Обґрунтування застосування податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб

Висновки до розділу 2

Соціальна диференціація населення є передумовою для застосування державою податкових інструментів регулювання соціальних процесів. Звідси виникає необхідність надання пільг з оподаткування доходів громадян в залежності від їх соціального статусу. Тому доцільним є аналіз використання громадянами пільг з податку з доходів фізичних осіб.

В результаті проведеного статистичного аналізу автором виявлено тенденції збільшення розміру податкової соціальної пільги в порівнянні з розміром прожиткового мінімуму, оскільки у 2005 р. її базовий розмір становив 28,92% прожиткового мінімуму, а в 2009 р. цей показник становить 45,22%. Разом з тим слід відзначити, що середньомісячна заробітна плата у 2008 році на 69,8 % більше, ніж граничний розмір заробітної плати, який дає право на податкову соціальну пільгу. Така тенденція свідчить про те, що лише невелика частка населення України має право на застосування податкової соціальної пільги. Також виявлено збільшення рівня використання права на нарахування податкового кредиту, оскільки спостерігається збільшення у 2008 р. на 75,5% кількості громадян, які користуються податковим кредитом, та суми, яка їм повертається з бюджету у зв'язку з таким нарахуванням, на 19% в порівнянні з 2007 р.

При проведенні кластерного аналізу автором отримана класифікація регіонів України за рівнем застосування пільг з податку з доходів фізичних осіб, яка поділяє всі регіони України на три кластери в залежності від кількості громадян, які в 2007 р. застосовували податкові соціальні пільги або в протягом 2008 р. скористалися правом на податковий кредит з податку з доходів фізичних осіб за наслідками звітного 2007 р. До першого кластера увійшли наступні регіони: м. Київ, Харківська, Львівська, Одеська, Луганська, Донецька, Дніпропетровська області, які характеризуються найбільшою кількістю громадян, які користуються пільгами. До другого кластера увійшли: Хмельницька, Івано - Франківська, Закарпатська, Черкаська, Рівненська, Сумська, Чернівецька, Чернігівська, Херсонська, Тернопільська, Кіровоградська, Житомирська області. До третього кластера належать: Полтавська, Київська, Вінницька, Запорізька області та м. Севастополь, які мають найменшу кількість осіб, які користуються пільгами з податку з доходів фізичних осіб. Як свідчать отримані результати, розподіл регіонів на кластери має пряму залежність з кількістю зайнятого населення в регіонах та загальною чисельністю населення.

На основі проведеного таксономічного аналізу можна зробити висновок, що найвищий інтегральний показник рівня використання пільг з податку з доходів фізичних осіб за наслідками 2007 р. належать ДПІ у Комінтернівському районі м. Харкова. Це свідчить про те, що фізичні особи, які сплачують податок районі, найбільше користуються пільгами у вигляді податкової соціальної пільги та податкового кредиту. Найнижчий рівень інтегрального показника належить ДПІ в Червонозаводському районі м. Харкова.

В результаті проведення аналізу використання громадянами права на нарахування податкового кредиту автором побудована багатофакторна регресійна модель залежності обсягу відшкодування податку з доходів фізичних осіб у зв'язку з нарахуванням податкового кредиту від витрат на сплату процентів з іпотечного кредитування, навчання платника податку або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, недержавне пенсійне страхування та довгострокове страхування життя, штучне запліднення чи всиновлення дитини, благодійну допомогу, включених до складу податкового кредиту, кількості платників податку та суми сплаченого податку. Проведені дослідження показали, що в Україні сума відшкодування податку з доходів фізичних осіб залежить від суми сплаченого податку, кількості громадян, які користуються правом на нарахування податкового кредиту, та суми витрат на навчання, яка включається до суми податкового кредиту. Важливо відзначити, що з усіх витрат, які згідно з Законом № 889-ІV [2] дозволено відносити до податкового кредиту, найбільшу питому вагу мають витрати на навчання платника податку або члена його сім'ї.

Результати дослідження опубліковані у тезах доповіді до конференції «Аналіз користування правом на податковий кредит з податку з доходів фізичних осіб» у збірнику наукових статей «Наукові дослідження молоді - вирішенню проблем європейської інтеграції» м. Харкові.

РОЗДІЛ 3 ПРОБЛЕМИ ЗАСТОСУВАННЯ ПОДАТКОВИХ ПІЛЬГ В ОПОДАТКУВАННІ ДОХОДІВ ФІЗИЧНИХ ОСІБ ТА ШЛЯХИ ЇХ УДОСКОНАЛЕННЯ

3.1 Проблеми законодавчого регулювання пільг з податку з доходів фізичних осіб

Специфікою реалізації регулюючої функції в оподаткуванні доходів фізичних осіб є підвищена увага до соціального компонента податкового регулювання. Однак проблема вибору раціональних механізмів регулювання соціальних процесів в оподаткуванні доходів фізичних осіб залишається актуальною, а практика українського оподаткування в цьому питанні далека від досконалості [23, с. 114].

З 2004 року в Україні кардинально змінений порядок оподаткування доходів фізичних осіб. Однією з таких змін є введення податкової соціальної пільги замість неоподатковуваного мінімуму доходів громадян. Такий підхід підкреслює соціальну направленість введення такої пільги, оскільки застосовувати її мають можливість лише громадяни з особливим соціальним статусом. Однак можливість застосування податкових соціальних пільг має багато обмежень, що суперечить її соціальній направленості [65, с. 28].

По-перше, основне протиріччя у тексті Закону № 889-ІV [2] з приводу застосування податкової соціальної пільги полягає в тому, що зазначене в ньому право на соціальну пільгу «для будь-якого платника податку», насправді може бути реалізоване лише громадянами, розмір доходів яких не перевищує суми місячного мінімального прожиткового рівня для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень. Отже, за отримання доходу навіть на 1 грн. більше встановленої суми платник податку з доходів повністю втрачає право на отримання соціальної пільги. При цьому не має значення соціальний статус платника, що суперечить встановленому соціальному характеру надання пільги.

В своїй роботі [20, с. 55] А. Ісаєв писав: «Не можна раз і назавжди точною цифрою визначити доходи, які повинні бути звільнені від податку: дані для цього визначаються рівнем добробуту окремих країн і родом найпоширеніших потреб». Тому, як вважає автор, недоцільним є встановлення граничного розміру доходу, який дає право на отримання податкової соціальної пільги.

По-друге, Законом № 889-ІV [2] визначено категорії осіб, які мають право на підвищений розмір податкової соціальної пільги, в залежності від їх соціального статусу. До таких категорій загалом відносяться малозабезпечені, соціально незахищені верстви населення та громадяни, які мають заслуги перед державою. Однак недоліком є те, що навіть для таких категорій платників існує обмеження щодо граничного розміру заробітної плати, при якому вони мають право на податкову соціальну пільгу. Також важливо відзначити, що перелік осіб, які мають право на підвищену соціальну пільгу не переглядався з моменту прийняття Закону [2]. Тому автор вважає, що доцільно переглядати категорії осіб в залежності від пріоритетних напрямків соціальної політики держави.

По-третє, зв'язок розміру податкової соціальної пільги з розміром мінімальної заробітної плати та граничного розміру її застосування з прожитковим мінімумом на початок року також є недоліком. Такий характер порядку застосування соціальної пільги призводить до перегляду кількісного розміру пільги та рівня граничного доходу на початок року, оскільки бюджетними законами державні соціальні гарантії переглядаються щорічно. З одного боку, це спрощує розрахунок пільги та граничного розміру її застосування та уніфікує його протягом звітного року. З іншого боку, враховуючи те, що розмір державних гарантій змінюється протягом року у бік збільшення, можна сказати, що в даному випадку підтримка фізичних осіб з боку держави зменшується.

Також важливо відзначити, що сам розмір податкової соціальної пільги неоднаковий для різних категорій найманих робітників залежно від їх соціального статусу. Так, базовий розмір податкової соціальної пільги становить 50% мінімальної заробітної плати, що за своєю суттю є неоподатковуваним мінімумом, однак протиріччям є можливість його застосування тільки громадянами, заробітна плата яких не перевищує встановленого граничного рівня.

Недоліком є також те, що у розрахунок приймається не будь-який дохід, нарахований працівнику, а тільки дохід у вигляді заробітної плати й прирівняних до неї доходів (виплат, компенсацій і відшкодувань). Тобто доходи, які не відносяться до заробітної плати найманого робітника та не прирівнюються до неї з метою оподаткування на право отримання податкової соціальної пільги не впливають. При цьому соціальний статус платника також не має значення. Отже, таке обмеження створює для платників, з погляду їх соціального статусу, мотивацію в одержанні доходів від трудової діяльності, що також не відповідає спрямованості податкової соціальної пільги [28, с.25].

Крім того, пп. 6.3.3 п. 6.3 ст. 6 Закону № 889-ІV [2] передбачено, що податкова соціальна пільга не може бути застосована до інших доходів платника, якщо він одночасно виконує громадські роботи, отримує заробітну плату під час позбавлення волі, є учнем, студентом, аспірантом, ординатором, ад'юнктом, який отримує стипендію з бюджету, є військовослужбовцем, учасником екіпажу транспортного засобу за межами території України, державним службовцем, а також самозайнятою особою. На думку автора, такий підхід є порушенням принципу рівності платників, оскільки позбавляє їх права на застосування пільги незалежно від розміру їх доходу.

Порядок застосування податкової соціальної пільги передбачає, що у випадку, якщо граничний дохід, який дає право на податкову соціальну пільгу, перевищений, то оподаткування всього отриманого доходу здійснюється за базовою ставкою. Такий механізм призводить до того, що виникає діапазон заробітної плати, у якому збільшення нарахованого доходу працівника понад розмір граничного доходу означає скорочення чистого доходу працівника за рахунок збільшення суми доходу, до якого застосовуються пільги. Іншими словами, заробітна плата, яка нараховується в цьому діапазоні, обкладається більш високим податком, що знижує ефективність витрат роботодавця на оплату праці і рівень мотивації працівника [23, с. 122].

Такий діапазон залежить від мінімальної заробітної плати, прожиткового мінімуму та категорії працівника, який має право на податкову соціальну пільгу. Доцільно розглянути залежність нарахованої суми податку з доходів фізичних осіб з урахуванням соціальних внесків і розміру чистого доходу працівників від нарахованої їм заробітної плати для трьох варіантів застосування податкової соціальної пільги у 2009 р. (табл. 3.1) [23, с. 123].

Таблиця 3.1 Зміна чистого доходу платника (зі врахуванням утриманих внесків) при збільшенні нарахованої заробітної плати для трьох варіантів податкової соціальної пільги у 2009 р., грн.

Нарахована заробітна плата	Внески (3,6%)	База для ПДФО	Базовий розмір ПСП (50% мінімальної заробітної плати)	150% базового розміру ПСП	200% базового розміру ПСП
			ПСП	Сума ПДФО	Чистий дохід	ПСП	Сума ПДФО	Чистий дохід	ПСП	Сума ПДФО	Чистий дохід
860,00	30,96	829,04	302,50	78,98	750,06	453,75	56,29	772,75	605,00	33,61	795,43
880,00	31,68	848,32	302,50	81,87	766,45	453,75	59,19	789,13	605,00	36,50	811,82
900,00	32,40	867,60	302,50	84,77	782,84	453,75	62,08	805,52	605,00	39,39	828,21
920,00	33,12	886,88	302,50	87,66	799,22	453,75	64,97	821,91	605,00	42,28	844,60
940,00	33,84	906,16	302,50	90,55	815,61	453,75	67,86	838,30	605,00	45,17	860,99
941,00	33,88	907,12	-	136,07	771,06	-	136,07	771,06	-	136,07	771,06
950,00	34,20	915,80	-	137,37	778,43	-	137,37	778,43	-	137,37	778,43
960,00	34,56	925,44	-	138,82	786,62	-	138,82	786,62	-	138,82	786,62
970,00	34,92	935,08	-	140,26	794,82	-	140,26	794,82	-	140,26	794,82
980,00	35,28	944,72	-	141,71	803,01	-	141,71	803,01	-	141,71	803,01
990,00	35,64	954,36	-	143,15	811,21	-	143,15	811,21	-	143,15	811,21
995,00	35,82	959,18	-	143,88	815,30	-	143,88	815,30	-	143,88	815,30
996,00	35,86	960,14	-	144,02	816,12	-	144,02	816,12	-	144,02	816,12
1000,00	36,00	964,00	-	144,60	819,40	-	144,60	819,40	-	144,60	819,40
1010,00	36,36	973,64	-	146,05	827,59	-	146,05	827,59	-	146,05	827,59
1023,00	36,83	986,17	-	147,93	838,25	-	147,93	838,25	-	147,93	838,25
1024,00	36,86	987,14	-	148,07	839,07	-	148,07	839,07	-	148,07	839,07
1040,00	37,44	1002,56	-	150,38	852,18	-	150,38	852,18	-	150,38	852,18
1050,00	37,80	1012,20	-	151,83	860,37	-	151,83	860,37	-	151,83	860,37
1051,00	37,84	1013,16	-	151,97	861,19	-	151,97	861,19	-	151,97	861,19
1060,00	38,16	1021,84	-	153,28	868,56	-	153,28	868,56	-	153,28	868,56

Аналіз даних табл. 3.1 показує, що для кожного варіанта надання податкової соціальної пільги існує діапазон нарахованої заробітної плати, у якому платник податку вже не може застосовувати податкову соціальну пільгу, оскільки сума нарахованої заробітної плати перевищує її граничний розмір, однак його чистий дохід менше, ніж при рівні нарахованої заробітної плати, що не перевищує граничного рівня застосування податкової соціальної пільги.

Початок такого діапазону однаковий незалежно від розміру податкової соціальної пільги та знаходиться на рівні, що на 1 грн. перевищує граничний розмір заробітної плати, який дає право на податкову соціальну пільгу (в 2009 році - 941 грн.).

Для базового розміру податкової соціальної пільги «небажаний» діапазон нарахованої заробітної плати становить від 941 до 995 грн. Це означає, що як для працедавця, так і для працівника вигіднішою є нарахована заробітна плата в розмірі 940 грн., ніж 995 грн. Пояснюється це тим, що при більшому розмірі нарахованої заробітної плати працедавець більше сплачує внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та більше витрачає коштів на оплату праці. А працівник в даному випадку отримує більше чистого доходу при меншому розмірі нарахованої заробітної плати. По мірі збільшення нарахованої заробітної плати до 996 грн. чистий дохід знову перевищує рівень, що відповідає заробітній платі в 940 грн.

В 2009 році верхня межа «небажаного діапазону» для платників, які застосовують пільгу в розмірі 150% базового розміру, становить 1023 грн., 200% базового розміру - 1050 грн. Це свідчить про те, що при збільшенні розміру податкової соціальної пільги збільшується також верхня межа нераціонального діапазону заробітної плати.

У випадку надання податкової соціальної пільги у зв'язку з утриманням дітей у віці до 18 років збільшується як граничний розмір заробітної плати, який дає право на податкову соціальну пільгу, так і її сума в залежності від кількості дітей. Тому це призведе до розширення «небажаного» діапазону заробітної плати та зростання нижньої й верхньої його меж.

Таким чином, для підвищення соціальної спрямованості надання податкових пільг з податку з доходів фізичних осіб необхідні зміни на законодавчому рівні. Для цього необхідно розробити кодекс законів в сфері оподаткування, який би містив єдині норми щодо оподаткування доходів фізичних осіб та надання їм пільг. Але аналіз проекту Податкового кодексу України [48] дозволяє зробити висновок, що механізм функціонування податкових соціальних пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб залишається незмінним.

В теорії оподаткування термін «податковий кредит» означає зменшення суми податку, яка підлягає сплаті, на величину понесених платником цільових витрат [24, с. 77]. Тому використання самого терміна «податковий кредит» з податку з доходів фізичних осіб не відповідає економічній сутності цієї податкової пільги. В той же час податкова знижка (податкове вирахування) - це зменшення бази оподаткування шляхом виключення з неї суми фактично понесених платником витрат певного виду [24, с. 74]. Отже, доцільно на законодавчому рівні замінити термін «податковий кредит» на «податкову знижку» з податку з доходів фізичних осіб. При цьому термін «податкова знижка» є більш зрозумілим для платників податку.

Для отримання податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб громадянин повинен подати до податкового органу за місцем свого проживання Декларацію про доходи. Також платник податку має заповнити та подати до податкового органу два додатки до декларації. У додатку 1 вказуються витрати, які платник податку хоче віднести до податкового кредиту. Суми фактично понесених витрат мають бути підтверджені документально. Для цього в додатку 1 вказуються реквізити документів, які підтверджують витрати. Заповнення додатку 1 не повинно викликати труднощів у громадян. Однак труднощі можуть виникнути при заповнені додатку 2, у якому платник податку має самостійно розрахувати суму податку, що підлягає поверненню йому з бюджету. Заповнити вказані розділи без знання особливостей оподаткування доходів, на думку автора, досить складно. Платник податку згідно з діючим законодавством може звернутися за допомогою в заповненні декларації до податкового органу. За платника також може заповнити декларацію інша особа за нотаріально посвідченою довіреністю.

Податкові органи отримавши та перевіривши подані документи на отримання податкового кредиту складають реєстри сум податку з доходів фізичних осіб, які підлягають поверненню з бюджету фізичним особам і передають її до органів державного казначейства. В свою чергу органи державного казначейства повертають належні громадянам суми податку із бюджету за бажанням громадян на їх розрахункові рахунки або грошовими переказами.

Вказана процедура нарахування та повернення податкового кредиту досить складна і не зручна, як для фізичних осіб так і для податкових органів. Для громадян заповнення та подання декларації вимагає багато часу, а у державних органів збільшуються витрати на адміністрування податку з доходів фізичних осіб [26, с. 4].

Необхідно звернути увагу, що Закон № 889-ІV [2] встановлює обмеження щодо права на нарахування громадянами податкового кредиту. По-перше, скористатися правом на нарахування податкового кредиту може лише платник податку, який є резидентом України, що має податковий ідентифікаційний номер, який поніс у звітному році зазначені витрати у зв'язку з придбанням товарів, робіт, послуг лише у резидентів - фізичних або юридичних осіб. З одного боку, таке обмеження, стимулює громадян купувати товари (роботи, послуги) лише у вітчизняних виробників, але з іншого - не приймає до уваги права тих платників, які отримують послуги у нерезидентів.

По-друге, загальна сума нарахованого податкового кредиту не може перевищувати суми загального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом звітного року як заробітна плата. На думку автора, це обмеження порушує принцип рівності платників, оскільки фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, що є платниками єдиного або фіксованого податку, працівники служб МЧС й інші громадяни, які не сплачують податок з доходів фізичних осіб, права на податковий кредит не мають.

Таким чином, податок з доходів фізичних осіб із вирахуванням податкового кредиту можна визначити по формулі 3.1 [26, с. 4]:

ПДФО = С х ЗП - С х (В₁ + В₂ + В₃ + В₄ + В₅), (3.1)

де ПДФО - сума податку з доходів фізичних осіб;

С - ставка податку з доходів фізичних осіб;

ЗП - сума нарахованої заробітної плати за рік;

В₁ - сума витрат на сплату процентів з іпотечного кредитування, що входить до податкового кредиту;

В₂ - сума витрат на навчання, що входить до податкового кредиту;

В₃ - сума витрат на недержавне пенсійне страхування та довгострокове страхування життя, що входить до податкового кредиту;

В₄ - сума витрат на благодійну допомогу, що входить до податкового кредиту;

В₅ - сума витрат на штучне запліднення або всиновлення дитини, що входить до податкового кредиту.

При цьому рівняння виконується за умови, що (В₁ + В₂ + В₃ + В₄ + В₅) < ЗП.

Слід відзначити, що недоліком порядку розрахунку суми бюджетного відшкодування податку з доходів фізичних осіб є те, що податкові органи при визначенні суми відшкодування враховують тільки розмір нарахованої заробітної плати. В той час як чистий дохід платника податку значно нижчий, оскільки з нарахованої заробітної плати утримуються внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Згідно з діючим порядком платник сплачує податок з доходів фізичних осіб в бюджет за місцем роботи, а одержує повернення податку з бюджету за місцем реєстрації. Це призводить до того, що якщо платник працює та проживає в різних містах, то сплачує податок він в бюджет одного міста, а одержує відшкодування податку з доходів фізичних осіб з бюджету іншого міста.

Таким чином, усі наведені недоліки чинного законодавства щодо оподаткування доходів фізичних осіб свідчать про відсутність системного підходу до визначення оптимального для України рівня оподаткування [54, с. 22]. Не існує прикладів ринкових країн, де всі доходи оподатковуються за однією маржинальною ставкою [27, с. 45]. Тому необхідно звертатися до базисних економічних принципів для визначення шляхів трансформації податку з доходів фізичних осіб в Україні.

3.2 Рекомендації щодо підвищення ефективності надання податкових соціальних пільг

Нинішні підходи до державного регулювання шляхом змін податкового законодавства базуються насамперед на компромісі між соціальною спрямованістю та ефективністю податкової політики, причому ефективність трактується ширше, ніж суто фіскальна спрямованість. У такій постановці виникають питання щодо формалізації функції суспільного розвитку. Але саме теоретичний підхід у вирішенні питань її ефективності може призвести до важко здійснюваного на практиці реформування. Йдеться про реформу податку з доходів фізичних осіб, впроваджену з 1 січня 2004 року [55, с. 11].

Як відомо, проблеми оподаткування власних доходів сприймаються у суспільстві найважче, тому за результатами аналізу можна зробити висновки стосовно можливих механізмів реалізації податкових реформ у майбутньому.

Головним завданням реформи 2004 р., яка включала перехід від прогресивної до плоскої шкали оподаткування доходів фізичних осіб та відмову від неоподатковуваного мінімуму на користь податкової соціальної пільги, було стимулювання легалізації та зростання доходів населення й, на цій основі, зростання надходжень до бюджету. Однак на практиці це призвело до зниження фіскальної ефективності оподаткування доходів, оскільки місцеві бюджети зазнали значних втрат [61, с. 40]. Проте причини низької фіскальної ефективності податкової реформи в Україні пояснюються тим, що недостатньо одномоментного зменшення податкових ставок, а також ставок соціальних платежів для детінізації фонду оплати праці, оскільки має змінитися ставлення до корисності тіньових доходів як найманих працівників, так і роботодавців.

Прогресивність оподаткування доходів фізичних осіб пов'язана із зростанням маржинальних ставок. Ю. Іванов вважає, що аналогічного ефекту можна досягти за рахунок неоподатковуваного мінімуму при плоскій шкалі оподаткування [21]. Аналогічного підходу дотримується В. Вишневський в своїй роботі [47, с. 90]: «Пропорційний податок з неоподатковуваним мінімумом у цілому може характеризуватися як прогресивний і відповідає принципу вертикальної рівності».

Залежність сплачених податків від доходу до реформи 2004 р. характеризувалася значною кількістю маржинальних ставок та низьким рівнем неоподатковуваного мінімуму. У разі зростання номінальних доходів внаслідок прогресивного характеру оподаткування відбувалося і зростання ефективної податкової ставки - відношення сплачених податків до бази оподаткування. Такий процес відбувався як на загальнодержавному, так і на індивідуальному рівні, тобто частка податків в отриманих доходах (податкове навантаження) стабільно зростала. Тому прибутковий податок з громадян до 2004 р. збільшувався більшими темпами, ніж темпи інфляції та темпи зростання інших податків [55, с. 13].

Аналітично ефективну ставку податку з доходів фізичних осіб можна виразити наступним чином (3.2) [55, с. 13]:

, (3.2)

де ПДФО - сума сплаченого податку з доходів фізичних осіб на 1 особу, грн.;

Д - сума отриманого доходу на 1 особу, грн.

Для розрахунку ефективної ставки протягом 2003 р. поділимо загальну величину надходжень від податку з доходів фізичних осіб (13,46 млрд. грн. [15]) на загальну кількість працівників (20,16 млн. осіб [16]) і віднесемо результат до місячного часового інтервалу. Таким чином отримаємо, що кожен працівник щомісячно сплачував 56,08 грн. прибуткового податку. Це відповідає доходу в розмірі 352,65 грн. Отже ефективна ставка оподаткування доходів громадян у 2003 р., розрахована за формулою 3.2, склала 15,9%. Тому можна зробити висновок, що перехід до плоскої шкали оподаткування з єдиною ставкою 13% мав призвести тільки до втрат місцевих бюджетів, оскільки перевищення ефективної ставки над реальною без зростання податкової бази може призвести лише до зменшення надходжень від податку з доходів фізичних осіб. Тому перехід до плоскої шкали оподаткування в Україні можна вважати невчасним, оскільки було упущено момент, коли ефективна ставка податку ще не перевищувала 13 %.

З 2007 р. ставку податку з доходів фізичних осіб було підвищено до 15%, тому на сьогоднішній день оподаткування доходів фізичних осіб у вигляді заробітної плати можна представити аналітично (3.3) [55, с. 14]:

0, ЗП < к_і • МЗП

ПДФО = (ЗП - ВСС - к_і • МЗП) • 15%, к_і • МЗП < ЗП < 1,4 ПМ, (3.3)

(ЗП - ВСС) • 15%, ЗП > 1,4 ПМ

де ЗП - сума нарахованої заробітної плати за місяць, грн.,

МЗП - розмір мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня поточного року, грн.,

ВСС - сума внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, утриманих із заробітної плати, грн.;

ПМ - розмір прожиткового мінімуму, встановленого для працездатних осіб на 1 січня поточного року, грн.;

к_і - множник, який визначає розмір податкової соціальної пільги, к₁ = 0,5, к₂ = 0,75, к₃ = 1.

Фактична величина надходжень від податку з доходів фізичних осіб за 2004 р. становила 13,21 млрд. грн. [15], що означає, що кожен з платників податків у середньому сплатив 55 грн. щомісячно, що відповідає середньомісячному доходу в розмірі 484,6 грн. Тому ефективна ставка, розрахована за формулою 3.2, у 2004 р. становила 11,4%. На підставі цих даних можна оцінити відносну величину втрат бюджету у 2004 р. по формулі 3.4 [55, с. 16]:

, (3.4)

де В_БЮДЖ - відносні втрати бюджету, %,

- ефективна ставка податку поточного року, %,

- ефективна ставка податку попереднього року, %.

Таким чином, відносні втрати бюджету у 2004 р. становлять 28,3%, що означає, що надходження від податку з доходів фізичних осіб в розмірі 13,21 млрд. грн. становлять лише 71,7% від потенційних надходжень.

Аналогічним чином можна розрахувати відносні втрати бюджету з податку з доходів фізичних осіб у подальших 2005-2008 рр. (табл. 3.2).

Таблиця 3.2 Розрахунок ефективної ставки та відносних втрат бюджету з податку з доходів фізичних осіб у 2003-2008 рр.

Рік	Середньомісячна сума податку з доходів фізичних осіб на 1 особу, грн.	Ефективна ставка оподаткування, %	Відносні втрати бюджету, у % до попереднього року
2003	56,08	15,90	-
2004	55,00	11,40	28,3
2005	69,81	10,45	8,3
2006	91,62	10,41	0,4
2007	138,68	12,33	-
2008	141,42	11,78	4,5

Як показують дані табл. 3.2, до 2007 р. бюджет зазнавав постійних втрат, оскільки спостерігалося поступове зниження ефективної ставки податку. Але у 2007 р. ефективна ставка підвищилась з 10,41% до 12,33% та бюджет не зазнав втрат. Це пояснюється тим, що з 2007 р. законодавчо було підвищено ставку податку з доходів фізичних осіб до 15%. Однак в 2008 р. спостерігалося зменшення ефективної ставки до 11,78% та відносні втрати бюджету становили 4,5%.

Такий процес відбувається як на загальнодержавному, так і на індивідуальному рівні. На думку автора, доцільно відстежити зміну розміру ефективної ставки оподаткування в залежності від нарахованої заробітної плати та виду податкової соціальної пільги у 2009 р. (табл. 3.3).

Таблиця 3.3 Розрахунок ефективної ставки податку з доходів фізичних осіб в залежності від нарахованої заробітної плати в 2009 р.

Нарахована заробітна плата за місяць, грн.	Внески на загально-обовязкове державне соціальне страхування (3,6%), грн.	Розмір податкової соціальної пільги в залежності від її виду, грн.	Сума ПДФО, сплаченого із зар. плати, в залежності від виду застосованої податкової соціальної пільги, грн.	Ефективна ставка, %
		Баз-вий розмір	150% базового розміру	200% базового розміру	Базовий розмір	150% базового розміру	200% базового розміру	Базовий розмір	150% базового розміру	200% базового розміру
605,00	21,78	302,50	453,75	605,00	42,11	19,42	0,00	6,96	3,21	0,00
700,00	25,20	302,50	453,75	605,00	55,85	33,16	10,47	7,98	4,74	1,50
750,00	27,00	302,50	453,75	605,00	63,08	40,39	17,70	8,41	5,39	2,36
850,00	30,60	302,50	453,75	605,00	77,54	54,85	32,16	9,12	6,45	3,78
860,00	30,96	302,50	453,75	605,00	78,98	56,29	33,61	9,18	6,55	3,91
870,00	31,32	302,50	453,75	605,00	80,43	57,74	35,05	9,24	6,64	4,03
880,00	31,68	302,50	453,75	605,00	81,87	59,19	36,50	9,30	6,73	4,15
890,00	32,04	302,50	453,75	605,00	83,32	60,63	37,94	9,36	6,81	4,26
900,00	32,40	302,50	453,75	605,00	84,77	62,08	39,39	9,42	6,90	4,38
910,00	32,76	302,50	453,75	605,00	86,21	63,52	40,84	9,47	6,98	4,49
920,00	33,12	302,50	453,75	605,00	87,66	64,97	42,28	9,53	7,06	4,60
930,00	33,48	302,50	453,75	605,00	89,10	66,42	43,73	9,58	7,14	4,70
940,00	33,84	302,50	453,75	605,00	90,55	67,86	45,17	9,63	7,22	4,81
950,00	34,20	0,00	137,37	14,46
960,00	34,56	0,00	138,82	14,46
970,00	34,92	0,00	140,26	14,46
980,00	35,28	0,00	141,71	14,46
990,00	35,64	0,00	143,15	14,46
1000,00	36,00	0,00	144,60	14,46
1010,00	36,36	0,00	146,05	14,46	1010,0	36,36	0,00	146,05	14,4	1010,0
1020,00	36,72	0,00	147,49	14,46	1020,0	36,72	0,00	147,49	14,4	1020,0
1030,00	37,08	0,00	148,94	14,46	1030,0	37,08	0,00	148,94	14,4	1030,0
1040,00	37,44	0,00	150,38	14,46	1040,0	37,44	0,00	150,38	14,4	1040,0
1050,00	37,80	0,00	151,83	14,46	1050,0	37,80	0,00	151,83	14,4	1050,0
1200,00	43,20	0,00	173,52	14,46	1200,0	43,20	0,00	173,52	14,4	1200,0
1500,00	54,00	0,00	216,90	14,46	150000	54,00	0,00	216,90	14,4	1500,0
2000,00	72,00	0,00	289,20	14,46	2000,0	72,00	0,00	289,20	14,4	2000,0
3000,00	108,00	0,00	433,80	14,46	3000,0	108,00	0,00	433,80	14,4	3000,0
4000,00	144,00	0,00	578,40	14,46	4000,0	144,00	0,00	578,40	14,4	4000,0
7000,00	252,00	0,00	1012,20	14,46	7000,0	252,00	0,00	1012,20	14,4	7000,0

У 2009 р. для громадян, які мають право на податкову соціальну пільгу базового розміру ефективна ставка оподаткування змінюється від 6,96% до 9,63%. Для громадян, що мають право застосовувати пільгу в розмірі 150% базового розміру така ефективна ставка становить від 3,21% до 7,22%. А громадяни, до доходу яких застосовується найбільший розмір податкової соціальної пільги мають ефективну ставку податку від 0% до 4,81%.

Важливо відзначити, що для громадян, заробітна плата яких перевищує встановлений граничний розмір застосування податкової соціальної пільги, ефективна ставка податку значно вища, ніж для громадян, які користуються пільгами. Вона становить 14,46% та не змінюється разом із зростанням нарахованої заробітної плати (рис. 3.1).

Як показує рис. 3.1, існуючий механізм надання податкових соціальних пільг порушує принцип соціальної справедливості оподаткування доходів громадян, оскільки ефективна ставка для громадян з доходами понад граничний розмір застосування податкової соціальної пільги не змінюється в залежності від зростання отриманих доходів. Тому такий механізм надання пільг, на думку автора, є низько ефективним. Ефективність оподаткування доходів у складі її соціальної та фіскальної компоненти підвищиться, якщо спостерігатиметься поступове зростання ефективної ставки поряд із зростанням нарахованого доходу.

За своїм змістом податкова соціальна пільга є неоподатковуваним мінімумом для громадян з низьким рівнем заробітної плати (меншим за розмір



Рис. 3.1. Залежність ефективної ставки податку з доходів фізичних осіб від нарахованої заробітної плати у 2009 р.

прожиткового мінімуму, встановленого на 1 січня поточного року для працездатних осіб, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 грн. (у 2009 р. - 940 грн.)). Громадян із заробітною платою, вищою від зазначеної межі, Закон № № 889-ІV [2] відносить до забезпечених та для них неоподатковуваного мінімуму не існує.

Залежність сплачених податків від доходу для базового розміру податкової соціальної пільги відповідно до виразу 3.3 станом на 2009 р. подано на рис. 3.2.

Для базового розміру податкової соціальної пільги громадяни з доходом до 302,50 грн. не сплачують податок з доходів фізичних осіб взагалі; з доходом від 302,51 грн. до 940,00 грн. - мають неоподатковуваний мінімум в розмірі базової податкової соціальної пільги 302,50 грн.; від 940,01 грн. - не мають неоподатковуваного мінімуму. Внаслідок існування такого механізму надання податкової соціальної пільги в міру зростання номінальних доходів виникає

Рис. 3.2. Залежність доходу після оподаткування податком з доходів фізичних осіб від доходу до оподаткування базового розміру податкової соціальної пільги станом на 2009 р.

небажаний діапазон заробітної плати, при якому сума сплаченого податку робить стрибок (?), величина якого збільшуватиметься з року в рік. Згідно з даними табл. 3.1 у 2009 р. величина ? = 55 грн. для базового розміру податкової соціальної пільги. Це означає, що громадянин, якому нараховано заробітну плату, наприклад 941 грн., сплачуватиме податків більше на 55 грн., ніж громадянин, якому нараховано дохід в розмірі 939 грн. Стає очевидним, що при застосуванні підвищеного розміру податкових соціальних пільг величина ? значно більше, ніж для її базового розміру. В 2009 р. для податкової соціальної пільги в розмірі 150% її базового розміру ? = 84 грн., в розмірі 200% базового розміру ? = 111 грн.

Порівняно з більшістю зарубіжних країн, в Україні склався надмірно високий рівень оподаткування громадян, доходи яких не перевищують подвійного розміру прожиткового мінімуму [11, с. 112]. Це стимулює ухилення від оподаткування доходів, підриває стимули до додаткової трудової активності, зменшує платоспроможний попит, що впливає на темпи розвитку виробництва. Тому в умовах ринкової економіки необхідне подальше удосконалення системи оподаткування доходів фізичних осіб з урахуванням надбань світової економічної думки й досвіду.

На основі виявлених проблемних аспектів механізму застосування податкових пільг в Україні, можна зробити висновок, що податкові соціальні пільги мають багато недоліків, які роблять недоцільним їх подальше використання як інструмента податкового регулювання соціальних процесів.

Реформування механізму надання пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб, на погляд автора, повинно базуватися на наступних принципах:

1) в результаті проведення реформи суми надходжень до бюджету від податку з доходів фізичних осіб не повинні зменшуватися;

2) не повинна порушуватися існуюча ієрархія доходів (3.5):

(Д _і - ПДФО_і) > (Д _j - ПДФО_j), якщо Д _і > Д _j (3.5)

де Д _і - дохід до оподаткування і-го громадянина, грн.;

ПДФО_і - податок з доходу Д _і і-го громадянина, грн.;

Д _j - дохід до оподаткування j-го громадянина, грн.;

ПДФО_j - податок з доходу Д _j j -го громадянина, грн.

Тобто якщо дохід і-го громадянина до оподаткування був більшим, ніж дохід j-го громадянина, то він має залишатися також більшим після сплати податку з доходів фізичних осіб.

3) реформування оподаткування доходів фізичних осіб повинно сприяти їхній детінізації.

Тому автор пропонує замінити податкову соціальну пільгу на неоподатковуваний мінімум доходів громадян. Величиною такого неоподатковуваного мінімуму повинна виступати величина мінімальної заробітної плати, встановленої бюджетними законами. Право на застосування неоподатковуваного мінімуму повинно надаватися будь-яким платникам незалежно від виду та величини його доходу.

Введення неоподатковуваного мінімуму дозволить уникнути нераціональних діапазонів нарахованої заробітної плати, оскільки при перевищенні величини неоподатковуваного доходу обкладатися податком будуть саме суми перевищення, а не вся сума отриманого доходу.

Важливо відзначити, що величина неоподатковуваного мінімуму повинна змінюватися, якщо бюджетними законами змінюється розмір мінімальної заробітної плати, оскільки необхідно враховувати інфляційні процеси в економіці. Законом України «Про Державний бюджет України на 2009 рік» вiд 26.12.2008 № 835-VI [4] заплановано, що в грудні 2009 р. величина мінімальної заробітної плати буде дорівнювати прожитковому мінімуму для працездатних осіб і складе 669 грн.

Цей факт є важливим, оскільки багато вітчизняних науковців вважає, що розмір неоподатковуваного мінімуму доцільно встановити на рівні, не менше прожиткового мінімуму. Так, на думку А. Соколовської, економічним змістом неоподатковуваного мінімуму повинна бути відповідність його прожитковому мінімуму (фізіологічному або соціальному): ті мінімальні витрати, які необхідні людині для того, щоб вона могла вижити як фізіологічна істота, а в країнах з більш високим рівнем розвитку - і як соціальна істота, не повинні обкладатися податком [57, с. 219]. Аналогічної точки зору дотримується А. Соколов, який вважає, що звільнення від оподаткування прожиткового мінімуму може бути обґрунтоване чисто економічними міркуваннями - необхідністю забезпечити відтворення робочої сили [56, с. 211].

Таким чином, оскільки Законом України «Про Державний бюджет України на 2009 рік» [4] встановлено величину мінімальної заробітної плати у 1 кварталі 2009 р. на рівні 605 грн. на місяць, то у розрахунку застосування пропозиції автора відповідна величина буде неоподатковуваним мінімумом доходів громадян у 1 кварталі 2009 р.

Автором пропонується також неоподатковуваний мінімум доходів для другої категорії громадян, які зараз мають право на податкову соціальну пільгу в розмірі 150% від базового, встановити у розмірі 150% від базового розміру неоподатковуваного мінімуму (у 1 кварталі 2009 р. - 907,50 грн.). Відповідно для громадян третьої категорії, які зараз мають право на застосування податкової соціальної пільги в розмірі 200% від базового, пропонується встановити неоподатковуваний мінімум в розмірі 200% від базового рівня (у 1 кварталі 2009 р. - 1210 грн.).

З метою виконання податком з доходів фізичних осіб функції соціальної справедливості автором пропонується поряд із введенням неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (НМДГ) застосування прогресивної шкали ставок оподаткування доходів фізичних осіб. Такий механізм призведе до того, що громадяни з більшим нарахованим доходом будуть сплачувати більший розмір податку з доходів фізичних осіб, ніж громадяни з низьким рівнем доходу.

Оподаткування доходів фізичних осіб рекомендується здійснювати за наступною шкалою (табл. 3.4).

Таблиця 3.4 Рекомендована прогресивна шкала ставок податку з доходів фізичних осіб

Шкала	Ставка податку з доходів фізичних осіб, %	Розмір доходу у 3 кварталі 2009 р.
до 1 НМДГ	0	до 605,00
від 1 НМДГ до 2 НМДГ	15	від 605,01 до 1210,00
від 2 НМДГ до 4 НМДГ	17	від 1210,01 до 2420,00
вище 4 НМДГ	20	від 2420,01 і вище

Для оцінки доцільності введення запропонованого механізму необхідно розрахувати ефективну ставку оподаткування доходів громадян в залежності від нарахованої заробітної плати (Додаток Ж) та порівняти отримані результати з існуючим механізмом надання пільг.

Порівняння динаміки ефективної ставки оподаткування для громадян, що мають право на базовий розмір податкової соціальної пільги, та за рекомендованим автором механізмом оподаткування у 1 кварталі 2009 р. подано на рис. 3.3.

Порівняння ефективної ставки податку з доходів фізичних осіб дозволяє зробити висновок, що при існуючій системі надання пільг в оподаткуванні доходів громадян ефективна ставка оподаткування доходів вище 940 грн. становить 14,46%, а для громадян з нижчим доходом змінюється 0% - 9,63%.

Рис. 3.3. Динаміка ефективної ставки податку з доходів фізичних осіб для базового розміру податкової пільги у 1 кварталі 2009 р.

За запропонованим механізмом надання пільг ефективна ставка поступово збільшується поряд із збільшенням суми доходу громадян від 0% до 17,6%:

1) для доходу до 1 НМДГ ефективна ставка становить 0%;

2) від 1 НМДГ до 2 НМДГ - від 0% до 7%;

3) від 2 НМДГ до 4 НМДГ - від 7,9% до 12,1%;

4) вище 4 НМДГ - від 14,3% до 17,6%.

На думку автора, такий варіант пільгового оподаткування доходів громадян в більшій мірі виконує функцію соціальної справедливості податку з доходів фізичних осіб.

Для категорій осіб, які матимуть право на застосування підвищеного розміру неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, ефективна ставка оподаткування буде значно нижчою за вказаний діапазон. Це також підтверджує соціальну направленість запропонованої автором системи податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб, оскільки зазначені категорії осіб потребують підтримки та додаткового фінансування з боку держави.

Враховуючи фіскальну направленість податку з доходів фізичних осіб, необхідно відзначити, що при запровадженні рекомендованого автором механізму оподаткування доходів фізичних осіб надходження від податку з доходів фізичних осіб не зменшаться, оскільки ефективна ставка зростає в залежності від отриманого доходу та виду застосованої пільги аналогічно, як і реальна ставка податку. Таким чином, відбудеться перерозподіл податкового навантаження з малозабезпечених та соціально незахищених верств населення на громадян з більш високим рівнем доходів.

Поряд із заміною податкової соціальної пільги на неоподатковуваний мінімум доходів громадян та прогресивною шкалою ставок податку з доходів фізичних осіб автором пропонується доповнення до переліку категорій осіб, які мають право на підвищений розмір неоподатковуваного мінімуму:

1) на кожну дитину в сім'ї - 150% базового розміру неоподатковуваного мінімуму;

2) на непрацюючого непрацездатного члена подружжя - 150 % базового розміру неоподатковуваного мінімуму.

Такі зміни пов'язані з тим, що при існуючій системі пільг в оподаткуванні доходів громадян передбачено податкову соціальну пільгу, якою можуть скористатися лише сім'ї, які мають не менше трьох дітей і відповідний граничний рівень доходів. Однак в Україні 96,6% родин із дітьми мають по 1-2 дитини, не наважуючись нарощувати склад сім'ї через низький рівень соціальної захищеності [41, с. 43].

В результаті проведеного дослідження автором пропонується:

1) заміна податкової соціальної пільги неоподатковуваним мінімумом доходів громадян в розмірі встановленої законодавством суми мінімальної заробітної плати;

2) надання права на застосування неоподатковуваного мінімуму всім платникам незалежно від виду та величини отриманих доходів;

3) застосування неоподатковуваного мінімуму в розмірі 150% базового розміру для громадян другої категорії, які зараз мають право на податкову соціальну пільгу в розмірі 150% від базового; відповідно в розмірі 200% базового розміру - для громадян третьої категорії, які мають право на податкову соціальну пільгу в розмірі 200% від базового;

4) введення прогресивної шкали ставок податку з доходів фізичних осіб в залежності від розміру нарахованої заробітної плати:

до 1 НМДГ - 0%;

від 1 НМДГ до 2 НМДГ - 15%;

від 2 НМДГ до 4 НМДГ - 17%;

вище 4 НМДГ - 20%.

5) доповнення до переліку категорій осіб, які мають право на застосування податкової пільги в розмірі 150% від базового: на кожну дитину в сім'ї, на непрацюючого непрацездатного члена подружжя.

3.3 Напрямки удосконалення механізму надання податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб

В чинному законодавстві України з питань надання податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб існує багато протиріч та недоліків. Тому, на погляд автора, доцільно проаналізувати проект Податкового кодексу України в частині права платників податку з доходів фізичних осіб на податковий кредит з метою порівняння з діючим законодавством та виявлення змін. Основні відмінності Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» № 889-ІV [2] та проекту Податкового кодексу України [48] стосовно права на податковий кредит подано у табл. 3.5.

Враховуючи наведені в табл. 3.5 зміни, можна зробити наступні висновки:

1) у проекті Податкового кодексу України змінено термін «податковий кредит» на «податкову знижку», що відповідає економічній сутності даного виду пільги. Важливо відзначити, що при визначенні терміну цієї пільги у проекті Кодексу відразу зазначено основні обмеження щодо застосування податкової знижки фізичними особами, що не є суб'єктами господарювання виключно до доходів у вигляді заробітної плати. На думку автора, такі доповнення до визначення терміну пільги є правильними, оскільки відразу обмежує коло платників, які можуть мати право на пільгу;

Таблиця 3.5 Порівняльна характеристика Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» та проекту Податкового кодексу України стосовно права платників податку з доходів фізичних осіб на податковий кредит

Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» № 889-ІV [2]	Проект Податкового кодексу України [48]
Визначення терміну податкового кредиту (знижки)
Податковий кредит - сума (вартість) витрат, понесених платником податку - резидентом у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім витрат на	Податкова знижка для фізичних осіб, які не є суб'єктами господарювання, - документально підтверджена сума (вартість) витрат платника податку - резидента у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг)
сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, у випадках, визначених цим Законом.	у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року, на яку дозволяється зменшення його загального річного (місячного) оподатковуваного доходу у вигляді заробітної плати у випадках, визначених цим Кодексом
Підстави для надання податкового кредиту (знижки)
Платник податку має право на податковий кредит за наслідками звітного податкового року. Підстави для нарахування податкового кредиту із зазначенням конкретних сум відображаються платником податку у річній податковій декларації.	Підстави для надання податкової знижки зазначаються платником податку у заяві, складеній за формою, встановленою центральним органом державної податкової служби, що подається роботодавцю у звітному податковому році. Податкова знижка застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного (податкового) місяця (року) як заробітна плата та інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та винагороди. Роботодавець відображає суму податкової знижки та підстави для її надання у квартальній звітності (податковому розрахунку) про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суму утриманого з них податку.
Витрати на сплату процентів за іпотечним кредитом
Право на включення до складу податкового кредиту надається платнику податку не частіше одного разу на 10 календарних років починаючи з року, в якому об'єкт житлової іпотеки придбається або починає будуватися.	Право на включення до податкової знижки надається платнику податку за одним іпотечним кредитом протягом 10 календарних років, починаючи з року, в якому об'єкт житлової іпотеки купується або починає будуватися.
Витрати на благодійність
Суму коштів або вартість майна, переданих платником податку у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим	Суму коштів або вартість майна, переданих платником податку у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим
організаціям, зареєстрованим в Україні, у розмірі, що перевищує два відсотки, але не є більшим п'яти відсотків від суми його загального оподатковуваного доходу такого звітного року	організаціям, зареєстрованим в Україні, у розмірі, що не перевищує 4 відсотки суми його загального оподатковуваного доходу такого звітного року
Витрати на навчання
Суму коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення.	Суму коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості здобуття середньої професійної або вищої освіти такого платника податку та/або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, який не одержує заробітної плати.

2) кардинально змінений порядок надання податкового кредиту. Як вважає автор, проектом Кодексу передбачено більш ефективний спосіб надання пільги, при якому працедавець зобов'язаний нараховувати податкову знижку при нарахуванні заробітної плати та обчисленні податку з доходів фізичних осіб, оскільки це не призводить до кредитних відносин між державою та платниками податку та значно зменшує витрати на адміністрування податку з доходів фізичних осіб;

3) проектом Податкового кодексу дозволено відносити суму частини сплачених процентів з іпотечного кредитування не один раз на 10 календарних років, а протягом 10 календарних років. Це розширює права платників стосовно нарахування податкового кредиту та відповідно збільшує щорічні суми податкового кредиту платників податків, що стимулює громадян до отримання іпотечних кредитів на купівлю житла;

4) у проекті Кодексу передбачено, що сума витрат на благодійність не повинна перевищувати чотири відсотки загального оподатковуваного доходу. Якщо порівнювати ці умови з чинним законодавством, то можна сказати, що з одного боку, така зміна є перевагою, оскільки встановлена Законом № 889-ІV [2] нижня межа на рівні двох відсотків дискримінувала тих платників, сума витрат на благодійність яких не перевищувала встановленого рівня, бо вони не мають права включити її до податкового кредиту. З іншого боку, проектом кодексу знижено верхню межу до чотирьох відсотків, що зменшує суму нарахованого податкового кредиту;

5) стосовно витрат на здобуття освіти платників податків та членів його сім'ї першого ступеня споріднення проектом Податкового кодексу введено обмеження, згідно з яким до податкового кредиту можна включити вартість освіти члена сім'ї першого ступеня споріднення тільки за умови, якщо він не отримує заробітної плати. Це доповнення роз'яснює права платників відносно нарахування податкового кредиту.

Аналіз запропонованих проектом Податкового кодексу змін в законодавстві стосовно надання податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб дозволяє зробити висновок, що проектом кодексу, на думку автора, запропоновано більш ефективний за діючий механізм надання податкового кредиту, однак доцільно надати рекомендації щодо удосконалення цього механізму з метою усунення основних недоліків.