Учет, анализ и контроль - современное состояние и тенденции развития

Пример 7. Предположим, что ООО «Квазар» заключило договор займа с ЗАО «Катюша», согласно которому ООО получает от ЗАО заем в размере 200 000 руб. сроком на 4 месяца с уплатой процентов в размере 8000 руб. Денежные средства ООО «Квазар» получило 01.03.2007 г. Для подтверждения своей задолженности ООО «Квазар» выдало ЗАО «Катюша» простой вексель на сумму 208 000 руб. со сроком погашения 01.07.2007 г.

Учетной политикой ООО «Квазар» предусмотрено, что сумма дис-конта единовременно отражается в составе операционных расходов.

Для целей налогообложения сумма дисконта, которая приходится на каждый месяц в период с 1 марта по 1 июля, составляет 2000 руб. (8000 руб. / 4 мес.).

Рассчитаем предельную сумму процентов, которую ООО «Квазар» может учесть для целей налогообложения в марте 2007 г.

Учетной политикой ООО «Квазар» предусмотрено, что предельный размер процентов определяется по ставке Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Ставка Банка России с 26.12.2006 г. составляет 12 %, следовательно, предельный размер процентов:

13,2 % / (365 дн. / 100) ? 200 000 руб. ? 31 дн. = 2242,19 руб.

Поскольку фактическая сумма процентов (2000 руб.) меньше предельной, для целей налогообложения ООО «Квазар» в марте учтет сумму 2000 руб. А для целей бухгалтерского учета всю сумму дисконта включит в состав операционных расходов - 8000 руб. В результате в марте 2007 г. у организации возникает вычитаемая временная разница, влекущая возникновение отложенного налогового актива в размере (8000 руб. - 2000 руб.) ? ? 24 % = 1440 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Квазар» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

в марте 2007 г.

Д-т сч. 51 К-т сч. 66-1 - 200 000 руб. - получена сумма денежных средств от ЗАО «Катюша»;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66-2 - 8000 руб. - отражена сумма дисконта в составе прочих расходов;

Д-т сч. 09 К-т сч. 68-1 - 1440 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива.

В оставшиеся 3 месяца срока действия договора займа по мере начисления процентов в налоговом учете величина отложенного налогового актива будет уменьшаться, при этом в бухгалтерском учете будет сделана запись по дебету счета 68-1 и кредиту счета 09.

Пример 8. Предположим, что ООО «Мелена» провело в феврале 2007 г. деловые переговоры с представителями ООО «Радуга», в результате которых было достигнуто соглашение об организации совместного производства мебели. ООО «Мелена» организовало официальный обед в ресторане, стоимость обслуживания составила 17 700 руб. с учетом НДС. Счет в ресторане был оплачен подотчетным лицом, ответственным за проведение официальной встречи. При обслуживании участников встречи был оплачен счет транспортной организации за предоставленные услуги. Сумма выставленного счета по транспортным услугам составила 1180 руб., в том числе НДС. Услуги транспортной организации были оплачены с расчетного счета.

Допустим, что других расходов при проведении переговоров не было. Таким образом, фактическая сумма представительских расходов в данной ситуации у ООО «Мелена» составила 18 880 руб., в том числе НДС.

Предположим, что сумма расходов на оплату труда в организации с начала года составила 250 000 руб.

По итогам работы за отчетный период организация может включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении, представительские расходы в размере, не превышающем 10 000 руб. (250 000 руб. ? 4 %). Сле-довательно, представительские расходы, не учитываемые в составе расхо-дов, будут определены следующим образом: ((17 700 руб. - 2700 руб.) + + (1180 руб. - 180 руб.)) - 10 000 руб. = 6000 руб.

В соответствии с ПБУ 18/02 указанная сумма представляет собой вычитаемую временную разницу, и в бухгалтерском учете отражается отложенный налоговый актив в размере 6000 руб. ? 24 % = 1440 руб.

Сумма «входного» налога, которую налогоплательщик вправе принять к вычету, составит 10 000 руб. ? 18 % = 1800 руб.

Оставшаяся сумма «входного» налога, не принятая к учету в феврале, продолжает числиться на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

До конца текущего года указанная сумма может быть:

- принята к вычету, если фактическая сумма представительских расходов не превысит предельного размера;

- списана в бухгалтерском учете в состав внереализационных расходов, если фактическая сумма представительских расходов окажется больше установленного норматива.

Следует обратить внимание на то, что при наступлении второго из указанных случаев, организация должна будет в бухгалтерском учете признать сумму НДС, не принятого к вычету, постоянной разницей и соответственно начислить постоянное налоговое обязательство.

Рабочим планом счетов организации закреплено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыты:

- субсчет 68-1 «Налог на прибыль»;

- субсчет 68-2 «Налог на добавленную стоимость».

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Д-т сч. 26 К-т сч. 76 - 1000 руб. - принят счет за транспортное обслуживание участников переговоров;

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 180 руб. - учтен НДС, предъявленный к оплате транспортной организацией;

Д-т сч. 26 К-т сч. 71 - 15 000 руб. - принят авансовый отчет по представительским расходам;

Д-т сч. 19 К-т сч. 71 - 2700 руб. - учтен НДС по представительским расходам;

Д-т сч. 68-2 К-т сч. 19 - 1800 руб. - принята к вычету сумма НДС, соответствующая предельному размеру представительских расходов;

Д-т сч. 09 К-т сч. 68-1 - 1440 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива (6000 руб. ? 24 %);

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 1180 руб. - оплачен счет транспортной организации.

В бухгалтерском балансе по форме № 1, отложенные налоговые активы отражаются в активе баланса в разделе I (табл. 4) как внеоборотные активы (§. 23 ПБУ 18/02).

Таблица 4

Отражение отложенных налоговых активов в активе баланса в разделе I как внеоборотных активов

Актив	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
I. Внеоборотные активы
Нематериальные активы	110
Основные средства	120
Незавершенное строительство	130
Доходные вложения в материальные ценности	135
Долгосрочные финансовые вложения	140
Отложенные налоговые активы	145
Прочие внеоборотные активы	150
Итого по разделу I	190

Следует обратить внимание на абз. 4 п. 14 ПБУ 18/02: «Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату».

Данный порядок определения величины отложенного налогового актива не имеет никакого отношения к временным разницам, представляющим собой суммы излишне уплаченного налога, которые не возвращены организации, а приняты в счет будущих платежей по налогу на прибыль, что неплохо было бы учесть разработчикам ПБУ 18/02.

2.7 Применение элементов управленческого учета в системеменеджмента качества

Общепризнано, что качество промышленной продукции - главный показатель конкурентоспособности предприятия-изготовителя.

Анализ показал, что увеличение вложений в повышение качества продукции на 2 % на стадии ее проектирования дает прирост прибыли на 20 %, т.е. обеспечивается чистая экономия в 18 %.

Гарантия удовлетворенности потребителя качеством новой продукции должна закладываться во время ее планирования. Всякий раз, когда планируется новая продукция и начинается ее разработка, фирма подвергается потенциальному риску качества. Вследствие существования риска качества необходимо предпринять тщательно разработанную серию мероприятий, дающих возможность минимизировать этот риск и гарантировать такое качество новой конструкции, которое бы удовлетворяло потребителей. В связи с этим при составлении предварительных расчетов при разработке продукции необходимо указать на возможные заменители материалов, использование которых способствует экономии затрат без ущерба для качества. Если на стадии разработки нового изделия выясняется, что использование заменителей исключено, так как может нанести ему вред, то это должно быть отражено в отчете, что позволит привести в соответствие конечную оценку расходов и планируемые цены реализации.

Важным элементом контроля затрат на обеспечение качества является его оценка, которая основывается на различной информации, поступающей от членов администрации фирмы. При этом любая информация должна быть отражена в письменной форме, так как это имеет важное психологическое значение.

В рамках всеобщего контроля затрат на качество, который начинается с разработки изделия и заканчивается тогда, когда оно попадает в руки потребителя, возникает необходимость разработки системы нормативного учета, который предполагает расчет на научной основе норм издержек на материалы, рабочую силу и накладные расходы. При соотнесении фактических издержек со стандартными нормами создается система контроля за издержками. Применение стандартов позволит выявить те участки предприятия, которые мешают его эффективному функционированию и естественно препятствуют выпуску качественной и конкурентоспособной продукции, т.е. они должны отражать все технологические изменения в работе предприятия.

Одним из методов контроля затрат на качество является составление перечня всех возможных изменений, классифицированных по основным статьям расходов: спецификация материалов, производственные участки, конкретное оборудование. Необходимо, чтобы бухгалтерские отчеты были динамичными, четкими. Они должны быть написаны простым языком, содержать понятные термины, четкие показатели, отражать процентные соотношения отклонений от первоначальных расчетов. Учет издержек, составление перечня изменений по каждому элементу себестоимости с указанием ответственных за это участков - такова методика контроля, связанного с нуждами управления.

Для статистического контроля затрат на качество необходимо определить производственные центры или участки, что дает возможность определить, какой из этих участков несет ответственность за отклонения в качестве.

В процессе исследования нами выделены четыре метода проверки состояния менеджмента качества: внешний и внутренний аудит, самооценка и анализ со стороны руководства.

Внутренний аудит проводится сотрудниками предприятия или от его имени (первой стороной), а внешний - внешними по отношению к предприятию организациями-заказчиками продукции (вторая сторона) или независимой от предприятия и заказанной организацией (третьей стороной), например органом сертификации.

Результатом проведения внутреннего или внешнего аудита, а также самооценки по требованиям стандарта ИСО 9001:2000 «СМК. Требования» является перечень выявленных несоответствий, исправление которых позволит поддерживать определенный уровень процессов. Гораздо большие возможности дает сравнение деятельности организации с моделью стандарта ИСО 9004:2000 «СМК. Рекомендации по улучшению деятельности или моделями делового совершенства». Основными объектами улучшений в организации являются ее продукция и процессы. Можно выделить четыре направления улучшений: 1) совершенствование продукции, то есть улучшение ее характеристик чаще всего в ответ на требования потребителей; 2) инновации в продукцию, т.е. создание ее новых видов или внесение в уже выпускаемую продукцию значительных усовершенствований; 3) совершенствование процессов, т.е. улучшение их характеристик, таких как затраты времени и средств на проведение процесса, процент выхода годных изделий (доля ошибок); 4) инновации в процессах, т.е. разработка совершенно новых процессов, овладение новыми подходами, методами, технологиями.

В стандарте ИСО 9004:2000 записано, что политика в области качества должна быть основой для установления измеримых целей, которые развертываются по подразделениям и по функциям. Обратная связь при этом устанавливается через распределение ресурсов и анализ со стороны руководства. Результативность анализа со стороны руководства зависит в первую очередь от творческого потенциала руководителей предприятия, а именно от их знаний, опыта, интуиции, аналитических способностей, а также прогрессивности применяемых методов.

Аудит качества ведется на соответствие требованиям определенных документов. Проверка соблюдения соответствия осуществляется посредством так называемых модулей, представляющих собой совокупность способов доказательств, в том числе таких, как декларация поставщика о соответствии, контроль технической документации, испытания, оценка системы качества и др.

Одним из принципов, заложенных в основу стандарта ИСО 9000:2000, является применение процессного подхода, необходимого для постоянного улучшения деятельности с учетом требований всех заинтересованных сторон.

В п. 5.1 «Обязательства руководства» указано, что высшее руководство должно обеспечивать выполнение своих обязательств по постоянному повышению качества и эффективности посредством выделения необходимых ресурсов, к которым относятся инфраструктура, производственная среда, людские, информационные, природные и финансовые ресурсы, а также поставщики и партнеры. Для того чтобы реализовать эти требования, необходимо учитывать и анализировать затраты на качество любой деятельности (процессов) в рамках СМК. При этом учет затрат на качество по видам деятельности позволит обеспечить оперативный контроль над используемыми ресурсами, выявить неэффективные виды деятельности, а также оценить инвестиции.

В п. 5.6 «Анализ со стороны руководства» и п. 8.2.2 «Внутренний аудит» указано, что методы экономического анализа необходимо использовать при проведении оценивания СМК.

На сегодняшний день получили широкое развитие современные концепции управленческого учета: AВС; калькуляция на базе жизненного цикла; ценообразование по целям; ВSС - сбалансированная система показателей. На данный момент именно концепция ВSС в наибольшей степени позволяет сориентировать управленческий учет на использование информации о происходящем как внутри предприятия, так и в окружающей его внешней среде. ВSС основана на управлении ключевыми бизнес-про-цессами, закрепленными за центрами ответственности организации в соответствии с поставленными целями, количественно и качественно выраженными в целевых значениях оценочных показателей в разрезе четырех проекций - финансы, клиенты, внутренние бизнес-процессы, обучение и рост.

Внедрение автоматизации операций прогнозирования, планирования, учета и анализа в системе управленческого учета предприятия позволит добиться соответствующего уровня интеграции данных с другими информационными базами предприятия и снизить издержки на сбор и обработку информации. Это позволит внедрить систему Стратегического Управления Затратами, которая представляет собой наиболее прогрессивный метод управления затратами. Данная система имеет ряд преимуществ над традиционными методами, самыми существенными из которых являются:

1) Система Стратегического Управления Затратами делает возможным выработку мер по сокращению затрат, т.к. она не только указывает на места возникновения затрат, но и отражает информацию о причине возникновения затрат. При этом считается, что в своем движении внутри предприятия продукт/услуга потребляет различные виды деятельности подразделений предприятия и, тем самым, генерирует/порождает затраты.

2) Система Стратегического Управления Затратами дает возможность менеджеру получить точное представление о себестоимости отдельных видов продукции. Это возможно благодаря тому, что она использует внутри подразделений множество критериев/баз распределения накладных расходов, основанных на специфике различных видов деятельности.

3) Она дает возможность проводить многомерный анализ затрат по нескольким аспектам.

4) Но она может существовать лишь в компьютерной форме. Требуя значительных первоначальных вложений (в закупку оборудования и программного обеспечения, подготовку персонала и проч.), дает большую экономию средств на текущих расходах предприятия, т.к. эта система проста для пользователя и нетрудоемка.

В качестве основы для регламентации управленческого учета деятельности центров ответственности, реализации бизнес-процессов и операций рекомендуется использовать:

1) внешние стандарты и нормы - гражданское, таможенное, налоговое, экономическое законодательство, лицензирование и т.д.;

2) стандарты и требования на функциональность бизнес-процессов предприятия, в которые включаются международные, национальные и отраслевые стандарты систем качества (ИСО 9000, ГОСТ Р ИСО 9000-2001, ГОСТ Р ИСО 9004-2001), систем планирования производственных ресурсов (MRP, ЕRP), логистики (SCM, SIТ), организации систем закупок и т.д.;

3) внутренние (корпоративные) регламенты и стандарты, которые определяют основные аспекты корпоративной политики организации - взаимоотношение с заказчиками, совместную разработку центрами ответственности услуг, заключение договоров, мотивацию персонала и т.д. - в соответствии с внешними и функциональными (международными, национальными и отраслевыми) стандартами и нормами. Для осуществления постоянного контроля реализации стратегии на всех уровнях управления производится оперативный учет фактического исполнения утвержденных показателей, программ, планов и бюджетов в разрезе требуемой аналитики.

В подсистеме оценки и анализа в режиме реального времени должна формироваться и использоваться управленческая отчетность по исполнению центрами ответственности целевых показателей деятельности, программ, планов и бюджетов. На их основе с помощью факторного анализа проводится своевременная и комплексная оценка эффективности деятельности фирмы на всех уровнях управления.

Для целей управления качеством необходимо использовать на предприятии программы и планы повышения качества функционирования бизнес-процессов как результаты подсистемы планирования.

В качестве современных методов постоянного улучшения деятель-ности необходимо использовать в рамках управленческой учетно-аналити-ческой системы организации следующие:

а) периодическая самодекларация достигнутых результатов и поставленных целей;

б) постоянная самосертификация продукции, работ, услуг, бизнес-процессов и организации в целом;

в) проведение через определенные промежутки времени верифицированной самооценки;

г) функционирование одновременно нескольких систем анализа деятельности организации;

д) составление экономико-математических моделей развития организации перед принятием управленческих решений;

е) постоянная оценка конкурентоспособности продукции, работ, услуг;

ж) учет и анализ динамики показателей качества (как самой организацией, так и конкурентами).

Система управленческого учета должна охватывать не только все бизнес-процессы на предприятии, но и все смежные области деятельности. В большей степени это касается вопросов обеспечения качества предоставляемых услуг, т.к. внешние факторы (ужесточение конкуренции, изменение вкусов потребителей, требования законодательства и др.) становятся во многом определяющими при принятии управленческих решений. При этом для принятия экономически обоснованных решений необходимы не только количественные данные (которые можно получить и из финансового учета), но и информация о факторах, которым сложно дать количественную оценку. Причем действие этих факторов необходимо изучать в динамике.

Построение в рамках информационной модели системы управленческого учета и анализа показателей качества в организации должно осуществляться по двум главным направлениям:

1) формирование комплекса целей и задач управления, которые будет обслуживать система учета и анализа показателей качества;

2) выбор или разработка технологии управленческого учета и анализа показателей качества.

При этом управленческий учет в целом и отдельные его элементы в современной организации уже вышли за рамки круга учетных задач. Управленческий учет, созданный на основе задач, принципов и технологий сегодняшнего дня, - это уже не просто система информационного обслуживания управления, он уже интегрировался в сам процесс управления и стал его частью.

Одной из главных задач учета и анализа в организации является оценка своей деятельности и сравнение ее с возможной максимально эффективной деятельностью аналогичных организаций. В условиях рынка эта задача сводится к оценке конкурентоспособности организации в целом или ее подразделений.

Для оценки деятельности организации на основе определения конкурентоспособности предоставляемых услуг необходимо производить измерения качества услуг, а также осуществлять изучение уровня качества услуг, оказываемых конкурентами (или другим подразделением данной организации). Одновременное решение этих двух задач возможно при использовании одного инструмента - составления рейтинговой оценки конкурентоспособности оказываемых услуг. Этот вид анализа позволяет в комплексе оценить различные аспекты и результаты изменения в сфере качества. Проведение данного вида анализа возможно как для нескольких организаций одновременно, так и для одной (изучается динамика значений показателей).

В современных условиях важную роль играет также организация планирования, нормирования, учета и анализа затрат на качество по видам деятельности, бизнес-процессам и центрам ответственности. При этом, по данным системного учета, оперативно выявляются отклонения от норм затрат по причинам и виновникам, экономический эффект от проведения мероприятий по обеспечению и улучшению качества услуг.

Затраты на повышение качества возникают в основном в процессе осуществления функций параметрического контура системы управления качеством, направленных на повышение научно-технического уровня стандартов, нормирование и оценку показателей качества новых услуг и продукции.

Предлагается использовать общий показатель экономической эффективности мероприятий по улучшению качества услуг - себестоимость в расчете на эффективную единицу. При этом исходя из того, что качество неразрывно связано с потребительной стоимостью и неотделимо от нее, однако не тождественно ей. С этой целью целесообразно составление нормативных (стандартных) и отчетных калькуляций услуг с учетом их качества. Эти сведения помогут в оптимизации затрат, оценке соответствия достигнутого уровня качества заданным параметрам стандарта, определении рентабельности и разработке научно обоснованных цен на услуги (продукцию) повышенного качества.

Ключевым вопросом является методология классификации затрат. Проведенное исследование показало, что при классификации затрат на качество можно выделить три подхода:

1) распределение затрат с ориентацией на конкретные действия, которые предусматривают издержки профилактики (предупреждения), издержки контроля и издержки ошибок;

2) распределение затрат с ориентацией на эффективность, где выделяют издержки соответствия и несоответствия услуг;

3) учет издержек в разрезе ошибок.

Классификация производится по двум критериям: по месту возникновения и по последствиям ошибок, где различаются прямые и косвенные издержки, а также издержки, связанные с потерей альтернативных возможностей получения прибыли (т.е. упущенная прибыль из-за совершенных ошибок).

Существенную помощь в определении затрат на качество могут оказать системы учета и калькулирования себестоимости. Наиболее эффективно, на наш взгляд, учет затрат на качество вести на отдельном счете на основе принципов системы нормативного учета, позволяющего в текущем порядке выявлять отклонения от установленных норм (стандартов) расходов. Учет по нормативной себестоимости обладает рядом существенных преимуществ по сравнению с учетом по фактической себестоимости, а именно: возможность прогнозирования затрат на будущие периоды; возможность контроля над затратами центров ответственности путем разработки бюджетов; ускорение и упрощение процесса расчета затрат; возможность быстро оценить эффективность деятельности предприятия, а также сглаживание колебаний себестоимости за счет возможностей резервирования.

Вначале необходимо выделить центры ответственности, где формируются затраты, классифицировать затраты, а затем воспользоваться системой управленческого учета затрат. В результате руководитель предприятия получит возможность своевременно выявлять «узкие места» в планировании, формировании затрат и принимать управленческие решения. Распределение затрат по центрам ответственности осуществляется при помощи специальной шахматной ведомости, по строкам и столбцам которой откладываются виды затрат и центры ответственности, а на пересечении соответствующих строк и столбцов указываются затраты.

С целью стимулирования предприятий к повышению качества услуг (продукции) в ряде стран, в том числе в России, учреждены национальные премии по качеству. Роль подобных премий заключается не только в том, чтобы отмечать лучшие предприятия, но и в том, чтобы подтягивать средние путем проведения ими самооценки по критериям премий с последующим принятием мер по улучшению качества продукции и услуг. Все модели премий объединяет то, что главное в оценке качества сегодня - это затраты на качество.

Глава 3 Аналитические возможности бухгалтерской информации

3.1 Принцип денежной оценки - основа анализа бухгалтерской информации

Принцип денежной оценки - это одна из фундаментальнейших основ бухгалтерского учета. Мы не можем представить себе данные бухгалтерского учета вне денежной оценки. Несмотря на то, что принцип этот обычно рассматривается как база теории учета и с его раскрытия обычно начинается знакомство с бухгалтерией, в настоящее время он закреплен и нормативно. Согласно п. 1 ст. 8 Федерального Закона от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон «О бухгалтерском учете») «бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ор-ганизаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях».

Именно принцип денежной оценки лежит в основе анализа бухгалтерской информации. Ведь анализ бухгалтерской отчетности - это сопоставление определенных ее элементов: оборотных активов и текущих обязательств, прибыли и активов, собственных источников средств и кредиторской задолженности и т.д. И именно единая денежная оценка делает их сопоставимыми.

Как только речь заходит об оценке активов и обязательств, сразу возникает вопрос: как оценивать, т.е. какой именно вариант оценки применим в данном конкретном случае: себестоимость, рыночные цены, восстановительная стоимость и т.д. Теория и практика учета знают определенное поле оценок. Классический вопрос, служащий предметом дискуссий вокруг методов оценки (квантификации) фактов хозяйственной жизни, состоит в том, какая оценка лучше? На него нет и, пожалуй, не может быть получено однозначного ответа. Каждый из возможных методов оценки фактов хозяйственной жизни позволяет продемонстрировать пользователям отчетности определенные характеристики этих фактов, отвечает целям анализа бухгалтерской отчетности, но при этом некоторые из характеристик фактов, наоборот, оказываются скрытыми от пользователя отчетности, некоторые цели анализа бухгалтерской информации остаются недостигнутыми.

Рассмотрим различные варианты денежной оценки активов и обязательств.

Оценка по себестоимости. Оценка по себестоимости, исторические цены, сумма фактических затрат на приобретение - вариант оценки активов, соответствующий идеям теории динамического баланса. Именно он преимущественно реализуется в современной российской бухгалтерской практике.

Оценка активов по себестоимости, прежде всего, отвечает целям определения рентабельности. Исчисляя прибыль, сопоставляются полученные доходы с декапитализируемыми расходами, благодаря которым эти доходы были получены. С этой точки зрения активы - это капитализированные расходы предприятия, то есть те расходы, которые еще не принесли ему доходов. Актив в этом случае рассматривается как сделанные предприятием инвестиции, которые предположительно должны окупиться. Именно себестоимость демонстрирует сумму расходов на формирование конкретного актива - сумму денежных средств, в которую он (актив) обошелся компании.

Прекрасно соответствуя целям определения рентабельности, оценка по себестоимости противоречит целям определения платежеспособности компании. В случае, когда, опираясь на данные бухгалтерской отчетности, мы пытаемся сказать, насколько предприятие платежеспособно, актив рассматривается нами как обеспечение долгов фирмы.

Следовательно, нас интересуют не те цены, по которым имущество было когда-то приобретено, но те цены, по которым его можно сегодня продать, чтобы вырученными деньгами расплатиться по долгам. Как правило, в качестве альтернативы себестоимости в данном случае называются рыночные цены.

Существует два подхода к оценке платежеспособности компании. Первый из них соответствует теории статического баланса. В этом случае баланс компании рассматривается как последний - ликвидационный. Разделение активов и пассивов на долгосрочные и краткосрочные теряет смысл, и, оценивая платежеспособность, мы смотрим, насколько всего имущества предприятия хватит, чтобы погасить его долги. Однако в этом случае нас будут интересовать не рыночные цены активов, а их ликвидационная стоимость, так как прекращение деятельности предприятия (которое допускается в этом случае) не предполагает возможности продажи активов по рыночным ценам.

Теория динамического баланса предполагает оценку платежеспособности исходя из допущения непрерывности деятельности фирмы. В этом случае мы исходим из отсутствия необходимости распродажи активов для погашения существующих обязательств. Это определяет подход к оценке платежеспособности путем сопоставления наиболее ликвидного имущества фирмы (оборотных активов) и текущих обязательств (краткосрочной кредиторской задолженности).

Казалось бы, в этом случае и следует говорить о преимуществе рыночных цен при оценке оборотных средств. Однако это не совсем так. Соответствие коэффициента общей (текущей) платежеспособности идее определения платежеспособности компании, исходя из допущения непрерывности деятельности, весьма сомнительно. Ведь, если фирма в ближайшем обозримом будущем будет нормально функционировать, у нее не возникнет необходимости распродавать свои запасы, чтобы расплатиться по долгам. Обеспечением текущих долгов в этом случае будут выступать «сегодняшние» и «завтрашние» деньги, то есть денежные средства, их эквиваленты и дебиторская задолженность. Таким образом, и здесь идея о необходимости переоценки активов до рыночных цен при определении платежеспособности терпит фиаско. Это доказывает тот факт, что при анализе финансового положения предприятия, исходя из допущения непрерывности деятельности фирмы, оценка активов по себестоимости может отвечать задачам как определения рентабельности, так и определения платежеспо-собности.

Рыночные цены и справедливая стоимость. Нельзя не признать в некоторой степени оправданным утверждение о том, что инфляционные процессы, обусловливающие изменение цен активов на рынке, делают оценку по себестоимости не соответствующей реальному положению дел (в случае, когда под реальностью мы понимаем текущее положение дел на рынке). В этом случае можно согласиться с тем, что активы следует переоценивать.

Здесь возникают вопросы о том, по каким ценам проводить переоценку и как это делать.

Самый казалось бы очевидный ответ на первый вопрос - по рыночным ценам. Однако здесь возникают определенные сложности. Если у запасов и финансовых вложений компании в большинстве случаев есть рыночная цена, то, что касается внеоборотных активов, уже хотя бы такая их характеристика, как определенная степень изношенности, весьма затрудняет определение рыночных цен на них. Более взвешенный ответ на этот вопрос дают Международные стандарты финансовой отчетности, вводя понятие справедливая стоимость актива. Согласно Международным стандартам, «справедливая стоимость - это та сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами».

Помимо денежной оценки элементы бухгалтерской отчетности характеризуются временной составляющей. Относительно баланса это момент их капитализации и предполагаемый момент декапитализации. С этих позиций оценка по себестоимости делает элементы баланса несопоставимыми по временной составляющей. Все активы приобретались в разное время и их оценка относится к разным моментам времени. В этой связи переоценка до справедливой стоимости обеспечивает большую сопоставимость элементов отчетности, так как они становятся оцененными на один и тот же момент времени - дату составления отчетности. Особую важность это имеет при оценке платежеспособности предприятия, прежде всего в рамках статического баланса.

В настоящее время в российской практике переоценка активов разрешена нормативными документами в части основных средств. Согласно пункту 15 ПБУ 6/01, «коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости».

Таким образом, вопрос «по каким ценам» имеет вполне определенный ответ. Гораздо сложнее ответить на вопрос «как переоценивать». Любая переоценка активов, не связанная с ростом кредиторской задолженности, означает рост собственных источников средств предприятия, то есть фактически рост прибыли (даже если эту прибыль мы будем называть добавочным капиталом). Таким образом, переоценивая активы в сторону увеличения, мы сталкиваемся с необходимостью демонстрации в отчетности нереализованной прибыли, прибыли, не ставшей деньгами. Говоря о переоценке, таким образом, всегда можно утверждать, что ее осуществление приводит к необоснованному завышению демонстрируемого в отчетности объема собственных источников средств.

Восстановительная стоимость. Оценка по восстановительной стоимости также предполагает переоценку активов относительно их исторических цен. Однако целью такой переоценки является не демонстрация доходов в виде роста цены имущества, как в случае с рыночными ценами, а наоборот - роста расходов предприятия в связи с ростом цен на его ресурсы. Восстановительная стоимость - это сумма денег, которую придется потратить предприятию на восстановление ресурсов, например, на обновление основных средств, приобретение новых партий материалов и т.д. При этом следует принимать во внимание моральное устаревание ресурсов.

Оценка по остаточной стоимости. Оценка по остаточной стоимости применима к амортизируемому имуществу и представляет собой разницу между первоначальной стоимостью амортизируемых активов (суммой фактических затрат на их приобретение) и суммой начисленной амортизации.

Прежде всего здесь надо понимать, что начисление амортизации имеет весьма условную связь с физическим износом активов, поэтому утверждение о том, что остаточная стоимость демонстрирует степень изношенности амортизируемого имущества, имеет под собой мало оснований.

Срок амортизации в бухгалтерском учете определяется так называемым сроком полезного использования, то есть сроком, в течение которого инвестиции в активы предположительно будут приносить компании доход. Совершенно одинаковое имущество (например, оборудование) может в разных компаниях использоваться в течение разных сроков, даже если условия его эксплуатации будут одинаковыми. Это будет зависеть от политики компании в области инвестиций в активы.

Таким образом, остаточная стоимость активов показывает, какая часть вложений в них еще не принесла предприятию доходов.

Если большая часть стоимости имущества уже списана на затраты, то с определенной степенью вероятности можно предположить, что предприятию в скором времени потребуются дополнительные инвестиции в соответствующие активы. Таким образом, оценка по остаточной стоимости может быть полезна при определении направлений инвестиций предприятия, чью отчетность мы анализируем.

Оценка по договоренности учредителей. Активы оцениваются по договоренности учредителей в случае, если компания получает их в качестве вклада в уставный капитал.

Оценка эта весьма и весьма условна, так как показывает, прежде всего, не реальную стоимость имущества, а долю в сумме объявленного уставного капитала, которую обеспечивает вкладчику внесение в уставный капитал этих активов.

Оценка путем резервирования.

Пункт 1 статьи 11 Закона «О бухгалтерском учете» называет оценку путем резервирования как вариант оценки активов, возможный к применению в случаях специальных предписаний бухгалтерских нормативных документов. Цель данного вида оценки заключается в том, чтобы показать факт уменьшения стоимости активов на сумму убытков, которые получает предприятие при их обесценении.

В настоящее время оценка путем резервирования предусмотрена для запасов, финансовых вложений и дебиторской задолженности и применяется в случае, когда рыночная стоимость запасов или финансовых вложений становится ниже цены их приобретения, и в случае, когда с определенной степенью вероятности можно утверждать, что дебиторская задолженность не будет погашена в полной сумме (сомнительная дебиторская задолженность).

Номинальная оценка. Номинальная оценка применяется для отражения в бухгалтерской отчетности обязательств компании, то есть дебиторской и кредиторской задолженности. Дебиторская и кредиторская задолженность представляет собой денежные обязательства.

Все денежные обязательства, которые служат предметом бухгалтерского учета, имеют как юридическое, так и экономическое содержание. Особенностью правил бухгалтерского учета в России является доминирование юридического понимания обязательств. Исходя из него объем денежных обязательств определяется принципом номинализма, согласно которому предметом денежного обязательства выступают не сами ценности, а их денежные знаки - рубли. При этом изменения в покупательной силе денег, последовавшие со дня возникновения обязательства, не меняют его объем, ибо рубль есть рубль - вот смысл этого принципа.

Из этого следует, что обязательства должны отражаться на бухгалтерских счетах в суммах, определенных или договором, или законом, или деликтом, т.е. в суммах, причитающихся к получению или выплате на каждый конкретный момент времени.

При этом финансовый результат от исполнения договоров, по которым организации продают свои товары, работы и услуги, определяется в бухгалтерском учете как разница между номинальными суммами обязательств контрагентов перед организацией (обязательства покупателей) и номинальными суммами обязательств организации перед контрагентами (поставщиками, работниками, бюджетом и пр.).

Если с юридической точки зрения величина обязательства, определенная сторонами договора или нормами закона, с течением времени остается неизменной, то с экономической точки зрения она постоянно меняется. Изменения эти происходят в силу действия таких факторов, как инфляция и упущенная прибыль, которую кредитор мог бы заработать, если бы получил деньги «пораньше». Отсюда следует чисто экономическое правило: «рубль сегодня - это всегда больше, чем рубль завтра», в противовес юридическому правилу, согласно которому «рубль сегодня всегда равен рублю завтра».

Таким образом, мы приходим к выводу о том, что господствующий в теории и практике бухгалтерского учета юридический подход к определению величины обязательств игнорирует тот факт, что реальная величина обязательства все время меняется. Вместе с тем именно экономическая трактовка обязательств организации имеет определяющее значение при оценке ее финансового состояния.

Дисконтированная оценка. Идея дисконтированных оценок статей отчетности приходит в нашу теорию и практику учета из Международных стандартов. Смысл дисконтированной оценки заключается в том, чтобы продемонстрировать ценность будущих денежных потоков (выплат и поступлений) относительно текущего момента времени, т.е. показать, сколько составляет сумма в «завтрашних» деньгах в деньгах «сегодняшних», иными словами отразить влияние фактора временной ценности денег на экономическое содержание дебиторской и кредиторской задолженности. Смысл дисконтирования прост и понятен.

Проблема оценок методом дисконтирования заключается в том, как определить ставку дисконтирования. Это может быть банковский процент, стоимость капитала компании, процент получаемой ею прибыли и т.д. Выбор каждого из названных вариантов может быть оправдан. Международные стандарты часто рекомендуют, какой ставкой дисконтирования следует пользоваться в определенном случае.

В настоящее время согласно Стандартам в дисконтированной оценке в отчетности должны показываться обязательства, срок погашения которых превышает 1 год с отчетной даты.

Оценка активов по справедливой стоимости позволяет продемонстрировать их ценность на дату составления отчетности. Дисконтированная оценка обязательств делает их сопоставимыми со справедливой стоимостью активов.

Таким образом, мы рассмотрели различные варианты оценки активов и обязательств. Очевидно, что вопрос: «Какой из них является наилучшим?» бессмысленен. Каждый из них позволяет продемонстрировать в отчетности определенные характеристики финансового положения предприятия. Наиболее яркие различия в подходах к оценке активов имеют место между себестоимостью и рыночными ценами имущества - двумя видами оценки, соответствующими противоречащим друг другу задачам учета: определения платежеспособности и рентабельности предприятия. Прочие рассмотренные нами виды оценки активов являются, в сущности, вариантами интерпретации этих двух.

3.2 Оценка показателей движения денежных потоков

При формировании системы стратегического учета в коммерческих организациях важную роль играет процесс формирования стоимостных показателей, важную роль в системе которых играют показатели, характеризующие денежные потоки коммерческой организации. Так, профессоры Д. Хан и Х. Хунгенберг среди трех базовых групп стоимостных показателей финансового учета выделяют поступления и выплаты денежных средств. Показатели, характеризующие денежные потоки, относятся к компонентам цели ликвидности.

Коммерческие организации должны производить периодическую оценку платежеспособности. Для этого необходимы учетные данные о поступлениях и выплатах денежных средств с учетом начального состояния платежных средств.

Сальдо платежей за период без учета начального запаса платежных средств рассчитывается по формуле:

П₁ - В₁ = СП₁, (5)

где П₁ - поступления денежных средств за отчетный период; В₁ - выплаты денежных средств за отчетный период; СП₁ - сальдо платежей (излишек или дефицит денежных средств) за отчетный период.

Нами проведен анализ движения денежных потоков ОАО «Межрайгаз», поскольку понимание механизма движения наличности является ключом к решению благополучия предприятия и его выживания. В соответствии с разработанной в 90-е гг. ХХ в. Альфредом М. Кингом концепцией прогнозирования, контроля и оптимизации денежных потоков, при наличии выбора между увеличением отчетной прибыли (рассчитанной в процессе бухгалтерского или управленческого учета) и увеличением денежных потоков предпочтение всегда следует отдавать последнему [2, с. 12].

В анализе результатов деятельности коммерческой организации поступление и выбытие денежных средств выступают главными факторами хозяйственной жизни, на которых опирается оценка объектов бухгалтерского учета, используя которые инвесторы и кредиторы принимают решения. Как отмечают профессоры Э.С. Хендриксен и М.В. Ван Бреда: «Обеспечение возможности акционерам и другим пользователям прогнозировать движение (прирост) денежных средств» выделено в SFAS 1 в качестве главной задачи бухгалтерского учета. FASB констатирует, что «…финансовая отчетность должна представлять информацию, помогающую настоящим и возможным инвесторам и другим пользователям в определении сумм, времени и колеблемости ожидаемых денежных поступлений от дивидендов или процентов, выручки от продажи товаров, реализации и погашения ценных бумаг и займов» [4, с. 174]. Основным источником информации для анализа и управления денежными активами является отчет о движении денежных средств, который является частью бухгалтерской отчетности организации. Составление данного отчета в РФ регламентируется Приказом от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности».

Форма отчета о движении денежных средств является примерной, и организация вправе вносить изменения либо разработать собственную форму с соблюдением требований, установленных Положением по бухгалтерскому учету - «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99.

Российские стандарты учета и отчетности (РСУиО) предусматривают представление информации о движении денежных средств по видам хозяйственной деятельности фирмы: операционной (основной) или текущей деятельности, инвестиционной, финансовой. Такая детализация служит основой определения чистого денежного потока по каждому из этих видов хозяйственной деятельности и по фирме в целом.

Можно выделить следующие основные направления использования отчета о движении денежных средств на ОАО «Межрайгаз»:

- оценка способности фирмы создавать денежные средства на ОАО «Межрайгаз»;

- оценка использования ОАО «Межрайгаз» денежных средств как внешними, так и внутренними пользователями;

- оценка и прогноз дивидендов на ОАО «Межрайгаз»;

- оценка стоимости ОАО «Межрайгаз»;

- разработка моделей для оценки и сопоставления дисконтированной стоимости будущих потоков денежных средств ОАО «Межрайгаз» с аналогичными организациями;

- агрегированный прогноз входящих и выходящих денежных потоков и управление ими на ОАО «Межрайгаз»;

- оценка финансового состояния ОАО «Межрайгаз»в целом;

- выбор различных форм кредитования и типов вложений, формирование инвестиционного портфеля, размещение излишков денежных средств на ОАО «Межрайгаз»;

- определение излишка или дефицита денежных средств на ОАО «Межрайгаз»;

- определение краткосрочных потребностей фирмы, планирование ее краткосрочных финансовых вложений на ОАО «Межрайгаз»;

- определение будущих потребностей ОАО «Межрайгаз» в денежных средствах, осуществление контроля за наличными средствами, ликвидностью фирмы.

Потоки наличности в бухгалтерской отчетности могут быть представлены и проанализированы с помощью прямого и косвенного методов.

Прямой метод заключается в отражении большинства потоков на валовой основе. Он представляет собой корректировку каждой статьи отчета о прибылях и убытках и переход от метода начисления к методу денежных средств. Чистый денежный поток определяется как все денежные поступления за минусом всех затрат и характеризует остаток денежных средств на конец отчетного периода за вычетом остатка денежных средств на начало отчетного периода.

Косвенный метод предполагает отражение большинства потоков в чистом виде. При определении чистого денежного потока на основе косвенного метода необходимо учесть то, что в расчет чистой прибыли входят статьи, которые не влекут притоков и оттоков денежных средств (например, амортизация основных средств, нематериальные активы, расходы на создание резервов и т.д.). В связи с этим при расчете чистого денежного потока величина данных статей должна быть прибавлена к чистой прибыли.

Нами проведен анализ денежных потоков на ОАО «Межрайгаз» как прямым, так и косвенным методами за 2004-2006 гг. Остаток денежных средств на ОАО «Межрайгаз» на начало 2007 г. составил 5689 тыс. руб., на начало 2006 г. - 15060 тыс. руб. Поступления денежных средств за анализируемый период возросли в 1,6 раза с 190 989 тыс. руб. в 2004 г. до 310608 тыс. руб. в 2006 г. Наибольшие притоки денежных средств не связаны с осуществлением текущей деятельности. Так, в 2006 г. они составили 274 844 тыс. руб., т.е. 88,5 % всех поступлений. В целом, следует отметить увеличение денежных поступлений от текущей деятельности с 166304 тыс. руб. в 2004 г. до 274844 тыс. руб. в 2006 г. В 2004 г. 84 % поступлений денежных средств составляли средства, полученные от покупателей и заказчиков (160312 тыс. руб.). Доля поступлений денежных средств, получаемых от покупателей и заказчиков за период с 2004 г. по 2006 г. на ОАО «Межрайгаз», снизилась с 84 % в 2004 г. до 13,3 % в 2006 г. В 2005 г. они составляли 51442 тыс. руб. или 23,13 %, в 2006 г. - 41329 тыс. руб., или 13,3 %.

Начиная с 2005 г. основу денежных поступлений ОАО «Межрайгаз» составляют средства, полученные от прочих доходов. Так, основным доходом в 2005-2006 гг. являлась выручка по договору «Аренды имущества с предоставлением услуг по технической эксплуатации» от 27.12.2004 г. №365, заключенному с ОАО «Ростовоблгаз». Доля прочих доходов в де-нежных поступлениях возросла с 3,1 % (5992 тыс. руб.) в 2004 г. до 75,2 % (233515 тыс. руб.) в 2006 г.

Поступления от инвестиционной и финансовой деятельности за анализируемый период на ОАО «Межрайгаз» существенно не изменились. Основу доходов от инвестиционной деятельности составляют доходы, полученные от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений. Так, в 2004 г. они составляли 11297 тыс. руб., или 5,9 % всех денежных поступлений, а в 2006 г. - 17 000 тыс. руб. или 5,5 %. Выручка от продажи основных средств составляет около 0,1 % в общей структуре денежных поступлений в 2006 и 2005 гг.

Основу поступлений от финансовой деятельности на ОАО «Межрайгаз» составляют поступления от займов и кредитов, предоставленных дру-гими организациями. В 2004 г. это - 8118 тыс. руб., или 4,3 % общих поступлений денежных средств. В 2006 г. они возросли, по сравнению с 2004 г., в 2,2 раза и составили 18083 тыс. руб., или 5,8 %.

Основные оттоки денежных средств связаны с осуществлением текущей деятельности на ОАО «Межрайгаз». Следует отметить тенденцию равномерного роста денежных притоков и оттоков за анализируемый период. За период 2004-2006 гг. они возросли в 1,7 раза с 182 137 тыс. руб. в 2004 г. до 303 181 тыс. руб. в 2006 г. В 2004 г. было направлено денежных средств на осуществление текущей деятельности 147 622 тыс. руб., или 81,1 %, в 2005 г. - 202 684 тыс. руб., или 87,5 %, в 2006 г. - 255 213 тыс. руб., или 84,1 %.

Оттоки по инвестиционной деятельности существенно не изменились и выросли с 24 298 до 24 740 тыс. руб. в 2006 г. Нужно учесть снижение доли оттоков от инвестиционной деятельности в общей структуре израсходованных денежных средств. Так, в 2004 г. она составляла 13,4 %, а в 2006 г. - 8,2 %. За анализируемый период на ОАО «Межрайгаз» наблюдается незначительный рост доли оттоков от финансовой деятельности. Так, если в 2004 г. она составляла 5,6 %, то в 2006 г. - 7,7 %. В целом, произошел рост оттоков денежных средств по финансовой деятельности в 2,3 раза с 10 213 тыс. руб. в 2004 г. до 23 228 тыс. руб. в 2006 г. Главным образом это связано с ростом оттоков, возникающих при погашении займов и кредитов.