Учет, анализ и контроль - современное состояние и тенденции развития

14

143

Оглавление

Введение

Глава 1 Теоретические аспекты совершенствования учета и анализа в современных условиях

1.1 Реформирование бухгалтерского учета в России как инструмент подключения в мировую экономику

1.2 Теоретические и практические особенности существенности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности РФ

1.3 Основные принципы формирования платежного баланса

1.4 Основы теории и анализа мотивации

1.5 Теоретические аспекты учета лизинга

1.6 Гудвилл: новая экономическая категория рыночной экономики

1.7 Большие циклы Н.Д. Кондратьева и их роль в инновационном процессе

Глава 2 Развитие бухгалтерского, бюджетного и налогового учета в условиях реформирования

2.1 Особенности формирования учетной политики в бюджетных учреждениях

2.2 Вопросы бюджетного и налогового учета операций по сделкам, выраженным в условных единицах

2.3 Состав, классификация и учет затрат, включаемых в себестоимость туристских услуг

2.4 Различие издержек, затрат и расходов в бухгалтерском учете

2.5 К вопросу о структуре стоимостных показателей стратегического учета как основы для управления результативностью

2.6 Особенности расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при условии отражения вычитаемых временных разниц

2.7 Применение элементов управленческого учета в системе менеджмента качества

Глава 3 Аналитические возможности бухгалтерской информации

3.1 Принцип денежной оценки - основа анализа бухгалтерской информации

3.2 Оценка показателей движения денежных потоков

3.3 Учет и анализ качества при производстве новой и совершенствуемой продукции

3.4 Эколого-экономический анализ Ростовской области и пути решения природоохранной проблемы

Глава 4 Становление и развитие вопросов контроля

4.1 Сущность, виды и формы контроля

4.2 Разработка внутрифирменных стандартов аудита

4.3 Организационные аспекты внедрения системы внутреннего аудита

4.4 Сравнительная оценка международных стандартов внутреннего аудита в соответствии с принципом

независимости

Заключение

Библиографический список

Приложение

Введение

Рыночные условия делают весьма актуальной проблему организации и развития учета, анализа и контроля для создания информационной базы по принятию оперативных, тактических и стратегических решений управления процессами повышения эффективности производства.

Эффективное управление в первую очередь основано на принципах достоверности и точности учетных данных, современных методах экономического анализа и действенных формах контроля как на уровне предприятий, так и на уровне государства.

Динамические преобразования в России, глобализация экономических связей, использование самых современных информационных систем и технологий обработки информации приводят к необходимости обеспечения процесса управления на микро-, мезо- и макроуровнях аналитичной, детализированной информацией по данным бухгалтерского, бюджетного, налогового и стратегического учета.

Международные и национальные стандарты учета, статистики, качества, финансов обращают особое внимание на детализацию информации по самым разнообразным видам деятельности и классификационным признакам в целях обеспечения эффективности управления и контроля.

Научная и практическая значимость данной книги - недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов по проблемам учета, анализа и контроля, раскрытым в монографии, требуют дальнейших исследований, что и предопределило выбор темы исследования, его предмет, цель и задачи.

Цель и задачи исследования сводятся к разработке и решению научной задачи создания эффективной системы учета и контроля современной организации.

Поставленная цель обусловила необходимость комплексного решения следующих взаимосвязанных задач:

- раскрыть теоретические и практические особенности учета и анализа лизинга, мотивации, Гудвилла, существенности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности и ее реформирование в соответствии с МСФО;

- разработать модель организации учетной политики бюджетной организации;

- создать методику управленческого учета туристических услуг в системе менеджмента качества, а также бюджетного и налогового учета операций по сделкам, выраженным в условных единицах;

- произвести расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при условии отражения вычитаемых временных разниц;

- создать стандарт предприятия «Организация анализа движения денежных потоков, качества и экологии»;

- разработать стандарт «Организация и развитие системы внутреннего аудита» в соответствии с принципами МСФО.

Информационно-импирическая база исследования сформирована нормативными актами, регламентирующими организацию бухгалтерского учета и аудита в организациях Российской Федерации; методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ; международные стандарты финансовой отчетности, методическую, монографическую и учебную литературу; труды российских и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме.

Практическая значимость исследования заключается в том, что теоретические и методологические результаты работы доведены до практических выводов и рекомендаций, используемых в хозяйственной практике ряда организаций Ростовской области и применяются в преподавании специальных дисциплин, в проведении дипломного проектирования, в системе аттестации, подготовке и переподготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Глава 1 Теоретические аспекты совершенствования учета и анализа в современных условиях

1.1 Реформирование бухгалтерского учета в России как инструмент подключения в мировую экономику

Бухгалтерский учет призван достоверно отражать и документально учитывать все хозяйственные операции организации. Следовательно, изменения, происходящие в экономической сфере нашего общества, неизбежно затрагивают и приводят к трансформации учета экономических процессов. Поскольку наше государство взяло четкий курс на рыночную экономику, возникла необходимость привести в соответствие существующую систему бухгалтерского учета с новыми экономическими условиями.

Началом процесса реформирования бухгалтерского учета можно считать принятие Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденной Постановлением Верховного Совета РФ от 23.10.02 г. № 3708-1. Поставленная задача - переход на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), разрабатываемые Комитетом по Международным стандартам, - обусловлена не только интеграцией России в мировую экономику, расширением числа заинтересованных пользователей финансовой отчетности, прежде всего за счет инвесторов (отечественных и иностранных), но и необходимостью владения полной систематизированной информацией самими организациями (управленцами) для успешного ведения бизнеса, а также разделения отчетности на налоговую и финансовую.

Позднее была разработана «Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России» (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ от 29.12.97 г.). Данный документ не носит директивный характер.

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (в дальнейшем - Концепция) определяет основы построения системы бухгалтерского учета в условиях экономической среды, складывающейся в стране. Она основывается на последних достижениях науки и практики, ориентируется на модель рыночной экономики, использует опыт стран с развитой рыночной экономикой, отвечает международно-признанным принципам учета и отчетности.

Концепция является основой построения системы бухгалтерского учета в стране и призвана:

- обеспечивать заинтересованных специалистов информацией об общих подходах к организации и ведению бухгалтерского учета;

- быть основой поэтапной разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету;

- быть основой принятия решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными актами;

- помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности.

Концепцией определены методологические особенности переходного периода, т.е. разработаны стратегические направления в реформировании бухгалтерского учета в рыночной экономике.

Намечены четыре основных направления и следующие этапы преобразования бухгалтерской системы:

1. Приведение концепции бухгалтерского учета в соответствие с новыми экономическими условиями, формирование правил и норм постановки и ведения бухгалтерского учета хозяйствующими субъектами;

- создание методик учета новых объектов деятельности, новых су-бъектов; формирование и нормативное закрепление основных концепций учета в рыночной экономике, а также основ публичной отчетности; разделение бухгалтерского и налогового учета;

- разработка и принятие Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике;

- определение допустимых отступлений от МСФО;

- изменение понимания роли аудитора;

- формирование новой нормативно-правовой базы.

2. Реорганизация системы нормативного регулирования:

- определение общей структуры системы нормативного регулирования, оптимальной схемы сочетания государственного регулирования и деятельности профессиональных кругов; наиболее приемлемой формы регулирования; создание законодательных основ бухгалтерского учета;

- формирование органов регулирования бухгалтерского учета; создание системы общественно-государственного контроля за соблюдением правил бухгалтерского учета.

3. Формирование бухгалтерской профессии:

- создание простейших профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов; введение профессиональной аттестации; формирование общих представлений о профессиональной этике; установление контактов с соответствующими иностранными и международными профессиональными организациями;

- формирование институтов профессиональных бухгалтеров и профессиональных аудиторов, включение их в пересмотр системы профессиональной аттестации;

- вступление национальных профессиональных институтов в международные организации.

4. Реорганизация системы подготовки кадров:

- обновление учебных программ подготовки специалистов бухгалтерской профессии; создание сети повышения квалификации кадров;

- организация системы профессиональной аттестации; введение учебных дисциплин, формирующих у пользователей потребность в информации бухгалтерской отчетности;

- международное признание российской системы профессиональной аттестации.

В данном документе четко определены конечные потребители бухгалтерской информации: внешние и внутренние пользователи. Из внешних пользователей на первом месте выделены потенциальные инвесторы.

В отношении информации для внешних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации (в дальнейшем - информация), полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений.

Информация, сформированная исходя из этой цели, отвечает общим потребностям большинства заинтересованных пользователей. Это, однако, не означает, что в бухгалтерском учете формируется вся информация, которая может оказаться необходимой и достаточной для заинтересованных пользователей при принятии решений.

Заинтересованными пользователями информации, формирующейся в бухгалтерском учете, считаются юридические и физические лица, имеющие какие-либо потребности в информации об организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять, оценить и использовать эту информацию.

Заинтересованными пользователями могут быть реальные и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, органы власти и общественность в целом.

Заинтересованные пользователи преследуют следующие основные интересы в информации, формирующейся в бухгалтерском учете:

1) инвесторы и их представители заинтересованных в информации: о рискованности и доходности предполагаемых или осуществленных ими инвестиций; о способности организации выплачивать дивиденды;

2) работники и их представители (профсоюзы и др.) заинтересованы в информации: о стабильности работодателей; способности организации гарантировать оплату труда и сохранение рабочих мест;

3) заимодавцы заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли своевременно погашены предоставленные ими организации займы и выплачены соответствующие проценты;

4) поставщики и подрядчики заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли выплачены в срок причитающиеся им суммы;

5) покупатели и заказчики заинтересованы в информации о продолжении деятельности организации;

6) органы власти заинтересованы в информации для осуществления возложенных на них функций: по распределению ресурсов; регулированию народного хозяйства; разработке и реализации общегосударственной политики; ведению статистического наблюдения;

7) общественность в целом заинтересована в информации о роли и вкладе организации в повышение благосостояния общества на местном, региональном и федеральном уровнях.

В отношении информации для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, полезной руководству организации для принятия управленческих решений. Руководство организации заинтересовано в информации, представляемой внешним пользователям, и в разнообразной дополнительной информации, необходимой для планирования, анализа и контроля. При этом имеется в виду, что информация для внешних пользователей формируется в том числе на основе информации для внутренних пользователей, относящейся к финансовому положению организации, финансовым результатам ее деятельности, изменениям в ее финансовом положении.

На основании Концепции разработана «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета» (утверждена постановлением Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283). В Программе отражен план конкретных мероприятий и сроки их реализации по направлениям реформ бухгалтерского учета, отраженным в Концепции.

Задачи реформы заключаются в следующем:

- сформировать систему стандартов учета и отчетности, снабжающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

- обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

- оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

В целях обеспечения поставленных задач предлагается:

- подготовить необходимые изменения и дополнения в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и иные нормативные правовые акты;

- в течение двух лет разработать и утвердить положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, включающие основную массу требований международных стандартов;

- пересмотреть планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, учитывая появление и особенности деятельности финансовых институтов;

- особенности обращения ценных бумаг и иные новые явления;

- ввести упрощенную систему бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

Разработанные Положения по бухгалтерскому учету в значительной степени соответствуют аналогичным международным стандартам. При этом значимость российских подходов к постановке отдельных объектов учета признается даже более существенной, т.к. они, в отличие от международных стандартов, носят не рекомендательный, а обязательный характер. Есть и другие достоинства (применение сторнировочных записей, длительный период использования метода начислений и др.), которые дают основание сделать вывод о том, что российский бухгалтерский учет имеет более адаптируемую модель к указанным стандартам, чем другие национальные системы учета.

Необходимо отметить, что к 2004 г. все наиболее существенные задачи, поставленные в концепции в 1997 г. были выполнены. Программа реформирования бухгалтерского учета в целом была реализована через создание наиболее значимых бухгалтерских стандартов. Следующим этапом реформирования учетного процесса можно считать разработку новой концепции бухгалтерского учета и отчетности, рассчитанной на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.). Сравнивая новую концепцию с ее предшественницей, внимательный исследователь может сделать следующие выводы:

- Законодатель остался верен первоначальному плану - поступательное движение к МСФО. Только теперь речь идет не только о применении МСФО «в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности», но и о решительном стремлении к непосредственному применению международных стандартов при составлении бухгалтерской отчетности.

- Россия из государства, использующего механизм регламентированного регулирования бухгалтерского учета, пытается стать страной, применяющей профессиональное регулирование и учет. Это выражается, в том числе в признании концепцией необходимости проведения «профессиональной экспертизы бухгалтерских стандартов», а в дальнейшем и разработка самих стандартов должна осуществляться специальной профессиональной организацией.

- Через столько лет движения к международным стандартам у российского бухгалтера наконец-то появится возможность прочесть МСФО на русском языке.

- Если концепция 1997 г. ставила вопросы разделения бухгалтерского и налогового учета, то в концепции 2004 г. продекларирована обратная задача: снижение затрат на формирование налоговой отчетности «путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета». Если исходить из логики законодателя, то концепция закрывает тему «обособленного» налогового учета, предлагая один-единственный вариант формирования данных для налоговой отчетности. Налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировок ее по правилам налогового законодательства (абз. 13 п. 2.1 Концепции).

В книге останавливаемся на вопросах изучения и критического осмысления подходов к формированию учетного процесса, заложенных в МСФО. Дело в том, что чем больше экономика России будет приближаться к организованному рынку и входить в мировое сообщество, тем более отечественные бухгалтерские стандарты будут адаптированы к международным, тождественны им. Анализируя различия и сходство подходов к различным вопросам бухгалтерского учета, заложенным в МСФО и ПБУ, можно понять траекторию движения российских бухгалтерских стандартов. И не только понять, но и в случае необходимости скорректировать, выбрать самую оптимальную из предлагаемых позиций.

Остановимся подробно на более значимых бухгалтерских стандартах, посвященных вопросам учета. Для удобства понимания за базовые возьмем российские стандарты, которые и будем сравнивать с их аналогами - прописанными международными стандартами финансовой отчетности.

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» соответствует МБС № 1 «Представление финансовых отчетов»; МБС № 34 «Промежуточная финансовая отчетность», МБС № 7 «Отчеты о движении денежных средств».

Цель отчетности - достоверное представление финансового положения. Формы обязательной отчетности - баланс, отчет о прибыли и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале, учетная политика, пояснения к отчетности.

Промежуточная отчетность может быть сокращенной, но по своей структуре соответствовать годовой.

Внимательное изучение международных стандартов финансовой отчетности позволяет в сжатой форме представить основные подходы, заложенные в вышеназванном документе в части требований к отражению числовых данных в финансовой отчетности.

Стандарты основываются на следующих концептуальных допущениях (принципах).

Во-первых, предприятия имеют право при составлении финансовых отчетов пользоваться самостоятельно разработанными отчетными формами, т.е., говоря иначе, отражать неизменную сущность (числовые данные) в удобной для себя форме. Но, чтобы бухгалтерская отчетность была читаема внешними пользователями, все-таки установлен минимальный перечень статей, который должен иметь место в каждой из отчетных форм.

Так, минимальный перечень статей включает следующие позиции: основные средства, НМА, инвестиции, запасы, дебиторская задолженность, денежные средства и их эквиваленты, налоговые требования и обязательства, резервы, краткосрочные, долгосрочные обязательства, капитал и резервы, доля меньшинства.

Отчет о прибыли и убытках должен содержать следующие показатели:

- выручка,

- финансовый результат от операционной деятельности,

- финансовые затраты,

- расходы по налогу на прибыль,

- финансовый результат от обычной деятельности,

- финансовый результат от экстраординарных операций,

- доля меньшинства,

- нераспределенная прибыль.

Во-вторых, и это касается бухгалтерского баланса, активы и обязательства подлежат отражению упорядоченно, а именно в порядке возрастания либо убывания их ликвидности.

И хотя ПБУ 4/99 не содержит данного требования, но оно подстрочно прописано в Федеральном законе 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», поскольку бухгалтерский учет представляет собой не что иное, как «упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации» (1, п. 1 ст. 1). Кроме того, в пользу данного подхода свидетельствует требование понятности отчетной информации, ее доступность для внешних пользователей.

В-третьих, международными стандартами предусмотрено выделение в бухгалтерском балансе в качестве отдельных позиций долгосрочных и краткосрочных обязательств. Цель такого разделения, на наш взгляд, вполне объективна: получение информации о степени ликвидности баланса предприятия.

В-четвертых, статьи бухгалтерского баланса отражаются по нетто-стоимости. Как нам представляется, нет смысла комментировать данный принцип. При использовании баланса-брутто (до 01.01.92 г.) необоснованно завышалась валюта баланса и для анализа финансового состояния предприятия возникала необходимость в дополнительных расчетах (преобразование баланса-брутто в баланс-нетто).

В-пятых, в международных стандартах заложена возможность объединения несущественной информации и, наоборот, выделения существенной.

Таким образом, из сказанного можно сделать вывод о полном тождестве подходов МСФО № 1 и ПБУ 4/99 к принципам составления финансовых отчетов. Но существуют и определенные различия. Остановимся на них подробнее. Различия касаются четырех моментов:

1) Возможности вносить изменения в уже используемую отчетность.

2) Вопроса выбора отчетного периода.

3) Выполнения требования сопоставимости данных.

4) Многовариантности типовых форм отчетности.

ПБУ 4/99 очень сдержанно (нечетко) раскрывает те ситуации, вследствие наступления которых становится возможным изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса. Если говорить дословно, то изменения допускаются лишь «в исключительных случаях» (8, п. 9) и приводится один пример такого случая - изменение видов деятельности.

Поскольку не приведен перечень исключений, то законодателем создан нормативный вакуум, позволяющий трактовать данную норму законодательства многовариантно либо свести все варианты к единственному - изменению видов деятельности.

В такой трактовке данного вопроса усматривается явное противоречие с отдельными позициями самого ПБУ 4/99. Так, например, п. 11 вышеназванного документа позволяет не приводить в формах, разработанных предприятием самостоятельно, отдельные обязательные статьи, по которым отсутствуют числовые значения. Допустим, предприятие не осуществляет финансовые вложения и исключило из баланса данную статью. Но в результате хозяйственной деятельности контрагент рассчитался за поставленную предприятием продукцию векселем третьего лица.

Возникли балансовые остатки по счету 58 «Финансовые вложения». И, как следствие, возникает вопрос о необходимости внесения корректив в форму бухгалтерского баланса. Как действовать в данной ситуации предприятию, если информация о финансовых вложениях является существенной?

Рассмотрев появление финансовых вложений как исключительный случай, предприятие введет в баланс отдельную статью. И поскольку получение векселя действительно единичный случай, то при его погашении (выбытии) предприятие будет вынуждено повторно откорректировать форму баланса, исключив из него статью «Финансовые вложения».

Это идет в противоречие принципу (8, п. 9) последовательности применения содержания и формы финансовой отчетности от одного отчетного периода к другому.

Хорошим примером расстановки верных акцентов в обсуждаемом вопросе является МСФО № 1. Стандарт предусматривает всего три основания для изменений в содержании и форме финансовых отчетов:

1) в случае значительных изменений в характере операций компании, носящих долгосрочный характер;

2) в случае перегруппировки отчетности с целью лучшего представления информации о результатах деятельности предприятия;

3) если такие изменения заложены в МСФО.

Отечественный законодатель должен пересмотреть свои подходы к вопросу изменения форм и содержания отчетности.

1.2. Теоретические и практические особенности существенности

информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности РФ

Значение бухгалтерской отчетности трудно переоценить. Кроме того, что это итог кропотливой работы всей бухгалтерии за отчетный период, это - основная информационная база для восприятия экономической деятельности организации и принятия решений пользователями. Состав пользователей информации, отраженной в бухгалтерской отчетности, одинаков как в российской, так и в международной практике: 1) внутренние пользователи (учредители, администрация организации и т.д.); 2) внешние пользователи с прямым финансовым интересом (поставщики, кредитные организации и др.); 3) внешние пользователи с косвенным финансовым интересом (фискальные органы).

Современная бухгалтерская отчетность имеет ряд недостатков и с нашей точки зрения основным является то, что информация, изложенная в ней, ориентирована только на фискальные органы. То есть показатели бухгалтерской отчетности существенны только для налоговой службы и других государственных организаций. При этом если собственники (одна группа пользователей) имеют возможность получить существенную для них информацию, используя данные управленческого учета, то другим пользователям это не доступно.

Нами были сопоставлены статьи бухгалтерского баланса с другими статьями форм бухгалтерской отчетности. Бухгалтерский баланс по своей сути статичен. Информация, содержащаяся в нем, предоставлена на определенную дату. Данная информация может измениться за месяц, неделю или даже день. Для того чтобы сформировать объективное мнение о хозяйственной и финансовой деятельности организации за период, необходимо воспользоваться информацией, содержащейся в других формах отчетности. Однако не все статьи бухгалтерского баланса расшифрованы, даже частично в других формах отчетности. Сравнительный анализ представлен в таблице 1.

Таблица 1

Сравнительный анализ статей бухгалтерского баланса

со статьями других форм отчетности

Статья баланса	Код показателя (ф. № 1)	Форма отчетности
1	2	3
Актив
Нематериальные активы	110	форма № 5
Основные средства	120	форма № 5
Незавершенное строительство	130	форма № 5
Доходные вложения в материальные ценности	135	форма № 5
Окончание табл. 1
1	2	3
Долгосрочные финансовые вложения	140	форма № 5
Отложенные налоговые активы	145	форма № 2
Прочие внеоборотные активы	150	ПЗ к форме № 1, 2
Запасы, в том числе:	210
сырье, материалы и другие аналогичные ценности		не расшифровывается
животные на выращивании и откорме		не расшифровывается
затраты в незавершенном производстве		не расшифровывается
готовая продукция и товары для перепродажи		не расшифровывается
товары отгруженные		не расшифровывается
расходы будущих периодов		форма № 5
прочие запасы и затраты		не расшифровывается
НДС по приобретенным ценностям	220	Налоговая декларация
Дебиторская задолженность (долгосрочная)	230	форма № 5
Дебиторская задолженность (краткосрочная)	240	форма № 5
Краткосрочные финансовые вложения	250	форма № 5
Денежные средства	260	форма № 4
Прочие оборотные активы	270	ПЗ к форме № 1, 2
Пассив
Уставный капитал	410	форма № 3
Собственные акции, выкупленные у акционеров		не разъясняется
Добавочный капитал	420	форма № 3
Резервный капитал	430	форма № 3
в том числе: резервы, образованные в соответствии с законодательством		форма № 3
резервы, образованные в соответствии с учредительными документами		форма № 3
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	470	форма № 2, форма № 3
Займы и кредиты	510	форма № 5
Отложенные налоговые обязательства	515	форма № 2
Прочие долгосрочные обязательства	520	ПЗ к форме № 1, 2
Займы и кредиты	610	форма № 5
Кредиторская задолженность	620	форма № 5
в том числе: поставщики и подрядчики		форма № 5
задолженность перед персоналом организации		не расшифровывается
задолженность перед государственными внебюджетными фондами		Налоговая декларация
задолженность по налогам и сборам		форма № 5
прочие кредиторы		ПЗ к форме № 1, 2
Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов	630	ПЗ к форме № 1, 2
Доходы будущих периодов	640
Резервы предстоящих расходов	650	форма № 5
Прочие краткосрочные обязательства	660	ПЗ к форме № 1, 2

Проведенное сопоставление показало, что большинство статей бухгалтерского баланса на сегодняшний день расшифрованы или дается дополнительная информация по соответствующим показателям в других формах отчетности. Однако такие статьи, как запасы, НДС по приобретенным ценностям, собственные акции, выкупленные у акционеров, доходы будущих периодов, кредиторская задолженность по статьям - задолженность перед персоналом и внебюджетными фондами, не разъясняются. Таким образом, все вышеуказанные статьи должны найти отражение либо в форме № 5 (Приложение к бухгалтерскому балансу), либо в пояснительной записке (ПЗ). При этом следует учитывать, что пояснительную записку составляют не все организации.

Возьмем, к примеру, статью «Запасы», которая является довольно емкой и включает большое количество хозяйственных средств предприятия. В частности, данная информация может быть существенна для покупателей и заказчиков. При принятии решения о сотрудничестве с «нашей» организацией покупателей может заинтересовать динамика остатков готовой продукции или незавершенного производства на «наших» складах. Однако подобную информацию отчетность Российской Федерации не дает. С нашей позиции необходимо внести корректировки в форму № 5 и расшифровать все составляющие статьи запасы, так как это позволить получить существенную информацию для внешних пользователей.

Вышепроведенный анализ статей бухгалтерской отчетности показывает, что информацию, содержащуюся в ней, на настоящий момент времени нельзя определить как существенную для абсолютно всех пользователей. Однако возможно, что каким бы образом не преобразовывались формы отчетности, информация, содержащаяся в них, не сможет быть существенна для всего круга пользователей. Но прежде чем выносить утверждения, необходимо сделать попытку определиться, что обозначает термин «существенность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности». Нами были собраны различные трактовки существенности информации, которые мы разделили на три группы: в соответствии с законодательством РФ; в соответствии с международным опытом; в соответствии с научной мыслью.

Таблица 2

Трактовка существенности информации бухгалтерской отчетности

с различных позиций

Определение	Источник
Законодательство Российской Федерации
Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности	ПБУ 4/99
Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.	ФЗ «О бухгалтерском учете»
Организация должна раскрывать принятые способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности	ПБУ 1/98
Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иначе существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов	Приказ Мин фина России от 22 июля 2003 г. № 67н,
Существенный показатель - это отчетный операционный или географический сегмент, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий: выручка от продажи внешним покупателям и от операции с другими сегментами данной организации составляет не менее 10 % общей суммы выручки всех сегментов; финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10 % суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов; активы данного сегмента составляют не менее 10 % суммарных активов всех сегментов	ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам»
Международный опыт
Существенной признается информация, представляемая в финансовой отчетности, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Для определения существенности МСФО не устанавливают какой-либо стоимостной либо иной оценочный критерий. Для этого требуется реализация профессионального суждения, основанного на оценке потребностей осведомленных пользователей, разумно пользующихся финансовой отчетностью	п. 30 Концеп- ции МСФО
В США понятие существенности информации не задано количественными показателями. Совет по стандартам финансового учета США в Положении о концепциях финансового учета (Statements of Financial Accounting Concepts - SFAC) делает акцент на относительности понятия существенности. Существенность информации определяется пределами, в рамках которых бухгалтерская информация может быть опущена или неверно представлена, и при превышении которых в свете сложившихся обстоятельств становится возможным, что суждение или благоразумно действующее лицо, опирающееся на информацию, будет изменено или испытает на себе влияние того, что часть информации была опущена или представлена неверно [7]	Э.И. Вилкас, Е.З. Майманас
1	2
Существенная информация - информация, отсутствие которой может повлиять на решение пользователей финансовой отчетности. Существенность информации определяется соответствующими положениями (стандартами) бухгалтерского учета и руководством предприятия	п. 3 П(С)БУ 1 Украина
Научная точка зрения
Существенность учетной информации - это одна из качественных характеристик бухгалтерской отчетности. Существенность предполагает возможное изменение суждения, основанного на данных финансового отчета, под влиянием включения или корректировки данных, представленных в какой-либо статье. Информация рассматривается как существенная (и поэтому ее отражение необходимо), если знание этой информации может быть важным для пользователей бухгалтерских отчетов	А. Азрилиян. Большой бухгалтерский словарь словарь.
Существенность связывают также со значительностью изменений оценок, исправлением ошибок в отчетах прошлых периодов или с различными способами отражения количественных данных и релевантных описаний. Эти изменения, исправления и описания рассматриваются как существенные, если они достаточно велики или достаточно важны, чтобы влиять на решения пользователей финансовых отчетов. Существенность бухгалтерской отчетности означает также, что организации могут дополнительно включать показатели, не предусмотренные в типовых формах бухгалтерской отчетности, если при их составлении выявляется недостаточность данных для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении организации
Концепция существенности бухгалтерской информации - это принцип, согласно которому в бухгалтерской отчетности необходимо пояснять все важные вопросы, отвлекаясь от несущественных (с точки зрения влияния на прибыль и другие показатели) деталей	Экономичен- ский словарь
Информация является существенной, если знание этой информации может быть важным для пользователей бухгалтерской отчетности [2]	Э.С. Хендрик- сен и М.Ф. Ван Бреда
Существенность - это способность информации оказывать влияние на принятие решения пользователем бухгалтерской отчетности [3]	Е.С. Стоянова
Информация существенна, если она способна повлиять на решения, связанные с воздействием на хозяйственные процессы [4]	Я.В. Соколов
Существенность помогает определить тактику поведения организации по выбору порядка списания материальных ценностей и отдельных затрат на себестоимость продукции. Например, относительно дешевые предметы рассматриваются как расходы периода их приобретения, хотя сами предметы могут использоваться длительное время [5]	П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, И.П. Кондраков
Информация существенна, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основании отчетности [6]	М.И. Кутер

Как мы видим из определений, приведенных в таблице 2, все авторы сходятся в том, что информация существенна, если она может повлиять на решения пользователей. И мы берем на себя смелость утверждать, что информация, содержащаяся в отчетности РФ, не дает всем группам пользователей достоверной информации, необходимой для принятия решений, и ориентирована только на органы налоговой службы. Частично это показал анализ таблицы 1. При этом заметим и еще раз подчеркнем, что многие статьи баланса разъяснены в пояснительной записке, а пояснительная записка составляется не всеми организациями. Многие могут возразить и отметить, что российское законодательство позволяет вносить в отчетность дополнительные статьи организациями самостоятельно. Однако данной «льготой» российские бухгалтера не спешат пользоваться, как нам представляется, по причине возникновения споров все с теми же работниками налоговой службы. Внесение изменений придется обосновывать, а это увеличит трудоемкость работы бухгалтеров и так чрезмерно загруженных.

Также опираясь на определения, приведенные в таблице 2, существенная информация классифицируется по количественному и качественному признакам. При этом качественная сторона существенности - это то, в какой степени она может повлиять на решение заинтересованных пользователей. Качественная сторона существенности - это допустимая абсолютная или процентная разница между суммой, отраженной в бухгалтерской отчетности, и фактически полученной (произведенной). В американской практике в качестве существенных рассматриваются суммы, составляющие не менее 5-10 % доходов или активов [9].

Если касаться количественного признака, то действительно искажения сумм имеют место в каждой организации, так как невозможно учесть абсолютно все расходы или доходы, а если задаться данной целью, то получится, что затраты на ее осуществления будут значительно выше, чем эффект от их получения. Так, например в ПБУ 12/2000 количественным критерием является сумма в 10 %. С нашей точки зрения, возможно введение термина «рентабельность существенности информации по количественному признаку». То есть сопоставление полученного результата и затрат на получение информации (данных).

Сложнее обстоит дело с существенностью информации в направлении качественного признака. Информация, представленная в бухгалтерской отчетности, изначально имеет долю субъективности, так как составляется отдельными субъектами, а именно работниками бухгалтерии (рис.1). Таким образом, качество информации, содержащейся в отчетности, является субъективным, так как зависит от личных характеристик бухгалтера организации с одной оговоркой - бухгалтер должен руководствоваться законодательством РФ.

При этом имеет место такое направление, как «креативный» учет. Под креативным учетом М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера понимают учет, которому свойствен творческий подход. Они отмечают, что «граница между творческим подходом и откровенным мошенничеством, как правило, размыта». Термин «креативный (творческий)» зачастую воспринимается применительно к бухгалтерскому учету негативно, отождествляется с мошенничеством. Креативный учет плох в том случае, если «творчество» бухгалтера приводит к обману и введению в заблуждение внешних и внутренних пользователей финансовой отчетности.

Применение бухгалтером креативного учета связано с вопросами профессиональной этики. Бухгалтерская отчетность, сформированная бухгалтером, должна соответствовать требованиям действующего законодательства и быть полезной как внешним, так и внутренним пользователям.

Работники бухгалтерии		Законодательство РФ
		Профессиональное суждение
		Квалификация бухгалтера
Бухгалтерская отчетность

1я группа пользователей		2я группа пользователей		3я группа пользователей

Рис. 1. Формирование и распределение информации

бухгалтерской отчетности

Возможно ли построить бухгалтерскую отчетность таким образом, чтобы каждый заинтересованный пользователь мог получить необходимый уровень информации? В соответствии с требованиями МСФО составление финансовой отчетности необходимо осуществлять с учетом информационных потребностей пользователей. При этом требование МСФО к финансовой отчетности «Понятность» не применяется в исключительных случаях, т.е. в ситуациях, когда определенная информация может быть признана существенной для пользователя, она подлежит включению в финансовую отчетность, даже если ее понимание может вызвать определенные затруднения у других пользователей [1].

Подведем итог: с нашей точки зрения, необходимо в определении существенности информации сочетать количественную и качественную характеристики. Существенность информации бухгалтерской отчетности - это когда отсутствие, присутствие или представление в искаженном виде информации может повлиять на решения заинтересованных пользователей, при этом определенный уровень искажений допускается в зависимости от рентабельности полученной информации (т.е. сопоставление полученного результата и затрат, производимых на получение существенной информации). При этом функция определения существенности информации, как правило, возлагается на бухгалтера организации.

1.3 Основные принципы формирования платежного баланса

Платежный баланс (ПБ) - это статистическая система, в которой отражены все экономические операции между резидентами данной страны и нерезидентами (резидентами других стран), которые произошли в течение определенного периода времени. Платежный баланс широко используется в макроэкономическом анализе и прогнозировании, для определения фискальной и монетарной политики, протекционистских мер, регулирования внутреннего валютного рынка и валютного курса. Он служит важным источником данных для системы национальных счетов, непосредственно используется для определения важнейших макроэкономических показателей, таких как валовой внутренний продукт и национальный доход [1].

Платежный баланс построен на основе следующего принципа бухгалтерского учета: каждая операция отражается дважды - по кредиту одного счета и по дебету корреспондируемого счета. Это правило имеет простую экономическую интерпретацию: большинство экономических операций заключается в эквивалентном обмене экономическими ценностями. В тех случаях, когда происходит безвозмездное предоставление (получение) экономических ценностей в виде товаров, услуг или финансовых активов, такие операции называются трансфертами; они также показываются дважды: для получающей стороны (по кредиту) и для предоставляющей стороны (по дебету).

Из сказанного следует, что сумма всех кредитовых проводок должна совпадать с суммой дебетовых, а общее сальдо должно всегда равняться нулю. Однако на практике платежный баланс никогда не допускается. На наш взгляд, это происходит потому, что данные, характеризующие разные стороны одних и тех же операций, берутся из разных источников. Например, данные об экспорте товаров исчисляются таможенной статистикой, в то время как данные о поступлениях иностранной валюты на счета предприятий-экспортеров собираются банковской статистикой. Такая технология сбора и обработки экономической информации необходима не только в силу двойственного характера экономических операций, но также для взаимной проверки разных потоков такой информации. Расхождение между суммами кредитовых и дебетовых проводок называется чистыми ошибками и пропусками. Даже если расхождение составляет относительно небольшую величину, это не означает, что сумма абсолютных ошибок и пропусков мала, так как противоположные по знаку ошибки и пропуски могут погашать друг друга.

Существуют определенные правила отражения операций в платежном балансе. В платежном балансе проводится различие между текущими операциями, которые отражаются в счете текущих операций, и капитальными, которые отражаются в счете операций с капиталом и финансовыми инструментами. Текущими являются операции с товарами, услугами и доходами (следует иметь в виду, что текущие трансферты рассматриваются как перераспределение доходов). Капитальные операции связаны с инвестиционной деятельностью и представляют собой операции с активами и обязательствами.

Сальдо по счету текущих операций должно быть равно по абсолютной величине и противоположно по знаку сальдо по счету операций с капиталом и финансовыми инструментами. Ниже приводятся основные статьи платежного баланса РФ [3]:

Основные компоненты платежного баланса России.

1. Счет текущих операций

А. Товары и услуги.

1) Товары

2) Услуги

Б. Доходы от инвестиций и оплата труда.

1) Оплата труда

2) Доходы от инвестиций

В. Текущие трансферты.

2. Счет операций с капиталом и финансовыми инструментами

А. Счет операций с капиталом

1) Капитальные трансферты.

Б. Финансовый счет

1) Прямые инвестиции

1.1 За границу

1.2 В экономику России

2) Портфельные инвестиции.

2.1 Активы

2.2 Обязательства

3. Прочие инвестиции

3.1 Активы

Наличная иностранная валюта

Остатки на текущих счетах и депозиты

Торговые кредиты и авансы предоставленные

Ссуды и займы предоставленные (непросроченные)

Прочие активы

3.2 Обязательства

Наличная национальная валюта

Торговые кредиты и авансы привлеченные

Просроченная задолженность (резидентов)

Прочие обязательства

4. Резервные активы

Платежный баланс состоит из счета текущих операций, счета операций с капиталом и финансового счета. Финансовый счет отражает экономические (внешнеэкономические и финансовые) операции резидентов с нерезидентами в виде прямых инвестиций, портфельных инвестиций, прочих инвестиций и резервных активов.

Важнейшими обобщающими характеристиками экономических и финансовых взаимоотношений страны с другими государствами мира являются внешнеторговое сальдо (экспорт за вычетом импорта товаров и услуг), внешнее сальдо по текущим операциям (внешнеторговое сальдо + сальдо поступлений доходов от инвестиций и в виде оплаты труда + сальдо текущих трансфертов), внешнее сальдо капитальных трансфертов, разница между активами и обязательствами по операциям с финансовыми инструментами по счету операций с капиталом (между резидентами и нерезидентами), размер и структура резервных активов.

Классификация внешнеэкономических и финансовых операций между резидентами и нерезидентами в целом должна соответствовать международным стандартам (Руководство по платежному балансу (5-е изд.) Международный валютный фонд). По нашему мнению, необходимо считать основными показателями, формирующими центральные разделы платежного баланса, экспорт (импорт) товаров, экспорт (импорт) услуг, доходы от инвестиций и оплата труда (операции между резидентами и нерезидентами), трансферты (операций между резидентами и нерезидентами), операции с финансовыми инструментами (между резидентами и нерезидентами).

Товары (кроме экспорта и импорта традиционных товаров внешней торговли, отражаемых по статьям «Основной экспорт товаров», «Основной импорт товаров»). Указанный показатель включает товары, приобретаемые в портах для пассажиров транспортные средства и товары, экспортируемые (импортируемые) для переработки с последующим реимпортом (реэкспортом).

Экспорт и импорт товаров учитывается на момент перехода права собственности от нерезидентов к резидентам (или наоборот) по рыночным ценам. В подавляющем числе случаев это означает, что для оценки операций используется контрактные цены или цены, которые фактически имели место при осуществлении операций. В отличие от таможенной статистики, импорт товаров в платежном балансе оценивается по ценам ФОБ (в таможенной статистике импорт товара регистрируется по ценам СИФ), а экспорт товара, как и в таможенной статистике, отражается по ценам ФОБ.

Услуги. По данной статье регистрируются услуги (транспортные, страховые, юридические, туристические и т.п.), предоставленные резидентами нерезидентам или оказанные нерезидентами резидентам. Экспорт товаров и услуг за вычетом импорта товаров и услуг представляет один из компонентов конечного использования ВВП.

Доходы от инвестиций и оплата труда. Имеются в виду доходы от предоставления резидентами факторов производства (труда, капитала) нерезидентам (или наоборот). Так, по статье «оплата труда» показывается вознаграждение граждан данной страны, полученное от нерезидентов. По статье «Доходы от инвестиций» отражаются доходы от владения иностранными активами (выплачиваемые резидентам от нерезидентов или наоборот).

Трансферты. По определению являются экономическими операциями, в которых одни институциональные единицы передают другим товары, услуги, активы или права собственности, не получая взамен никакого эквивалента. Проводится различие (как в СНС) между текущими и капитальными трансфертами. Текущие трансферты увеличивают располагаемый доход и потребление товаров и услуг получателем и одновременно уменьшают располагаемый доход и потенциальные возможности потребления отдающей стороны (донора). Текущие трансферты отражаются в счете текущих операций.

Трансферты, не являющиеся текущими, по определению являются капитальными. Капитальные трансферты приводят к изменению в объеме активов или обязательств донора и получателя и отражаются в счете операций с капиталом.

Операции с финансовыми инструментами. Отражаются в финансовом счете. Имеются в виду экономические операции с активом и обязательствами между резидентами и нерезидентами в рассматриваемом периоде. Изменение задолженности в результате переоценки активов и обязательств в финансовом счете не отражается.