Оптимизация налогообложения юридических лиц на примере ООО "Радуга"

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Теоретические вопросы оптимизации налогообложения юридических лиц

1.1 Содержание и принципы оптимизации налогообложения

1.2 Основные методы оптимизации налогообложения

1.3 Направления планирования отдельных видов налогов

2. Анализ системы налогообложения ООО «Радуга»

2.1 Организационно-экономическая характеристика

2.2 Анализ основных финансовых показателей

2.3 Оценка параметров налогового поля

3. Оптимизация системы налогообложения ООО «Радуга»

3.1 Основные направления совершенствования деятельности предприятия в области налогообложения

3.2 Методические аспекты учетной политики как метод оптимизации налогообложения

3.3 Оптимизация основных налогов на основе использования схем налогообложения

Заключение

Список использованных источников

Введение

Оптимизация налогообложения предприятия - это неотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии его экономического развития. Рациональная оптимизация налоговых платежей способна принести предприятию колоссальную выгоду.

В современных кризисных условиях экономики возрастает роль оптимизации систем налогообложения на уровне предприятий и организаций, что обусловлено, прежде всего, экономической нестабильностью, снижением уровня деятельности и изменением налогового законодательства.

Потребность в оптимизации налоговой системы связана, прежде всего, с тяжестью налогового бремени для конкретного хозяйствующего субъекта и желанием снизить уровень налоговых платежей в бюджет с целью дальнейшего улучшения экономического состояния данного субъекта. Оптимизация системы налогообложения создает необходимые условия для стабильного экономического роста хозяйствующих субъектов, повышения их финансовой устойчивости и инвестиционной привлекательности. Поэтому очевидно, что выбранная тема исследования весьма актуальна в сложившейся экономической ситуации.

В работе рассматриваются различные принципы, методы и схемы оптимизации налоговых систем предприятий. В условиях рыночной экономики, жесткой конкуренции применение данных схем и методов становится первоочередной задачей для предприятий. Оптимизация налогообложения приобретает статус объективной необходимости, являясь при этом одним из важнейших элементов в процессе функционирования предприятия.

Целью дипломной работы является изучение оптимизации налогообложения и разработка мероприятий и рекомендаций по снижению налоговых обязательств предприятия.

Исходя из поставленной цели, были определены следующие задачи:

- раскрыть теоретические аспекты налоговой оптимизации;

- провести анализ и оценку экономического состояния субъекта исследования;

- провести анализ основных параметров налогового поля ООО «Радуга», а также расчет налоговой нагрузки;

- разработать предложения по оптимизации налогообложения исследуемого предприятия и снижению его налоговой нагрузки.

В качестве объекта исследования в дипломной работе рассматриваются экономические отношения, связанные с процессом деятельности предприятия и оптимизацией его налоговой системы.

Методическую основу работы составляют нормативные документы: Постановления Правительства РФ, Налоговый кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, учебная и методическая литература.

Методическую основу работы представляют труды отечественных экономистов: С. В. Белоусовой, А. В. Голищева, А. З. Дадашева, А. О. Здоровенко, М. В. Карп, Ю. М. Лермонтова, И. В. Сергеева, Д. Н. тихонова и других. Дипломная работа выполнена на материалах ООО «Радуга». В работе использованы: финансовая отчетность за 2012 - 2014 годы, учетные регистры, первичная документация, приказы об учетной политике ООО «Радуга», Устав организации, а также налоговая отчетность.

Проведенные в работе исследования, разработанные рекомендации по совершенствованию оптимизации налогообложения на предприятии в современных условиях могут быть использованы экономистами и бухгалтерами ООО «Радуга», что позволит снизить уровень налоговых затрат. Это, несомненно, отразится на эффективности функционирования предприятия и позволит снизить уровень налоговой нагрузки.

Дипломная работа состоит из трех глав, введения, заключения, списка использованных источников и приложений. Работа проиллюстрирована рисунками и таблицами.

1. Теоретические вопросы оптимизации налогообложения юридических лиц

1.1 Содержание и принципы оптимизации налогообложения

Сегодня эффективная оптимизация налогообложения для предприятий так же важна, как и производственная или маркетинговая стратегия. Это связано не только с возможностью экономии затрат за счет платежей в бюджет, но и с общей безопасностью как самого предприятия, так и его должностных лиц. Разрабатываемые схемы оптимизации налоговых платежей становятся в последнее время все более индивидуализированными, но все они должны оцениваться с точки зрения тех основных принципов, которые и позволяют в итоге говорить о целесообразности выбора способа движения товарно-денежных потоков.

Оптимизация налогообложения - организационные мероприятия в рамках действующего законодательства, связанные с выбором времени, места и видов деятельности, созданием и сопровождением наиболее эффективных схем и договорных взаимоотношений, с целью увеличения денежных потоков компании за счет минимизации налоговых платежей.

Оптимизация налогообложения способна принести максимальный эффект в момент создания организации, поскольку планирование будущей деятельности происходит при условиях, когда еще не сделано ошибок, которые будет трудно исправлять в дальнейшем. В то же время, если налогоплательщик устраняется от оптимизации налогообложения при осуществлении своей деятельности, он может понести значительный финансовый ущерб. Поскольку зачастую именно оптимизация может стать существенным, а иногда и решающим фактором в конкурентной борьбе.

Налоговое планирование - законный способ оптимизации налогообложения с использованием предоставленных законом льгот и приемов сокращения налоговых платежей. Сущность налогового планирования - признание за каждым налогоплательщиком права применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств.

В данном аспекте основной целью налогоплательщика является не противодействие фискальной системе государства, а высвобождение активов для дальнейшего их использования в предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта.

Ввиду того, что законодательная система налогообложения в РФ очень сложна и нестабильна, налогоплательщику необходимо учитывать правоприменительную и судебную практику, чтобы разобраться во всех аспектах налогообложения.

С учетом вышеизложенного можно вывести формулу оптимизации налогообложения, под которой понимаются [17, с. 4]:

- оптимизация системы налогообложения на начальной стадии бизнеса;

- планирование и оценка налоговых рисков с учетом разъяснений Минфина РФ и налоговых органов;

- сопровождение и анализ сложных сделок с целью планирования и исключения негативных налоговых последствий;

- оценка хозяйственных договоров с точки зрения налоговых рисков;

- разработка хозяйственных договоров и прочей документации с целью снижения налоговых рисков;

- мониторинг действий налоговых органов при проведении налоговой проверки на предмет соблюдения налогового законодательства.

Система оптимизации налогообложения основывается на определенных принципах - основных руководящих началах, которые представлены в табл. 1.1.

Таблица 1.1 - Принципы оптимизации налогообложения

№	Название принципа	Краткое содержание
1	Адекватности затрат	Суммы, затраченные на оптимизацию не должны превышать сумму экономии на налоговых обязательствах
2	Юридического соответствия	Схемы оптимизации налогообложения не должны быть противозаконными
3	Конфиденциальности	Доступ к информации об оптимизации налогообложения должен быть строго ограничен
4	Подконтрольности	На всех этапах оптимизации должен осуществляться контроль
5	Автономности	Оптимизация должна производиться внутренним штатом сотрудников
6	Простоты и доступности	Схемы по оптимизации налогообложения должны быть просты в применении

Далее рассмотрим содержание вышеуказанных принципов более подробно.

1. Принцип адекватности затрат. Стоимость внедряемой схемы не должна превышать суммы уменьшаемых налогов. Допустимое соотношение затрат на созданную схему и ее обслуживание к сумме экономии налоговых издержек имеет индивидуальный порог, который может зависеть и от степени риска, связанного с данной схемой, и от психологических факторов. На практике такой порог составляет 50-90% от размера уменьшаемых налогов. Следует также помнить и о том, что большинство схем, помимо затрат на создание и обслуживание, требуют и определенных расходов по их ликвидации. При этом ликвидационные расходы могут значительно превышать первоначальные вложения. так, например, ни для кого не секрет, что зарегистрировать любое хозяйственное общество гораздо "проще", чем его ликвидировать.

2. Принцип юридического соответствия. Схема оптимизации должна быть, бесспорно, легитимной в отношении как отечественного, так и международного законодательства. Этот принцип иногда еще называют тактикой «наименьшего сопротивления». Суть его заключается в недопустимости построения схем оптимизации, основанных на коллизиях или «пробелах» в нормативных актах. В тех случаях, когда отдельные положения законодательства являются спорными и могут трактоваться как в пользу налогоплательщика, так и в пользу государства, возникает вероятность возникновения в будущем судебных разбирательств, либо необходимость дорабатывать схему, или идти на затраты, связанные с неформальными платежами контролерам и т. д. Что же касается вопросов, неурегулированных законами («пробелов»), то в один прекрасный день такие пропуски могут быть «заполнены» законодателем и не всегда так, как хотелось бы предпринимателям. Основной риск в этой ситуации связан с тем, что данные незапланированные издержки могут привести к нарушению первого принципа.

3. Принцип конфиденциальности. Доступ к информации о фактическом предназначении и последствиях проводимых трансакций должен быть максимально ограничен. На практике это означает, что, во-первых, отдельные исполнители и структурные единицы, участвующие в общей цепи оптимизации, не должны представлять себе картину в целом, а могут руководствоваться только определенными инструкциями локального характера. Во-вторых, должностные лица и собственники должны избегать отдавать распоряжения и хранить общие планы с использованием средств личной идентификации (почерк, подписи, печати и т. п.).

4. Принцип подконтрольности. Достижение желаемых результатов от использования схемы оптимизации налоговых платежей зависит от хорошо продуманного контроля и существования реальных рычагов воздействия на всех исполнителей и на всех этапах.

5. Принцип автономности. Действия по оптимизации налогообложения должны как можно меньше зависеть от внешних участников.

Процесс оптимизации налоговых платежей, как один из значимых элементов освобождения от общественной «нагрузки», должен руководствоваться достижением максимальной автономности. На практике обеспечение принципа автономности требует проведения дополнительных затрат, но в то же время обеспечивает повышение безопасности существующей схемы и уменьшение уязвимости со стороны недобросовестных контрагентов.

6. Принцип простоты и доступности. Аргументация того или иного метода оптимизации налогообложения должна быть простой, доступной и основываться на конкретных статьях российского законодательства. Построение любой схемы оптимизации требует комплексного подхода с учетом особенностей налогового законодательства и требований других отраслей права.

Учитывая вышеприведенные принципы, использование «пробелов» и коллизий в законодательстве требует от организации не только сугубо индивидуального подхода, но и является самой рисковой частью оптимизации налогообложения.

Представляется гораздо более эффективным с точки зрения долгосрочного развития бизнеса построение общей модели оптимизации налогообложения в зависимости от вида деятельности организации и осуществление в соответствии с этой моделью конкретных действий, в том числе по минимизации налогообложения.

1.2 Основные методы оптимизации налогообложения

Несмотря на то, что существует множество оптимизационных методов налогообложения, администрация экономических субъектов зачастую прибегает к неправовым методам, широко используемым в бизнесе [9, с. 56]:

- неоприходование выручки от реализации;

- неоприходование товарно-материальных ценностей;

- незаконное использование налоговых льгот;

- заключение мнимых и притворных сделок и т.д.

Между тем любой экономический субъект при прочих равных условиях может, не нарушая действующего законодательства, на вполне законных основаниях оптимизировать свою налоговую нагрузку, используя именно оптимизационные методы.

Должностные лица экономического субъекта, ответственные за составление учетной политики для целей налогообложения на предстоящий финансовый год, должны помнить о том, что этот документ составляется не для формального представления в налоговые органы, а является основанием оптимизации налогообложения.

Сочетание методов оптимизации налогообложения через учетную политику и через применение налоговых льгот, прямо предусмотренных налоговым законодательством, наиболее выгодно для экономического субъекта.

Учетная политика влияет на финансовые результаты работы предприятия. Формирование учетной политики организации следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный с точки зрения налогообложения прибыли.

С точки зрения налогового учета и планирования наибольший интерес представляют приведенные ниже элементы учетной политики.

1. Начисление амортизации по основным средствам: линейный и нелинейный способы.

Налогоплательщик имеет право использовать как линейный, так и нелинейный методы амортизации. По основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и различный метод амортизации. Для основных средств срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества на основании классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства от 01.01.2002 г. №1.

Не может применяться нелинейный метод к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы.

Как правило, применение нелинейного метода выгодно налогоплательщику, поскольку в первую половину срока полезного использования объекта основных средств списывается большая часть его стоимости в уменьшение налогооблагаемой прибыли (признается больше расходов). В тоже время следует понимать, что нелинейный метод не увеличивает сумму амортизации, а только перераспределяет ее во времени. К недостаткам нелинейного метода можно отнести невозможность применения повышающих коэффициентов нормы амортизации.

2. Метод оценки запасов материалов и товаров и отнесения их стоимости на затраты по производству и реализации продукции: по средней себестоимости закупаемых материальных ресурсов, по методу ФИФО, по методу ЛИФО, по стоимости единицы закупаемых материалов в разрезе отдельных поставок.

Предприятие может выбрать несколько способов списания материально-производственных запасов в производство. Главное, чтобы по одной группе запасов из года в год применялся один и тот же способ.

Метод ЛИФО позволяет в условиях постоянного роста цен на покупаемые материальные ресурсы списывать раньше более дорогие материальные ресурсы, что способствует минимизации налога на прибыль.

3. Группировка и включение затрат в себестоимость реализованной продукции:

- способ разделения затрат на прямые и косвенные (перечень прямых затрат);

- порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на готовую продукцию (способ формирования стоимости незавершенного производства). Согласно ст. 319 НК РФ, в случае, если невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг), то налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей;

- порядок отнесения управленческих расходов на финансовые результаты деятельности.

4. Учет затрат по ремонту основных средств: включение затрат в себестоимость отчетного периода, создание резерва предстоящих затрат для включения их в разные отчетные периоды или включения затрат в состав расходов будущих периодов.

5. Создание резервов:

- по сомнительным долгам;

- на ремонт основных средств;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- на оплату отпусков и ежегодного вознаграждения за выслугу лет или по итогам работы за год.

Формируя резервы, предусмотренные налоговым законодательством, организация уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль. Ведь благодаря резервам часть таких платежей можно перенести на более поздние сроки и в результате сберечь оборотные активы. Любой резерв лучше одновременно создавать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. тогда не придется учитывать отложенные налоговые активы и обязательства [6, с. 26].

Далее рассмотрим особенности создания и преимущества резерва по сомнительным долгам.

Формировать резерв по сомнительным долгам наиболее выгодно организациям, с которыми несвоевременно рассчитываются покупатели. Ведь создав такой резерв, организация может списать в расходы просроченную дебиторскую задолженность, не дожидаясь, когда истечет срок исковой давности.

Резерв можно создать в конце любого отчетного периода по налогу на прибыль или в конце года. Прежде чем определить сумму резерва, проводят инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на последний день месяца, предшествующего тому периоду, на который создается резерв.

В резерв можно включить всю сумму дебиторской задолженности, просроченной более чем на 90 дней, а также половину задолженности, просрочка по которой составляет от 45 до 90 дней, причем начисленные проценты в резерв не входят. Величина резерва не может превышать 10 процентов от выручки предприятия за отчетный (налоговый) период, причем выручка берется без НДС. Сумма резерва включается во внереализационные расходы не сразу, а равномерно в течение I квартала, полугодия, 9 месяцев или года (это зависит от того, на какой срок создается резерв).

Схема минимизации платежей по налогу на прибыль может быть основана на искусственном создании ситуации просрочки платежей за отгруженную продукцию внутри холдинга, когда в его составе имеется организация, производящая товар и организация, перепродающая товар. Последняя реализует продукцию, получает денежные средства на свой расчетный счет, но нарушает сроки оплаты продукции производителю, который и применяет политику начисления резервов по сомнительным долгам, уменьшая налогооблагаемую прибыль на сумму сомнительных долгов.

Затем рассмотрим процесс формирования резерва на ремонт основных средств.

Резервировать средства под предстоящие ремонты основных средств нужно в начале года. такой резерв выгоден в том случае, если большую часть ремонтов планируется провести во второй половине года. В этом случае фирме удастся существенно сократить платежи по налогу на прибыль в первом полугодии.

Формально норматив резервных отчислений определяется по двум показателям: совокупной стоимости основных средств и предельной сумме отчислений, рассчитанной исходя из сметной стоимости ремонта основных средств. Однако лучше сразу же рассчитать максимальный размер резерва, а затем, по возможности, подогнать под него смету предстоящих ремонтов. Максимум же равен средней величине расходов по ремонту основных средств за 3 предыдущих года.

Сформированный резерв в течение года списывают равными долями (в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль) на прочие расходы. Кроме того, фирма вправе зарезервировать средства на предстоящие в течение нескольких последующих лет особо сложные и дорогие виды капитального ремонта. Размер этой части резерва равен сметной стоимости капремонтов, которые прежде предприятие не производило. Никаких предельных размеров резерва по капитальным ремонтам НК РФ не устанавливает. Если зарезервированной суммы не хватит, разницу между реальными затратами и резервом можно будет отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, но только в последний день года. Пожалуй, это самый существенный недостаток экономии по налогу на прибыль за счет резерва на ремонт основных средств. Кроме того, неиспользованный остаток этого резерва нельзя перенести на следующий год. Пункт 7 статьи 250 НК РФ требует в конце года включить его в состав внереализационных доходов. Исключение составляют только суммы, зарезервированные на капремонты, которые будут проводиться в течение нескольких лет.

Следующим рассмотрим резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Из самого названия этого резерва ясно, что его могут создавать лишь те предприятия, которые обязуются в течение определенного времени устранять все возникающие поломки в проданных товарах, а также недостатки в работах. Резерв по гарантийному ремонту формируют в течение года - по мере продажи товаров или работ. Выгода же от этого резерва состоит в том, что предприятие может уменьшить текущую налогооблагаемую прибыль на гарантийные расходы, которые будут произведены позже или которых вообще не будет.

Размер гарантийного резерва рассчитывают так. Сначала рассчитывают долю расходов на гарантийный ремонт в выручке, полученной за товары, подлежащие гарантийному обслуживанию. Выручка без НДС берется за 3 предыдущих года или за то время, на которое фирма предоставляет гарантию, если оно меньше 3 лет. Затем рассчитанную долю ремонтных расходов умножают на выручку (без НДС), полученную за каждый проданный в текущем году товар. Средства, отчисленные в резерв по гарантийному ремонту, включают в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. И, соответственно, все затраты на ремонт нужно списывать за счет зарезервированных средств. Если резерва не хватит, то такие затраты списывают на прочие расходы сразу же, не дожидаясь окончания налогового периода. А если в конце года часть резерва окажется неиспользованной, то остаток можно перенести на следующий год. Восстанавливать же неиспользованную сумму резерва нужно, когда фирма прекратит продажи товара с гарантийными обязательствами или кончится срок гарантии.

Некоторое преимущество есть у фирм, которые прежде вообще не брали на себя гарантийных обязательств. Они вправе создавать резерв, исходя из ожидаемых затрат на гарантийный ремонт. Никаких ограничений тут нет. Другое дело, что в конце года такие предприятия должны скорректировать размер резерва исходя из фактических расходов на ремонты, произведенные за год.

И в заключение рассмотрим особенности создания резерва на выплату отпускных и ежегодных вознаграждений.

Большинство работников предпочитают отдыхать летом. Именно тогда предприятие тратит деньги на выплату отпускных. Резерв же под такие выплаты позволяет списывать эти расходы равномерно в течение года. В результате уменьшаются платежи по налогу на прибыль в первом квартале и полугодии: ведь зарезервированные средства относят на расходы по оплате труда, не дожидаясь периода отпусков.

Процент отчислений в резерв рассчитывают по формуле:

Пр = ПРО : ПРЗ Ч 100 %, (1.1)

оптимизация налогообложение финансовый показатель

где Пр - процент отчислений;

ПРО - предполагаемые расходы на оплату отпусков с учетом взносов на социальное страхование;

ПРЗ - предполагаемый размер расходов на оплату труда.

Два последних показателя берут из специального документа - сметы. НК РФ никаких правил составления таких смет не устанавливает. Значит, фирма может увеличить размер резерва, завысив в формуле числитель (предполагаемую сумму отпускных) или, наоборот, уменьшив знаменатель (запланированные расходы на зарплату).

Например, можно заложить в смете меньший размер зарплатных расходов, обосновав это тем, что в середине года руководство планирует уволить часть сотрудников. Размер отпускных при этом не изменится, поскольку уволенным положены компенсации за неиспользованный отпуск.

Потом же вовсе не обязательно поступать так, как было намечено при составлении сметы. Этот документ всего лишь отражает предполагаемые расходы предприятия и ни к чему его не обязывает. Однако за счет того, что были увеличены ежемесячные отчисления в резерв, фирме удастся уменьшить платежи по налогу на прибыль.

Вот только нельзя забывать, что смету следует составлять на основании первичных документов по труду: штатного расписания, графика отпусков, положения об оплате труда и т.п. Все расчеты должны быть приближены к реальности, это позволит избежать споров с налоговыми органами.

Не меньшую выгоду может принести резервирование средств на выплату ежегодных вознаграждений. Это позволит фирме в течение года уменьшать налогооблагаемый доход на расходы, которые без резерва были бы списаны только в декабре. Ведь в резерв можно ежемесячно относить сумму, равную произведению начисленной за месяц зарплаты и процента отчислений. Если начисленные за год отпускные или вознаграждения превысили сумму резерва, разницу между ними списывают на расходы 31 декабря. то есть здесь действует, то же правило, что и в случае с резервом расходов по ремонту основных средств. Если же ситуация обратная и часть резерва к концу года осталась неиспользованной, ее можно перенести на следующий год.

Не менее эффективный метод оптимизации налогообложения - оптимизация через договор. Реализация коммерческих планов любого экономического субъекта невозможна без совершения сделок и заключения договоров. Значение договора в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта трудно переоценить. Дело в том, что большинство положений действующего гражданского законодательства имеют диспозитивный характер. Это значит, что стороны практически любого договора вправе решить в нем те или иные вопросы исключительно по своему усмотрению, не придерживаясь строго тех рекомендательных форм и конструкций, которые установлены в законе.

Кроме того, юридически грамотно оформленный договор - гарантия успешного достижения целей и задач, поставленных перед экономическим субъектом. Напротив, некорректно составленный и непродуманный договор практически всегда влечет возникновение проблем, причем не только в гражданско-правовом плане, но и в ряде случаев от вида и содержания договора зависит тот или иной режим налогообложения [9, с. 57].

Как правило, объект налогообложения возникает из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора. Оптимизация договора - один из основных инструментов оптимизации налогообложения.

На начальном этапе оптимизации налоговой нагрузки по договору необходимо учесть все аспекты, непосредственно влияющие на режим налогообложения операции. Поэтому при подписании договора администрация экономического субъекта необходимо провести его экспертизу. Экспертиза договора сводится к экспертизе его элементов:

- участников договора;

- вида деятельности;

- предмета договора;

- даты совершения операций;

- порядка определения и формирования цены договора;

- формы расчетов;

- меры ответственности сторон по договору.

Рассмотрим эти элементы более подробно.

Определение статуса участников договора влияет на правильную организацию налогового учета.

Из текста договора должно быть понятно, кто является сторонами в договоре (юридическое лицо, обособленное подразделение юридического лица, предприниматель, гражданин, иностранное юридическое лицо и т.д.).

Наличие этих условий и четкое установление правового статуса участников договора позволяет определить два немаловажных налоговых момента:

- является ли контрагент плательщиком налога на добавленную стоимость;

- появляется ли у предприятия обязанность по удержанию налога у источника выплаты.

Определение статуса контрагента по договору также обусловлено необходимостью выяснения наличия обязанности по удержанию налогов у источника выплаты.

Российское налоговое законодательство предусматривает три случая, когда у одной из сторон по договору возникает обязанность по удержанию налогов:

- НДФЛ при выплате дохода физическим лицам;

- налог на прибыль при выплате дохода иностранным юридическим лицам;

- налог на добавленную стоимость при выплате дохода иностранным юридическим лицам.

Исходя из указанных особенностей налогово-правового статуса и указанных выше особенностей контрагентов, можно провести экономический анализ планируемой сделки.

Изучение вида деятельности необходимо, прежде всего, при заключении договоров по видам деятельности, осуществление которых возможно только на основании лицензии или других аналогичных разрешений. Процедура изучения сводится к проверке наличия такой лицензии у контрагента, разрешающей осуществление определенного вида деятельности.

В связи с этим при прочтении проекта договора необходимо уделять внимание наличию в нем ссылок на лицензии (разрешения) на совершение соответствующих видов деятельности. Перед подписанием договора необходимо убедиться в наличии лицензии, получив у контрагента ее копию.

Кроме того, следует отметить, что, согласно п. 6 ст. 149 НК РФ, освобождение от налога на добавленную стоимость льготируемых операций осуществляется при наличии лицензии на соответствующий вид деятельности. Отсутствие лицензии помимо гражданско-правовых последствий (когда сделка может быть признана недействительной) может повлечь также неблагоприятные налоговые последствия. таким образом, изучение вида деятельности контрагентов нельзя недооценивать.

Прежде чем заключить договор, необходимо убедиться, что у стороны по сделке есть все необходимые разрешения для осуществления того или иного вида деятельности. При планировании сделки финансистами и юристами экономического субъекта оцениваются налоговые последствия выбора формы и предмета договора. Если заключается договор купли-продажи, в нем необходимо указать конкретное имущество, подлежащее передаче покупателю, если договор на оказание услуг - следует указать характер услуги, и т.д. В особенности это касается смешанных договоров, по которым одновременно может предаваться имущество и оказываться услуги, работы.

Четкое определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и услуг, что в конечном итоге влияет на режим налогообложения сделки. Если из проекта договора не понятно, что именно является его предметом, то в него необходимо внести соответствующие уточнения.

В тексте договора должна быть четко зафиксирована дата совершения операции, предусмотренная договором. Дата совершения операции касается следующих моментов:

- юридического, так как определяет переход права собственности на имущество, отчуждаемого по договору, возможность применения санкций, порядок расчетов и т.д.;

- бухгалтерского, так как фиксируется дата признания расходов и доходов в бухгалтерском учете;

- налогового, поскольку определяет дату признания расходов и доходов в налоговом учете.

Точное определение даты операции позволяет установить для покупателя момент оприходования приобретенного товара на соответствующих счетах бухгалтерского учета и момент включения в расходы соответствующих затрат.

Для поставщика дата операции - это момент ее отражения на счетах реализации и учета в целях налогообложения.

При анализе цены по договору финансистам экономического субъекта следует обратить внимание на следующие моменты:

- установление цены на каждый вид товаров, работ, услуг;

- вид валюты, в которой установлена цена товаров, работ, услуг;

- соответствие применяемых цен требованиям ст.40 НК РФ;

В связи с тем, что материальные ценности, работы, услуги учитываются по разным счетам, то их стоимостная оценка должна быть определена отдельно.

Данное требование согласовывается с требованием об отдельном определении имущества и обязательств, составляющих предмет договора.

Порядок формирования цены регулируется не только нормами гражданского права, но и налоговым законодательством. Возможны следующие варианты формирования цены на товар:

Цена товара = Цена без НДС + НДС, (1.2)

Цена товара = Цена без НДС (НДС не предусмотрен) (1.3)

В случае если контрагент по договору поставки (по причине неясного составления договорных документов) не доплатил сумму НДС, то указанную часть цены, возможно, придется взыскать по суду. При этом необходимо учитывать, что исковым требованием будет являться требование о взыскании недоплаченной суммы цены по договору в размере суммы НДС (поскольку сумма НДС - составная часть цены товара). требование о взыскании самой суммы НДС в данном случае не подходит, поскольку сами налоги могут взыскиваться только налоговыми органами. В случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в иностранной валюте, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

В соответствии со ст.317 Гражданского кодекса РФ стороны по договору могут предусматривать, что денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или договором.

Администрация предприятия должна помнить о том, что тщательной проработке и оценке подлежат все пункты договора, предусматривающие санкции за нарушение условий оплаты, сроков, качества и т.д.

В процессе налоговой оптимизации договоров, как правило, основное внимание уделяется двум аспектам:

- выбору контрагента;

- выбору формы договора.

Вместе с тем при заключении договора необходимо учитывать налоговые последствия включения в договор отдельных положений.

Отдельные малозаметные условия договора часто остаются незамеченными при оптимизации налоговой нагрузки.

Включение в договор отдельных условий, практически не влияющих на его исполнение, может принести существенный экономический эффект, в плане снижения налогового бремени.

Опыт современных российских предприятий показывает, что при выборе модели экономического поведения, связанной с уплатой налогов, руководителей предприятий интересуют в первую очередь эффективность и риски. Все остальные факторы гораздо менее существенны и практически не учитываются. Либо они учитываются в том случае, когда вышеупомянутые факторы практически уравновешивают друг друга и принимать решение приходится на основании менее значимых условий [28, с. 14].

Можно с уверенностью утверждать, что в случае ухудшения экономической ситуации для своего бизнеса российские предприниматели, разрешая альтернативу: либо уход от налогов, либо банкротство предприятия, выбирают уход от налогов.

Оптимизация налогов является разновидностью экономической деятельности, поскольку в ее рамках осуществляются сделки, производятся в различной форме расчеты, оформляются некие документы. У этой деятельности есть вполне определенная экономическая цель - оптимизировать расходы по оплате налогов. Очень часто оптимизация налогов приводит к реорганизации предприятий и изменению документального оформления реальных товарно-денежных потоков. Экономическая деятельность по общему правилу связана с затратами и не может быть бесплатной, следовательно, оптимизация налогов всегда имеет некоторую стоимость.

Эти затраты могут иметь различный характер. При осуществлении законной минимизации - это расходы на налоговые консультации и собственно организацию налоговых схем, налоговых льгот, на участие посредников, открытие оффшоров и т.д. При противозаконной минимизации расходы направляются на фирмы-однодневки, организацию противозаконных схем, в частности обналичивание средств по мнимым договорам, взятки и т.д.

Под рисками налоговой оптимизации понимаются возможности понести финансовые потери, связанные с этим процессом, выраженные в денежном эквиваленте.

Денежный эквивалент здесь совершенно объективен, так как возможные потери - конфискация товара или налоговые штрафы - все выражается в денежных суммах.

Соотношение расходов по оплате налогов, расходов по проведению минимизации и рисков налогоплательщика выглядит следующим образом:

Цнп + Нопт + Р < Ноб, (1.4)

где Цнп - цена мероприятий по налоговому планированию;

Нопт - оптимизированные налоговые платежи;

Р- риски налоговой минимизации;

Ноб - налоговые платежи в обычном режиме (без минимизации).

Таким образом, если в совокупности расходы по налоговой минимизации, оптимизированные налоговые платежи и оценка рисков налогового планирования в денежном выражении существенно меньше величины налогов до оптимизации, то тогда налоговое планирование является экономически выгодным делом для налогоплательщика (рис. 1.1) .

Рисунок 1.1 - Соотношение рисков налогового планирования с объемом налоговых платежей

Объем всей фигуры на рисунке соответствует налоговым платежам налогоплательщика, не занимающегося минимизацией налогов.

Основная идея данного рисунка состоит в определении взаимосвязи риска и доходности при уплате налогов. При данном подходе налоги уплачиваются как специфические расходы, экономия на которых сопряжена с некоторыми затратами.

В практике финансово - хозяйственной деятельности российских налогоплательщиков сложились четыре типа налоговых стратегий, которые представлены на рис. 1.2.

Наиболее рискованные типы налоговой стратегии имеют несоизмеримо большой стартовый экономический эффект, но наступление негативных последствий в конечном итоге, по прошествии определенного времени, не только делает их неэффективными, но и оборачивается значительными убытками. Эффект от использования умеренных стратегий меньший, но постоянный. Решение вопроса, по какому пути двигаться налогоплательщику, зависит от ряда различных факторов и обстоятельств, среди которых в первую очередь выделяются следующие: финансовое состояние предприятия, структура собственников и их интересы, планы и перспективы развития предприятия, состояние и перспективы рынков сбыта, уровень взаимоотношений с налоговыми органами и другими органами власти и другие. Выбор стратегии поведения зависит от размера налогового бремени (рис. 1.2).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 1.2 - Типы налоговых стратегий

Нахождение предприятия в сложной финансовой ситуации и реальная угроза его банкротства чаще всего становятся основанием для реализации им высокорискованных схем экономии на налоговых платежах. В этих условиях налоговый риск выгоден собственникам предприятия. Использование данной стратегии характерно также на стартовом этапе бизнеса, когда предприниматель испытывает дефицит финансовых ресурсов для развития фирмы. В данном случае развивающееся предприятие пользуется «налоговыми каникулами», наращивает собственные оборотные средства, реализует собственные инвестиционные проекты с быстрой и высокой отдачей и в результате получает в будущем дополнительный источник для погашения пеней и штрафов. Этому способствует и длительное отсутствие налоговых проверок на вновь образованных предприятиях.

Отличительной чертой стратегии неплатежей является относительно качественное ведение бухгалтерского и налогового учетов, своевременное представление отчетности при одновременном искусственном наращивании недоимки по налогам и сборам. При этом предприятие надлежащим образом ведет налоговый учет, правильно исчисляет налоги, а вместе с тем идет на отвлечение денежных средств на инвестиционные цели, выплату заработной платы, удовлетворение интересов собственников организации. Применение данной стратегии экономически целесообразно в узких временных рамках и при условии получения достаточно большого эффекта от привлечения средств на цели развития бизнеса.

Стратегия умеренного риска позволяет за счет фискальной экономии преодолеть финансовый инвестиционный дефицит, повышает конкурентоспособность налогоплательщика при относительно невысоком риске применения к нему всех мер ответственности.

Предприятия, применяющие безрисковую налоговую стратегию, как правило, имеют более благополучное финансовое положение, высокий имидж, а также хорошие перспективы на рынке.

1.3 Направления планирования отдельных видов налогов

Налог на прибыль для организаций, уплачиваемых налоги по общему налоговому режиму, как правило, формирует значительную долю налоговой нагрузки. Именно поэтому варианты его оптимизации являются значимыми при разработке налогового планирования в отношении отдельных видов налогов.

Оптимизация налога на прибыль - важнейший момент принятия предпринимательских решений, так как данный налог оказывает непосредственное воздействие, на финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта исходя из принятой им экономической стратегии.

Занимаясь оптимизацией налога на прибыль, целесообразно исходить из общей стратегии фирмы, ориентированной на удовлетворение интересов собственников, как путем максимизации чистой прибыли, так и другими путями, всесторонне оценивая влияние изменений суммы налога на прибыль и соответственно суммы чистой прибыли на величину показателей эффективности финансовой деятельности хозяйствующих субъектов.

таким образом очевидно, что для минимизации налоговой нагрузки по налогу на прибыль налогоплательщику необходимо прежде всего как можно больше произведенных затрат списывать на расходы.

Основные направления оптимизации налога на прибыль:

1. Обоснование и документальное подтверждение расходов, направленных на получение дохода от реализации продукции, работ, услуг и внереализационного дохода;

2. Обоснование критериев отнесения расходов к текущим, а не к расходам будущих периодов;

3. Обоснование отнесения расходов к косвенным в целях их учета для целей налогообложения прибыли в текущем периоде в полном объеме;

4. Осуществление контроля за размером расходов, регулируемых для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями гл. 25 НК;

5. Обоснование в договорах наличия штрафных санкций, исходя из положений ст. 317 НК РФ;

6. Рассмотрение возможностей применения ускоренной амортизации, в том числе путем приобретения имущества путем финансового и оперативного лизинга.

Подробнее рассмотрим другие методы налоговой политики в целях оптимизации налога на прибыль.

1. В рамках применения метода начислений при определении выручки от реализации продукции возможно проведение политики заключения договоров, предоставляющих отсрочку перехода права собственности на реализуемые товары. Договором может быть предусмотрено, что право собственности на товар переходит к покупателю только поле оплаты товара. Если в соответствии с договором поставщик предоставляет покупателю отсрочку платежа, то указание особого порядка перехода права собственности позволяет перенести доходы на более поздний период. так, в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ реализация для налогообложения определяется на дату перехода права собственности, которая является датой возникновения доходов организации. При этом признается, что день перехода права собственности на товары определяется в соответствии с гражданским законодательством.

2. Определенной мере перенос дохода и затрат по конкретным договорам возможно осуществлять за счет изменения даты подписания акта приемки-передачи услуг (работ) в целях отсрочки начисления и уплаты налога.

3. Применение пониженных ставок налога на прибыль в региональные бюджеты за счет выбора территориального размещения отдельных видов деятельности и инвестиционных проектов. Согласно ст. 284 НК РФ, ставка налога на прибыль, уплачиваемого в местный бюджет, может быть снижена законами субъектов РФ до 13,5 %. Соответственно в некоторых регионах России для всех или отдельных видов деятельности ставка может быть ниже, чем 20 %. тем самым налогоплательщики могут экономить на налоге на прибыль, переводя всю или часть прибыли в соответствующие регионы.

4. Сотрудничество с органами государственной власти в целях получения субсидий и субвенций (возмещения сумм налога или процентов по кредитам). Поскольку установление льгот по налогам затруднено, а региональные органы власти заинтересованы в привлечении инвесторов в свой регион, то для того чтобы стимулировать инвестиции, в ряде регионов применяется следующий механизм. Инвестор уплачивает налог в региональный бюджет в соответствии с НК РФ. Затем этот налог или его часть ему возвращается в виде субсидии (субвенции). такую возможность предусматривает ст. 78 Бюджетного кодекса РФ, в которой указывается, что предоставление субсидий и субвенций, в том числе на выделение грантов и оказание материальной поддержки, допускается:

- из бюджета субъекта РФ - в случаях, предусмотренных федеральными целевыми программами, федеральными законами, региональными целевыми программами и законами субъектов РФ;

- из местных бюджетов - в случаях, предусмотренных федеральными целевыми программами, федеральными законами, региональными целевыми программами, законами субъектов РФ и решениями представительных органов местного самоуправления.

5. Минимизация налогообложения в рамках холдинга, а также в ходе приобретения убыточной организации. Установлен порядок перенесения убытка в случае реорганизации. Если налогоплательщик ликвидируется, суммы «неперенесенного» убытка «продают» для целей налогообложения. Если налогоплательщик реорганизуется, то правопреемник вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. таким образом, если в холдинге имеются убыточная и прибыльная организации, то, с точки зрения налоговой оптимизации, может быть выгодным провести их объединение. В этом случае полученный убыток будет включатся в расходы объединенного юридического лица в последующие налоговые периоды. Объединение выгодно в том случае, если убыточная организация в ближайшие годы не станет прибыльной.

6. Минимизация налогообложения при продаже основных средств. Если налогоплательщик реализует основные средства с убытком, то такой убыток признается для целей налогообложения не единовременно, а включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Такой способ списания убытков от реализации основных средств невыгоден налогоплательщику. Чтобы избежать данного ограничения, необходимо трансформировать убыток от реализации основных средств в убыток иного рода. Для этого необходимо наличие дружественной фирмы, которой налогоплательщик продает основное средство по балансовой стоимости. После чего дружественная фирма перепродает основное средство покупателю с убытком. В результате этой операции налогоплательщик не получает убытков от реализации основных средств, а дружественная компания получает убыток от реализации товара, который признается для целей налогообложения единовременно. Даже если компании являются взаимозависимыми лицами, налоговому органу будет очень трудно найти и подтвердить рыночную цену на единичный объект основных средств.

7. Увеличение расходов за счет завышения стоимости основных средств. Данный способ увеличения расходов организации основан на завышении стоимости основных средств при их взносе в уставный капитал данной организации. В этой ситуации организация, которая делает взнос в форме основных средств, сумму прибыли от передачи объекта основных средств не будет облагать налогом на прибыль, а организация, которая приняла на баланс данные основные средства, получит возможность завышать сумму амортизации.

8. Неоднократное использование амортизационной премии. Право списывать не более 30 % от первоначальной стоимости основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, в первый месяц амортизации предоставлено налогоплательщикам п. 9 ст.258 НК РФ. Понятно, что по отношению к одному объекту данным правом можно воспользоваться лишь один раз. Оставшиеся же 70 % от первоначальной стоимости основного средства придется амортизировать.

Однако есть достаточно безопасный способ использовать амортизационную премию по дорогостоящим объектам, например, зданиям, несколько раз. Суть идеи в следующем. Организация покупает основное средство, начинает его амортизировать и списывает 30 % от первоначальной стоимости на текущие расходы. Через один или два месяца этот объект вносится в качестве вклада в уставный капитал вновь созданной фирмы. У новой компании в налоговом учете первоначальная стоимость основного средства складывается из остаточной стоимости по данным учета учредителя и его расходов, связанных с передачей имущества, если такие расходы считаются взносом в уставный капитал. Ясно, что такие расходы серьезно на оценку объекта не повлияют [6, с. 109].

НК РФ не говорит о том, что амортизационной премией по конкретному объекту может воспользоваться только одна компания - первый покупатель. Поэтому новый владелец также вправе единовременно списать 30 % от первоначальной стоимости полученного от учредителя основного средства. В результате за короткий срок в уменьшение налогооблагаемой прибыли будет отнесено около 60 % от стоимости основного средства по данным учета его первого владельца.

Единственный нюанс состоит в том, что при передаче объекта в уставный капитал новой фирмы придется восстановить принятый к вычету «входной» НДС. Этого требует пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. Но зато этот налог сможет принять к вычету новый владелец основного средства. Конечно при условии, что он является плательщиком НДС. таким образом, предлагаемая схема, позволяя уменьшить суммарные платежи по налогу на прибыль всего холдинга, вообще не принесет финансовых потерь.

Разумеется, в рамках одного холдинга объект можно вносить в уставный капитал новых компаний неоднократно, а значит, за несколько месяцев благодаря амортизационной премии на текущие расходы будет списана большая часть его первоначальной стоимости. В конечном итоге основное средство может оказаться у его первого владельца: он просто купит его по остаточной стоимости. Деньги же, уплаченные за объект, все равно останутся в холдинге.

Однако существует угроза того, что если объект в течение короткого срока поменяет несколько собственников в рамках одного холдинга, налоговые органы обратят на это внимание. В итоге может появиться повод для обвинений организации в недобросовестности и могут быть применены налоговые санкции.