Учет и анализ в системе управления

1) затраты на соответствие (cost of formence - COC) - затраты на функционирование процесса, с наиболее эффективным способом соответствия продукции, работ, услуг декларированным (заявленным) стандартам, определяемым заданным специфицированным процессом, т.е. минимальные затраты на специфицированный процесс;

2) затраты вследствие несоответствия (cost of nunconformence - CONC) - затраты из-за неэффективности специфицированного процесса, т.е. стоимость затраченного времени, материалов и ресурсов, связанных с процессом поступления, производства, отгрузки и исправления неудовлетворительной продукции, работ, услуг.

Основополагающим принципом, заложенным в данной классификации затрат на качество продукции, работ, услуг, многие ученые считают принцип полезности.

Во второй части Британского стандарта BS 6143 была представлена детализированная классификация затрат на качество продукции, работ, услуг в производственных отраслях, основанная на классификации, предложенной А. Фейгенбаумом, позволяющая формировать данную информацию в бухгалтерском учете и предоставлять более качественную информацию руководящему звену.

С введением международных стандартов качества ИСО возникла необходимость в классификации затрат на качество продукции, работ, услуг в соответствии с ними. Международные стандарты качества ИСО 9004-1 представляют собой по существу квинтэссенцию мирового опыта в теории и практике определения затрат на обеспечение качества продукции, работ, услуг. Методы, заложенные в ИСО, в настоящее время являются методической основой в системе качества не только в коммерческих организациях, которые на современном этапе формируют системный подход в обеспечении качества продукции, работ, услуг, но и для консалтинговых (консультационных), а также для сертифицирующих организаций. Все организации стремятся иметь отработанную классификацию и апробированные практикой учета методы оценки затрат на качество продукции, работ, услуг. На основании этого разработана классификация затрат на обеспечение качества по группам и элементам (по RW TUV).

В данной классификации затрат на качество продукции, работ, услуг возможно применение методов учета: метода калькуляции затрат на качество, метода калькуляции затрат, связанных с процессами, а также определение потерь вследствие низкого качества.

Ученые предложили версию классификации затрат на качество продукции, работ, услуг в соответствии с первой версией МС ИСО серии 9000, в соответствии с которой затраты делятся на производственные (затраты, которые можно отнести на производственный процесс, а именно - это расходы на оценку, дефекты и предупредительные мероприятия) и непроизводственные (затраты на обеспечение, мероприятия, процедуры, сбор данных, проведение демонстрационных испытаний, отдельные и дополнительные оценки, проводимые признанными и независимыми испытательными органами). Предложенные в ИСО методы не содержат примеры и практические рекомендации по организации системы учета затрат на качество продукции, работ, услуг, что вызывает сложности при оценке и учете затрат на качество.

Швейцарские ученые М. Брун и Д. Георги представили свой вариант классификации затрат на качество продукции, работ, услуг, в основе которой лежит принцип полезности [43]. Авторы выделяют три группы затрат. В данной классификации во второй группе затрат на качество продукции, работ, услуг выделяют затраты с ориентацией на эффективность, т.е. выделяют издержки соответствия и несоответствия продукции, работ, услуг требованиям потребителей, клиентов, поставщиков и покупателей. В исследуемой классификации предполагается выделение затрат, которые увязываются с местом возникновения или виновником и выявляются в результате анализа ошибок. Альтернативные возможности определяются как упущенная прибыль. Положительным аспектом данной классификации является спецификация и детализация издержек на брак, что ведет к достоверности анализа его объективности.

Отечественные ученые вопросами качества стали заниматься в начале 70-х гг. под руководством Д.С.Львова [116]. В 70-х гг. исследования стоимостного аспекта качества продукции, работ, услуг проводили ученые-экономисты ленинградской школы под руководством профессора Е.М.Карлика. Эти исследования связаны с вопросами классификации, оценки и учета затрат на обеспечение и улучшение качества промышленной продукции. Были разработаны методы выделения затрат на качество и их учет в рамках существовавшей системы планирования и учета затрат на производство.

Основным требованием к классификации является наиболее полный охват всех затрат, связанных с качеством продукции, работ, услуг, и влияющих на него факторов, а также их полная характеристика, отражающая сложность и многофакторный характер процесса формирования качества продукции, работ, услуг. В связи с этим используемая классификация должна охватывать все стадии создания и потребления продукции, работ, услуг и в нее следует включать максимально возможное число признаков. Недостатком является то, что предложенная классификация затрат на качество продукции, работ, услуг не получила признания и широкого использования, несмотря на то что Е.М. Карлик сформулировал ряд признаков и выделил некоторые особенности классификации затрат на качество продукции, работ, услуг. Она не вписалась в существующую систему учета.

Профессором Е.М. Карликом была сделана попытка классифицировать затраты по степени отражения в существующем учете: учитываемые; учитываемые, но не показываемые в итоговой отчетности предприятия как затраты на качество; учитываемые, но не выделяемые из состава комплексных статей затрат на производство. Данная классификация, на наш взгляд, является полезной на первоначальном этапе организации учета затрат на качество.

Авторы Л.И. Будищева, Я.Д. Плоткин предложили более подробную классификацию работ по обеспечению качества продукции, работ, услуг по стадиям производства (техническая подготовка, изготовление и реализация) и по элементам процесса труда, на базе которой может быть произведена классификация затрат на качество продукции, работ, услуг [54, с.22].

К достоинствам данного подхода можно отнести то, что затраты на обеспечение качества определяются на всех стадиях производства. Чем раньше вносятся исправления и корректировки на этапе создания продукции, работ, услуг, тем дешевле они обходятся коммерческой организации.

Исследования таких ученых, как Д.С. Демиденко, Т.И. Леоновой, Е.Л. Горбашко, А.В. Целиковой, О.В. Балашова и ряда других авторов, направлены на совершенствование концепции управления затратами на обеспечение качества продукции, работ, услуг в коммерческой организации. В этой концепции затраты на качество рассматриваются как один из механизмов экономического описания деятельности в системе менеджмента качества и классифицируются исходя из их отношения к механизму управления. Данная классификация представлена в приложении 4 [114, с.46-47]. В основе классификации лежит деление затрат, являющихся объектом управления в системе менеджмента качества, на управляемые Системные затраты, связанные со специальными функциями обеспечения качества в рамках системы качества, а также внесистемные затраты, связанные с потерями от брака и сопутствующие ему затраты. и управляющие Затраты на осуществление управляющих воздействий (несистематического, периодически возобновляемого характера или иные, отличные от текущей деятельности), которые направлены на изменение текущей деятельности подразделений коммерческой организации и реализуются в форме целевых программ, мероприятий (для выполнения плановых заданий в системе управления качеством)..

Для оценки эффективности управляющие затраты разделяются на две группы - управляющие системные, направленные на изменение и преобразование существующего положения в службах, относящихся к системе управления качеством, и управляющие внесистемные, которые направлены на изменение и преобразование существующего положения в производственных подразделениях в соответствии с планами повышения качества продукции.

Т.И. Леонова разработала и предложила матрицу затрат на качество продукции, работ, услуг по составляющим процессам, лежащим в основе формирования качества продукции, работ, услуг (табл. 1.1). Согласно данной концепции, затраты, связанные с функционированием системы качества, подразделяются на затраты, связанные с управлением в системе качества и издержками на контроль и измерения.

Многие современные руководители коммерческих организаций приспосабливают существующую систему учета затрат на качество продукции, работ, услуг к системе на основе классификации А.Фейгенбаума. Так, в частности, затраты могут быть классифицированы по носителям затрат. Современное понятие затрат на качество включает: затраты на оценку качества, затраты на обеспечение качества, затраты на улучшение качества, затраты на управление качеством. Классификация затрат на качество является целевой, в ее основе должен лежать признак центров ответственности (места их возникновения). Детализированный учет затрат на качество на счетах расходов и доходов приобретает особую актуальность. Он должен обеспечить возможность получать всю необходимую информацию для составления отчетности по совершенствованию организации и управления коммерческой организацией с целью оптимизации производственных затрат в отношении новой продукции, работ, услуг, имеющей высокий уровень конкурентоспособности.

Таблица 1.1

Матрица затрат на качество продукции, работ, услуг по процессам

Преимущество классификации затрат на качество продукции, работ, услуг, предложенной И.В. Цвигун [216], состоит в том, что она охватывает большее количество аспектов производственной и хозяйственной деятельности, в которых могут возникнуть определенным образом затраты на качество и появляется необходимость отражения их на счетах бухгалтерского учета.

Современные ученые Н.Т. Лабынцев и Т.Д. Попова проводили исследования в отечественных коммерческих организациях, где учет затрат на качество продукции, работ, услуг ведется по подразделениям организации (по центрам ответственности), которые предоставляют данные по непредусмотренным затратам и по планируемым (затраты на профилактику, оценку и контроль) [111]. Преимуществом предложенной классификации является наиболее полный охват всех затрат, связанных с качеством продукции, работ, услуг, и влияющих на него аспектов, а также полная характеристика, отражающая сложный и многофакторный характер процесса формирования качества.

Ученые Э.У. Минько и М.Л. Кричевский предложили классификацию расходов на качество продукции, работ, услуг, в которую входят две укрупненные группы затрат: расходы на обеспечение качества и расходы на подтверждение качества. Эта классификация по сути аналогична классификации по А. Фейгенбауму, но по форме она более конкретна, и эта конкретность проявляется в том, что затраты на обеспечение и на совершенствование качества выделены в отдельные группы. Недостатком данной классификации, по нашему мнению, является отсутствие определяющего признака. Можно полагать, что таким признаком является целевое назначение. Однако признак группировки авторами не обозначен и это снижает ее научно обоснованный уровень.

В основе классификации Н.К. Розовой предлагается деление затрат на качество продукции, работ, услуг на базовые (основные) и дополнительные, связанные с совершенствованием продукции, работ, услуг и с восстановлением их качества до должного уровня в случае его недостижения. В данной классификации, в отличие от всех рассмотренных, выделяются в отдельную группу затраты на новую продукцию, работы, услуги. С практической точки зрения эта классификация полезна тем, что позволяет организовать учет затрат на новую продукцию, осуществляемый по факторам производства (расходы на предметы труда, средства труда, зарплату, накладные расходы), и определить ее себестоимость.

Ученые К.М. Рахлин, Л.Е. Скрипко предлагают затраты на обеспечение качества продукции, работ, услуг подразделять по видам деятельности на две основные группы: полезные К полезным затратам относят те, которые направлены на предупреждение несоответствий, а все остальные затраты в этом случае квалифицируются как бесполезные. и бесполезные Бесполезные затраты, в свою очередь, рекомендуется подразделять: на собственно бесполезные затраты (убытки) и бесполезные необходимые затраты (БНЗ), отказ от которых в настоящее время невозможен. [165]. В основу данной классификации положен японский подход: деление затрат, обеспечивающих качество, на полезные затраты и убытки. Затраты на контроль относятся к бесполезным, но необходимым затратам (БНЗ).

Исследования ученых показывают, что все затраты на качество продукции, работ, услуг по степени их отражения в существующем учете делятся на три группы, которые представлены в таблице 1.2. К первой группе относятся затраты на качество продукции, работ, услуг, которые отмечаются в бухгалтерском учете. Ко второй группе относятся затраты на качество, которые учитываются, но не показываются в итоговой отчетности коммерческой организации как затраты на качество.

Таблица 1.2

Классификационные группы затрат на качество продукции,

работ, услуг, их отражение в учете

К третьей группе затрат относятся затраты учитываемые, но не выделяемые из состава комплексных статей затрат на производство. В зависимости от того, к какой группе относятся затраты на качество продукции, работ, услуг, следовательно, и в способах учета они будут отличаться.

Затраты на качество продукции, работ, услуг, по мнению С.Д. Ильенковой, Н.Д. Ильенковой, В.С. Мхитаряна, контактируют не только непосредственно с производством продукции, работ, услуг, но и с управлением этим производством [90]. Укрупненные затраты, связанные с качеством продукции, работ, услуг в коммерческой организации, они классифицируют: на научно-технические, управленческие, производственные. Научно-технические и управленческие подготавливают, обеспечивают и контролируют условия производства качественной продукции, работ, услуг. Производственные затраты в свою очередь можно разделить на материальные, технические, трудовые. Если величину управленческих затрат в затратах на качество продукции, работ, услуг можно определить лишь условно, опосредованно, то размер материальных производственных поддается прямому счету. Значительно проще, чем управленческие, рассчитать размер технических производственных затрат - через амортизационные отчисления, и трудовых - через заработную плату (оплату нормо-часов).

С целью управления затратами, связанными с обеспечением качества продукции, работ, услуг, различают:

1) базовые - которые образуются в процессе разработки, освоения и производства новой продукции и являются в дальнейшем до момента ее снятия с производства их носителем;

2) дополнительные - связанные с ее усовершенствованием и восстановлением утерянного (недополученного по сравнению с запланированным) уровня качества.

Основная часть базовых затрат отражает стоимостную величину факторов производства, а также общехозяйственные и общепроизводственные расходы, относимые на изготовление конкретного изделия через смету затрат. Дополнительные затраты включают в себя затраты на оценку и затраты на предотвращение. Кроме того, выделены затраты на брак и его исправление, которые при их возникновении следует относить или к базовым, или к дополнительным в зависимости от новизны продукции. Их величина может существенно колебаться и состоять из расходов на производство забракованной в дальнейшем продукции при наличии неисправимого брака или дополнительно к этому затрат на его исправление, если брак не окончательный, а может также включать оплату морального и (или) физического ущерба, нанесенного потребителю некачественной продукцией. В последнем случае издержки, связанные с качеством продукции, работ, услуг, а точнее, его отсутствием, могут оказаться весьма велики.

Из проведенного нами исследования, анализа и обобщения изученного материала, на наш взгляд, затраты на качество продукции, работ, услуг в коммерческой организации представляют собой совокупность затрат, связанных с созданием, улучшением, поддержанием, развитием, управлением, контролем, анализом за качественными характеристиками, свойствами продукции, работ, услуг, сгруппированным по целевому и функциональному признаку в местах возникновения или центрах ответственности.

На основании проведенного исследования предлагаем дополнить классификацию затрат на качество до 23 признаков, что позволит детализировать, разграничивать и учитывать затраты на качество продукции, работ, услуг в системе существующего учета и предоставлять информацию в требуемом ракурсе (приложение 3).

В состав классификации предлагаем включить научно-технические затраты - это затраты коммерческой организации на содержание конструкторских подразделений и лабораторий, которые занимаются разработкой новых видов продукции, работ, услуг, совершенствованием выпускаемой продукции, улучшением и развитием отдельных качественных характеристик, свойств продукции, работ, услуг. Необходимость в существовании этих структурных подразделений и затрат на их функционирование связано с требованием времени. В настоящее время особенно остро стоят вопросы качества для всех коммерческих организаций, качество необходимо совершенствовать и развивать для того, чтобы завтра организация могла эффективно работать и конкурировать на рынке. Для определения эффективности работы структурных подразделений коммерческой организации необходимо вести бухгалтерский учет всех затрат и оценивать их эффективность, т.е. сопоставление расходов и прибыли, которую получит коммерческая организация, повысив качество выпускаемой продукции, работ, услуг.

Важную роль в процессе функционирования коммерческой организации играют затраты на управление качеством продукции, работ, услуг и включают в себя систему затрат, которые связаны с этим процессом, а именно: это базовые и дополнительные затраты, затраты на брак, транспортные, снабженческие, затраты на подразделения, контролирующие производство, на экономические службы и деятельность служб аппарата управления. Бухгалтерский учет предоставляет учетную информацию по перечисленным группам затрат, возникает дополнительная возможность контроля затрат, оценка их в динамике, определение наиболее расходных статей затрат, соотношение их с полученным качеством продукции, работ, услуг и финансовым результатом деятельности организации.

Процесс функционирования любой коммерческой организации основывается на использовании ресурсов в процессе производства продукции, работ, услуг. Эффективность управления основными производственными ресурсами позволит определить уровень затрат материальных, технических, трудовых, их влияние на качество выпускаемой продукции, работ, услуг. Чем более высокого качества используются материалы, сырье, полуфабрикаты, тем качественнее будет произведенная продукция, работы, услуги. Технология производства имеет также важное значение, ее необходимо постоянно совершенствовать, использовать современное оборудование, детали, комплектующие и все это эффективно использовать в процессе производства невозможно без трудовых ресурсов, т.е. без высококвалифицированного персонала, имеющего достаточный опыт подготовки, образования и опыта работы. Трудовыми ресурсами также необходимо управлять, бороться с текучестью кадров, процесс повышения квалификации проводить непрерывно. Рациональное использование и управление производственными ресурсами позволит коммерческой организации более эффективно их использовать и достигать более высоких уровней в области качества выпускаемой продукции, работ, услуг.

Необходимо отметить, что на выбор конкретных классификаций, реализуемых в системе бухгалтерского учета, оказывают влияние: отраслевая специфика коммерческой организации, осуществляемые ею стратегия и тактика. Классификации затрат на качество продукции, работ, услуг будут развиваться, усложняться в зависимости от требований руководящего звена, следовательно, система бухгалтерского учета должна развиваться в соответствии с этими требованиями.

1.3 Особенности бухгалтерского и налогового учета затрат на качество продукции, работ, услуг

Управление качеством продукции, работ, услуг невозможно без взаимодействия таких функций управления, как планирование, бухгалтерский учет, анализ, регулирование и контроль. Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации, передачи информации о хозяйственных процессах и деятельности коммерческой организации в целом и предоставляет информацию внешним и внутренним пользователям. Особую значимость для внутренних пользователей бухгалтерской информации имеет информация о состоянии затрат на качество продукции, работ, услуг. Владея этой информацией, руководители коммерческой организации могут вовремя реагировать на состояние качества продукции, работ, услуг через принятие необходимых управленческих решений.

В соответствии со стандартом ИСО 9004:2001 менеджмент качества становится менеджментом качества бизнеса [14]. Некоторые ученые отмечают, что менеджмент качества включает в себя общий менеджмент [111, 112]. При таком подходе в бухгалтерском учете формируются затраты, связанные с качеством управления различными бизнес-процессами, протекающими в организации.

Таким образом, можно вести речь об учете затрат на качество в широком и узком смысле слова. В узком смысле слова под данными затратами понимаются затраты, которые непосредственно либо опосредованно влияют на качество продукции, работ, услуг.

Бухгалтерский учет предоставляет полную развернутую информацию о всех затратах на качество продукции, работ, услуг коммерческой организации. Как уже отмечалось, данные затраты включают в себя затраты, непосредственно и опосредованно влияющие на качество продукции, работ, услуг, и в свою очередь подразделяются на капитальные и текущие.

Таким образом, затраты на качество продукции, работ, услуг можно разделить в коммерческой организации по экономическому содержанию на базовые (основные) затраты, которые непосредственно будут влиять на качество и дополнительные затраты, напрямую не связанные с выработкой качественной продукции, выполнением работ, оказанием услуг, но их осуществление в конечном итоге влияет на качество продукции, работ, услуг.

Исследуя существующий порядок отражения в бухгалтерском учете затрат на качество продукции, работ и услуг, нами проанализировано использование основных счетов бухгалтерского учета, на которых формируется информация о затратах на качество продукции, работ, услуг (приложение 4). Для того чтобы выстроить схему бухгалтерского учета затрат на качество продукции, работ, услуг в коммерческой организации, сначала рассмотрим опосредованные или дополнительные затраты, определим их состав, нормативно-правовую базу, применяемую при их формировании и порядок учета на счетах бухгалтерского учета.

При формировании общей схемы учета затрат на качество продукции, работ, услуг из данных затрат были выделены три группы: затраты на предупредительные мероприятия на качество продукции, работ, услуг, затраты на контроль и оценку, внутренние и внешние потери. Лишь последняя группа непосредственно влияет на качество продукции, работ, услуг и находит свое отражение в бухгалтерском учете на счете 28 «Брак в производстве» с последующим отнесением в дебет счетов 20, 23, 76, 73, 91, 96, 99. Сложность категории качества не позволяет четко установить взаимосвязь между конкретными затратами на качество продукции, работ, услуг и полученным результатом. Например, затраты, связанные с организацией контроля за качеством продукции, работ, услуг, повышением квалификации персонала, как правило, окупаются, что связано со снижением затрат, связанных с доработкой некачественной продукции. Однако представляется затруднительным определить, какая именно группа понесенных затрат кардинально повлияла на повышение качества продукции, работ, услуг. В предлагаемой нами схеме бухгалтерского учета затрат на качество про-дукции, работ, услуг в коммерческой организации первое место занимают затраты на предупредительные мероприятия по качеству. В них входят затраты на НИОКР, на резервно-гарантийное обслуживание, подготовку и переподготовку кадров, страхование сотрудников, рекламу, представительские расходы.

Можно согласиться с мнением таких ученых, как С.Д. Ильенкова, Н.Д. Ильенкова, В.С. Мхитарян, выделяющих в своих классификациях затрат на качество продукции, работ, услуг отдельно затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. НИОКР представляют собой научно-исследовательскую и опытно-конструкторскую деятельность, направленную на исследование новых направлений, применение новых знаний, для решения технологических, инженерных, экономических, практических задач и достижения конкретных целей, поставленных коммерческой организацией.

Затраты на НИОКР возникают в организации при разработке ею нового вида продукции, работ, услуг или усовершенствовании составных частей, свойств, характеристик выпускаемой продукции, работ, услуг. Работы по НИОКР могут выполнять специальные организации: научно-исследовательские центры, конструкторские бюро или коммерческая организация выполняют их самостоятельно, имея в своей организационно-производственной структуре специальные подразделения в виде конструкторских отделов, лабораторий. При этом при использовании хозяйственного способа информация о затратах на НИОКР более детализирована. Рассмотрим порядок учета затрат на НИОКР в аспекте формирования затрат на качество продукции, работ, услуг.

В настоящее время можно выделить следующие этапы учета затрат, связанных с выполнением НИОКР (рис. 1.4).

2

206

Рис. 1.4. Этапы учета расходов по НИОКР [206, c. 27-40]

Следует иметь в виду, что после завершения НИОКР возможны три базовых ситуации, которые напрямую связаны с качеством продукции, работ, услуг (табл. 1.3) [206].

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, для обобщения информации о затратах собственных научно-исследова-тельских и конструкторских подразделений коммерческие организации могут использовать счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Таким образом, все затраты по незаконченным НИОКР, проводимые коммерческой организацией, самостоятельно учитываются по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» до момента завершения работ и оформления их результатов в корреспонденции со счетами: 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств», 26 «Общехозяйственные расходы». Аналитический учет затрат следует вести обособленно по видам работ (темам).

Таблица 1.3

Базовые ситуации, связанные с качеством

и возникающие после завершения НИОКР

Во второй ситуации, когда коммерческая организация получила результаты НИОКР, которые не подлежат правовой охране в соответствии с действующим зaкoнoдaтeльствoм, либо не оформила исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, хотя они и подлежат правовой охране, признание расходов на НИОКР в бухгалтерском учете коммерческой организации осуществляется при одновременном выполнении следующих условий [10]:

1) сумма расхода может быть определена и подтверждена. В случае выполнения работ собственными силами коммерческой организации необходим обособленный учет затрат по указанным работам. Информация о произведенных расходах должна отражаться в первичных учетных документах (акты, ведомости, требования-накладные, бухгалтерские справки);

2) имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ, отчет об исследованиях, акт о завершении и оценке результатов проведенных НИОКР);

3) использование результатов работ для производственных и(или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

4) использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения любого из вышеперечисленных условий произведенные расходы на НИОКР отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» с отнесением на финансовые результаты отчетного периода.

Расходы на завершенные НИОКР, соответствующие всем вышеперечисленным условиям, отражаются в учете в качестве вложений во внеоборотные активы [10]. В соответствии с Планом счетов при выполнении работ собственными силами фактические расходы, связанные с выполнением НИОКР по определенному объекту, списываются со счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Расходы на НИОКР» и обособленно учитываются на указанном счете в качестве отдельных инвентарных объектов.

В случае, когда коммерческая организация выступает заказчиком по договору на выполнение НИОКР, признание в бухгалтерском учете расходов на НИОКР отражается в учете после подписания акта приемки-передачи результатов работ по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Расходы на НИОКР» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по договорной стоимости выполненных работ.

Расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции, работ, услуг либо для управленческих нужд организации [10]. Списание расходов на НИОКР отражается по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Расходы на НИОКР» и дебету счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

Способ списания расходов по каждой выполненной работе (линейный способ или способ списания расходов пропорционально объему продукции, работ, услуг) коммерческая организация выбирает самостоятельно. Срок списания расходов определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). При этом срок списания paсходов по НИОКР не может превышать пяти лет и не может превышать срок деятельности организации.

Способ списания расходов и срок применения результатов НИОКР подлежат раскрытию в учетной политике коммерческой организации, а изменение принятого способа списания расходов по конкретным НИОКР в течение срока полезного использования результатов конкретной работы не допускается.

В течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы ежемесячно независимо от применяемого способа списания расходов.

Сумма расходов на НИОКР, подлежащая списанию в отчетном периоде (отчетный год), определяется следующим образом.

1. При использовании линейного способа списания расходов:

= / (1.1)

2. При способе списания расходов пропорционально объему продукции, работ, услуг.

= ? / (1.2)

В случае прекращения использования в коммерческой организации результатов конкретной НИОКР в производстве продукции, работ, услуг либо для управленческих нужд, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы сумма расходов по такой НИОКР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы [10]. В указанном случае оставшаяся сумма расходов на НИОКР отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Расходы на НИОКР» и должна быть отнесена в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В случае если по законченным НИОКР организация в установленном законодательством порядке оформила документы, подтверждающие исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы), то полученные права учитываются в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов и в их отношении применяется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

К нематериальным активам могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности); исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель.

Расходы на НИОКР, связанные с повышением качества продукции, работ, должны быть отражены в бухгалтерской отчетности следующей информацией:

1) сумма расходов на НИОКР, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ. Данная информация будет формировать показатель строки 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» и строки 130 «Внереализационные расходы» формы № 2 «Отчет о при-былях и убытках» соответственно;

2) сумма расходов на НИОКР, не списанных на расходы по обычным видам деятельности и(или) на прочие расходы. Указанная сумма представляет собой остаток по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Расходы на НИОКР» и формирует показатель строки 150 «Прочие внеоборотные активы» формы № 1 «Бухгалтерский баланс»;

3) сумма расходов по незаконченным НИОКР (остаток по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). Указанная сумма показывается в форме № 1 «Бухгалтерский баланс» по строке 213 «Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)» раздела II «Оборотные активы» [206].

В случае существенности Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел I «Внеоборотные активы») в свободной строке.

Кроме того, информация о деятельности коммерческой организации в отношении НИОКР должна отражаться в налоговом учете, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным ст. 313 НК РФ. Порядок начисления, уплаты и учета налога на добавленную стоимость определен главой 21 НК РФ.

В соответствии с подп. 2. ст. 1 146 НК РФ научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы для собственных нужд коммерческой организации являются объектом обложения НДС в том случае, если расходы на эти работы не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль коммерческой организации. Методика налогового учета расходов на НИОКР приведена в приложении 6.

Качество выпускаемой продукции, работ, услуг зависит от состояния объектов основных средств. Реконструкция и модернизация оборудования, проводимые коммерческой организацией, как правило, способствуют повышению качества продукции, работ, услуг. Однако оценить взаимосвязь затрат на реконструкцию, модернизацию и качество продукции работ, услуг в чистом виде не представляется возможным. Опосредованно это найдет отражение в уменьшении брака в производстве, которое может происходить и за счет других затрат, например, затрат на повышение квалификации персонала и т.д. Следовательно, затраты на реконструкцию и модернизацию, опосредованно влияющие на качество, можно отнести к затратам на качество продукции, работ, услуг.

Реконструкция сводится к переоборудованию производств с целью увеличения производственных мощностей, улучшения условий труда и охраны окружающей среды. Модернизация предусматривает внедрение передовой техники и технологий, механизации и автоматизации производств [99].

На каждый объект реконструкции и модернизации составляются проект и смета. Затраты на указанные виды работ учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По окончании работ они списываются на увеличение первоначальной стоимости реконструированного или модернизированного объекта при оформлении акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3). Сумма затрат отражается на счетах согласно представленных документов:

1) Дт сч. 08-3 Кт сч. 10, 70, 69, 71, 60, 76;

2) на основе акта формы № ОС-3 - Дт сч. 01 Кт сч. 08-3.

Реконструкцию и модернизацию объектов основных средств коммерческой организации необходимо проводить регулярно, так как в результате появляется дополнительная возможность усовершенствовать объекты труда, в результате чего повышаются качественные характеристики производимой продукции, работ, услуг и производительность труда, что положительно отражается на деятельности организации в целом.

На качество продукции, работ, услуг большое влияние оказывает профессиональная подготовка, квалификация персонала коммерческой организации. Поэтому руководители организаций должны постоянно следить за квалификационным уровнем своих сотрудников, так как от этого зависит уровень производительности и качество выпускаемой продукции, работ, услуг. Для подтверждения того, что в коммерческой организации действуют программы по подготовке и переподготовке кадров, должны быть оформлены следующие документы: приказ руководителя организации о направлении работника на обучение; документ об образовании или квалификации, полученные сотрудником по завершении обучения.

Руководство коммерческой организации должно утвердить программу подготовки (переподготовки) кадров с обоснованием необходимости ее проведения, в соответствии с которой сотрудник направляется на обучение или повышение квалификации. Необходим также документ, удостоверяющий, что сотрудник, направленный на обучение, состоит в штате коммерческой организации - штатное расписание, а в бухгалтерском учете делается запись - по дебету счетов затрат и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В современных условиях все большее значение в хозяйственной деятельности субъектов приобретают затраты на оценку и контроль качества продукции. Все затраты организации на контроль качества продукции, работ, услуг рассматриваются с точки зрения основных задач технического контроля, выделяются при этом такие направления расходов, как подготовка к проведению контроля, контроль и испытания выпускаемой продукции, оценка эффективности этой системы, совершенствование используемой системы технического контроля.

В коммерческой организации эти затраты делятся на текущие расходы и единовременные капитальные вложения. Текущие затраты включают в себя затраты на технический контроль (до 80 % их общего объема), который состоит из приемочного контроля, разбраковки, сортировки и повторного проверочного контроля продукции.

Основную часть общей суммы текущих затрат организации на контроль качества продукции составляют затраты на оплату труда различных категорий сотрудников технического контроля, включающие расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы, отчисления на социальное страхование, на отдельные виды надбавок и премий.

Изучение учета затрат на оценку и контроль качества продукции, работ, услуг в коммерческих организациях показывает, что они обособленно и в бухгалтерской отчетности не выделяются. В действующей системе учета затрат на производство значительная часть расходов организации по проведению технического контроля присутствует в рассредоточенном и обезличенном виде практически во всех калькуляционных статьях расходов.

К затратам, непосредственно влияющим на качество продукции, работ, услуг в коммерческой организации, относятся затраты, связанные с браком. Многие ученые, классифицируя затраты на качество, включают данный вид затрат. Ряд ученых выделяет убытки от брака (А. Фейгенбаум, Д. Джуран, Кремнев Г.Р.), некоторые ученые детализируют затраты, связанные с браком на внутренние и внешние потери (Н.М. Горбунов, А.И.Гуров, Ю.В. Зорин, Ф. Кросби).

Брак является неизбежной частью любого производства продукции, работ, услуг в любой коммерческой организации, в связи с этим важное значение имеют своевременное его выявление и правильный учет потерь от брака. Базовые моменты, которые важны для учета брака в производстве, отражены в приложении 7. При обнаружении коммерческой организацией брака любого вида в бухгалтерском учете необходимо оформить соответствующие документы: акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей, акт о выявлении дефектов и др.

Бухгалтерский учет себестоимости внутреннего и внешнего брака в коммерческой организации отражается на счете 28 «Брак в производстве». Состав себестоимости внутреннего и внешнего брака приведен в таблице1.4.

Таблица 1.4

Состав себестоимости внутреннего и внешнего брака

Для расчета себестоимости окончательного брака необходимо произвести следующие действия: составить калькуляцию затрат на изготовление бракованной продукции, работ, услуг; рассчитать сумму взысканий с виновников брака; рассчитать стоимость возвратных отходов по цене возможного использования; определить сумму потерь от окончательного брака.

Внешним считается брак, который выявлен после отгрузки готовой продукции покупателю. Чтобы возврат продукции не был квалифицирован как ее обратная продажа организации-изготовителю, важно правильно оформить документы, подтверждающие характер сделки. В этом случае оформляется акт о выявлении брака и выставляется претензия, в которой отражается факт поставки некачественной продукции и указывается, как должен действовать поставщик: перечислить покупателю деньги за бракованную продукцию, работу, услуги или погасить задолженность, образовавшуюся после возврата брака, отгрузив аналогичную продукцию надлежащего качества.

Как правило, внешний брак выявляется не в том месяце, когда продукция, работа, услуга были произведены, а позднее, когда забракованная продукция уже включена в объем продаж. В случае возврата бракованной продукции поставщик должен сторнировать бухгалтерские операции по реализации в доле, приходящейся на брак, в том числе и суммы начисленных налогов.

Порядок списания внешнего брака зависит от периода, когда он выявлен, и от того, создает ли организация резерв на гарантийный ремонт или нет. Если организацией не создан резерв на гарантийный ремонт, то потери от внешнего брака отражаются в составе затрат того месяца, в котором получены и приняты претензии от покупателей. Потери от брака, которые относятся к продукции, изготовленной в прошлых периодах, включаются в себестоимость аналогичных изделий, выпущенных в текущем периоде. Если в текущем периоде такие изделия не выпускаются, то данные расходы распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы. Потери от бракованной продукции, работы, услуги, реализованной в прошлые периоды, необходимо включать в состав внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.

Методика налогового учета расходов на внутренний брак и возврат некачественного товара (внешний брак) представлена в приложении 6.

Если организацией создан резерв на гарантийный ремонт, то сумму потерь от брака в бухгалтерском учете списывают за счет резерва вне зависимости от того, когда была продана бракованная продукция: Дт сч. 96 Кт сч. 28 - потери от брака списаны за счет резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Если создан такой же резерв и в налоговом учете, то потери от брака также списываются за его счет. При использовании резерва следует учитывать, что за счет этих средств списываются расходы на выполнение гарантийных работ только в пределах гарантийного срока.

Если организация-изготовитель исправляет обнаруженный брак и затем снова доставляет продукцию с исправленными дефектами покупателю, то нужно учитывать следующее. В связи с тем, что продукция уже была реализована, право собственности на нее перешло покупателю. Следовательно, на тот период, в течение которого эта продукция находится в организации-изготовителе и проводятся работы по устранению дефектов, она должна учитываться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Таким образом, при закреплении в учетной политике использования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию созданный резерв и его использование также характеризуют затраты на качество продукции, работ, услуг.

Правовое регулирование ответственности коммерческой организации за продажу покупателю продукции, работ, услуг ненадлежащего качества содержится в ст. 469-477 ГК РФ и Законе РФ от 7 февраля 1992 г. №2300-1 «О защите прав потребителей». Коммерческая организация согласно п. 1 ст. 469 ГК РФ обязана передать покупателю продукцию, работы, услуги, качество которых соответствует договору купли-продажи. Договором может быть предусмотрено предоставление коммерческой организацией гарантии качества продукции, работ, услуг [1]. Коммерческая организация обязана передать покупателю продукцию, работы, услуги, которые должны соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 ГК РФ, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).

Установление гарантийного срока не является обязательным, а признается как дополнительная имущественная ответственность коммерческой организации перед покупателем. Гарантийный срок устанавливается коммерческой организацией (исполнителем) в его технической документации (договоре с потребителем) и исчисляется в единицах времени. Если гарантия качества договором не установлена (не установлен гарантийный срок), продукция, работа, товар должны соответствовать требованиям, предъявляемым к его качеству в момент передачи от коммерческой организации к покупателю (если иной момент определения соответствия продукции, работ, услуг этим требованиям не предусмотрен договором). Кроме того, в пределах разумного срока продукция, работы, услуги должны быть пригодными и для целей, для которых они приобретались [1].

Коммерческая организация отвечает за качество продукции, работ, услуг в любом случае, независимо от того, предусмотрено соответствующее условие в договоре или нет. Если на продукцию, работу, услуги установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками продукции, работ, услуг, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока [1].