «Ххх». Для этого составим следующую таблицу.

Таблица 1

Размеры ЗАО «Ххх»

Показатели	Года	Темп роста, %
	2002	2003	2004	2005	2004/ 2003	2005/ 2004
1.Численность работников, чел.	18	18	18	18	100	100
2. Основные фонды, тыс. руб.	93	80	65	61	81,25	93,84
3.Выручка от реализации работ, услуг, тыс. руб.	3540	3345	3661	4684	109,45	127,9
4. Себестоимость проданных работ, услуг, тыс. руб.	2050	1277	2243	3904	175,65	174,1

Следует заметить, что численность работников в разные промежутки времени по годам менялась. Однако на смену уволившихся сотрудников брались новые и поэтому среднесписочная численность оставалась неизменной на протяжении 2002, 2003, 2004,2005 годов. Величина основных фондов в динамике снижается, если в 2003 году они сократились на 13,98%, то в 2004 году на 18,75%. В 2005 году размер основных фондов, по сравнению с 2004 годом, сократился на 6,16% и на конец года их величина составила 61 тыс. рублей. Выручка от реализации работ, услуг в 2003 году сократилась на 5,51%, а в 2004 возросла на 9,45% по отношению к 2003 году и на 3,41% по отношению к 2002 году. В 2005 году наблюдается дальнейшая тенденция роста выручки и темп прироста составил 27,9%. Однако процентное изменение выручки необходимо рассматривать в сравнении с изменением себестоимости реализованных работ, услуг. На ЗАО «Ххх» она в 2003 году снизилась на 37,71%, а в 2004 возросла на 75,65%. Рост себестоимости в 2004 году по сравнению с 2002 составил 9,49% . В 2005 году темп прироста себестоимости составил 74,1%. Следовательно, предприятию удалось сдержать рост себестоимости и на уровне предыдущего года, что является положительной тенденцией в деятельности организации. Основные причины изменения показателей, характеризующих размеры предприятия, вызваны объективными факторами внешней среды предприятия, в том числе ростом уровня инфляции. Нельзя забывать, что специфика деятельности предприятия предполагает выезд практически в каждом заказе исполнителя к клиенту, поэтому резкий «скачок» цен на автомобильное топливо, а следовательно и рост проезда во всех видах общественного транспорта, повлияли на увеличение себестоимости за 2005 год. Кроме того, расширение рынка консультационных услуг в стране требует постоянного совершенствования уровня оказываемых услуг, а следовательно и дополнительных затрат. В целом, на предприятии наблюдается тенденция стабилизации резких колебаний основных показателей деятельности.

2.3 Основные экономические показатели работы предприятия

Экономическая эффективность производства представляет собой результативность и характеризуется соотношением между достигнутыми результатами и затратами живого и прошлого труда. Уровень экономической эффективности показывает ценой каких ресурсов ( затрат) достигнут тот или иной эффект( результат). Чем выше эффект и ниже затраты, тем выше экономическая эффективность производства.

Таблица 2

Система показателей экономической эффективности производства

Показатели	Года	Изменение	Темп роста,%
	2002	2003	2004	2005		2003/2002	2004/2003	2005/2004
					2004 к 2003	2005к2004
1.Выручка от реализации, тыс. руб.	3540	3345	3661	4684	+316	+1023	94,49	109,4	127,9
2. Полная себестоимость,тыс.руб.	2745	3325	3616	4669	+291	+1053	121,12	108,75	129,12
2.1. Производственная себестоимость,тыс.руб.	2050	1277	3006	3904	+1729	+898	62,29	235,39	129,87
2.2. Заработная плата,тыс.руб.	1509	1628	1988	2567	+360	+579	107,88	122,11	129,12
2.3. Коммерческие расходы,тыс.руб.	580	1376	-	-	-	-	237,24	-	-
2.4. Управленческие расходы,тыс.руб.	888	672	610	765	-62	+155	75,67	90,77	125,41
3. ОПФ, тыс. руб.	93	74	65	61	-13	-4	83,14	82,43	93,8
4. Численность работников, чел.	18	18	18	18	0	0	100	100	100
6. Валовая прибыль или убыток, тыс.руб	1490	2068	1418	780	-650	-638	138,8	68,56	55,0
7.Затраты живого и пошлого труда, тыс.руб	2058,9	1284,4	2249,1	3910,1	+964,7	+1661	62,38	175,1	173,8
10.Валовая прибыль на рубль затрат живого и прошлого труда	0,72	1,61	0,63	0,19	- 0,98	-0,44	223,6	39,1	30,2
10*.Чистая прибыль, тыс.руб.	15,4	14	34	11	+20	-23	90,9	242,86	32,5
11. Производительность труда, тыс.руб.	196,6	185,8	203,38	260,23	+17,58	+56,85	94,5	109,46	127,9
14.Зарплатоотдача ,руб	2,34	2,054	1,84	1,82	-0,21	-0,02	87,78	89,58	98,91
15.Зарплатоемкость ,руб	0,42	0,49	0,54	0,55	+0,07	+0,01	116,67	110,2	101,85
18. Рентабельность, %	0,75	1,09	0,92	0,28	- 0,17	-0,64	145,3	84,4	30,4
19. Уровень окупаемости затрат,% (стр.1/стр.2 *100%)	172,6	261,9	163,2	119,97	- 98,7	-43,23	151,7	62,31	73,51

По данным таблицы 2 можно сделать вывод, что на предприятии ЗАО «Ххх» в целом экономическая эффективность производства увеличивалась до 2004 года. С конца 2004 и в 2005 году наблюдается тенденция снижения эффективности производства.

Рассмотрим, что происходит в динамике за четыре года с показателями подробнее. Валовая продукция на единицу затрат совокупного труда, то есть эффективность производства по валовой продукции, в 2003 году увеличилась на 51%, а в 2004 сократилась на 35% и упала ниже, чем этот показатель в 2002 году. В 2005 году продолжается дальнейшее снижение данного показателя, что отрицательно для предприятия. Так по сравнению с 2004 годом в 2005 году показатель валовой продукции сократился ещё на 26,4%. Следует отметить то, что такая статья затрат как заработная плата занимает наибольший удельный вес в себестоимости реализуемых услуг.

Показатель производительности труда применяется на предприятии для оценки рационального использования трудовых ресурсов. На нашем предприятии она составила 203,38 тыс. руб. за 2004 год, и возрос на 9% по сравнению с предыдущим годом. В 2005 году тенденция роста данного показателя сохраняется, что свидетельствует об эффективном использовании трудовых ресурсов на предприятии. Показательными в этом случае являются показатели зарплатоотдачи и зарплатоемкости, они свидетельствуют о наибольшем их удельном весе в себестоимости оказываемых услуг. Динамика роста зарплатоемкости за 4 года на 8% первоначально может натолкнуть на ошибочные выводы о снижении эффективности использования трудовых ресурсов, однако рост заработной платы привел к повышению производительности труда и стимуляции более качественного выполнения своих обязанностей. Здесь можно отметить эффективную политику руководства в управлении трудовыми ресурсами, направленную главным образом на снижение текучести кадров.

Тем не менее, на предприятии маленькая рентабельность около 1% и в 2004 году она составила 84% от уровня 2003 года. Ввиду этого срок окупаемости затрат огромный и составляет в 2003 году 262%, а в 2004 163%. В 2005 году наблюдается положительная динамика снижения срока окупаемости.

2.4 Основные финансовые показатели работы предприятия

2.4.1 Общая оценка финансового состояния организации по аналитическому балансу

Первоначально сформируем уплотненный аналитический баланс- нетто, который будет использоваться во всех дальнейших расчётах финансовых показателей. Это позволит избежать необходимости заниматься корректировками на этапе расчёта финансовых коэффициентов. При этом обеспечивается единство подхода к определению отдельных элементов баланса, что позволяет объединить рассчитываемые показатели в единую систему.