Учет, анализ и контроль - современное состояние и тенденции развития

В связи с тем что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета и система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, бюджетным учреждениям необходимо привести в учетной политике аргументированные обоснования принятых способов формирования налоговой базы, если они не установлены налоговым законодательством, а также если в законодательстве имеются противоречия.

В Положении об учетной политике для целей налогообложения следует перечислить все налоги, подлежащие уплате учреждением. Также необходимо определить лицо или службу, ответственную за ведение налогового учета, и утвердить структуру документооборота с целью обеспечения контроля за непрерывным отражением в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным НК РФ порядком могут повлечь за собой изменения размера налоговой базы.

Каждому виду налогов, уплачиваемых бюджетными учреждениями, можно посвятить отдельный раздел Положения об учетной политике.

В связи с тем, что в соответствии со ст. 321.1 НК РФ ведется раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и коммерческой деятельности бюджетных учреждений, в разделе «Налог на прибыль» целесообразно отразить основные направления предпринимательской деятельности. Например, проведение подготовительных курсов для абитуриентов или оказание платных услуг по программам высшего профессионального образования - в учреждениях образования; услуги по вакцинации или протезированию зубов - в учреждениях медицины.

Здесь же следует обозначить основные регистры налогового учета, которые в обязательном порядке должны содержать такие реквизиты, как наименование регистра, дату составления, измерители операции в натуральном и денежном выражении, наименование хозяйственных операций и подпись лица, ответственного за составление регистра, и утвердить порядок документооборота.

В данном случае учреждению предоставляется возможность самостоятельно ввести регистры налогового учета (например, регистр налогового учета командировочных расходов (в части оплаты найма жилья и суточных) или регистр налогового учета расходов по добровольному медицинскому страхованию), либо самостоятельно ввести в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, либо в результате соответствия порядка группировки и учета хозяйственных операций по учету доходов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения заявить регистры бухгалтерского учета как регистры налогового учета.

В этом же разделе закрепляется метод признания доходов (осуществления расходов): метод начисления или кассовый метод. Учитывая при этом, что кассовый метод получения дохода (осуществления расхода) могут применять организации, выручка по предпринимательской деятельности которых за квартал не превышает 1 млн руб. без НДС. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу. Расходы в этом случае признаются после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

Суть метода начисления заключается в том, что все операции признаются в момент возникновения или изменения стоимости активов и обязательств независимо от факта движения денежных средств.

Инструкцией по бюджетному учету № 25н закреплен метод начисления. Таким образом, для того чтобы исключить различия в бюджетном и налоговом учете, в учетной политике желательно закрепить метод начисления при определении выручки для целей налогообложения.

Для исчисления налогооблагаемой базы в учетной политике бюджетным учреждениям следует определить состав доходов и расходов.

При этом к доходам относятся:

- выручка, полученная от реализации товаров, работ, услуг, т.е. суммы всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги и выраженных как в денежной, так и в натуральной форме с учетом утвержденного учетной политикой порядка признания доходов;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ.

Доходы от реализации можно отражать либо в одном регистре, либо по видам деятельности, но, как минимум, это должны быть регистры учета доходов от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных доходов.

Важной статьей дохода многих бюджетных учреждений является возмещение коммунальных платежей от арендаторов. В большинстве случаев сама арендная плата зачисляется на бюджетные счета и рассматривается как дополнительный источник финансирования. Данная категория поступлений должна быть классифицирована в учетной политике либо как доходы от реализации (в соответствии с НК РФ при осуществлении отдельных видов деятельности на систематической основе доход от них рассматривается как доход от основной деятельности), либо как внереализационные доходы. В зависимости от выбранного варианта будет формироваться соответствующий показатель дохода по налоговому учету.

Расходами, уменьшающими доходы для целей налогообложения, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты данного налогового периода.

Обоснованность расходов подтверждается подписями ответственных лиц на документах. В исключительных случаях допускается дополнительно подтверждать необходимость расходов служебными записками ответственных лиц и прочими документами.

НК РФ выделяет три основные группы расходов: расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и расходы, не учитываемые в целях налогообложения. В Положении необходимо детально раскрыть содержание каждого элемента расходов, например четко установить должностной состав сотрудников, заработная плата которых будет учтена в составе прямых расходов. Аналогичным образом следует выделить номенклатуру основных средств, амортизация по которым будет учтена в составе прямых расходов.

Расходы, не уменьшающие налоговую базу, следует классифицировать в соответствии со ст. 270 НК РФ, состав внереализационных расходов нужно признавать в соответствии со ст. 265 НК РФ.

В соответствии со ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), может быть выбран один из следующих методов оценки сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретения запасов (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретения запасов (ЛИФО).

Метод оценки по стоимости единицы запасов применяется, если сырье и материалы имеют достаточно высокую стоимость. Метод средней стоимости используется обычно при большом количестве сырья и значительных объемах его использования. Метод ЛИФО - в условиях, когда стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно растет. Метод ФИФО выгоден при обратной ситуации - когда снижается стоимость реализуемых товаров (работ, услуг).

В связи с тем что порядок расчета налоговым законодательством не предусмотрен, следует обращаться к соответствующим правилам бухгалтерского учета.

К расходам на оплату труда относятся начисления работникам, предусмотренные трудовыми договорами и положением об оплате труда. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы произведенных начислений.

В состав амортизируемого имущества следует включать имущество, приобретенное за счет доходов от предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Распределение объектов амортизируемого имущества по амортизационным группам осуществляется исходя из сроков полезного использования, определяемого в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1. Конкретный срок полезного использования объекта основных средств (внутри общего срока, установленного для амортизационной группы), а также срок полезного использования объекта основных средств, не приведенного в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, определяется при принятии к учету данного объекта специально созданной комиссией, утверждаемой руководителем. Решение комиссии оформляется актом и утверждается руководителем организации.

Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется при принятии к учету данного объекта специально созданной комиссией исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ и ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды. Решение комиссии оформляется актом и утверждается руководителем организации.

В соответствии со ст. 259 НК РФ амортизацию можно начислять одним из следующих методов: линейным методом, нелинейным методом. При этом в обязательном порядке линейный метод начисления применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

В разделе учетной политики, посвященном операциям с амортизируемым имуществом, согласно ст. 259 НК РФ следует раскрыть применение специальных коэффициентов: в отношении норм амортизации к объектам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (не выше 2); в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (не выше 3); в отношении любого амортизируемого имущества (понижающий коэффициент).

Первые два из указанных коэффициентов не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

В приказе необходимо предусмотреть применение или отказ от использования специальных коэффициентов. В случае их применения нужно раскрыть принцип их использования, установить категории и характер реализации основных средств, по отношению к которым они будут применяться, а также перечень лиц, определяющих характер реализации основных средств. Важно отметить, что в случае применения коэффициентов они должны оставаться неизменными в течение всего налогового периода.

С 1 января 2006 г. налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в следующих суммах: не более 10 % первоначальной стоимости основных средств; не более 10 % расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которой определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Расходы на капитальные вложения, включенные в состав расходов налогового периода на основе указанной нормы, в последующем при расчете амортизации не учитываются.

В учетной политике необходимо указать порядок применения или отказ от амортизационной льготы.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, относятся расходы в соответствии со ст. 264 НК РФ. В тексте приказа можно привести примерный перечень прочих расходов с учетом специфики деятельности бюджетного учреждения.

Статьей 260 НК РФ установлено два варианта учета расходов на проведение ремонта основных средств:

1. Путем признания в качестве прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены в фактических размерах.

2. Путем создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в порядке, определенном ст. 324 НК РФ.

Прежде чем принять решение о формировании резерва, необходимо оценить, насколько это целесообразно, так как сумма резерва должна быть документально обоснована посредством предварительных расчетов. Кроме того, следует обосновать перенос остатков неиспользованного резерва на следующий налоговый период также на основе специального расчета.

Статьей 324.1 НК РФ предусмотрена возможность формирования следующих резервов: резерва предстоящих расходов на оплату отпусков; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждения по итогам работы за год.

В случае принятия решения о формировании резерва в приказе необходимо отразить способ формирования резерва, определить предельную сумму отчислений по специальному обоснованному расчету и ежемесячную сумму отчислений. Например, расчет резерва на оплату отпусков составляется на основе сведений о предполагаемой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога и взносов в Пенсионный фонд РФ.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков включаются в соответствующие регистры налогового учета по расходам на оплату труда.

На конец налогового периода необходимо проведение инвентаризации указанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Поскольку формирование каждого резерва должно сопровождаться составлением специального расчета, необходимо определить должностное лицо или подразделение, которое несет ответственность за составление расчета величины резерва.

НК РФ предусматривает возможность формирования резерва сомнительных долгов (ст. 266), резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267).

В соответствии со ст. 321.1 НК РФ, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов, за исключением внереализационных доходов. В налоговом учете бюджетного учреждения должен составляться специальный расчет доли вышеупомянутых расходов, которые будут приниматься в уменьшение базы по налогу на прибыль.

Рассматривая проблему налогового учета средств целевого финансирования и целевых поступлений, необходимо отметить, что в составе доходов и расходов бюджетных учреждений для целей формирования базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств. В этой связи в Положении об учетной политике должен отражаться механизм раздельного учета как такого рода поступлений, так и расходов, производимых за их счет. Ведение учета должно осуществляться в отдельных регистрах налогового учета по каждому виду поступлений.

В разделе учетной политики «Налог на добавленную стоимость» бюджетные учреждения устанавливают перечень операций, облагаемых, не облагаемых НДС, облагаемых по ставкам 0 и 10 %, и, соответственно, ведут их раздельный учет.

Кроме того, в связи с тем, что учет НДС ведется на основании счетов-фактур, в учетной политике следует определить лиц, ответственных за их подписание.

В разделе «Транспортный налог» учреждения перечисляют все транспортные средства, зарегистрированные за учреждением.

В разделе «Налог на имущество организаций» также целесообразно перечислить объекты налогообложения данным налогом, включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность.

В Положении об учетной политике нужно отразить порядок уплаты налогов в бюджет (квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль; ежемесячные платежи или ежеквартальные платежи в случае, если выручка в течение квартала не превышала 1 млн руб. по НДС) и закрепить направления и объемы использования прибыли (например, на материальное поощрение сотрудников, на социальные выплаты и материально-техническую базу учреждения), т.к. в соответствии со ст. 161 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение при исполнении сметы доходов и расходов самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников.

При формировании учетной политики необходимо исходить из того, что организация должна использовать наиболее оптимальные варианты при расчете и уплате налогов. Основными вопросами, которые нуждаются в тщательной проработке и отражении в Положении об учетной политике, являются: определение состава прямых расходов, использование амортизационной льготы, применение специальных коэффициентов при начислении амортизации, формирование различного рода резервов предстоящих расходов.

Процесс формирования учетной политики для бюджетных учреждений достаточно сложен. Однако процесс формирования учетной политики учреждений не заканчивается ее разработкой, а продолжается в течение всего периода деятельности. После создания учетной политики ее необходимо регулярно пересматривать и совершенствовать в целях актуализации и повышения качества.

Актуализация учетной политики представляет собой приведение ее в соответствие с изменяющимся законодательством.

Повышение качества учетной политики заключается в улучшении ее характеристик по таким качественным критериям, как полнота и непротиворечивость учетной политики, экономическая целесообразность, обоснованность и рациональность методов учета, соответствие целям автоматизации учета и др.

Руководству учреждений нужно постоянно осуществлять контроль за созданием и совершенствованием учетной политики, а также за ее применением, поскольку он является важным и неотъемлемым элементом системы внутреннего контроля за подготовкой финансовой отчетности.

Контроль за формированием и применением учетной политики может включать следующие процедуры:

- разработку, документальное оформление, обеспечение проведения оценки качества и совершенствования учетной политики;

- проверку наличия разработанных учетных принципов и процедур для всех компонентов финансовой отчетности;

- получение от служб внутреннего или внешнего контроля одобрения наиболее важных учетных принципов, а также принятых решений в отношении методов учета в проблемных и нестандартных ситуациях;

- отслеживание изменений в законодательстве в сфере бухгалтерского учета и налогообложения с помощью информации справочно-правовых систем, интернет-сайтов; участия в профессиональных конференциях и семинарах;

- организацию дополнительного обучения для лиц, ответственных за формирование и применение учетной политики;

- разработку процедур информирования всех сотрудников компании об изменениях в учетной политике.

Таким образом, формирование учетной политики организации - сложный процесс, требующий наличия специальных кадровых, финансовых и технических возможностей. При этом работа над учетной политикой не заканчивается ее разработкой и документальным оформлением, а идет постоянно.

2.2 Вопросы бюджетного и налогового учета операций по сделкам, выраженным в условных единицах

Современные условия хозяйствования заставляют поставщиков продукции страховаться на случай падения курса рубля. Такой страховкой могут быть или стопроцентная предоплата, или заключение сделки, при которой стоимость продукции выражена в условных денежных единицах. Предоплата в размере 100 % не получила широкого распространения, т.к.в этом случае у покупателя нет стопроцентной гарантии получить товар. Заключение договора, в котором стоимость товаров выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах по курсу на дату расчета, наиболее надежный вариант обезопасить свою деятельность.

В соответствии с гражданским законодательством денежное обязательство должно быть выражено в рублях, поскольку законным средством платежа на всей территории России является рубль (ст. 140 ГК РФ). Однако в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В этом случае денежная сумма (в рублях), подлежащая уплате (стоимость продукции), определяется по официальному курсу соответствующей валюты (условных денежных единиц) на день платежа. Договором может быть предусмотрен иной курс или иная дата его определения (ст. 317 ГК РФ).

При исполнении договоров, цена сделки по которым выражена в условных денежных единицах, в учете поставщиков и покупателей образуются суммовые разницы.

В Инструкции № 25н рассматривается, как учитываются суммовые разницы, образующиеся при покупке основных средств и материальных запасов, т.е. учет суммовых разниц с точки зрения бюджетных учреждений-покупателей. Однако суммовые разницы могут возникнуть и при продаже собственной продукции, товаров, работ, услуг. Рекомендаций по отражению суммовых разниц в этом случае Инструкция № 25н не содержит.

В ПБУ 9/99 «Доходы организации» дано определение суммовых разниц: под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Другими словами, суммовая разница для поставщика - это разница между рублевой оценкой выручки от продажи продукции на дату ее признания и рублевой оценкой оплаты этой выручки. ПБУ 9/99 не подлежит применению бюджетными учреждениями. Однако, по нашему мнению, данным определением суммовых разниц можно оперировать и в бюджетном учете. Кроме того, закономерно использование принципа учета суммовых разниц, заложенного в ПБУ 9/99: величина поступления определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Таким образом, суммовые разницы, которые образуются по договорам реализации продукции, логичнее учитывать на тех же счетах, что и доходы.

Суммовые разницы у поставщика возникают, если выручка в бюджетном учете признается до ее оплаты. В случае полной или частичной предоплаты в соответствии с условиями договора, в котором датой определения курса иностранной валюты является день платежа, цена реализуемой продукции в рублевом эквиваленте на дату признания выручки (дату отгрузки) совпадает с рублевой оценкой этого товара (работы, услуги) на момент предоплаты. Если выручка признается после оплаты, суммовой разницы не возникает.

В случае возникновения положительной суммовой разницы ее сумма подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании п. 1 ст. 162 НК РФ как сумма, связанная с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), независимо от того, в каком налоговом периоде возникла положительная суммовая разница.

Поскольку с 1 января 2006 г. все организации исчисляют и уплачивают НДС по отгрузке, уменьшать сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникшие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется. Подобное мнение высказывалось Минфином в отношении организаций, уплачивающих налог по отгрузке, еще в 2005 г. (Письмо Минфина России от 19.12.2005 № 03-04-15/116). В этом случае всю сумму отрицательных суммовых разниц в налоговом учете нужно отнести на прочие расходы организации.

Однако существует и альтернативная позиция. Налоговый кодекс содержит основные правила расчета налоговой базы по НДС. Так, в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров, работ, услуг, имущественных прав, полученных им в денежной и(или) натуральной формах. Эта норма предусматривает определение величины выручки исходя из фактически полученных доходов, а не начисленных по курсу, например, на дату отгрузки товара. Доходом, в свою очередь, в соответствии со ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Говорить об экономической выгоде, полученной в части начисленной выручки, которая соответствует отрицательной суммовой разнице, не приходится, поскольку налогоплательщик эту часть выручки никогда не получит.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база (по общему правилу) определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. Пунктом 1 указанной статьи предусмотрено, что для целей налогообложения принимается цена товаров (работ или услуг), указанная сторонами сделки. В случае заключения договора, по которому стоимость продукции определяется в соответствии с курсом условных единиц на дату расчета, именно она (цена) и принимается для целей налогообложения. Таким образом, в результате пересчета, который может быть осуществлен на дату получения денежных средств, выручка согласно п. 1 ст. 154 НК РФ должна определяться исходя из фактически полученных денежных средств.

Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна, поэтому учреждение должно самостоятельно принять решение по вопросу учета отрицательных суммовых разниц при исчислении НДС. В случае, если учреждение примет решение корректировать НДС с учетом отрицательных разниц, ему, скорее всего, придется отстаивать такую точку зрения в суде.

Вопросам бюджетного учета нефинансовых активов, стоимость которых в соответствии с договором выражена в условных единицах, посвящены два пункта Инструкции № 25н:

- 12: суммовые разницы при приобретении основных средств;

- 50: суммовые разницы при приобретении материальных запасов.

В указанных пунктах дано определение суммовой разницы для целей бюджетного учета: под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных единицах) кредиторской задолженности по оплате объектов нефинансовых активов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Другими словами, разница между рублевой оценкой стоимости имущества на дату его принятия к учету и рублевой суммой его оплаты является суммовой разницей.

В бюджетном учете суммовые разницы, возникшие при приобретении имущества, учитываются на соответствующих аналитических счетах счета 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы». Они влияют на стоимостную оценку вложений на приобретение нефинансовых активов и не влияют на их первоначальную (фактическую) стоимость, учтенную на счетах 101 00 000 «Основные средства», 102 00 000 «Нематериальные активы», 103 00 000 «Непроизведенные активы», 105 00 000 «Материальные запасы».

Так, первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов не подлежит изменению за исключением случаев их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки (пп. 13, 24 Инструкции № 25н). Фактическая стоимость материальных запасов определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникших до принятия материальных запасов к бухгалтерскому учету. Таким образом, пока стоимость объектов формируется (собирается) на счете 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы», можно учесть и суммовые разницы, скорректировав сумму соответствующих капитальных вложений. Если суммовые разницы возникли после того, как объекты были учтены на счетах 101 00 000, 102 00 000, 103 00 000, 105 00 000, изменять их первоначальную стоимость на сумму суммовых разниц нельзя.

Если курс валюты или условной денежной единице на дату оплаты нефинансовых активов повысился (понизился), то у покупателя возникает суммовая разница, которая увеличивает (уменьшает) стоимость основных средств.

Вопрос учета суммовых разниц, которые возникают при оплате задолженности поставщику после передачи в эксплуатацию (принятия на учет) нефинансовых активов, в Инструкции № 25н не рассматривается. По нашему мнению, их нужно учитывать как доходы, полученные от переоценки активов, на одноименном счете 401 01 171, так как такой вариант учета наиболее точно отражает смысл операции.

Отражение суммовых разниц в бухгалтерском учете при приобретении нефинансовых активов в рамках приносящей доход деятельности ведется так же, как и рамках бюджетной деятельности, с тем лишь различием, что в 18-м разряде счета указывается код «2». Если приносящая доход деятельность облагается НДС, то покупатель товаров, работ, услуг имеет право предъявить к вычету сумму налога, относящуюся к их стоимости, то есть уменьшить на эти суммы НДС, начисленный к уплате в бюджет (ст. 171 НК РФ). Первоначальная стоимость нефинансовых активов в этом случае определяется без учета налога. Сумма налога выделяется на счете 210 01 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам», а затем принимается к вычету. Однако вопросы принятия к вычету сумм НДС, относящихся к суммовой разнице, Налоговым кодексом не решены.

С 1 января 2006 г. условиями принятия НДС к вычету являются:

- приобретение товара для облагаемых НДС операций;

- принятие товара на учет;

- наличие надлежащим образом заполненного счета-фактуры.

Что касается последнего условия, в п. 7 ст. 169 НК РФ указывается: если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. Следовательно, счет-фактура в условных единицах - иностранной валюте - заполняться может. Вместе с тем возникает вопрос: какой курс должен применяться для пересчета суммы НДС в рубли с целью принятия его к вычету? Прямого ответа на этот вопрос НК РФ не дает.

По нашему мнению, покупатель, получив счет-фактуру в условных денежных единицах, приходует товар в оценке по курсу условной денежной единицы на день поступления товара. При этом в части предоплаты товар приходуется по курсу условной единицы на день предоплаты.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг. Поставщик должен предъявить сумму налога, относящуюся к стоимости товаров, работ, услуг с учетом суммовых разниц. Это следует из пп. 1, 2 ст. 168 НК РФ. Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров, работ, услуг, исчисляется по каждому виду этих товаров, работ, услуг как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен. Поскольку цена товара в рублях определяется с учетом суммовых разниц, предъявленный НДС должен быть скорректирован с их учетом. Таким образом, если согласно условиям договора поставщик имеет право произвести корректировку стоимости товара на суммовые разницы, то в случае их возникновения он должен выписать дополнительный счет-фактуру и направить его покупателю. Только после получения дополнительного счета-фактуры покупатель сможет скорректировать принятый к вычету НДС.

Учет суммовых разниц в целях налогообложения принципиально отличается от бухгалтерского учета. В соответствии с НК РФ доходы в виде суммовой разницы, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, работ, услуг, имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, признаются прочими доходами (расходами) (п. 11.1 ст. 250, п. 5.1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, первоначальная стоимость нефинансовых активов, приобретенных за счет приносящей доход деятельности, сформированная в бухгалтерском учете, будет отличаться от «налоговой» первоначальной стоимости, то есть суммы начисленной амортизации по данному имуществу в бухгалтерском и налоговом учете будут различны.

В налоговом учете при использовании метода начисления суммовые разницы признаются расходом (доходом) у налогоплательщика-покупателя на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, современное налоговое законодательство содержит множество переменных вопросов по проблемам бюджетного и налогового учета по сделкам, выраженным в условных единицах.

2.3 Состав, классификация и учет затрат, включаемых в себестоимость туристских услуг

Бухгалтерский учет в настоящее время играет ведущую роль в системе управления организаций, занимающихся туристкой деятельностью. В условиях рыночной экономики повышаются требования к ведению бухгалтерского учета: он должен отвечать требованиям международных стандартов, удовлетворять потребностям внутренних и внешних пользователей информации, выявлять резервы повышения эффективности деятельности.

Одним из важнейших вопросов бухгалтерского учета турфирм является учет себестоимости продукции, работ, услуг.

Состав, структура и классификация затрат, включаемых в себестоимость турпродукта, имеет свои специфические особенности. Туристские фирмы, в соответствии с письмом Минфина России от 29.04.2002 г. «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)», до завершения работы по разработке и утверждению соответствующих отраслевых нормативных документов, согласно Программе реформирования бухгалтерского учета руководствуются действующими отраслевыми инструментами и указаниями:

- приказом Госкомитета России по физкультуре и туризму от 8 июня 1998 г. № 210 «Об утверждении особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью» в части, не противоречащей действующему законодательству;

- Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и форми-рованию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденными приказом Госкомитета России по физической культуре и туризму от 4 декабря 1998 г. № 402.

Согласно Приказу № 210 в себестоимость туристского продукта у организаций, занимающихся туристской деятельностью, включаются:

1) затраты на приобретение в целях производства туристского продукта прав на следующие услуги туристам:

- по размещению и проживанию;

- транспортному обслуживанию (перевозке);

- питанию;

- экскурсионному обслуживанию;

- медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний;

- визовому обслуживанию (а также иные затраты, связанные с оформлением турпоездки);

- культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера;

- добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период турпоездки;

- обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими (при наличии у туристской организации подразделений, оказывающих вышеперечисленные услуги, которые используются при производстве туристского продукта, в себестоимость туристского продукта включаются затраты этих подразделений);

2) затраты, связанные с освоением новых туров, включая стажировку по иностранному языку работников в странах, в которых у организации, занимающейся туристской деятельностью, организуются туры на основе налаженного делового сотрудничества и контактов, а также в странах, граждане которых принимаются туристской организацией в качестве туристов;

3) затраты на организованный набор работников, связанные с оплатой услуг организацией по подбору кадров;

4) представительские расходы, связанные с производственной деятельностью туристской организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, включая иностранных, в том числе вне места нахождения организации, занимающейся туристской деятельностью в пределах сумм, установленных законодательством РФ;

5) затраты, возникающие по невостребованной туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми комплексами для целей формирования туров:

- по фрахтованию всей или части вместимости транспортного средства (чартер) у перевозчика или иного организатора чартерных программ;

- приобретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер), выполняющем регулярный или чартерный рейс;

- размещению и проживанию у организаций гостиничной сферы и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги.

Все расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) туристских организаций можно подразделить следующим образом:

1) по отношению к производственному процессу:

- производственные (затраты, связанные с производством туристического продукта);

- коммерческие (затраты, связанные с продвижением и продажей туристического продукта);

2) в зависимости от способа включения в себестоимость производственные затраты делятся:

- на прямые (затраты, связанные с производством турпродукта, которые можно прямо включить в себестоимость объекта калькуляции);

- на косвенные (затраты, относящиеся к деятельности туристической организации в целом).

В пункт 1 ст. 318 НК РФ, разграничивающий расходы для целей исчисления налога на прибыль на прямые и косвенные, Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» внесены изменения в перечень прямых расходов и принцип их распределения. Согласно ст. 8 Закона № 58-ФЗ данные изменения вступили в силу 15 июля 2005 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

В соответствии с новой редакцией ст. 318 НК РФ налогоплательщик вправе сам определять, какие расходы являются прямыми, а какие - косвенными. При этом приведенный в ст. 318 НК РФ перечень расходов является примерным. Иными словами, организация может учитывать в качестве прямых любые иные расходы при условии закрепления их в учетной политике в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 313 НК РФ.

По отношению к объему производства расходы подразделяются на постоянные и переменные. Туристским предприятиям, работающим в условиях рыночной экономики, свойственны экономические ситуации, связанные с колебанием спроса на отдельные туры по причинам сезонности и некоторым другим. Это влечет за собой изменение объемов производства туристских услуг и их продаж, что, в свою очередь, существенно влияет на себестоимость услуг и финансовые результаты турфирмы. Эта и другие ситуации могут значительно повлиять на выделение переменных и постоянных затрат, включаемых в себестоимость услуг турфирмы. Поэтому для правильности разделения затрат на постоянные и переменные для каждого направления деятельности и вида предоставляемых услуг необходимо дать определение этим затратам.

К постоянным затратам в современном производственном учете принято относить такие затраты, величина которых не меняется с изменением объемов производства и реализации услуг (например, начисляемая за отчетный период амортизация основного капитала, арендная плата, проценты на заемные средства, определенные виды заработной платы руководителей фирмы, реклама и т.д.). Под переменными понимают затраты, величина которых меняется с изменением объема производства и реализации услуг (проезд туда и обратно, проживание и питание, трансфер, страховка, экскурсии, расходы на руководителя группы и т.д.). В зависимости от величины соотношения изменения затрат и изменения объема производства услуг переменные затраты подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дигрессивные.

Важным положением в подходах к классификации затрат на переменные и постоянные являются: условность этой классификации; предпосылка, что не существует затрат, которые можно было бы заранее определенно отнести к переменным или постоянным; понимание того, что разделение затрат на переменные и постоянные во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой по принятию решения. Последнее служит исходным пунктом для дальнейшего развития классификации этих затрат.

Таким образом, сама классификация затрат на постоянные и переменные, за исключением затрат, которые можно прямо относить к переменным или постоянным, носит относительный характер, поскольку постоянные затраты являются неизменными только в определенном интервале изменения объемов производства услуг, а переменные затраты в расчете на одну услугу не всегда остаются неизменными - они изменяются под влиянием изменений в технологии и организации производства.

Общая сумма всех постоянных и переменных издержек образует валовые издержки, которые трансформируются в средние издержки, или затраты на единицу продукции. Средние издержки рассчитываются как частное от деления общей величины издержек на произведенное количество товара. В туристской деятельности обычно рассчитывают отдельно средние валовые издержки, средние постоянные издержки и средние переменные издержки путем деления каждого их вида на объем продаж.

Сравнивая средние валовые издержки с ценой туруслуг на рынке, фирма определяет уровень доходности по данному туру в каждый данный момент времени. При этом важно отметить, что с ростом объема продаж доля постоянных издержек в единице турпродукта уменьшается, а доля переменных и валовых издержек в единице турпродукта сначала снижается, а потом, с ростом жизненного цикла, возрастает. Эта зависимость объясняется законом убывающей производительности факторов производства.

Особое значение турфирма должна придавать предельным издержкам. Как известно, предельные издержки - это прирост затрат фирмы, которые ей объективно необходимы для производства одной дополнительной единицы турпродукта. Предельные издержки показывают, во что обойдется фирме увеличение производства на одну единицу продукта, точнее, каковы будут ее дополнительные затраты в расчете на одну единицу прироста этого продукта, например, одного тура.

Предельные издержки не зависят от постоянных, поскольку они не меняются с изменением объема выпуска турпродукции или объема продаж.

Издержки по защите своих прав и преимуществ в рыночных условиях принято называть трансакционными. Это те издержки, которые объективно несет фирма в условиях разделения труда и рыночного хозяйства. К ним относят затраты: по определению и защите прав собственности; поиску партнеров по бизнесу и заключению контрактов; поиску информации о рынках сбыта и источниках сырьевых ресурсов; определению качественных кондиций предоставляемых услуг и поддержанию их в нормальном состоянии.

Преимущества от разделения труда и специализации в условиях рыночной системы реализуются не автоматически: они требуют дополнительных затрат. Совершенно очевидно, что транзакционные издержки не могут быть выше тех выгод, которые дают фирме разделение труда и специализация. Если же они все-таки оказываются выше, то еще надо доказать, что защитить свои рыночные права на выгодной основе невозможно без вмешательства государства.

Пункт 21 Приказа № 402 рекомендует туристским организациям придерживаться группировки производственных затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта, по следующим статьям затрат:

- «Затраты по приобретению прав на услуги сторонних организаций, используемые при производстве туристского продукта»;

- «Затраты, связанные с деятельностью производственного персонала»;

- «Затраты подразделений туристской организации, участвующих в производстве туристского продукта»;

- «Накладные расходы».

Однако некоторые положения Приказа № 402 прямо противоречат законодательству, действующему на настоящий момент. В частности, в подп. «р» п. 25 данного приказа установлено, что суммарный размер отчислений на добровольное страхование, включаемый в себестоимость туристского продукта, не может превышать 1 % объема реализуемой продукции работ, услуг (имеются ввиду в том числе и расходы на страхование имущества турфирмы). Согласно же п. 8 ст. 263 НК РФ расходы на страхование имущества включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Прямые затраты учитываются турфирмой на счете 20 «Основное производство». При наличии у турфирмы обособленных подразделений, выполняющих отдельные работы (услуги), используемые в производстве турпродукта (транспортный отдел_; гостиница и т.п.), их затраты учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства». Косвенные (накладные) расходы отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Накладные расходы ежемесячно распределяются между объектами учета затрат на основе одного из специальных методов (расчетов), который выбирается туристской организацией исходя из цели выявления наиболее точной себестоимости объекта учета затрат:

- пропорционально прямым затратам, отнесенным на объект учета;

- пропорционально сумме оплаты труда работников, прямо включаемой в затраты по объекту учета;

- пропорционально плановой себестоимости объектов учета.

В учетной политике турфирмы должен быть закреплен один из вариантов списания общехозяйственных затрат в соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»:

- с отнесением на счет 20 «Основное производство» проводкой: Д20 «Основное производство» К 26 «Общехозяйственные расходы»;

- отнесением на счет 90 «Продажи» проводкой: Д 90 субсчет «Расходы на продажу» К 26 «Общехозяйственные расходы».

Коммерческие расходы учитываются турфирмой на счете 44 «Расходы на продажу».

При наличии у туристской организации точек реализации (турагентств) часть накладных расходов, учтенных по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и связанных с функционированием точек реализации, ежемесячно списывается в дебет счета 44 «Расходы на продажу». Коммерческие расходы ежемесячно относятся на счет 90 «Продажи».

К коммерческим расходам относятся расходы, связанные с деятельностью подразделений по продаже турпродукта:

- комиссионные;

- агентское вознаграждение, выплаченное посредникам;

- оплата труда работников, непосредственно занятых продвижением турпродукта;

- рекламные расходы.

В целях формирования базы по налогу на прибыль важно грамотно разделить расходы на прямые и косвенные.

Согласно ст. 316 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода прочие (ранее внереализационные) расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

С 1 января 2006 г. была уточнена редакция ст. 252 НК РФ в части подтверждения расходов налогоплательщиков, понесенных за пределами РФ, документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были осуществлены соответствующие расходы.

Организации теперь вправе использовать документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (таможенные декларации, приказы о командировках, проездные документы и т.д.).

Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции - позаказный, попередельный, попроцессный и нормативный. Как правило, в туризме применяется позаказный метод калькулирования, при котором объектом учета затрат является отдельный заказ на производство (создание) конкретного туристического продукта или группы типовых туристических продуктов, которые можно объединить по определенному качественному признаку (географическое направление, сезонность, поставщик комплекса прав на услуги сторонних организаций и т.п.).

В том случае, если наряду с продвижением и продажей туристского продукта собственного производства туристская организация осуществляет продвижение и продажу туристского продукта других туристских организаций и оказание прочих коммерческих услуг, в том числе агентские услуги по продаже авиабилетов, туристская организация выступает как организация, занятая в торговой, сбытовой или иной посреднической деятельности.

При этом туристская организация должна обеспечить раздельный учет затрат по осуществляемым ею видам деятельности (туроператорской, посреднической).

Права на услуги сторонних организаций, приобретенные для формирования туристского продукта, но не использованные для этих целей по причине их невостребованности туристами, могут продаваться туристскими организациями как отдельные права на услуги по туристскому обслуживанию, обособленно от туристских продуктов.

При этом стоимость приобретения прав на указанные услуги не включается в себестоимость туристских продуктов, а учитывается отдельно для выявления финансового результата от их продажи.

Пунктом 25 Приказа № 402 определено, что в состав накладных расходов турфирмы также включаются затраты, связанные с технологическими потерями, возникающими из-за невостребованности туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми комплексами для целей производства туристского продукта, в частности, услуг по фрахтованию всей или части вместимости транспортного средства (чартер) у перевозчика или иного организатора чартерных программ, по приобретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер), выполняющем чартерный или регулярный рейс, по размещению и проживанию у организаций гостиничной сферы.

Однако в целях налогообложения прибыли данный приказ применять нельзя, поскольку он был издан на основе Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства России от 5 августа 1992 г. № 552, которое сейчас не действует. При определении налогооблагаемой прибыли турфирма должна руководствоваться гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.