Учет и анализ в системе управления

2

206

Оглавление

Введение

Глава 1 Методические аспекты формирования учетного обеспечения управления качеством продукции, работ, услуг

1.1 Качество продукции, работ, услуг как экономическая категория и объект бухгалтерского учета

1.2 Концептуальные основы классификации затрат на качество в бухгалтерском учете

1.3 Особенности бухгалтерского и налогового учета затрат на качество продукции, работ, услуг

Глава 2 Формирование информационного обеспечения анализа качества продукции, работ, услуг

2.1 Информационное обеспечение анализа качества продукции, работ, услуг

2.2 Методическое обеспечение анализа качества продукции, работ, услуг

2.3 Совершенствование анализа качества продукции, работ, услуг

2.4 Аспекты применения новых методов управления качеством в деятельности коммерческих организаций

Заключение

Библиографический список

Приложение 1 Эволюция понятия «качество» как экономической категории

Приложение 2 Этапы эволюционирования экономической категории «качество»

Приложение 3 Систематизация концептуальных подходов к классификации затрат на качество продукции, работ, услуг

Приложение 4 Классификация затрат на качество продукции, работ, услуг по объектам управления по Т.И. Леоновой, Д.С. Демиденко

Приложение 5 Использование счетов бухгалтерского учета для целей формирования информации о затратах на качество продукции, работ, услуг

Приложение 6 Методика налогового учета расходов на качество продукции, работ, услуг

Приложение 7 Понятие брак и его основные характеристики

Приложение 8 Типовые проводки по отражению затрат на качество продукции, работ, услуг в бухгалтерском учете коммерческой организации

Приложение 9 Основные аспекты и элементы учетной политики коммерческой организации в области качества продукции, работ, услуг

Приложение 10 Факторы внешней среды, влияющие на качество продукции, работ, услуг

Приложение 11 Контрольный листок дефектов

Приложение 12 Стадии формирования бухгалтерской информации о затратах на качество продукции, работ, услуг в коммерческой организации

Приложение 13 Сравнительная характеристика методик анализа качества продукции, работ, услуг, разработанных отечественными и зарубежными учеными

Приложение 14 Система показателей качества продукции, работ, услуг, разработанная Г.В. Савицкой

Приложение 15 Анализ качества продукции, работ, услуг, предложенный Н.П. Любушиным

Приложение 16 Показатели качества продукции, работ, услуг по Е.К. Смирницкому

Приложение 17 Основные системы управления качеством

Приложение 18 Примерный перечень факторов, представляющих угрозу, сильные и слабые стороны коммерческой организации

Приложение 19 Характеристика факторов PEST-анализа в коммерческой организации

Приложение 20 Сравнительный характер конкурентных стратегий коммерческих организаций в отношении качества продукции, работ, услуг

Приложение 21 Анализ конкурентоспособности продукции, работ, услуг коммерческой организации и ее конкурентов

Введение

Для эффективного развития экономических отношений в России все большее значение приобретает качество выпускаемой продукции, работ, услуг. Многие коммерческие организации в России и за рубежом стали уделять серьезное внимание качеству для выживания в условиях ужесточившейся конкуренции. В современных условиях рассчитывать на ведущие позиции на рынке могут коммерческие организации, способные оперативно разработать, произвести новые виды продукции, работ, услуг, обеспечив при этом высокий уровень качества. Профессор К. Друри отмечает: «Если в начале 1980-х гг. большинство американских и европейских компаний рассматривали качество продукции как источник дополнительных производственных затрат, то к концу десятилетия они начали понимать, что качество продукции дает экономию средств» [79]. Развивать и управлять качеством невозможно без информации.

Одним из основных источников информации о качестве продукции является бухгалтерский учет. Качество продукции можно охарактеризовать с помощью данных об объемах сданной продукции с первого предъявления, о внутреннем и внешнем браке, об исправимом и неисправимом браке, об объемах рекламаций, о затратах на модернизацию, реконструкцию и НИОКР, затратах на качество. Управление качеством продукции осуществляется с помощью таких функций, как планирование, учет, анализ, регулирование и контроль. Данные, сформированные в системе бухгалтерского учета, в дальнейшем используются при проведении анализа. Анализ является важной функцией в управлении качеством, так как с его помощью организация может оценить свой внутренний потенциал в отношении развития качества продукции, работ, услуг. При анализе качества продукции мало внимания уделяется внешним факторам. В настоящее время необходимо обеспечить системность методики анализа качества продукции путем осуществления анализа как внешних, так и внутренних факторов, влияющих на управление качеством.

В бухгалтерской отчетности коммерческой организации затраты на качество продукции, работ, услуг входят в общую сумму затрат на производство и в самостоятельную группу не выделяются. В результате чего пользователи бухгалтерской отчетности не могут получить необходимой информации о затратах на качество продукции. Для управления качеством продукции, принятия эффективных управленческих решений коммерческой организации необходимо располагать более детализированной информацией о затратах на качество продукции, поэтому важно разработать методические подходы к функционированию учетно-аналитического обеспечения управления качеством продукции. Профессор К. Друри справедливо отмечает, что «перспективные системы управленческого учета должны будут способствовать компаниям в достижении высокого качества на всех стадиях хозяйственной деятельности: они должны предусматривать такие формы отчетности и набор таких показателей, которые будут стимулировать менеджеров и оценивать их усилия по улучшению качества» [79].

Современная система бухгалтерского учета не в состоянии предоставить необходимые учетные данные о затратах на качество продукции, работ, услуг для специалистов среднего и высшего звена управления коммерческой организации, на основании которых вырабатывается и развивается стратегия управления качеством продукции и организацией в целом. Следовательно, возникает необходимость развивать и применять такие направления учета, как бухгалтерский (финансовый) учет, управленческий учет, стратегический управленческий учет, позволяющие выработать основные подходы к формированию аналитического инструментария управления качеством продукции в коммерческой организации.

Сформировавшаяся система бухгалтерского учета не уделяет достаточного внимания учету затрат на качество и не соответствует сложившимся тенденциям развития управления качеством продукции, которые требуют принятия во внимание стратегических аспектов деятельности организации и влияние внешних факторов на нее. Дальнейшее развитие методов управления качеством продукции немыслимо без совершенствования учета и анализа. Эти обстоятельства определяют актуальность выбранной темы исследования, посвященного разработке рекомендаций по совершенствованию учетно-аналитического обеспечения управления качеством продукции в организации.

Цель исследования состоит в разработке теоретико-методических подходов к совершенствованию учетно-аналитического обеспечения управления качеством продукции, работ, услуг в коммерческой организации. Достижение поставленной цели обеспечивается постановкой и решением следующих задач:

– изучить методические аспекты формирования учетного обеспечения управления качеством продукции, работ, услуг;

– рассмотреть концептуальные основы классификации затрат на качество в бухгалтерском учете;

– исследовать развитие информационного обеспечения анализа качества продукции, работ, услуг;

– рассмотреть методическое обеспечение анализа качества продукции, работ, услуг;

– разработать основные направления совершенствования учетно-аналитического обеспечения управления качеством продукции, работ, услуг.

Глава 1 Методические аспекты формирования учетного обеспечения управления качеством продукции, работ, услуг

1.1 Качество продукции, работ, услуг как экономическая категория и объект бухгалтерского учета

Для выработки методических подходов по формированию учетного обеспечения управления качеством продукции, работ, услуг важное значение имеет выполнение принципа единства терминологической базы. В связи с тем, что понятийный аппарат постоянно развивается и совершенствуется, необходимо рассмотреть основные термины, используемые нами в ходе исследования. Центральной в нашем исследовании является категория «качество продукции». Качество является одной из сложнейших и важнейших категорий, с которой человеку, обществу, коммерческой организации приходится иметь дело на протяжении всей истории развития, существования и функционирования. Все окружающие предметы материального и нематериального мира постоянно подвергаются сравнению между собой и оценке, анализу уровня их качества. Качество - чрезвычайно разнообразная по своему существу категория. Понимание категории качества никогда не было однозначным и постоянным, так как напрямую зависит от тех процессов, которые происходят в производстве, обществе, политике, экономике.

Наука о качестве как экономической категории складывалась и развивалась на протяжении длительного времени, несколько столетий, под влиянием производственного процесса, общественно-политического, научно-технического.

Впервые понятие качество толкуется и анализируется древними философами: Аристотелем в III в. до н.э., затем немецким философом конца XIX века - Гегелем. Русские философы уделяли понятию качества продукции большое внимание, подчеркивали его ценность, значимость. Так, в Толковом словаре В.Даля дается определение качества: «…свойство или принадлежность, все, что составляет сущность лица или вещи. Количество означает счет, вес и меру и отвечает на вопрос “сколько?”; качество - на вопрос “какой?”; поясняет доброту, цвет и другие параметры» [74, c. 99].

С.И. Ожегов в словаре русского языка понятие качество трактует следующим образом: «Качество - наличие существенных признаков, свойств, особенностей, отличающие один предмет или явление от других» [146, с. 249].

Понятие «качество продукции» с точки зрения его экономического содержания образуется путем соединения философского понятия качества как характеристики отличия одного предмета от других и экономического, рассматриваемого как овеществленный результат производственной деятельности людей.

С развитием экономических отношений понятие «качество» приобретает системность и комплексность. В Большой советской энциклопедии дается определение качества: «как существенной определенности предмета или процесса, выступающая в его свойствах и характеризующая то, что данный предмет или процесс является в данных условиях, в связи и взаимодействии с другими данными предметами и процессами» [50, с. 551]. Рассматривая данное определение, можем сделать вывод, что качество - это сущность вещи, основа всех его свойств, качеств, характеристик, а совокупность свойств вещи проявляется при взаимодействии данной вещи с другими вещами, предметами, объектами.

Таким образом, фундаментальное понимание качества заключается во взаимодействии хозяйственного процесса с экономическим, при этом качество можно определить с помощью специальных методов.

Для более глубокого понимания определения «качества» как экономической категории нами были рассмотрены взгляды различных ученых и их авторские определения. Определения, приведенные в приложении 1, показывают, как с течением времени происходила эволюция данной категории. Следует обратить внимание на тесную взаимосвязь понятий «качество», «полезность» и «потребительная стоимость». От величины затрат на качество в коммерческой организации зависит его уровень, который в свою очередь определяет степень полезности объекта, реализованной в его потребительной стоимости [22].

Детальный анализ изученных нами определений качества как экономической категории позволил выделить три основных этапа в процессе эволюционирования понятия «качество», которые представлены в приложении 2. Выделенные нами этапы эволюции понятия «качество» неразрывно связаны с эволюцией бухгалтерского учета. Так, Я.В. Соколов и В.Я.Соколов выделяют шесть основных этапов развития бухгалтерского учета.

Рассмотрим более подробно первый этап эволюции категории качества (философский) во взаимосвязи с основными этапами развития бухгалтерского учета. Философскому этапу соответствуют пять этапов, выделяемых при исследовании развития бухгалтерского учета: натуралистический, стоимостной, диграфический, теоретико-практический, научный [182]. Качество, как экономическая категория, формируется под влиянием историко-производственных, внутренних и внешних производственных, социальных, политических факторов. Каждое общественное производство имело объективные требования к качеству продукции. В древности с появлением и развитием ремесел, таких как кузнечное, портняжное, гостиничное дело, ответственными за качество, цены, доставку своих товаров или оказание услуг были сами ремесленники. На основании качества результата труда создавалась репутация, которая, в свою очередь, способствовала формированию спроса на данные товары и услуги и обеспечивала уровень прибыльности и благосостояния: удачливые мастера нанимали учеников и других рабочих. На натуралистическом этапе развития бухгалтерского учета (4000 г. до н.э. - 500 г. до н.э.) информация о затратах на качество в учете отражалась опосредованно, как правило, через факты состояния, предопределившие такой прием, как инвентаризация. В ходе инвентаризации устанавливалось несоответствие не только количества учетных объектов фактическому их наличию, но и оценивались их качественные характеристики. Для регистрации информации о затратах на качество в этот период использовались инвентарные (материальные) счета и счета расчетов (контокорректные). На втором (стоимостном этапе, охватывающем период с 500г. до н.э. до 1300г.) все факты хозяйственной жизни, в том числе и связанные с качеством продукции, работ, услуг, отражаются не только в натуральном, но и в стоимостном выражении. На диграфическом этапе, которому соответствует 1300-1850 гг., возникает двойная запись, для отражения фактов хозяйственной жизни применяется план счетов. Теоретико-практический этап развития бухгалтерского учета (1850-1900 гг.) характеризуется новой дифференциацией счетов, отражением информации в балансе, активным использованием в практической деятельности таких категорий, как себестоимость, издержки производства и обращения и т.д.

Качество на выделенном нами философском этапе обеспечивалось неформально и зависело от того, как каждый работник относился к своему делу. В Европе были учреждены гильдии ремесленников, основная задача которых - предоставление соответствующей подготовки подмастерьев. Им присуждалась квалификация только тогда, когда они могли продемонстрировать соответствующее качество изделий. Таким образом, затраты на качество продукции были связаны с затратами на обучение и в бухгалтерском учете отражались в совокупных затратах и обособленно не выделялись.

На первых стадиях промышленного производства проверка качества заключалась в определении точности и прочности. Повышение сложности продукции, работ, услуг привело к увеличению оцениваемых свойств, а именно к проверке комплексности функционирования.

Во время промышленной революции в конце XVIII в. с введением машин и повышением объемов производства возникла необходимость воспроизводства комплектующих, которые должны были быть изготовлены в соответствии с требованиями. Так появилось понятие «контроль качества». Кроме того, качество обеспечивается циклом непрерывных технологических изменений на основании статистического контроля: планировать - выполнять - контролировать - действовать (цикл Шухарта).

В начале 1900-х гг. Ф. Тейлор выступил с идеями научного менеджмента. Разбивая каждую работу на отдельные шаги, он научил работников выполнять простую механическую работу, которая являлась лишь частью общего производственного процесса. Повторяемость этой работы позволяла достичь высокой производительности, что значительно удешевляло стоимость продукции, работ, услуг. С помощью методов контроля качества специально подготовленные контролеры тестировали конечный продукт и определяли, насколько он соответствует предписанным характеристикам. Выявление дефектов позволяло исправлять их до того, как продукция, работы, услуги поступали до потребителя. Таким образом, в составе затрат на качество продукции можно было выделить оплату труда контролеров. С 1900 по 1950 гг. продолжался научный этап развития бухгалтерского учета, который был связан с развитием балансовых теорий (статической, динамической, органической), теории калькулирования себестоимости. Это вызвало необходимость учета затрат на качество продукции, работ, услуг для целей калькулирования.

Второй этап эволюции категории «качество» начинается после второй мировой войны, в 1950г. началось современное движение за качество. Данному этапу эволюции исследуемой категории соответствует современный этап развития бухгалтерского учета, который начался также с 1950 г. и связан с дальнейшим развитием динамической, статической балансовых теорий. Его особенностью является большая ориентация на потребности менеджмента при формировании учетной системы коммерческих организаций.

Возрастающий спрос на товары и увеличение покупательной способности, помогающий на Западе масштабному производству, с одной стороны, и нарастающая конкуренция, в условиях которой важное место отводится качеству продукции, потребовали формирования детализированной информации о затратах, связанных с изготовлением некачественной продукции, а также затратах на качество продукции. Важнейшей особенностью данного этапа эволюции категории «качество продукции, работ, услуг» является его ориентация на потребителя. На данном этапе потребовалась детализация затрат на качество продукции, что нашло отражение в бухгалтерском учете. Обособленно стал учитываться брак в производстве. В случае получения исправимого брака учитывались затраты на его исправление, устранение выявленных дефектов. На данном этапе в коммерческих организациях начинает развиваться резервная система. В части качества продукции - это резерв на гарантийный ремонт продукции. Рассмотрим, на базе какой информации и как страны-лидеры решали и развивали аспекты качества продукции, работ, услуг в своих экономиках.

Промышленность США после второй мировой войны начала быстро развиваться, особенно отрасли, производящие товары широкого потребления. Однако качество товаров было низкое. В бухгалтерском учете коммерческих организаций формировалась, главным образом, информация о затратах, связанных с изготовлением дефектной продукции, работ, услуг. Как считали американские специалисты, 20-25% всех текущих затрат шло на обнаружение и устранение дефектов продукции, работ, услуг. С учетом затрат на устранение дефектов суммарные потери из-за низкого качества достигали 30% величины издержек производства. Учетные данные позволили специалистам установить, что низкое качество является главным тормозом роста производительности труда и конкурентоспособности американской продукции. Решение проблем пытались найти в различных протекционистских мерах: тарифах, квотах, пошлинах, защищающих американских производителей от западноевропейских конкурентов, а вопросы качества отодвигались на второй план. Проблема не решалась, однако пришли к выводу, что необходимо решать вопросы повышения качества, которые связаны с затратами и могут быть решены:

1) через мотивацию рабочих и служащих;

2) создание кружков качества;

3) применение статистических методов контроля качества труда и продукции;

4) повышение сознательности служащих и менеджеров;

5) разработку и реализацию программ повышения качества продукции.

Япония в 1950г. во время восстановления промышленной базы обратилась за помощью к менеджерам-консультантам. Работы Деминга и Дж.Джурана заставили японцев полностью пересмотреть отношение к проблеме качества. Для сокращения неэффективных операций в производственном процессе были использованы методы статистического контроля. Много внимания уделялось не только технике контроля качества, но и менеджменту контроля, а для этого предъявлялись и совершенно новые требования к учету в части формирования информации о затратах на качество продукции, работ, услуг. Внимание переместилось от выборочного контроля готовой продукции к способам профилактики (предупреждения) появления некачественной продукции, которые связаны с затратами, отражаемыми в системе бухгалтерского учета. Так, возросли затраты на обучение персонала для решения проблем качества. Менеджеры начали специально обучать и привлекать самих работников для решения проблем качества. Японцы создали новую культуру постоянного улучшения качества, где каждый работник считал, что он выполняет две задачи: создает продукцию, работу, услугу и улучшает его. Этот подход был назван «кайдзен» (Kaizen) и получил особое развитие на выделенном нами третьем этапе, связанном с новыми концепциями управления качеством. Новая философия производства постепенно стала очень популярной, и благодаря ей к концу 70-х гг. Япония стала доминировать в производственных отраслях.

В СССР процесс развития качества продукции регулировался и контролировался системой административной экономики. Контроль и управление качеством продукции развивалось в отдельных отраслях промышленности - оборонной, автомобильной, в машиностроении. Для этого были созданы специальные системы на отдельных предприятиях за контролем качества выпускаемой продукции, работ, услуг. Это системы:

1) БИП (бездефектное изготовление продукции) - суть системы, созданной в 1955г. в г. Саратове, - в строгом выполнении технологических операций;

2) КАНАРСПИ (качество, надежность, ресурс с первых изделий) - суть системы, созданной в 1958г. в г. Горький, - в высоком уровне конструкторской и технологической подготовки производства;

3) СБТ (система бездефектного труда) - суть системы, созданной в 1961г. в г. Львове, - в строгом выполнении технологических операций;

4) НОРМ (научная организация работ по повышению моторесурса двигателей) создана в г. Ярославле в 1964 г. с целью повышения технического уровня и качества продукции.

Кроме того, на втором этапе эволюции взглядов на качество, связанном с ориентацией на потребителя, Э.Деминг, всемирно признанный специалист в области качества, формирует рыночный или экономический подход к качеству, который заключается в том, что потребитель - самое важное звено производственной линии, а качество должно быть направлено на удовлетворение его потребностей - настоящих и будущих. В это определение вклинивается потребитель как экономический субъект, который через свои потребности определяет и формирует качественные показатели и свойства будущей продукции, работ, услуг коммерческой организации. Применяя в своей работе статистические методы управления производством на сферу продаж и оказания услуг (цикл Деминга), он разработал 14 принципов управления качеством продукции, работ, услуг. Таким образом, наряду с информацией, традиционно формируемой в системе бухгалтерского учета о затратах в системе учетного обеспечения управления качеством продукции, должна формироваться и информация о внешней среде.

Экономическая трактовка качества приравнивает это понятие к способности удовлетворения потребностей. Ф.Котлер формулирует потребность как нужду, принявшую специфическую форму в соответствии с культурным уровнем и личностью индивида. Очевидно, что культурный уровень и личность индивида обусловлены социальной природой человека, т.е. формируются под влиянием социальных групп (общества, государства). Так, огромное влияние оказывают такие факторы, как традиции, семейные нормы, национальная принадлежность, пол индивида, окружающие люди, их интеллектуальный и нравственный уровни. Все это оказывает влияние на формирование потребностей. Таким образом, общественность косвенно участвует в формировании оценки качества продукции, работ, услуг коммерческой организации (рис. 1.1).

Общественность Культурный уровень Потребность Оценка

индивида индивида качества

Рис. 1.1. Воздействие социальных групп (общественности)на формирование оценки качества продукта, работы, услуги через потребность индивида [105, с. 653]

Кроме того, качество продукции, работы, услуги может формироваться под влиянием общественного мнения. Ф. Котлер дает такое определение: «Общественное мнение - это взгляды, оценки, убеждения, доминирующие в обществе по поводу какого-либо объекта» [105, с.185]. Общественное мнение является общественной оценкой качества продукции, работ, услуг коммерческой организации. Общественность (государство) так же, как и отдельный индивид, имеет свои потребности, которые могут не совпадать с потребностями индивида. В результате общественное мнение зависит от способности объекта (коммерческой организации) удовлетворять потребности общественности (государства), все это должно учитываться при создании продукта, работы, услуги. представим это схематически на рисунке 1.2 [105, с. 653].

Общественность Потребности Общественное Оценка

общественности мнение качества

Рис. 1.2. Воздействие общественности (социальных групп)

на формирование оценки качества объекта через потребность индивида

Качество необходимо рассматривать с точки зрения интегральности, охватывающей все его аспекты, т.е. общую потребительскую оценку свойств продукции, работ, услуг, которая включает все факторы, влия-ющие на выбор конечного потребителя.

В 20-е гг. управление качеством выделяется в самостоятельную науку, большой вклад внесли отечественные и зарубежные ученые П.Л.Чер-нышов, А.М.Ляпунов, И.Г. Венецкий, А.М. Длин, У.А. Шухарт, Э.Деминг, А.Фейгенбаум.

На втором этапе развития потребители ориентировались не только на качество продукции, работ, услуг, но и на цену - отсюда вытекает формула конкурентоспособности коммерческой организации, которая заключается в том, что более высокое качество и такая же цена, как у конкурента, или такое же качество и более низкая цена, чем у конкурента. Коммерческая организация должна оценивать уровень конкурентоспособности производимой и реализуемой продукции, работ, услуг, запросы потребителей. Для этого необходимо вести учет и контроль всех составляющих качества выпускаемой продукции, работ, услуг.

На этом этапе формируется послепродажное обслуживание товаров, сервис обслуживания, которые в совокупности влияют на качество продукции, работ, услуг через продление срока их эксплуатации и появляется специальная наука - квалиметрия - о способах измерения показателей качества продукции, работ, услуг.

Третий этап развития эволюции в определении качества начинается с 70-х гг. и характеризуется осознанием важности качества, возникновением понятия «тотальное управление качеством» (total quality management - TQM). Данный этап мы назвали этапом управления качеством. Если на втором этапе стали применять отдельные элементы управления качеством, то третий этап характеризуется попытками применить системный и комплексный подход к управлению качеством. В связи с этим роль и требования к информации, формируемой в системе финансового и управленческого, стратегического управленческого учета, кардинально меняются. Учетные данные должны формироваться в соответствии с потребностями менеджмента. Рассмотрим дальнейшее развитие влияния потребностей менеджмента в части качества продукции, работ, услуг на формирование учетного обеспечения в коммерческих организациях основных стран-лидеров мирового рынка.

В США в 80-е гг. управление качеством продукции сводилось в основном к планированию качества. Планы повышения качества продукции разрабатывались без детального изучения внутрипроизводственных проблем, без учета потребностей коммерческой организации, это выливалось в дополнительные проблемы для организации. В этот период Э. Деминг издает свои труды «Качество, производительность и конкурентоспособность» и «Выход из кризиса», в которых была изложена философия качества, его знаменитые «14 пунктов».

Специалисты США возлагали большие надежды на совершенствование управления качеством, которое должно перестроить сознание руководителей компании, пересмотр корпоративной культуры и мобилизация ресурсов компании на поиск новых путей повышения качества продукции, работ, услуг. А. Фейгенбаум считает, что «качество - это евангелизм, не рацпредложение и не лозунг, это образ жизни» [205, с. 101].

В США законодательная и исполнительная власть поддерживает и решает проблему качества национальной продукции, что является новым явлением в экономическом развитии страны. Анализируя американский опыт в области качества продукции, работ, услуг, выделим следующие особенности:

1) увязка проблем качества с конкурентоспособностью продукции, фирмы и страны в целом;

2) рост объемов бюджетного финансирования образования, науки и развития человеческого фактора;

3) совершенствование системы управления фирмой;

4) внимание к процессу планирования производства по объективным и качественным показателям;

5) жесткий контроль качества продукции со стороны администрации фирмы, выборочный контроль со стороны местных и федеральных органов управления;

6) применение экономико-математических методов к управлению качеством.

Применяемые в США меры по постоянному повышению качества продукции способствовали ликвидации разрыва в уровне качества между Японией и США, что привело к усилению конкурентной борьбы на мировом рынке. Все эти меры можно было реализовать, используя данные управленческого учета, который фиксировал и детализировал информацию о затратах на качество.

В Японии на третьем этапе развивается философия Кайдзен - это культурно обусловленная философия постоянного улучшения качества, разработанная на японских предприятиях. Идея состоит в постоянном, постепенном улучшении (изменении) продукции, работ, услуг путем привлечения всех работников на всех участках. Как отмечает Имаи, эта единственная самая важная идея японского менеджмента - ключ к успеху Японии в конкурентной борьбе. Кайдзен - это философия, ориентированная на изменения в самом производственном процессе с участием самих работников, постоянно ищущих способы улучшения своей работы, т.е. философия, согласно которой каждый участник производства участвует в соперничестве, необходимом для всестороннего самосовершенствования и совершенствования компании. Включает в себя следующие аспекты:

1) ориентация на постоянное совершенствование процессов и результатов труда во всех подразделениях фирмы;

2) ориентация на контроль качества процессов, а не качество продукции;

3) ориентация на предотвращение возможности допущения дефектов;

4) полное закрепление ответственности за качество результатов труда за непосредственным исполнителем;

5) активное использование человеческого фактора, развитие творческого потенциала, морали «нормальному человеку стыдно плохо работать».

Основная концепция «Японского чуда» - совершенная технология, будь то технология производства, технология управления или технология обслуживания. На фирмах широко внедряется вычислительная и микропроцессорная техника, новейшие материалы, автоматизированные системы, статистические методы анализа и контроля, что позволяет вести эффективную работу в области повышения качества продукции, работ, услуг.

В нашей стране на третьем этапе развития продолжаются создаваться специальные системы качества на отдельных предприятиях:

1) КСУКП (комплексная система управления качеством продукции) - создана в г. Львове в 1975 г. с целью управления качеством на базе стандартов, системного подхода;

2) КСПЭП (комплексная система повышения эффективности производства) - создана в г. Краснодаре в 1980 г. с целью управления качеством продукции и эффективностью производства;

3) КСУКП и ЭИР (комплексная система управления качеством продукции и эффективностью использования ресурсов) - создана в г. Днепропетровске в 1983 г. для управления качеством продукции и эффективностью использования ресурсов.

Данные системы, действующие в нашей стране, были направлены на развитие и поддержание определенного уровня качества продукции, но они не могли решить проблему качества всего производственного потенциала страны. На помощь действующим ГОСТам пришли стандарты качества ИСО, в соответствии с которыми продукция, работы, услуги отечественных коммерческих организаций могут выходить на мировой рынок и занимать определенные места в соответствии с предложенным качеством, что положительно отражается на эффективности деятельности организации и экономики государства в целом.

Так, в течение 1980-х гг. в Европе наблюдается усиление внимания к проблеме качества продукции, работ, услуг, а также к усовершенствованию самого обеспечения качества. Западноевропейские страны вырабатывают единые стандарты, подходы к технологическим регламентам, национальные стандарты ориентированы на системы качества, созданные на основе стандартов ИСО серии 9000.

Европейский подход к решению проблем качества продукции характеризуется наличием законодательной основы для проведения всех работ, связанных с оценкой и подтверждением качества, гармонизацией требований национальных стандартов, правил и процедур сертификации, развитием интеграции по стадиям жизненного цикла продукции, работ, услуг, развитием аудита качества.

На третьем этапе особенно активно происходит развитие производственной деятельности коммерческой организации, которая представляет собой процесс получения добавленной стоимости. Важная роль в решении проблем качества на данном этапе принадлежит бухгалтерскому учету. Произошедшее разделение бухгалтерского учета на финансовый, управленческий, налоговый выдвигает задачу адаптации учетной системы коммерческой организации к осуществляемым ею стратегиям. Учетная система должна быть ориентирована на нужды менеджеров и строится на основе принципа экономичности. В связи с этим большое значение имеет использование на данном этапе эволюционно-адаптивной балансовой теории, предложенной профессором И.Н. Богатой. Данная теория предполагает модификацию учетной информации в рамках новых направлений бухгал-терского учета (стратегического управленческого учета, налогового учета, социального учета и т.д.).

Производственная стратегия - это комплекс действий, реализуемых на оперативном уровне и направленных на достижение стратегических целей коммерческой организации. Наиболее важными факторами, влияющими на производственную стратегию коммерческой организации, являются те, которые связаны с потребителями. Целью любой производственной деятельности внутри коммерческой организации является управление процессом добавления стоимости и ценности продукта (в ценностной цепочке) таким образом, чтобы максимально удовлетворить запросы потребителя. Наиболее успешными коммерческими организациями являются те, которые смогли эффективно организовать свою производственную деятельность в целях удовлетворения запросов потребителя. На качество продукции, работ, услуг влияет такой фактор, как сырье и запасы коммерческой организации.

Стандарты серии ИСО оказали непосредственное влияние на производственные процессы, сферу управления и установили четкие требования к системам обеспечения качества. Они положили начало сертификации систем качества продукции, работ, услуг, что повлияло на возникновение самостоятельного направления менеджмента - менеджмента качества.

В соответствии с моделью процесса менеджмента качества коммерческой организации на основании МС ИСО 9001 версии 2000 г. мы можем определить место бухгалтерского учета и экономического анализа затрат при формировании качества продукции, работ, услуг (рис. 1.3).

Система управления качеством в коммерческой организации

Управляемая система

Ресурсы процессы по стадиям жизненного продукция, работа,

цикла продукции, работ, услуг услуги

Информация управленческие решения

Управляющая система

Планирование Учет затрат Анализ затрат Управленческие

затрат на качество на качество решения на качество

Рис. 1.3. Место учета и анализа затрат на качество в системе управления качеством в коммерческой организации [122]

В условиях ужесточения требований в отношении качества и интегральности свойств выпускаемой продукции, работ, услуг особое значение и смысл имеет информация о том, чем располагает коммерческая организация, какой потенциал ресурсов находится в ее пользовании, как функционирует процесс производства и на какой стадии жизненного цикла находится продукция, работа, услуга, что необходимо потребителю в данный момент времени и что он пожелает завтра, каким должно быть качество выпускаемой продукции, работ, услуг и затраты, чтобы соответствовать заданному курсу - потребитель - качество - объемы производства и реализации, какие управленческие решения в связи с этим необходимо принять, чтобы добиться поставленных целей деятельности коммерческой организации в отношении качества выпускаемой продукции, работ, услуг. На поставленные вопросы ответ может дать бухгалтерский учет.

Кроме того, стандарты ИСО связывают с качеством продукции, работ, услуг такие показатели, как экономичность, надежность, долговечность, безотказность, результативность. Эти показатели необходимо учитывать, планировать, предвидеть, прогнозировать, так как они являются базовыми элементами системы качества коммерческой организации. Затраты на качество продукции, работ, услуг выступают как внутренняя экономическая основа, позволяющая определить экономические последствия любых управленческих решений коммерческой организации, принимаемых системой качества.

По результатам проведенного исследования можно сделать вывод, что качество, как экономическая категория, включает в себя множество аспектов, которыми в современной рыночной экономики необходимо управлять, используя учетную информацию, приведенную в контексте, необходимом для принятия конкретного управленческого решения, планирования и прогнозирования. Только в этом случае коммерческая организация добьется успехов и приобретет новых потребителей.

На наш взгляд, понятие «качество» можно определить как совокупность составляющих свойств, компонентов, характеристик продукции, работ, услуг, соответствующих нормативам и стандартам качества, побуждающих, провоцирующих и заставляющих потребителя сделать выбор в пользу именно этой продукции, работы, услуги и тем самым удовлетворить определенные, возникшие, неопределенные и будущие потребности.

Качество, как экономическая категория, продолжает эволюционировать. Вместе с развитием потребностей, экономики, общества, научно-технического прогресса, технологий, автоматизации требования к качеству будут усложняться, руководящему звену коммерческой организации необходимо более эффективно и тщательнее отрабатывать вопросы соотношения качества и затрат на качество выпускаемой продукции, работ, услуг. Роль бухгалтерского учета по этим вопросам очень важна на сегодняшний день и его необходимо совершенствовать и развивать для достижения более эффективных результатов работы коммерческой организации.

1.2 Концептуальные основы классификации затрат на качество в бухгалтерском учете

В учетной системе информация о качестве продукции, работ, услуг находит свое отражение через категорию затрат. При этом большинство ученых-экономистов зачастую применяют понятия «затраты на качество» и «затраты на обеспечение качества» как синонимы. Бухгалтерский учет предоставляет необходимую информацию руководящему звену о реальном состоянии дел в коммерческой организации, в том числе и в области качества продукции, работ, услуг, о затратах на качество, реальных и необходимых вложениях в проекты по поддержанию и совершенствованию качества продукции, работ, услуг. Категория «качество» обладает комплексностью, многогранностью и включает в себя большое количество составляющих элементов, которые необходимо учитывать в бухгалтерском учете и отражать затраты по ним на счетах бухгалтерского учета.

Основными задачами бухгалтерского учета затрат на производство продукции, работ, услуг являются: учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг; контроль за выполнением плана по этим показателям; учет фактических затрат на производство продукции, работ, услуг и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению; калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг и контроль за выполнением плана по себестоимости; выявление результатов деятельности структурных подразделений и других центров затрат по снижению себестоимости продукции, работ, услуг; выявление резервов снижения себестоимости продукции, работ, услуг.

По нашему мнению, проблемы организации бухгалтерского учета затрат на качество невозможно рассматривать в отрыве от вышеперечисленных задач, реализуемых при учете затрат на производство продукции, работ, услуг в коммерческих организациях. Поскольку в современных условиях качество в производстве является основным компонентом, способ-ствующим конкурентоспособности, управление качеством невозможно без формирования в учетной системе коммерческой организации информации, на базе которой менеджеры могут принимать рациональные управленческие решения. В связи с этим учет затрат на качество является очень актуальной и важной задачей при организации бухгалтерского учета в коммерческой организации.

Вопросы управления качеством, определения величины затрат на качество в большей степени сосредоточены в управленческом учете, поскольку именно в нем формируется необходимая информация, ориентированная на менеджеров высшего и среднего звена. Сведений, предоставляемых бухгалтерским учетом, недостаточно, поэтому его необходимо совершенствовать и развивать в том аспекте, чтобы он соответствовал требованиям современного менеджмента и предоставлял менеджерам необходимую информацию в отношении затрат на качество выпускаемой продукции, работ, услуг.

Классификации затрат на качество предшествует определение их состава. Анализ экономической литературы, посвященной исследуемой проблеме, позволил установить, что в настоящее время предложено множество различных классификаций затрат на качество продукции, работ, услуг. Причем данный вопрос в большей степени исследован в работах, касающихся управления качеством [44, 70, 90, 92, 143, 149, 204, 216], и лишь в ограниченном числе работ, посвященных бухгалтерскому учету [81, 116, 156, 197].

Классификаций затрат на качество продукции, работ, услуг достаточно много, и все они имеют в своей основе различные классификационные признаки. Выбор конкретных признаков, положенных в основу применяемых в коммерческой организации классификаций, зависит от избранной стратегии, целей коммерческой организации, тактики. Данные моменты определяют также и основные элементы учетной политики организации в части финансового, управленческого и налогового учета в части затрат на качество. При этом в своей деятельности коммерческим организациям целесообразно применять те классификации, которые в наибольшей степени соответствуют программам их развития и могут быть реализованы в рамках системы бухгалтерского учета.

Как показывает практика, в системе бухгалтерского учета, как правило, применяются одновременно несколько классификаций. При этом ряд классификаций является обязательным в соответствии с требованиями нормативно-правовых актов РФ, ПБУ, Налогового кодекса, а ряд классификаций используется в зависимости от потребностей менеджеров в соответствующей информации.

Обобщим опыт отечественных и зарубежных ученых, которые занимались вопросами классификации затрат на качество продукции, работ, услуг, и рассмотрим основные классификации. Исследуем применяемые признаки, положенные в основу классификаций затрат на качество. Нами были изучены 22 классификации затрат на качество, которые приведены в приложении 3.

Одной из самых известных классификаций затрат на качество продукции, работ, услуг является классификация, предложенная американским ученым А. Фейгенбаумом, в основу которой был положен попроцессный подход к функциям управления (учет, анализ, планирование, аудит) [205]. Фейгенбаумом выделено три группы затрат на качество продукции, работ, услуг - это затраты на предупреждение дефектов, затраты на оценку уровня качества и убытки от брака. Данная классификация получила признание, широкое распространение и в дальнейшем была усовершенствована японскими специалистами в области качества. На ее основе в различных странах разработаны национальные стандарты, в частности, Британский стандарт BS 6143 «Руководство по экономике качества». Международный стандарт ИСО 9004-1:1994 г. «Общее руководство качеством и элементы системы качества. Ч. 1. Руководящие указания» рекомендует к использованию один из методов учета затрат на качество - метод ПОД (профилактика, оценка, дефекты). Как видно из приложения 3, классификация по Британскому стандарту BS 6143 предполагает также выделение двух групп затрат: предупредительные меры по контролю качества и затраты, связанные с отказами, ведущими к снижению прибыли.

Следует отметить, что большинство изученных нами классификаций ориентированы на управленческие цели и в большинстве своем не увязаны с той информацией, которая формируется в бухгалтерском учете. Некоторые авторы критикуют классификацию затрат на качество, предложенную А. Фейгенбаумом, за то, что на ее основе невозможно оценить экономическую эффективность от проведенных действий.

В основе классификации, предложенной японскими специалистами, лежит принцип полезности. Затраты были разделены ими на две категории: расходы на проведение работ по обеспечению качества и убытки, связанные с неудовлетворительной деятельностью в области качества [112]. Японская модель соответствует содержанию стандартов ИСО 9000 и отличается от американского подхода. В основе японской модели лежит концепция, ориентированная на деятельность по обеспечению качества и оценку ее результатов. Поэтому расчеты затрат на обеспечение качества представляют собой определение стоимости работ, цель которых состоит в уменьшении общих затрат путем увеличения стоимости мероприятий по предупреждению несоответствий и дефектов. В результате должны уменьшиться затраты на оценку качества и расходы, обусловленные браком. Экономическая эффективность оценивается путем сравнения затрат с затратами, а не затрат с доходами.

Как показывает опыт, японская классификация затрат является более эффективной, поскольку дает ответы на такие вопросы: чем отличается себестоимость продукции, работ, услуг от затрат на качество; какую долю в себестоимости продукции, работ, услуг занимают затраты на качество. Прогрессивным, на наш взгляд, является объединение в одну группу затрат на инспекционный контроль и убытки от несоответствий. Кроме того, для данной классификации характерен стратегический подход к управлению качеством, т.е. ориентация на постоянное улучшение качества продукции, работ, услуг, закрепленная в стратегии коммерческой организации.

Другой ученый Ф. Кросби классифицирует затраты на качество продукции, работ, услуг в аспекте ценности и потребительной стоимости и делит затраты на две категории: затраты на соответствие; затраты на несоответствие.

Первый вид затрат - затраты на соответствие - представляет собой затраты, которые необходимо понести коммерческой организации, чтобы сделать все правильно с первого раза. Второй вид затрат представляет собой затраты, которые приходится нести из-за того, что не все делается правильно и с первого раза. Необходимо обратить внимание на то, что понятие «ценность» не тождественно понятию «потребительной стоимости». Ценность произведенной продукции, работ, услуг определяется их потребительной стоимостью. Ценность продукции, работ, услуг увеличивается, переходя из одной стадии производства в другую, т.е. поэтапно происходит увеличение качества, поэтому затраты на качество представляют собой затраты на создание ценности по классификации Ф. Кросби. Экономический смысл автор видит в том, что «за качество не платят, а платят за его отсутствие» - это выражается в виде стоимости соответствия или несоответствия [112, с. 57].

В бухгалтерском учете коммерческие организации используют подход к формированию стоимости качества, которая включает в себя и затраты на соответствие. При этом стоимость качества будет снижаться, если коммерческая организация уменьшает или совсем ликвидирует брак в производстве, а значит, и затраты, связанные с этим несоответствием. Данные затраты руководство направляет на улучшение качества продукции, работ, услуг, следовательно, увеличивается полезность продукции, работ, услуг, а их стоимость может остаться без изменения.

Для эффективности использования данных в области управления затратами на качество продукции, работ, услуг ученые объединили три классификации, охарактеризованные выше, и предложили подход к классификации расходов на качество на базе Ф. Кросби и Джурана - Фейгенбаума. Данная классификация наиболее часто используется как отечественными, так и зарубежными специалистами, занимающимися теоретическими и практическими вопросами качества.

Концепция TQM предлагает новый подход к классификации затрат на качество продукции, работ, услуг, заключающийся в отражении полных затрат на каждый процесс Процесс представляет собой совокупность последовательных действий, функций, работ, которые преобразуют исходный материал (сырье, полуфабрикаты, информацию) в конечную продукцию, работу, услугу в соответствии с предварительно установленными правилами, нормативами, стандартами.. Преимущество концепции TQM в том, что она требует управления процессами, а не конечными результатами. Классификация затрат на качество согласно концепции TQM предполагает выделение двух групп затрат: