Обґрунтування застосування податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб

Размещено на http://www.allbest.ru/

ЗМІСТ

ВСТУП

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ СИСТЕМИ ПОДАТКОВИХ ПІЛЬГ В ОПОДАТКУВАННІ ДОХОДІВ ФІЗИЧНИХ ОСІБ

1.1 Сутність податкових пільг та їх класифікація в оподаткуванні доходів фізичних осіб

1.2 Податкові соціальні пільги та порядок їх застосування

1.3 Право на податковий кредит з податку з доходів фізичних осіб

Висновки до розділу 1

РОЗДІЛ 2. АНАЛІЗ ЗАСТОСУВАННЯ ПОДАТКОВИХ ПІЛЬГ В ОПОДАТКУВАННІ ДОХОДІВ ФІЗИЧНИХ ОСІБ

2.1 Статистичний аналіз податкових пільг, які визначаються соціальним статусом отримувача

2.2 Кластерний аналіз розподілу регіонів України за рівнем застосування податкових пільг з податку з доходів фізичних осіб

2.3 Аналіз використання пільг з податку з доходів фізичних осіб на основі таксономічного аналізу

2.4 Аналіз обсягів бюджетного відшкодування податку з доходів фізичних осіб за допомогою багатофакторної регресійної моделі

Висновки до розділу 2

РОЗДІЛ 3. ПРОБЛЕМИ ЗАСТОСУВАННЯ ПОДАТКОВИХ ПІЛЬГ В ОПОДАТКУВАННІ ДОХОДІВ ФІЗИЧНИХ ОСІБ ТА ШЛЯХИ ЇХ УДОСКОНАЛЕННЯ

3.1 Проблеми законодавчого регулювання пільг з податку з доходів фізичних осіб

3.2 Рекомендації щодо підвищення ефективності надання податкових соціальних пільг

3.3 Напрямки удосконалення механізму надання податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб

Висновки до розділу 3

ВИСНОВКИ

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

ДОДАТКИ

ВСТУП

Однією із найважливіших умов соціально-економічного зростання України є побудова ефективно функціонуючої податкової системи. Як регулятор взаємовідносин між громадянами, з одного боку, та державою - з іншого, податкова система в ринкових умовах є одним із засобів державного впливу на економічну активність громадян і контролю за формуванням і розподілом грошових доходів населення. Соціальна диференціація населення є передумовою для застосування державою податкових інструментів регулювання соціальних процесів. Звідси виникає необхідність надання пільг з оподаткування доходів громадян, оскільки з економічної точки зору податкові пільги є формою державного регулювання економічного та соціального розвитку. Тому раціоналізація системи податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб в Україні є актуальною, оскільки від цього залежить матеріальне становище та добробут громадян.

Теоретичні засади пільгового оподаткування та практичні рекомендації щодо їх удосконалення розроблялись в працях багатьох українських вчених: В. Буряківський, В. Гурєєв, Ю. Іванов, М. Кучерявенко, П. Мельник, А. Началов, О. Підлісна, В. Федосов та інші. Це пов'язано з тим, що серед вітчизняних вчених й досі відсутній єдиний підхід до визначення поняття “податкові пільги”, оскільки немає визначення цього терміну на законодавчому рівні.

Проблемам, які пов'язані з оптимізацією системи податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб та оцінкою ефективності надання пільг в Україні, присвячені публікації Г. Гендлера, Ю. Коваленко, В. Мельника, Т. Паєнтко, А. Скрипника, Т. Яроцької. Однак в Україні недосконалим залишається вибір раціональних механізмів регулювання соціальних процесів в оподаткуванні доходів фізичних осіб.

Незважаючи на довготривалі дискусії, сьогодні можна говорити про недостатнє обгрунтування механізму застосування податкових інструментів державної політики, зокрема у такому напрямі, як застосування податкових соціальних пільг та нарахування податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб. Це повязано з тим, що встановлюючи розмір податку та підстави для застосування податкових пільг, держава прагне не тільки забезпечити стабільну дохідну базу, але і впливати на розмір заощаджень громадян з метою здійснення своєї стратегії розвитку, досягнення економічного зростання та соціальної справедливості у суспільстві.

Метою даного дослідження є теоретичне обґрунтування застосування податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб та розробка рекомендацій щодо оптимізації існуючої системи пільг з податку з доходів фізичних осіб в Україні.

Для досягнення цієї мети в процесі дослідження вирішено наступні завдання:

розкрито сутність поняття «податкова пільга» та визначено види законодавчо встановлених пільг при оподаткуванні доходів фізичних осіб;

вдосконалено класифікацію податкових пільг з податку з доходів фізичних осіб;

на основі кластерного аналізу здійснена класифікація регіонів України за рівнем застосування податкових пільг з податку з доходів фізичних осіб;

проаналізувано основні фактори, що впливають на обсяги бюджетного відшкодування податку з доходів фізичних осіб за допомогою багатофакторної регресійної моделі;

визначено інтегральний показник рівня використання пільг з податку з доходів фізичних осіб;

визначено проблемні аспекти законодавчого регулювання податкових соціальних пільг та податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб;

надано рекомендації щодо підвищення ефективності надання податкових соціальних пільг;

обгрунтувано напрямки удосконалення механізму надання податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб.

Об'єктом дослідження є система податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб в Україні.

Предметом дослідження є теоретичні, методологічні та практичні аспекти застосування податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб.

Для досягнення поставленої мети використані такі загальнонаукові та спеціальні методи: метод аналізу й синтезу, принцип системного підходу - при дослідженні теоретичних аспектів системи податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб; метод кластерного аналізу - для побудови класифікації регіонів України за рівнем застосування податкових пільг з податку з доходів фізичних осіб; кореляційно-регресійний аналіз - для побудови моделі залежності обсягу відшкодування податку з доходів фізичних осіб у зв'язку з нарахуванням податкового кредиту від витрат на сплату процентів з іпотечного кредитування, навчання платника податку або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, недержавне пенсійне страхування та довгострокове страхування життя, штучне запліднення чи всиновлення дитини, благодійну допомогу, включених до складу податкового кредиту, кількості платників податку та суми сплаченого податку; таксономічний аналіз - для оцінки рівня використання пільг з податку з доходів фізичних осіб у м. Харкові.

Інформаційною базою дослідження є законодавчі та нормативно-правові акти з питань оподаткування доходів фізичних осіб, звітні дані Державної податкової інспекції в Київському районі м. Харкова, статистичні дані, наукові праці вчених та засоби інтернету.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в наступному. Набуло подальшого розвитку визначення сутності поняття податкової пільги та удосконалено класифікацію податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб, яку доповнено ознакою «за елементами податку», що дозволяє встановити взаємозв'язок форм надання пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб з іншими елементами податку: звільнення від оподаткування податком з доходів фізичних осіб окремих суб'єктів господарювання; доходи, які не включаються в об'єкт оподаткування податком з доходів фізичних осіб; зменшення бази оподаткування податком з доходів фізичних осіб у вигляді податкових соціальних пільг та податкового кредиту; диференціація ставок податку з доходів фізичних осіб; застосування альтернативних систем оподаткування доходів фізичних осіб.

Особливе практичне значення має пропозиція введення прогресивної шкали оподаткування поряд із неоподатковуваним мінімумом доходів громадян. Реалізація розроблених наукових положень органами державної законодавчої влади та науковими установами дозволить, з одного боку, знизити податкове навантаження на фізичних осіб з порівняно низькими доходами та оптимізувати податкове навантаження на осіб з високими та надвисокими доходами, а з іншого - запезпечити фіскальну ефективність податку з доходів фізичних осіб.

Результати досліджень знайшли відображення у наукових публікаціях, зокрема, в статтях «Сутність поняття податкової пільги» [63], «Проблеми законодавчого регулювання пільг з податку з доходів фізичних осіб» у збірнику наукових статей «Управління розвитком», тези доповіді до конференції «Аналіз користування правом на податковий кредит з податку з доходів фізичних осіб» у збірнику наукових статей «Наукові дослідження молоді - вирішенню проблем європейської інтеграції» [62].

розробка рекомендацій щодо оптимізації існуючої системи пільг

РОЗДІЛ 1 ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ СИСТЕМИ ПОДАТКОВИХ ПІЛЬГ В ОПОДАТКУВАННІ ДОХОДІВ ФІЗИЧНИХ ОСІБ

1.1 Сутність податкових пільг та їх класифікація в оподаткуванні доходів фізичних осіб

Сучасні умови ринкового типу економічних відносин, які будуються в Україні, передбачають втручання держави на рівні, що з одного боку, забезпечувало б подолання кризових явищ в економіці та наповнення державного бюджету, а з іншого - на створення умов для економічного розвитку суспільства. Однією із найважливіших умов соціально-економічного зростання України є побудова ефективно функціонуючої податкової системи. Складовою частиною системи оподаткування в державі є надання пільг із окремих податків, зборів чи інших обов'язкових платежів. З економічної точки зору надання пільг є формою державного регулювання економічного та соціального розвитку. Тому раціоналізація системи податкових пільг в Україні є актуальною проблемою, розв'язання якої наштовхується на недостатньо з'ясовані теоретичні аспекти цієї проблеми, насамперед - відсутність визначення терміну “податкова пільга” на законодавчому рівні [63].

Незважаючи на те, що термін “податкові пільги” є однім з найпоширеніших в сучасному оподаткуванні, єдиний підхід до визначення цього поняття серед вітчизняних вчених відсутній (табл. 1.1).

Наведені в табл.1.1 визначення поняття “податкові пільги” демонструють різнобічність підходів до цієї категорії. Але більшість авторів вважає, що сутність податкових пільг пов'язана зі зменшенням суми податку. Однак, на думку автора, такі визначення не розкривають всіх можливих привілеїв, пов'язаних з нарахуванням, обчисленням та сплатою податків і зборів.

Так, наприклад, пільговий характер надає можливість платнику податку застосовувати альтернативні системи оподаткування за наявності законодавчо визначених для цього умов [63].

Таблиця 1.1 Підходи вітчизняних вчених до визначення поняття “податкові пільги”

№ п/п	Автор	Визначення поняття “податкові пільги”
1	В. Буряківський [9]	виділяє податкові пільги в окремий елемент податку
2	П. Гега [10]	надання переваги, часткове або повне звільнення від виконання встановлених правил, обов'язків або полегшення умов виконання їх
3	В. Гурєєв [12]	встановлена законом складова частина системи оподаткування, що забезпечує фінансово-економічне стимулювання підприємницької діяльності і платників податків шляхом зменшення тягаря податкових зобов'язань
4	Ю. Іванов [19]	встановлений законодавством виняток з загальних правил оподаткування, що надає платникові податку можливість зменшити суму податку (збору), яка підлягає сплаті, або звільняє від виконання окремих обов'язків та правил, пов'язаних з оподаткуванням
5	М. Кучерявенко [29]	повне або часткове звільнення юридичних осіб і громадян від сплати податків
6	П. Мельник [42]	встановлення мінімуму, що не оподатковується; вилучення з оподаткування певних елементів об'єкта оподаткування; звільнення від оподаткування певних осіб або категорій платників податків; зменшення податкових ставок; застосування цільових податкових пільг
7	О. Підлісна [50]	законодавчо закріплений перелік умов, за наявності яких платник податку зменшує податкові зобов'язання
8	В. Федосов [60]	диференціація ставок податків для окремих платників

Також надання відстрочки чи розстрочки у сплаті податку можна вважати податковою пільгою, бо платник податку має змогу розподілити свої податкові платежі. Тому автор пропонує визначити податкову пільгу як будь-яку встановлену нормами податкового законодавства можливість відхилення платника податку від загальних правил оподаткування, що призведе до зменшення суми податку або звільнення платника від окремих обов'язків, пов'язаних з оподаткуванням [63].

Світовою практикою вироблено комплекс принципів надання податкових пільг. Найбільш важливими серед них є наступні [24]:

застосування податкових пільг не повинне носити вибіркового характеру, у тому числі і в залежності від форми власності платників. Індивідуально надані податкові пільги порушують принцип рівності в оподаткуванні, ущемляють права інших платників і, як правило, мають корупційний характер;

застосування пільг не повинно наносити істотного збитку держаним економічним інтересам, а їх введення має бути економічно обґрунтованим як з погляду інтересів держави, так і з позиції інтересів платника;

при введенні пільг перевагу мають цільові пільги, застосування яких допускає чітко цільове використання суми податку, яка залишається в розпорядженні платника;

порядок дії та умови надання пільг повинні визначатися винятково в законодавчих актах і не підлягають істотним коригуванням на місцевому рівні;

повноваження місцевих органів управління у сфері податкових пільг мають бути обмежені законодавством.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 р. № 889-ІV [2]. В залежності від цілей державної податкової політики цим Законом передбачено систему податкових пільг, які надаються фізичним особам в Україні.

Класифікацію податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб можна надати, прив'язавши форми надання таких пільг до окремих елементів податку. З цього погляду згідно з Законом № 889-ІV [2] можна виділити наступні групи податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб (рис. 1.1).

Звільнення від оподаткування податком з доходів фізичних осіб окремих суб'єктів оподаткування. Згідно з п. 2.2 ст. 2 Закону № 889-ІV [2] не є платником податку нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України і має дипломатичні привілеї та імунітет, встановлені на умовах взаємності міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, щодо доходів, одержуваних ним безпосередньо від здійснення такої дипломатичної чи прирівняної до неї таким міжнародним договором іншої діяльності.

Рис. 1.1. Класифікація податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб

Доходи, які не включаються в об'єкт оподаткування. Об'єктом оподаткування з податку на доходи фізичних осіб є загальний місячний або річний оподатковуваний дохід. Тому виключення з об'єкта оподаткування окремих його елементів згідно з п. 4.3 ст. 4 Закону № 889-ІV [2], які не враховуються при подальшому обчисленні податку, також є однією з форм надання пільг.

Доходи, які не включаються до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу, умовно можна поділити на такі групи (табл. 1.2) [23].

До складу загального місячного оподатковуваного доходу платника податку також не включається дохід (прибуток), одержаний самозайнятою особою від підприємницької або незалежної професійної діяльності за спрощеною системою оподаткування.

Зменшення бази оподаткування податку з доходів фізичних осіб. Це передбачає вирахування з бази оподаткування встановлених законодавством сум. В оподаткуванні доходів фізичних осіб в Україні виділяють два типи таких пільг - податкові соціальні пільги та податковий кредит.

Таблиця 1.2 Доходи, які не включаються до складу загального оподатковуваного доходу

Група доходів	Вид доходів
Суми допомоги	суми державної адресної допомоги, житлових та інших субсидій або дотацій, компенсацій, винагород, та страхових виплат, які отримуються платником податку відповідно до закону з бюджетів та державних цільових фондів
	кошти або вартість майна (послуг), що надаються як допомога на поховання платника податку
	кошти або вартість майна (послуг), що надаються як допомога на лікування та медичне обслуговування платника податку його працедавцем
	допомога дітям-сиротам і дітям, що залишилися без піклування батьків
Вартість матеріальних та соціальних благ, наданих безоплатно або зі знижкою	вартість путівок, наданих платникові податку профсоюзною спілкою
	вартість безоплатного харчування, миючих та знешкоджуючих засобів, а також робочого одягу, взуття, обмундирування, засобів особистого захисту, отриманих у тимчасове користування платником податку
	вартість безоплатно наданих вугілля та вугільних брикетів
	вартість житла, що передається платникові з держаної або комунальної власності
	сума, сплачена працедавцем на користь закладів освіти у рахунок компенсації вартості підготовки чи перепідготовки платника податку з урахуванням норм пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закону № 889-ІV [2]
Стипендії та виплати на утримання	стипендії та виплати у зв'язку з отриманням освіти з урахуванням норм пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закону № 889-ІV [2]
	суми, виплачувані військовослужбовцям
Суми відшкодувань та компенсацій	вартість товарів, які надходять платнику податку як їх гарантійна заміна, а також грошова компенсація вартості таких товарів, надана платнику податку у разі їх повернення протягом гарантійного строку, але не вища за ціну їх придбання
	сума відшкодування платнику податку розміру шкоди, завданої йому внаслідок Чорнобильської катастрофи, у порядку та сумах, визначених законом
	кошти, отримані платником податку в рахунок компенсації (відшкодування) вартості майна (немайнових активів), примусово відчужених державою у випадках, передбачених законом, або вартість такої компенсації, отриманої у формі, відмінній від грошової
	сума коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, за умови дотримання строків їх повернення
	суми виплат чи відшкодувань (крім заробітної плати чи інших ви плат та відшкодувань за цивільно-правовими договорами) з урахуванням норм п. 9.7 ст. 9 Закону № 889-ІV [2]
	виплати у зв'язку з донорством, які виплачуються з бюджету або бюджетною установою
	сума, одержувана платником податку за здану (продану) ним вторинну сировину та побутові відходи, за винятком брухту чорних або кольорових металів
	непогашені суми заощаджень та внесків, здійснених до 1992 року в установи Ощадбанку, страхові установи та цінні папери СРСР
	кошти або вартість майна (немайнових активів), які надходять платнику податку за рішенням суду внаслідок поділу спільної сумісної власності подружжя у зв'язку з розірванням шлюбу чи визнанням його недійсним або за добровільним рішенням сторін, з урахуванням норм Сімейного кодексу України
Кошти або майно, що надходять від фізичних осіб	аліменти, що виплачуються платнику податку згідно з рішенням суду або за добровільним рішенням сторін у сумах, визначених згідно з нормами Сімейного кодексу України, за винятком виплати аліментів нерезидентом, незалежно від їх розмірів, якщо інше не встановлене міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України
	кошти або майно, майнові чи немайнові права, які отримують спадкоємці фізичної особи у разі оформлення права на спад-щину з урахуванням норм п. 13.2 ст. 13 Закону № 889-ІV [2]
	дивіденди, які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою-резидентом, за умови, коли таке нарахування ніяким чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента та внаслідок чого збільшується статутний фонд такого емітента на сукупну номінальну вартість таких нарахованих дивідендів
	сума доходу, отриманого платником податку внаслідок відчуження акцій (інших корпоративних прав), одержаних ним у власність у процесі приватизації, земельних ділянок, земельних часток (паїв), майнових паїв, безпосередньо отриманих ним у власність у процесі приватизації
Доходи від фінансових та інвестиційних операцій	прибуток від операцій з майном або інвестиційними активами, який не підлягає оподаткуванню згідно з Законом № 889-ІV [2]
	суми, одержані за договорами страхування, в тому числі договорами довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного страхування з урахуванням норм п. 9.8 ст. 9 Закону № 889-ІV [2]
	суми, отримувані платником за кредитно-депозитними операціями (крім процентів)

Згідно з п. 6.1 ст. 6 Закону № 889-ІV [2] платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного з джерел на території України від одного працедавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги. Розмір такої пільги визначається в залежності від соціального статусу працівника.

Згідно з п. 1.16 ст. 1 Закону № 889-ІV [2] податковий кредит - сума (вартість) витрат, понесених платником податку - резидентом у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім витрат на сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, у випадках, визначених цим Законом.

Диференціація ставок податку з доходів фізичних осіб. Пунктом 7.1 ст. 7 Закону № 889-ІV [2] встановлено, що ставка податку з доходів фізичних осіб становить 15% від об'єкта оподаткування. Але цим Законом встановлено також інші ставки податку в залежності від виду оподатковуваного доходу. На думку автора, можливість платника податку застосовувати меншу ставку ніж базова в залежності від отримуваного доходу також є формою надання пільг, бо в результаті призводить до зменшення суми податку.

Таблиця 1.3 Диференціація ставок податку з доходів фізичних осіб

Ставка податку	Вид доходу
0 %	вартість будь-якого об'єкта, отриманого спадкоємцем, який є членом сім'ї спадкодавця першого ступеня спорідненості
	вартість спадщини у вигляді об'єкта нерухомості і рухомого майна, а також наявних коштів або таких, що зберігаються на рахунках у банках та небанківських установах, отриманого особою, яка є інвалідом I групи або має статус дитини-сироти або дитини, позбавленої батьківської опіки
	вартість будь-якого об'єкта, отриманого як подарунок членом сім'ї дарувальника першого ступеня споріднення
	вартість подарунка у вигляді об'єкта нерухомості і рухомого майна, а також наявних коштів або таких, що зберігаються на рахунках у банках та небанківських установах, отриманого особою, яка є інвалідом I групи або має статус дитини-сироти або дитини, позбавленої батьківської опіки
1 %	частина доходу, отриманого від продажу об'єкта нерухомості, пропорційна сумі перевищення площі об'єкта понад площу 100 квадратних метрів
	дохід від продажу одного з об'єктів рухомого майна у вигляді легкового автомобіля, мотоцикла, моторолера або моторного (парусного) човна не частіше 1 разу протягом звітного
	податкового року за умови перерахування державного мита або плати за нотаріальне посвідчення відповідного договору
5 %	проценти на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок)
	проценти (дисконтні доходи) на депозитний (ощадний) сертифікат
	проценти за вкладом у небанківських фінансових установах
	інвестиційний дохід, який виплачується компанією, що керує активами інституту сумісного інвестування
	дохід за іпотечним сертифікатом участі, іпотечним сертифікатом з фіксованою дохідністю
	дохід за сертифікатом фонду операцій з нерухомістю
	дохід, що виплачується керівником фонду фінансового будівництва
	дохід учасника фонду банківського управління
	дохід, отриманий від продажу протягом звітного податкового року більш ніж одного з об'єктів нерухомості або від продажу іншого об'єкта нерухомості
	дохід від продажу об'єкта незавершеного будівництва
	вартість будь-якого об'єкта, отриманого спадкоємцем, що не є членом сім'ї спадкодавця першого ступеня спорідненості
	вартість будь-якого об'єкта, отриманого в подарунок особою, що не є членом сім'ї дарувальника першого ступеня споріднення
15 %	доходи, що є об'єктом оподаткування й оподатковуються за базовою ставкою згідно з Законом № 889-ІV [2]

Застосування альтернативних систем оподаткування доходів фізичних осіб. Слід відмітити, що таку форму податкових пільг можуть застосовувати лише суб'єкти підприємницької діяльності за наявності певних підстав. В Україні існує дві альтернативні системи оподаткування для фізичних осіб, а саме фіксований податок та єдиний податок. Взаємозв'язок податку з доходів фізичних осіб, єдиного та фіксованого податку подано на рис. 1.2.

Декретом Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» [6] передбачено, що громадяни, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, мають право обрати спосіб оподаткування за фіксованим розміром податку шляхом придбання патенту за умови, якщо:



Рис. 1.2. Оподаткування фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності

кількість осіб, які перебувають у трудових відносинах з таким громадянином - платником податку, включаючи членів його сім'ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності, не перевищує п'яти;

валовий доход такого громадянина від самостійного здійснення підприємницької діяльності або з використанням найманої праці за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю придбання патенту, не перевищує семи тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

громадянин здійснює підприємницьку діяльність з продажу товарів і надання супутніх такому продажу послуг на ринках та є платником ринкового збору згідно з законодавством. Не дозволяється застосування фіксованого податку при здійсненні торгівлі лікеро-горілчаними та тютюновими виробами.

Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку і звітності суб'єктів малого підприємництва» [5] встановлено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для таких суб'єктів малого підприємництва - фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.

Таким чином, результатом застосування податкових пільг може бути як зменшення суми податку, так й звільнення платника податків від певних обов'язків з оподаткування. В системі податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб можна виділити такі основні форми їх надання, як звільнення від оподаткування податком з доходів фізичних осіб окремих суб'єктів оподаткування, виключення з оподатковуваного доходу окремих видів доходів, зменшення бази оподаткування податку з доходів фізичних осіб, зменшення ставок податку з доходів фізичних осіб, застосування річного податкового періоду з податку з доходів фізичних осіб для доходів, які не підлягають оподаткуванню при їх нарахуванні чи виплаті, встановлення альтернативних систем оподаткування доходів фізичних осіб.

1.2 Податкові соціальні пільги та порядок їх застосування

Умови та порядок надання податкової соціальної пільги визначено Законом № 889-ІV [2], яким запроваджено в Україні як один із видів пільг щодо оподаткування доходів фізичних осіб. Платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного з джерел на території України від одного працедавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги.

Податкова соціальна пільга встановлена в залежності від категорій платників (рис. 1.3 [23]) у розмірах 50% від мінімальної заробітної плати або 150%, 200% від базового розміру податкової соціальної пільги і застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця, виключно за одним місцем його нарахування (виплати). Для отримання підвищеної пільги платник податку обов'язково має подати до бухгалтерії працедавця заяву та документи, що підтверджують його право на цю пільгу [13]. Порядок надання таких документів і їх склад при застосуванні податкової соціальної пільги встановлено Постановою Кабінету Міністрів України № 2035 [7].

Згідно з пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закону № 889-IV [2] податкова соціальна пільга застосовується до доходу, отриманого платником податку (нарахованого на його користь) протягом звітного податкового місяця як заробітна плата, якщо його розмір не перевищує суму, яка дорівнює сумі прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженій на 1,4 і округленій до найближчих 10 грн.

Але згідно з пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закону № 889-IV [2] виняток становлять наступні платники податку:

самотня мати чи самотній батько (опікун або піклувальник), які утримують дитину віком до 18 років;

особа, яка утримує дитину-інваліда віком до 18 років;

особа, яка має троє чи більше дітей віком до 18 років.

Для зазначених категорій громадян граничний розмір доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги (одному з батьків), визначається як добуток вказаної суми та відповідної кількості дітей. Також такі громадяни мають права на застосування податкової соціальної пільги базового розміру безпосередньо на себе, якщо їх заробітна плата не перевищує граничного розміру застосування податкової соціальної пільги [34].

Рис. 1.3. Платники, яким надається податкова соціальна пільга

У випадку, коли двоє з працюючих батьків мають право на застосування податкової соціальної пільги з перелічених вище підстав, то до доходу одного

з них застосовується базовий граничний розмір застосування податкової соціальної пільги (дорівнює сумі прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженій на 1,4 і округленій до найближчих 10 грн.) при визначенні права пільги безпосередньо на себе, та граничний розмір доходу, що визначається як добуток суми базового граничного розміру та відповідної кількості дітей, при визначенні права пільги на дітей. До доходу другого з батьків застосовується лише базовий граничний розмір застосування податкової соціальної пільги [36]. Тобто право на податкову соціальну пільгу на дітей виникає лише в одного з батьків.

Якщо платник податку має право на застосування податкової соціальної пільги з двох і більше підстав, податкова соціальна пільга застосовується один раз з підстави, що передбачає її більший розмір.

Платник податку подає працедавцю заяву про самостійне обрання місця застосування податкової соціальної пільги за формою, встановленою Наказом ДПА України № 461 (Додаток А) [44]. Платник податку, який змінює за самостійним рішенням місце отримання податкової соціальної пільги, зобов'язаний надати працедавцю за попереднім місцем її застосування заяву про відмову від такої пільги за формою, визначеною центральним податковим органом (Додаток Б). Порядок подання заяви та початок нарахування податкової соціальної пільги зображено на рис. 1.4 [23].

Закон № 889-IV [2] установлює для деяких категорій платників податку і певні обмеження щодо застосування податкової соціальної пільги. Податкова соціальна пільга застосовується тільки за одним місцем роботи фізичної особи за її вибором. Однак слід пам'ятати, що така пільга не може застосовуватися до інших доходів платника податку, якщо він одночасно отримує протягом звітного податкового місяця такі доходи, як:

а) плата за виконання громадських робіт, яка повністю або частково фінансується за рахунок бюджету чи відповідного фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування;

б) стипендія, грошове чи майнове (речове) забезпечення, одержувані учнями, студентами, аспірантами, ординаторами, ад'юнктами, військовослужбовцями строкової служби, що виплачуються з бюджету;

в) заробітна плата під час відбування покарання у вигляді позбавлення волі;

Рис. 1.4. Порядок подання заяви та початок нарахування податкової соціальної пільги

г) заробітна плата, нарахована (виплачена) за здійснення роботи за наймом у складі екіпажу (команди) транспортного засобу, який перебуває за межами території України, її територіальних вод (виключної економічної зони), в тому числі на якірних стоянках, та належить резиденту на правах власності або перебуває у його тимчасовому (строковому) користуванні та/або є зареєстрованим у Державному судновому реєстрі України чи Судновій книзі України;

д) заробітна плата осіб, які відповідно до закону є державними службовцями;

е) доходи самозайнятої особи від підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності.

Податкова соціальна пільга починає застосовуватися до доходів, зазначених у підпунктах «а» - «д» при їх нарахуванні (виплаті), та закінчує застосовуватися при завершенні нарахування таких доходів, без подання відповідних заяв.

Інакше кажучи, якщо фізична особа одержує, крім одного з перелічених вище видів доходу, інший дохід (заробітну плату), то щодо такого іншого доходу (заробітної плати) податкова соціальна пільга не застосовується.

Приватний підприємець не має права на податкову соціальну пільгу ні стосовно доходів від підприємницької діяльності, ні щодо заробітної плати, яку він може одержувати як наймана особа від працедавця [33].

Не застосовується податкова соціальна пільга також до доходів самозайнятої особи, одержаних від здійснення підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності [33].

За порушення вимог Закону № 889-IV [2] щодо застосування податкової соціальної пільги вживаються міри відповідальності.

Якщо у порушення норм цього Закону платник податку подає заяву про застосування пільги більше ніж одному працедавцю або якщо платник податку при отриманні доходів, визначених у пп. 6.3.3 п. 6.3 ст. 6 Закону [2], подає таку заяву іншому працедавцю, внаслідок чого податкова соціальна пільга фактично застосовується і при отриманні інших доходів протягом будь-якого звітного податкового місяця, то такий платник податку втрачає право на отримання податкової соціальної пільги за всіма місцями отримання доходу починаючи з місяця, у якому мало місце таке порушення, та закінчуючи місяцем, у якому право на застосування податкової соціальної пільги відновлюється. Факт отримання податкової соціальної пільги з порушенням вимог Закону [2] слід розглядати як одержання платником доходу без сплати податку. При цьому враховуючи положення пп. 6.3.5 п. 6.3 ст. 6 Закону [2] працедавець, який на підставі належним чином отриманої заяви платника податку про застосування пільги застосовує таку пільгу, не несе будь-якої відповідальності за порушення таким платником податку вимог пп. 6.3.1 п. 6.3 цієї статті Закону [2], за винятком, коли такий працедавець і такий платник є пов'язаними особами або коли судом встановлено факт змови між ними, спрямованої на ухилення від обкладання цим податком [37].

Наказом ДПА України від 30.09.2003 р. N 461 [44] встановлено порядок періодичного інформування органами державної податкової служби платників податку про наявність порушень ними порядку отримання (застосування) податкової соціальної пільги, виявлених на підставі аналізу даних податкової звітності чи даних документальних перевірок.

Згідно з цим порядком, якщо дані аналізу податкової звітності чи результати документальних перевірок свідчать про отримання платником податку податкової соціальної пільги протягом будь-якого податкового місяця більше ніж за одним місцем нарахування (виплати) доходу у вигляді заробітної плати, орган державної податкової служби складає повідомлення про наявність порушень та надсилає (вручає) його платнику податку [44].

Платник податку може відновити право на застосування податкової соціальної пільги, якщо він подає заяву про відмову від такої пільги всім працедавцям із зазначенням місяця, в якому мало місце таке порушення, на підставі чого окремий працедавець розраховує та утримує відповідну суму недоплати податку та штраф у розмірі 100% суми такої недоплати за рахунок найближчої виплати доходу такому платнику податку, а при недостатності суми такої виплати - за рахунок наступних виплат. Якщо з будь-яких підстав суму недоплати та штрафу не було утримано за рахунок доходу платника податку до закінчення граничного строку, встановленого законом для подання річної декларації з цього податку, то сума такої недоплати і штрафу стягується податковим органом у порядку, визначеному законом. При цьому право на застосування податкової соціальної пільги до доходу платника податку відновлюється з податкового місяця, наступного за місяцем, у якому сума такої недоплати і штраф повністю погашаються.

При цьому працедавець, який на підставі належним чином отриманої заяви платника податку про застосування пільги застосовує таку пільгу, не несе будь-якої відповідальності за порушення таким платником податку вимог Закону [2], за винятком, коли такий працедавець і такий платник є пов'язаними особами або коли суд установлює факт змови між таким працедавцем і таким платником податку, спрямованої на ухилення від обкладання цим податком.

Якщо платник податку у звітному році одержував податкову соціальну пільгу, то працедавець за місцем застосування цієї пільги провадить перерахунки сум доходів, нарахованих такому платнику податку у вигляді заробітної плати, а також сум наданих податкових соціальних пільг у таких випадках:

а) за наслідками кожного звітного податкового року;

б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування податкової соціальної пільги при зміні місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, коли платник отримує доходи, наявність яких є умовою незастосування пільги до будь-яких інших його доходів;

в) під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким працедавцем.

Однак порядок проведення перерахунку в Законі№ 889-IV [2] не достатньо прописаний, тому він регулюється Листом ДПАУ [35]. Результати здійсненого перерахунку у зв'язку з наданням податкових соціальних пільг регулюються таким чином (рис. 1.5 [22, с. 47]).

Закон № 889-IV [2] установлює певну відповідальність за нездійснення перерахунків. Так, якщо працедавець з будь-яких причин не здійснює перерахунки та/або не утримує суму недоплати чи її частину у встановлені строки, то сума, яка підлягала сплаті до бюджету, стягується податковим органом за рахунок такого працедавця, i при цьому така сума не включається до складу його валових витрат.

Слід зазначити, що існують певні обмеження щодо терміну дії окремих податкових соціальних пільг.

Податкова соціальна пільга, що надається самотній матері (батькові), матері (батькові) інваліда І або ІІ групи, матері (батькові), що має троє чи більше дітей віком до 18 років надається до кінця року, в якому дитина досягає вісімнадцяти років, а у разі її смерті до досягнення такого віку, - до кінця року, на який припадає така смерть. Право на отримання такої податкової соціальної пільги втрачається у разі позбавлення платника податку батьківських прав або якщо він відмовляється від дитини чи передає дитину на державне утримання, у тому числі до будинку маляти, дитини, інтернату, дитячого будинку сімейного типу, незалежно від того, чи береться плата за таке утримання, чи ні, а також якщо дитина стає курсантом на умовах її повного утримання починаючи з податкового місяця, на який припадає відповідна подія.

Податкова соціальна пільга, що надається вдові (вдівцеві), зупиняється з податкового місяця, в якому такий вдівець або вдова бере наступний шлюб чи підпадає під опіку інших осіб.

Податкова соціальна пільга, що надається особі, віднесеної законом до 1 або 2 категорії осіб, постраждалих внаслідок Чорнобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії Верховної Ради УРСР у зв'язку з їх участю в ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи, учням, студентам, аспірантам, ординаторам, ад'юнктам, інвалідам І або ІІ групи, у тому числі з дитинства, особам, яким присуджено довічну стипендію, включаючи журналістів, зупиняється з податкового місяця, наступного за місяцем, в якому платник податку втрачає такий статус.



Рис. 1.5. Можливі наслідки проведення перерахунку у зв'язку з наданням податкових соціальних пільг

Таким чином, в результаті застосування податкової соціальної пільги податок з доходів фізичних осіб у вигляді заробітної плати розраховується за наступною схемою: податок з доходів фізичних осіб становить 15 відсотків від суми загального місячного оподатковуваного доходу, зменшеного на суму внесків на загальнообов'язкове соціальне страхування та на суму податкової соціальної пільги. Особливістю такого виду пільг є залежність від соціального статусу платника податку з доходів фізичних осіб. Платник податку, який має право на застосування податкової соціальної пільги, зменшує суму загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного на території України від одного працедавця лише у вигляді заробітної плати, на суму такої пільги.

1.3 Право на податковий кредит з податку з доходів фізичних осіб

Законом № 889-IV [2] передбачено також таку форму надання податкової пільги, як податковий кредит. Нарахування податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб регламентується Інструкцією про порядок нарахування платником податку податкового кредиту щодо податку з доходів фізичних осіб, затвердженою Наказом ДПА України вiд 22.09.2003 № 442 [45]. Згідно з п. 1.16 ст. 1 Закону [2] податковий кредит - сума (вартість) витрат, понесених платником податку-резидентом у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів-фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім витрат на сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, у випадках, визначених цим Законом.

Платник податку має право на податковий кредит за наслідками звітного податкового року. Підстави для нарахування податкового кредиту із зазначенням конкретних сум відображаються платником податку у річній декларації про майновий стан і доходи (Додаток В) [46]. Загальні умови для нарахування податкового кредиту зображено на рис. 1.6 [22, с. 49].



Рис. 1.6. Загальні умови для нарахування податкового кредиту

До складу податкового кредиту включаються фактично понесені витрати, підтверджені платником податку документально, а саме: фіскальним або товарним чеком, касовим ордером, товарною накладною, іншими розрахунковими документами або договором, які ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) та визначають суму таких витрат.

Платник податку має право включити до складу податкового кредиту звітного року такі витрати, фактично понесені ним протягом такого звітного року:

1) частину суми процентів за іпотечним кредитом, сплачених платником податку;

Платник податку-резидент має право включити до складу податкового кредиту частину суми процентів за іпотечним житловим кредитом, фактично сплачених протягом звітного податкового року. Таке право виникає у разі, якщо за рахунок такого іпотечного житлового кредиту будується чи придбається житловий будинок (квартира, кімната), визначений таким платником податку як основне місце його проживання.

Однак існує обмеження, встановлене п. 10.5 ст. 10 Закону № 889-IV [2], згідно з яким право на включення до складу податкового кредиту суми надається платнику податку не частіше одного разу на 10 календарних років починаючи з року, в якому об'єкт житлової іпотеки придбається або починає будуватися.

Частина суми процентів, яка включається до складу податкового кредиту платника податку - позичальника іпотечного житлового кредиту, дорівнює добутку суми процентів, фактично сплачених платником податку протягом звітного податкового року у рахунок його погашення, на коефіцієнт, який розраховується за формулою 1.1 [45]:

К = МП / ФП,

де К - коефіцієнт;

МП - мінімальна загальна площа житла, яка дорівнює 100 квадратним метрам;

ФП - фактична загальна площа житла, яке будується (придбається) платником податку за рахунок іпотечного кредиту.

Якщо цей коефіцієнт є більшим одиниці, то до складу податкового кредиту включається сума фактично сплачених процентів за іпотечним кредитом без застосування такого коефіцієнта.

Сума фактично сплачених процентів за іпотечним кредитом повинна бути документально підтверджена платником податку наявністю договору про іпотечний кредит та платіжних документів, які свідчать про перерахування ним коштів у рахунок погашення такого кредиту протягом звітного податкового року (рахунок з відбитком каси про перерахування коштів, платіжне доручення банку з відміткою про перерахування коштів).

Право на включення до складу податкового кредиту частини суми процентів, фактично сплаченої за іпотечним житловим кредитом, надається одному з членів подружжя, у спільній частковій або спільній сумісній власності якого знаходиться об'єкт іпотеки. При цьому кредитна угода має бути підписаною обома членами такого подружжя, або одним з членів подружжя за наявності нотаріально завіреної довіреності іншого члена подружжя на таке підписання.

Однак нормами Закону № 889-IV [2] недостатньо врегульований порядок користування громадянами правом на податковий кредит. Тому ДПАУ надає роз'яснення щодо питань, які залишаються нерозкритими в Законі Закону № 889-IV [2]. Так, в Листі ДПАУ «Щодо одержання податкового кредиту щодо процентів, сплачених за іпотечним договором» від 30.07.08 № 5513/с/17-0714 [32] відзначено, що скористатися податковим кредитом на сплачені за іпотечним кредитом проценти мають право платники податку, в договорах на отримання кредиту на придбання (будівництво) житла яких зазначено, що кредит видано на придбання (будівництво) житла, яке приймається кредитором у заставу. До кредитного (фінансового) договору в обов'язковому порядку має бути укладений договір іпотеки (застави) нерухомого майна, що придбавається чи будується, який є невід'ємним доповненням до такого кредитного договору. Також зазначено, що основне місце проживання платника податку визначається шляхом реєстрації (внесення відомостей до паспортного документу такого платника податку) об'єкта житлової іпотеки його місцем проживання [32].

2) суму коштів або вартість майна, переданих платником податку у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим організаціям, зареєстрованим в Україні, у розмірі, що перевищує два відсотки, але не є більшим п'яти відсотків від суми його загального оподатковуваного доходу такого звітного року;

Включення платником до податкового кредиту зазначених сум або вартості майна провадиться за умови наявності в нього відповідних документів, що підтверджують внесення ним сум до благодійних організацій, зокрема таких, як платіжне доручення на безготівкове перерахування благодійних внесків; квитанції банку, відділення зв'язку, неприбуткової організації; довідка працедавця, який за дорученням платника податку здійснював перерахування сум таких внесків до неприбуткових організацій із одержуваного ним (платником податку) доходу [45].

Якщо сума коштів або вартість майна, що були передані у звітному податковому році платником податку у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим організаціям, становить менше двох відсотків від суми його загального оподатковуваного доходу такого звітного податкового року, така сума коштів або вартість майна не включається платником податку до податкового кредиту.

Якщо сума коштів або вартість майна, що були передані у звітному податковому році платником податку у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим організаціям, перевищує п'ять відсотків від суми його загального оподатковуваного доходу такого звітного податкового року, розмір такого перевищення також не включається платником податку до податкового кредиту.

3) суму коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення.

Зазначена сума витрат включається платником податку до податкового кредиту у розмірі, визначеному за кожний повний або неповний місяць навчання протягом звітного податкового року.

Такі витрати включаються до податкового кредиту:

а) при навчанні платника податку або іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення - до податкового кредиту одного з таких членів за їх вибором;

б) при навчанні обох членів подружжя - окремо до податкового кредиту кожного, відповідно до вартості його навчання.

Підставою для включення платником податку до податкового кредиту сум коштів, сплачених за навчання, є наявність у нього відповідних документів, що підтверджують сплату ним цих сум, наприклад таких, як платіжне доручення на безготівкове перерахування коштів; або квитанція банку чи відділення зв'язку; або довідка працедавця, який за дорученням платника податку здійснював перерахування сум коштів із одержуваного ним доходу на його навчання або навчання інших членів його сім'ї першого ступеня споріднення до навчальних закладів [45].

Якщо в якості підтверджуючих документів платник податку пред'являє розрахункові документи (квитанції, касові ордери, чеки тощо), в яких зазначено прізвище, ім'я, по батькові не його, а його дитини, яка навчається на підставі договору про навчання у навчальному закладі, укладеному з платником податку, то такі документи повинні прийматися податковими органами, а зазначені у них суми братися до розрахунку податкових зобов'язань, за виключенням випадків, коли такий студент сам протягом року отримував заробітну плату [39].

ДПА України роз'яснює, що у випадку, коли студент у звітному році навчався та працював і отримував заробітну плату (у розумінні Закону [2]), то за наслідками звітного року він є платником податку з доходів фізичних осіб і право на звернення за податковим кредитом, за умови додержання ним всіх вимог пункту 5.3 статті 5 Закону № 889-IV [2], має він, а не члени його сім'ї першого ступеня споріднення. Якщо ж студент протягом звітного року одержував доходи від виконання договорів цивільно-правового характеру (разового договору, договору-підряду тощо), які не є трудовими договорами, то члени його сім'ї першого ступеня споріднення мають право на податковий кредит щодо сум, сплачених за навчання такого студента [38].

Загальна сума коштів, сплачена платником податку на користь навчального закладу протягом звітного податкового року, яку платник податку або члени його сім'ї першого ступеня споріднення мають право включити до податкового кредиту, не повинна перевищувати суми місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень, помноженої на кількість місяців (повних або неповних) навчання протягом такого звітного податкового року.

4) суму власних коштів платника податку, сплачених на користь закладів охорони здоров'я для компенсації вартості платних послуг з лікування такого платника податку або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, у тому числі для придбання ліків, донорських компонентів, протезно-ортопедичних пристосувань у розмірах, що не покриваються виплатами з фонду загальнообов'язкового медичного страхування;