Учет и анализ в системе управления

В соответствии с п. 2 ст. 470 ГК РФ и пп. 6 и 7 ст. 5 Закона о защите прав потребителей коммерческая организация вправе предоставить гарантию качества на продукцию, работу, услугу в целом. В то же время п. 3 ст.470 ГК РФ и п. 3 ст. 19 Закона «О защите прав потребителей» [4] выделяют комплектующие изделия и составные части продукции, работ, услуг в качестве самостоятельного предмета гарантийных обязательств коммерческой организации (изготовителей). Таким образом, коммерческая организация (изготовитель) вправе устанавливать гарантийный срок как на продукцию, работу, услугу в целом, так и на отдельные комплектующие изделия и составные части товара.

Наличие гарантии на проданную продукцию, работу, услугу определяет пределы ответственности коммерческой организации за ненадлежащее качество продукции, работы, услуги. По общему правилу (при наличии законной гарантии) коммерческая организация отвечает за недостатки продукции, работ, услуг, если покупатель докажет, что они возникли до момента перехода риска случайной гибели или случайной порчи на покупателя или по причинам, возникшим до этого момента.

Если коммерческой организацией предоставлена гарантия качества, то она отвечает за недостатки продукции, работ, услуг, если не докажет, что они возникли после их передачи покупателю вследствие нарушения покупателем правил пользования продукции, работ, услуг или их хранения, либо действий третьих лиц, либо непреодолимой силы [4].

Резервирование расходов в коммерческой организации предполагает равномерное распределение предстоящих затрат в течение одного или нескольких налоговых периодов с целью стабилизации налоговой базы и платежей налога на прибыль в бюджет. При этом резерв создается в отношении продукции, работ, услуг, по которым в соответствии с условиями заключенного договора покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока [2].

Периодичность обращения покупателей с требованием о проведении гарантийного ремонта может носить в течение года неравномерный (сезонный) характер. Решение о целесообразности создания резерва коммерческая организация принимает самостоятельно и закрепляет как элемент учетной политики. Право коммерческой организации на создание резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и обслуживание продукции, работ, услуг, проданных с гарантией, предусмотрено п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

В бухгалтерском учете резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание создается в целях равномерного включения расходов в затраты на пpоизводство и расходы на продажу, поскольку единовременное списание крупных расходов приведет к резкому увеличению себестоимости и может стать причиной убытка. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для учета резерва на гарантийный ремонт предусмотрен счет 96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт». В течение всего гарантийного срока, указанного в договоре, по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» ежемесячно отражаются суммы созданного резерва по установленному в учетной политике нормативу. Создание резерва предстоящих расходов отражается в бухгалтерском учете так: Дт сч. 20, 23, 25, 44 - Кт сч. 96.

По дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» отражается использование резерва на покрытие затрат, возникших в течение гарантийного срока. Использование резерва отражается следующим образом: Дт сч. 96 - Кт сч. 76, 70, 69, 23.

Коммерческая организация периодически должна проводить инвентаризацию созданных резервов, в ходе которых осуществляется проверка правильности образования и расходования сумм резерва, а при необходимости - корректировка сумм созданных резервов. При этом возможны два варианта:

1) в конце года излишне зарезервированные суммы сторнируются: Дт сч. 20, 26, 44 - Кт сч. 96;

2) если средств резерва оказалось мало, недостающая сумма затрат относится на текущие издержки производства и обращения: Дт сч. 20, 26, 44 - Кт сч. 76, 70, 69.

При проведении инвентаризации следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. №49. В соответствии с п. 3.49 данных Методических указаний проверяется правильность и обоснованность созданных в коммерческой организации резервов, учтенных по счету 96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт». Правильность образования и использования резерва на гарантийный ремонт и обслуживание обязательно проверяется по данным смет, расчетов и при необходимости корректируется.

Если решено изменить учетную политику и в следующем за отчетным годом не создавать резервов, то неиспользованный остаток резерва на 1 января следующего за отчетным года подлежит присоединению к финансовому результату коммерческой организации и отражается оборотами за январь следующего за отчетным года: Дт 96 - Кт 91.

Учетной политикой определяется порядок расчета сумм отчислений, которые формируют резерв. При этом возможны следующие варианты:

1) определяется годовая сумма планируемого резерва и утверждается соответствующим распорядительным документом руководителя ком-мерческой организации; ежемесячная сумма резерва равна 1/12 части годовой суммы;

2) устанавливается методика определения ежемесячной суммы резерва.

В учетной политике в целях налогообложения прибыли на предстоящий год должны быть отражены принятый способ учета расходов на гарантийный ремонт, а в случае принятия решения о создании резерва - предельная сумма резерва, норматив (процент) отчислений и порядок создания резерва на гарантийный ремонт, т.е. способ расчета ежемесячной величины отчислений.

С точки зрения сближения бухгалтерского и налогового учета рекомендуется установить в приказе об учетной политике в целях бухгалтерского учета методику формирования резерва, предусмотренную ст. 267 НК РФ. Особенности учета налога на добавленную стоимость представлены в приложении 6.

На основании проведенного исследования были систематизированы типовые проводки по отражению затрат на качество продукции, работ, услуг в приложении 8. На наш взгляд, учет затрат на качество продукции, работ, услуг зависит от следующих основополагающих факторов:

1) размер коммерческой организации;

2) учетная политика коммерческой организации;

3) стратегия управления качеством;

4) отраслевые особенности коммерческой организации;

5) эффективность учетной системы.

Размер коммерческой организации будет непосредственно влиять на учет затрат на качество продукции, работ, услуг. Крупная организация имеет больше финансовых средств, достаточно устойчива и может выделить на организацию системы учета затрат на качество продукции, работ, услуг необходимые средства, имеет возможность для создания служб контроля за качеством выпускаемой продукции, работ, услуг, разработки эффективных технологий производства, применения передовых методов контроля, учета, анализа затрат на качество продукции, работ, услуг. Она может разрабатывать и реализовывать стратегии, тактики, направленные на совершенствование и повышение качественных характеристик выпускаемых продукции, товара, услуг, т.е. имеет больший потенциал для эффективной деятельности на основе перечисленных аспектов, чем средняя или мелкая коммерческая организация.

Учетная политика коммерческой организации должна включать подробную методологию учета затрат на качество продукции, работ, услуг. Должны использоваться элементы и методы, облегчающие бухгалтерской службе выполнение возложенных на них функций по учету затрат на качество и предоставление необходимой, точной и ясной информации о них руководящему звену коммерческой организации для определения реального положения организации и будущих ориентиров в отношении затрат и получаемого качества продукции, работ, услуг. Основные аспекты и элементы учетной политики коммерческой организации в области качества продукции, работ, услуг представлены в приложении 9.

Коммерческая организация в зависимости от специфики производства, отрасли, вида деятельности самостоятельно вырабатывает стратегию управления качеством продукции, работ, услуг. Необходимо, чтобы выработанная стратегия была комплексной и системной, включала в себя всю совокупность аспектов, влияющих на качество продукции, работ, услуг, так как это облегчит учет затрат на качество продукции, работ, услуг в коммерческой организации.

Отраслевые особенности коммерческой организации также влияют на учет затрат на качество продукции, работ, услуг. Так, например, особенность организаций кондитерской отрасли будет заключаться в том, что на качество выпускаемой продукции влияет совокупность специфических факторов, которые необходимо учитывать при ведении хозяйственной деятельности (степень технической подготовленности производства - это используемое оборудование, специализированные складские помещения, так как кондитерская продукция скоропортящаяся, специализированные транс-портные средства, высококачественное сырье и вкусовые компоненты). Если данные факторы проявляются в большей или меньшей степени, организация имеет относительно качественную продукцию и, соответственно, несет больше или меньше затрат на качество.

Учетная система коммерческой организации должна быть организована в соответствии с нормативно-правовыми актами, своевременно и эффективно выполнять возложенные на нее функции, а именно: правильно вести учет в целом по организации и учет затрат на качество продукции, работ, услуг в соответствии с существующим Планом счетов, в установленные сроки предоставлять необходимую информацию органам государственной власти и заинтересованным лицам. Руководящему звену предо-ставлять сведения в тот момент, когда они потребуются для принятия правильного управленческого решения.

Применение типовых проводок по отражению затрат на качество продукции, работ, услуг, систематизированных нами в приложении 8, позволит избежать ошибок, более эффективно и качественно вести учет затрат коммерческим организациям, что положительно отразится на результатах их деятельности.

Глава 2 Формирование информационного обеспечения анализа качества продукции, работ, услуг

2.1 Информационное обеспечение анализа качества продукции, работ, услуг

Для нормального процесса функционирования коммерческой организации, разработки экономической политики и принятия эффективных управленческих решений в области качества, работ, услуг требуется информационная база. Отсутствие необходимой информации ограничивает возможности коммерческой организации в применении анализа качества продукции, работ, услуг и впоследствии не позволяет эффективно реализовать такие функции управления, как контроль и регулирование. Фундаментальная роль учета и представляемой отчетности в процессе управления качеством продукции, работ, услуг постоянно подчеркивается западными и отечественными учеными в области бухгалтерского учета, анализа. Учетные данные являются основой для проведения анализа и принятия как тактических, так и стратегических решений в области качества продукции, работ, услуг.

Коммерческие организации ведут свою деятельность в условиях жесткой конкуренции, в результате чего возникают нестабильные ситуации и кризисные явления. чтобы избежать этого и нормально функционировать, коммерческая организация должна иметь адекватное информационное обеспечение в целом и качества в частности, позволяющее реализовать избранную стратегию.

Многие ученые дают собственную трактовку понятия «информационное обеспечение». Так, по мнению В.Н. Фомина, информационное обеспечение представляет собой совокупность всех видов информации по управлению качеством продукции, работ, услуг в коммерческой организации, а также методов и средств сбора, накопления, обработки, анализа и передачи этой информации [208].

И.В. Алексеева оперирует понятием «учетно-аналитическое обеспечение», под которым понимает «совокупность учетной информации и полученных на ее базе аналитических данных, способствующих принятию тактических и стратегических решений» 19, с. 10.

М.А Вахрушина дает следующее определение - «информационное обеспечение представляет собой сбор, обработку и передачу финансовой и нефинансовой информации, используемой менеджерами для планирования и контроля за ходом деятельности вверенных им подразделений, измерения и оценки полученных результатов» 60, с. 10.

По нашему мнению, информационное обеспечение анализа качества продукции, работ, услуг коммерческой организации представляет собой систему информационного отображения деятельности объекта управления, необходимую для осуществления анализа. Информационное обеспечение решения аналитических задач на ЭВМ представляет собой совокупность массивов данных, документации и единой системы классификации и кодирования аналитической информации, предназначенных для обработки с помощью вычислительной техники. В структуру информационного обеспечения анализа качества продукции, работ, услуг входят:

1) все виды информации, получаемой из различных источников и необходимой для управления качеством в коммерческой организации;

2) методы получения каждого вида информации;

3) закрепленная в организационно-распорядительных документах периодичность поступления каждого вида информации;

4) формы носителей каждого вида информации (формы документов или других материальных средств хранения информации);

5) технические средства сбора, обработки, передачи и отображения информации.

Вся информация по управлению качеством продукции, работ, услуг в коммерческой организации классифицируется по категориям:

– номенклатура показателей качества;

– нормативы для каждого вида показателей качества;

– фактические значения показателей качества;

– исходная информация для определения значений показателей качества;

– перечень факторов, влияющих на значение показателей качества;

– информация о фактическом состоянии каждого фактора, влияющего на значения показателей качества;

– управляющая информация;

– отчетная информация [208].

Формирование информационной базы для анализа качества продукции, работ, услуг является важной стадией в процессе деятельности коммерческой организации. Данную стадию можно разбить на следующие этапы:

1) сбор и систематизация общих данных;

2) сбор и анализ специальных данных.

Все источники информации, используемые при анализе качества продукции, работ, услуг, в коммерческой организации можно разделить на следующие группы в зависимости от лежащего в основе классификации признака (табл. 2.1).

Таблица 2.1

Классификация информации, привлекаемой для анализа качества продукции, работ, услуг в коммерческой организации

Классификационный признак	Виды информации
1. Источник получения информации	Плановая, учетная, внеучетная
2. Периодичность поступления	Регулярная и эпизодическая
3. Отношение к объекту исследования	Внутренняя и внешняя
4. По отношению к процессу обработки	Первичная и вторичная
5. По отношению к предмету исследования	Основная и вспомогательная
6. Измеритель	Финансовая и нефинансовая
7. Характер доступа к источникам информации	Публичные, частные, подписные источники
8. Стратегии поиска информации	Официальные и неофициальные, активные и пассивные
9. По подходам, используемым для формирования информации	Информация, формируемая с помощью: расчетных, эвристических и смешанных методов

Для анализа качества продукции, работ, услуг используется различная информация. Но прежде чем начать ее собирать, следует определить, каково ее назначение. Цели сбора данных в процессе анализа качества могут состоять в следующем:

1) снижение затрат на единицу продукции, работ, услуг при сохранении ее прежнего качества;

2) снижение затрат на продукцию, работы, услуги при одновременном улучшении их свойств;

3) повышение удельных затрат, позволяющее добиться высокого уровня качества продукции, работ, услуг, дающего преимущества по сравнению с конкурентами;

4) определение величины издержек по видам для изменения их структуры, но сохранение прежнего объема затрат на продукцию, работы, услуги, позволяющие поддержать сложившийся уровень цены в целях опережения конкурента по качеству;

5) увеличение объема производства без снижения качества продукции, работ, услуг из прежнего объема ресурсов за счет уменьшения и ликвидации отходов;

6) анализ отклонений от установленных требований;

7) контроль продукции, работ, услуг;

8) установление цены на продукцию, работы, услуги [90].

Отсюда видно, что часть данных о качестве, касающаяся технических особенностей, характеристик и свойств продукции, работ, услуг, ее производстве, находятся в коммерческой организации, другая - сосредоточена во внешней среде. Таким образом, на качество продукции, работ, услуг влияют внутренние и внешние факторы.

Анализом факторов, влияющих на внешнюю и внутреннюю среду коммерческой организации, занимались многие отечественные и зарубежные ученые, такие как И.Н. Богатая, Ю.В. Богатин, Н.И. Новицкий, Р.А.Фат-хутдинов, М.В. Попов, С.Д. Ильенкова, И.Д. Ильенкова, С.В.Мхитарян, А.Т. Зуб, А.П. Градов, П.А. Морозов, Алан Вест, Х.Виссема, Д. Хан, Н.Н.Ха-хонова и др. [70, 88, 201, 209]. Данные ученые рассматривали влияние факторов на жизнедеятельность коммерческой организации. Однако на сегодняшний день отсутствует систематизация факторов, оказывающих влияние на качество выпускаемой продукции, работ, услуг. Известно, что факторы внешней среды оказывают косвенное воздействие на качество выпускаемой продукции, работ, услуг и непосредственно влияют на развитие коммерческой организации в целом, на ее дальнейший рост. Изучение факторов и их систематизация позволит определить необходимые источники информации и методы ее получения для формирования информационной базы анализа качества продукции, работ, услуг.

Внутренние факторы оказывают прямое влияние на качество продукции, работ, услуг. Нами изучены и систематизированы факторы внешней и внутренней среды, влияющие на качество продукции, работ, услуг в коммерческой организации (приложение 10).

К внешним факторам, влияющим на качество продукции, работ, услуг, нами отнесены восемь групп: политико-правовые, экономические, конкурентные, технологические, социально-культурные и психологические, демографические, природно-климатические и экологические.

Политико-правовые факторы внешней среды влияют на деятельность коммерческой организации и, соответственно, на результаты ее деятельности, в том числе и на качество выпускаемой продукции, работ, услуг, следующим образом. Государство посредством разработки нормативно-право-вой базы определяет основные правила хозяйствования экономических субъектов через кредитно-денежную, таможенную, налоговую системы, систему цен и ценообразования с применением экономических рычагов воздействия, таких как повышение, понижение налоговых ставок, таможенных пошлин, ссудных процентных ставок. Государство разрабатывает требования к выпускаемой продукции (стандарты качества) и контролирует качество продукции, работ, услуг для реализации на отечественном и международном рынке.

Экономические факторы обусловлены влиянием потребительского спроса на качество выпускаемой продукции, работ, услуг коммерческой организацией. Если качество продукции, работ, услуг удовлетворяет требованиям потребителей, соответственно увеличивается величина спроса на продукцию, работы, услуги, спрос стабилен. Коммерческая организация качеством продукции привлекает большее количество потребителей: увеличивая свой сегмент рынка, получает возможность выхода и завоевания новых рынков сбыта. В экономически стабильной обстановке в стране потребитель имеет возможность больше трудиться и больше зарабатывать, т.е. увеличивать свой экономический потенциал, тем самым получая дополнительную возможность в удовлетворении своих потребностей, через приобретение качественной продукции, работ, услуг. Следовательно, коммерческая фирма имеет больше заказов на выпуск продукции, работ, услуг, увеличиваются объемы производства и сбыта, т.е. увеличивается получаемая прибыль и большее количество средств можно потратить на развитие и совершенствование качества выпускаемой продукции.

Качество продукции, работ, услуг во многом зависит от качества бизнеса в целом и от использования качественных материалов и сырья в частности, привлечения высококвалифицированных сотрудников, приобретения на рынке средств труда, более современного оборудования, инноваций новых, совершенных технологий производства. Все это, в конечном итоге, влияет на эффективность деятельности коммерческой организации, заключающуюся в постоянном повышении качества продукции, работ, услуг.

В современной рыночной экономике конкурентные факторы проявляются в соперничестве фирм, которое происходит по следующим направлениям: улучшение качественных характеристик и свойств выпускаемой продукции, работ, услуг, совершенствовании технологии, методов и способов производства, создании и выпуске совершенно новой продукции, работ, услуг.

Технологические факторы связаны с совершенствованием разработанных технологий производства, выработкой и поиском новых способов и методов производства, совершенствованием и созданием новых средств труда, направленных на увеличение показателей эффективности деятельности коммерческих организаций с ориентацией на новое качество выпускаемой продукции, работ, услуг.

Социально-культурные и психологические факторы выражаются в социальном положении населения страны, в уровне обеспеченности, образе и стиле жизни. Чем выше социально-культурный уровень жизни в стране, тем более качественную, эстетическую продукцию, работы, услуги хотят приобретать потребители.

Демографические факторы делят все общество государства по группам - по половому признаку, возрасту, составу семьи, профессиям, и каждая группа желает приобретать продукцию, работы, услуги определенного вида и качества. Тем самым предоставляется возможность выбора для производителей, что производить, для кого производить, как производить.

Природно-климатические факторы влияют на особенности выбора производства продукции, работ, услуг, характеризуется наличием инфраструктурной базы. Чем она развитее, тем больше возможностей у производителя выпускать более качественную продукцию при наименьших затратах.

Экологические факторы оказывают влияние как на состояние окружающей среды, так и на качество выпускаемой продукции и жизни в целом. Чем лучше экологическая обстановка в регионе и более чистые методы производства применяются на производстве, тем лучше мнение у потребителя о качестве выпускаемой продукции, работ, услуг, они будут пользоваться большим спросом.

К внутренним факторам, влияющим на качество выпускаемой продукции, работ, услуг, относятся восемь групп факторов.

Первая группа факторов - технические. Чем совершеннее технологическое оснащение, способы и методы производства продукции, работ, услуг в зависимости от того, какое оборудование применяется, какие средства труда используются, тем более высокого качества продукция, работа, услуги будут произведены. Особую группу в технологических факторах занимают сырье и материалы, полуфабрикаты, комплектующие. Качество сырьевых материалов напрямую влияет на качество выпускаемой продукции, работ, услуг и на объемы брака. Чем выше качество исходного сырья, тем качественнее выпускаемая продукция, и наоборот.

Ко второй группе относятся технологические факторы. Чем лучше разработана технология производства продукции, работ, услуг, чем больше внимания уделяется НИОКР, тем качественнее выпускаемая продукция, работы, услуги.

Третья группа факторов - кадры организации. Чем профессиональнее и квалифицированнее кадры, тем эффективнее, качественнее они работают, результат работы - качественная продукция, работы, услуги.

Четвертая группа - это прибыль и финансовое положение коммерческой организации; чем оно стабильнее, чем больше прибыли получает организация, тем больше средств она может потратить на управление и организацию повышения качества продукции, работ, услуг, на НИОКР.

К пятой группе факторов относится организационная структура коммерческой организации, ее способность принимать рациональные, эф-фективные управленческие решения в области качества продукции, работ, услуг, уровень гибкости структуры и системы к изменению внутренних и внешних факторов хозяйственной деятельности.

Шестая группа факторов - информационные.

Седьмая группа факторов - стратегический потенциал организации. Суть заключается в том, что коммерческая организация, ставя перед собой планы повышения качества выпускаемой продукции, работ, услуг, должна реально оценивать свои потенциальные возможности (наличие соответствующей производственной базы, финансовых средств, ресурсное, кадровое обеспечение).

Восьмая группа факторов - пространственные, т.е. ограниченность организации в территории, наличие производственных и непроизводственных подразделений дают возможность коммерческой организации расширяться, наращивать объемы производства, больше внимания уделять качеству выпускаемой продукции, работ, услуг, развивать его и разрабатывать.

Основная задача коммерческой организации - следить за состоянием внешних и внутренних факторов, изучать их, прогнозировать, планировать, предвидеть и управлять ими. Данные для анализа затрат на качество продукции, работ, услуг могут быть:

а) первичными - это технические и иные параметры продукции, работ, услуг, содержащиеся в ТУ, ГОСТах, сертификатах и иных документах, подтверждающих качество продукции, работ, услуг;

б) вторичные - полученные в результате обработки первичных данных. Получение первичных внутренних данных значительно дешевле, чем вторичных внешних и даже первичных внешних. При этом вторичные, преобразованные, обычно называют информацией.

Данные различаются также по видам. Они могут быть техническими и экономическими. Технические - это обычно внутренние первичные, а экономические - и внутренние, и внешние первичные и вторичные. Все эти различия влияют на величину расходов времени и денежных средств, затрачиваемых на получение, а также на методы получения и преобразования данных в целях их дальнейшего анализа. К внутренним первичным документам можно отнести Контрольный листок дефектов, который представлен в приложении 11. Источники данных внешней и внутренней среды коммерческой организации представлены в таблице 2.2.

Таблица 2.2

Источники данных внешней и внутренней среды коммерческой организации

Вид данных	Вид источника
1. Внешние	1) телевидение; 2) радио; 3) пресса; 4) результаты профессиональных совещаний; 5) реклама; 6) результаты отраслевых конференций; 7) другие источники
2. Внутренние	1) деловые отчеты; 2) результаты конференций; 3) докладные записки; 4) рекламации; 5) отчеты юридического отдела об исковой работе по предъявленным претензиям; 6) первичная документация; 7) учетные регистры; 8) стандарты на проектирование; 9) конструкторская документация; 10) бухгалтерская отчетность; 11) документация по НИОКР; 12) другие источники

Необходимо использовать в коммерческой организации такие виды носителей информации, которые позволят сократить затраты времени на их обработку и сделать необходимые выводы. Для этого нужно зарегистрировать источник информации (дату, когда она собиралась, рабочего, делавшего операцию, оборудование, на котором производилась обработка, партию используемых материалов), регистрацию осуществлять в таблицах, облегчающих и ускоряющих вычисление статистических показателей, используемых при принятии оперативных управленческих решений для дальнейшего более глубокого статистико-математического анализа взаимосвязей и тенденций.

Для достижения более высоких результатов в области качества продукции, работ, услуг коммерческая организация должна проводить процессы планирования и управления производством и качеством выпускаемой продукции, работ, услуг. На основании информации планирования и имеющихся данных бухгалтерского учета, анализа, контроля руководство коммерческой организации управляет качеством выпускаемой продукции, работ, услуг. Этот процесс целесообразно представлять в виде матрицы, на наш взгляд, она должна выглядеть следующим образом (табл. 2.3).

Таблица 2.3

Матрица управления качеством продукции, работ, услуг

Экономическое состояние и функции управления	Стадия исследования и проекти-рования	Стадия производства	Стадия реализации	Потреби-тель
Экономическое состояние	1. Стандарты на проектирование 2. Конструкторская документация 3. Технология изготовления, контроля, испытания	1. Качественные материалы и комплектующие изделия 2. Высоко производительное оборудование, оснастка, инструменты 3. Подготовка кадров, НОТ, культура производства 4. Организация тех-нического контроля	Сохранение стабильности качества продукции, работ, услуг при транспортировке	Сохранение стабильности качества продукции, работ, услуг при эксплуатации
1. Планирование	+	+	+	+
2. Учет	+	+	+	+
3. Анализ	+	+	+	+
4. Регулирование	+	+	+	+
5. Контроль	+	+	+	+

На основании представленной матрицы идет формирование необходимых информационных потоков и принимаются управленческие решения в области качества продукции, работ, услуг. Выбор информационной базы определяется многими условиями, в том числе и используемой методикой анализа. Для информационного обеспечения решения задач анализа качества продукции, работ, услуг используются информационные модели аналитических расчетов. Информационная модель должна быть наглядной схемой учета и анализа процесса снабжения, производства, реализации, должна позволять осуществлять единовременную обработку системы показателей, характеризующих все стороны деятельности коммерческой организации.

В современных условиях рыночной экономики бухгалтерская отчетность коммерческой организации становится основным средством коммуникации и важнейшим элементом информационного обеспечения анализа качества продукции, работ, услуг. В настоящее время отечественная финансовая отчетность по основным параметрам приближается к требованиям международных учетных стандартов. Формирование рациональной учетной информации о качестве продукции, работ, услуг в коммерческой организации должно осуществляться на базе следующих принципов: выявление информационных потребностей и способов наиболее эффективного их удовлетворения (целесообразность, адресность, полезность и экономичность); достоверность информации; своевременность информации; объективность отражения необходимой информации; единство информации, поступающей из различных источников; оперативность информации; полнота информации; сопоставимость данных; аналитичность информации; краткость информации; точность информации; конфиденциальность информации.

Нами выделены основные стадии формирования учетных данных о затратах на качество выпускаемой продукции, работ, услуг и систематизированы основные источники информации (прилож. 12).

Рассмотрим более подробно содержание пятой стадии формирования бухгалтерской информации о затратах на качество продукции, работ, услуг в коммерческой организации. Действующими ПБУ не предусмотрено представление и раскрытие информации о качестве продукции, работ, услуг, а также о затратах на него. В бухгалтерском балансе затраты на качество продукции, работ, услуг отражены в составе следующих статей:

1) незавершенное строительство - отражаются затраты на НИОКР;

2) затраты в незавершенном производстве - отражаются затраты по незавершенному производству, незавершенным работам, услугам.

В отчете «О прибылях и убытках» суммы затрат на качество продукции, работ, услуг включены в состав следующих статей:

1) себестоимость проданных товаров - отражаются расходы по обычным видам деятельности;

2) коммерческие расходы - отражают расходы на транспортировку и хранение;

3) управленческие расходы - отражают затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы»;

4) прочие расходы - отражаются штрафы пени, неустойки за нарушение условий договоров (в том числе и связанных с качеством продукции, работ, услуг).

В отчете «Об изменениях капитала» суммы капитальных затрат на качество продукции, работ, услуг раскрываются в справке к нему.

В отчете «О движении денежных средств» суммы затрат на качество продукции, работ, услуг входят в состав затрат на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов.

В приложении к бухгалтерскому балансу суммы затрат на качество продукции, работ, услуг входят в состав затрат на нематериальные активы, в раздел № 3 «Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструк-торские и технологические работы и в материальные затраты». В соответствии с нормативно-правовой базой регулирования бухгалтерского учета раскрытие затрат на качество продукции, работ, услуг не предусмотрено, но по усмотрению хозяйственных субъектов они могут раскрываться в пояснительной записке, включающей в себя три блока [95]:

Блок 1 - «Информация об организации» - по нашему мнению, в этот блок необходимо включить сведения, касающиеся характеристики качества выпускаемой продукции, работ, услуг; их виды, структуру, ассортимент; привести данные учета и анализа.

Блок 2 - «Пояснения к показателям форм бухгалтерской отчетности», включает в себя:

1. Пояснения к отчету «О прибылях и убытках», где раскрывается информация о расходах коммерческой организации, в том числе и в аспекте затрат на качество:

1) затраты на себестоимость продукции, работ, услуг - включают материальные затраты, амортизацию, затраты на оплату труда, прочие затраты;

2) коммерческие расходы - расходы на хранение, транспортировку, на оплату труда, на рекламу и маркетинг, прочие;

3) управленческие расходы - амортизация, расходы на оплату, налоги, расходы на консалтинговые услуги и аудиторов, прочие;

4) прочие расходы - отражают информацию о расходах по видам деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой).

2. Пояснения к отчету «О движении денежных средств».

Блок 3 - «Прочие расшифровки и комментарии» - в данном блоке должна, по нашему мнению, раскрываться информация, касающаяся определения затрат на качество продукции, работ, услуг в разрезе сегментов. Информация раскрывается по следующим сегментам [95, c. 145-146]:

1) по операционному сегменту - информация раскрывает часть деятельности коммерческой организации по производству определенной продукции, работ, услуг или однородных групп продукции, работ, услуг, которые подвержены рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим видам продукции, работам, услугам или однородным группам продукции, работ, услуг;

2) по географическому сегменту - информация раскрывает часть деятельности коммерческой организации по производству продукции, работ, услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других регионах деятельности коммерческой организации.

Таким образом, анализ структуры бухгалтерской отчетности показал, что затраты на качество продукции, работ, услуг коммерческой организации не выделяются, их невозможно проследить по бухгалтерской отчетности. Однако в настоящее время именно бухгалтерская отчетность является основным источником информации для внешних пользователей. Информация о качестве продукции, работ, услуг, затратах на него чрезвычайно важна для пользователей отчетности. Получить ее можно лишь из дополнительных источников информации (например, специально подготовленных документов, касающихся величины затрат на качество продукции, работ, услуг).

В связи с этим предлагаем в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности отражать информацию о затратах на качество продукции, работ, услуг, включенных в общий объем затрат деятельности коммерческой организации. Это облегчит контроль за движением денежных средств, относящихся к затратам на качество, бухгалтерской службой и руководством коммерческой организации и позволит привлечь дополнительное внимание к организации со стороны внешних пользователей (кредиторов, инвесторов, партнеров).

2.2 Методическое обеспечение анализа качества продукции, работ, услуг

Для обеспечения эффективного функционирования коммерческой организации требуется экономически грамотное управление ее деятельностью, которое может быть осуществлено при системном взаимодействии таких функций управления, как учет, анализ, планирование, контроль, регулирование. С помощью анализа, который является важнейшей функцией управления, изучаются тенденции развития, глубоко и системно исследуются факторы изменения результатов деятельности организации, обосновываются планы и управленческие решения, осуществляется контроль за их исполнением, выявляются резервы повышения эффективности производственной деятельности и качества производимой продукции, работ, услуг.

Анализ представляет собой научный способ познания сущности экономических явлений и процессов, обоснованный на расчленении их на составные части и изучении во всем многообразии связей и зависимостей [172]. Анализ является важным элементом в системе управления производством, средством выявления внутрихозяйственных резервов, основой разработки научно обоснованных планов-прогнозов и управленческих решений и контроля за их выполнением с целью повышения эффективности функционирования организации.

По нашему мнению, анализ качества продукции, работ, услуг важно проводить как внешний, так и внутренний. Для более эффективного процесса функционирования коммерческие организации должны постоянно проводить анализ качества своей продукции, работ, услуг с целью сравнения с продукцией, работами, услугами конкурентов, определения положительных качеств своей продукции, работ, услуг, выявления недостатков их исправления без потерь своего сегмента на рынке.

Рассмотрим разработанные отечественными и зарубежными учеными методики анализа качества продукции, работ, услуг в коммерческой организации. Среди отечественных и зарубежных ученых вопросами учета и анализа качества продукции, работ, услуг занимались такие ученые, как В.Ф.Палий, Л.П. Суздальцева, Г.В. Савицкая, М.И. Баканов, А.Д.Шере-мет, С.А. Бороненкова, А.К. Шишкин, В.А. Микрюков, И.Д. Дышкант, Н.П. Любушин, Э.А. Маркарьян, С.Э. Маркарьян, Г.П. Герасименко, В.В.Ко-валев, Т.Б. Бердинкова, А.А. Максютов, С.Д. Ильенкова, Н.Д. Ильенкова, В.С. Мхитарян, Н.И. Новицкий, В.Н. Олексюк, В.И. Гиссин, К.Норд, Ж.Ришар и др.

Нами проведен сравнительный анализ методик анализа качества продукции, работ, услуг, разработанных отечественными учеными (приложение 12).

Наиболее удачной методикой, для которой свойственен системный и комплексный подход, по нашему мнению, является методика, разработанная российскими учеными В.Ф. Палием и Л.П. Суздальцевой. В ходе анализа осуществляется решение следующих задач:

1) оценка динамики и выполнения плана повышения качества продукции, работ, услуг;

2) определение конкурентоспособности и технического уровня выпускаемой продукции, работ, услуг;

3) оценка качества продукции, работ, услуг в производстве и эксплуатации;

4) выявление причин и виновников низкого качества;

5) оценка влияния качества продукции, работ, услуг на экономические результаты деятельности коммерческой организации.

Направления и степень детализации анализа зависят от отраслевой специфики, типа производства, характеристики выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Так, анализ степени обновления продукции и улучшения ее технико-экономических характеристик особенно актуален для коммерческих организаций с серийным, крупносерийным и массовым типами производства. В условиях единичного и мелкосерийного производства основной акцент должен быть сделан на анализе эксплуатационных показателей и технологичности конструкций.

На уровне коммерческой организации основное внимание уделяется анализу выполнения запланированных показателей в части повышения качества и обновления продукции, работ, услуг, технического уровня продукции, работ, услуг, особенно вновь осваиваемой, ее конкурентоспособности, анализу рекламаций на освоенную продукцию, работу, услугу. Главное значение приобретает анализ качества выполняемых работ, его характеризуют показатели сдачи продукции, работ, услуг с первого предъявления, уровень производственного брака - внутреннего и внешнего. При этом важное значение имеет не только выявление случаев нарушения технологической дисциплины, но и устранение их, а также причин и виновников брака.

В бизнес-планах развития коммерческой организации определяются показатели по росту производства продукции, работ, услуг высшей категории качества в виде удельного веса продукции, работ, услуг высшей категории качества в общем объеме выпуска продукции, работ, услуг. Анализируется динамика этого показателя, его соответствие уровню, заложенному в бизнес-плане. Нами проведен анализ выполнения бизнес-плана ООО «Союз-наука» по повышению качества продукции за 2005-2006 гг. (табл.2.4). ООО «Союз-наука» имеет два цеха, в первом выпускается мебельная продукция, во-втором цехе изготовляются изделия из стекла - это зеркала, стеклянные полочки, столы, двери. Продукция пользуется спросом у покупателей, отслеживаются тенденции моды, уделяется внимание пожеланиям клиентов, ассортимент выпускаемой продукции постоянно увеличивается, продукция совершенствуется, модернизируется.

Таблица 2.4

Анализ выполнения бизнес-плана в ООО «Союз-наука» по повышению качества продукции, работ, услуг

Показатель	2005 г.	2006 г.	Отклонение от плана
		по плану	фактически	тыс. руб.	%
1. Выручка (нетто) от продажи продукции, работ, услуг в сопоставимых ценах, тыс. руб.	17100	18000	18300	+300	1,6
2. Объем продукции, работ, услуг высшей категории качества в тех же ценах, тыс. руб.	12000	13000	13200	+200	1,5
3. Доля продукции, работ, услуг высшей категории качества в общем объеме производства, % (стр. 1 / / стр. 2 ? 100)	71	72,2	72	0,2	0,3

Из данных таблицы 2.4 можно сделать вывод о том, что показатель выручки от продажи продукции, работ, услуг в 2006 г. составил 18300 тыс. руб., что на 300 тыс. руб. больше, чем по плану. Показатель объема продукции высшей категории качества в 2006 г. составляет фактически 13200тыс. руб., что на 200 тыс. руб. больше, чем запланировано. Доля продукции высшей категории качества в общем объеме производства по данным бизнес-плана увеличилась на 1% и в 2006 г. составила 72%, что фактически на 0,2% меньше плана (72,2-72).

Далее осуществляется анализ обновления продукции. Новизна продукции характеризуется как доля новой и модернизированной продукции, работ, услуг в общем ее объеме. Анализ динамики показателей планов обновления и модернизации продукции, работ, услуг и фактических показателей рассмотрен нами на примере ЗАО «Цимлянский судомеханический завод» (табл. 2.5), который производит оборудование для портов, судов, агрегатов. Производство осуществляется в литейном, механическом, корпусно-сварочном, монтажном цехах и цехе оснастки.

Таблица 2.5

Анализ обновления продукции в ЗАО «Цимлянский судомеханический завод»

Показатель	2005 г.	2006 г.	Выполнение плана, %
		по плану	фактически
1. Выручка (нетто) от продажи товаров, тыс. руб.	40200	44150	46570	105
2. Новая продукция в тех же ценах, тыс. руб., в т.ч.: - опытные образцы; - изделия установочной партии; - изделия первой промышленной серии	1100 100 400 600	2400 400 900 1100	2400 400 900 1100	100 100 100 100
3. Модернизированная продукция	3200	4500	4700	104
4. Уровень обновления продукции, работ, услуг, % (стр. 2 / / стр.1 ? 100)	2,8	5,5	5,2	-0,3
5. Уровень модернизации продукции, работ, услуг, % (стр. 3 / / стр. 1 ? 100)	8	10	10,2	+0,2

Анализ данных таблицы 2.5 свидетельствует о том, что новая продукция в ЗАО «Цимлянский судомеханический завод» составляет по плану и по факту 2400 тыс. руб., процент выполнения плана - 100%. Объемы модернизированной продукции в 2006 г. по сравнению с 2005 г. больше на 1500 тыс. руб. и составляют по плану 4500 тыс. руб., а по факту -4700тыс. руб., что больше на 200 тыс. руб., чем по плану 2006 г. Процент выполнения по модернизации продукции - 104 %.

Уровень обновления продукции в 2006 г. выше, чем в 2005 г. на 2,4%, но ниже планового (5,5%) на 0,3%. Уровень модернизации продукции в 2006 г. по сравнению с 2005 г. увеличился на 2,2%, плановое значение составляет 10%, что на 0,2 меньше фактических результатов.

Второе направление, выделенное в исследуемой методике, предполагает проведение анализа технического уровня выпускаемой продукции, работ, услуг и включает в себя:

1) анализ эксплуатационных свойств продукции, работ, услуг, их конкурентоспособность;

2) технологичность конструкции.

К эксплуатационным показателям качества машин, оборудования, агрегатов относятся: производительность, надежность и долговечность машин, оборудования, уровень автоматизации и непрерывности производственных процессов; удельный расход материалов, энергии на производство изделий на данной машине, условия труда и численность обслуживающего персонала, масса, габариты, транспортабельность машин, эксплуатационные расходы и др. Уровень надежности отражает коэффициент эксплуатационной надежности, который рассчитывается по формуле:

К_н = (Т_р - Т_пр) / Т_р, (2.1)

где Т_р - время работы машин (оборудования), включая простои по организационно-техническим причинам; Т_пр - время простоев машины (оборудования), связанных с устранением ее поломок, неисправностей.

Оценка эксплуатационной надежности должна быть дополнена показателем долговечности. Анализ эксплуатационных показателей должен проводиться по совокупности показателей, что позволит комплексно оценить эксплуатационные свойства продукции, работ, услуг. Такой анализ важен на стадии проектирования новых видов продукции, работ, услуг, которые по своим технико-экономическим параметрам должны превосходить высшие достижения отечественной и зарубежной техники. При реализации данной методики необходимо осуществить выбор продукции-эталона, за которую следует принимать лучшие из освоенных промышленностью продукции, работы, услуги в нашей стране или за рубежом. В рамках анализа технического уровня проводится анализ показателей технологичности конструкций, характеризующий результативность конструкторско-технологи-ческих решений, обеспечивающих эффективное использование материальных, топливно-энергетических ресурсов коммерческой организации. Оцен-ка технологичности конструкции производится через систему показателей (материалоемкость, энергоемкость, трудоемкость, стоимость продукции, работ, услуг, длительность изготовления продукции, работ, услуг (продолжительность технологических процессов), коэффициент сборности (блочности) продукции, коэффициент использования материалов, коэффициент унификации и др.). Коэффициент унификации рассчитывается по формуле:

К_ун = (?К₁ + ?К₂ + ?К₃) / К_общ., (2.2)

где ?К₁ - число наименований деталей, заимствованных из другой продукции; ?К₂ - число наименований покупной продукции; ?К₃ - число наименований стандартной и унифицированной продукции; ?К_общ. - общее число продукции.

При анализе технологичности конструкции следует применять функционально-стоимостной анализ, позволяющий выявить затраты материальных и трудовых ресурсов на осуществление заданных функций при принятых технических решениях и обосновывать наиболее эффективные варианты новых технических решений.

Цель третьего направления исследуемой методики - анализ сдачи продукции, работ, услуг с первого предъявления - состоит в оценке качества выполняемых работ, оказываемых услуг и продукции как в целом, так и ее отдельных узлов и агрегатов на основных стадиях их изготовления. Анализ проводится по основным номенклатурным позициям объекта анализа и базируется на данных управленческого учета и охватывает все уровни - от рабочих мест до коммерческой организации в целом. Анализ сдачи продукции, работ, услуг с первого предъявления представлен на примере ОАО «БКМПО» в таблице 2.6. Основным видом деятельности ОАО «БКМПО» является производство проката из алюминия и его сплавов.

Таблица 2.6

Анализ сдачи продукции в ОАО «БКМПО» с первого предъявления в 2005 г.

Показатель	Цех
	плавильно литейный	прессовый	прокатный	кузнечно-прессовый
1. Всего предъявлено к сдаче продукции, т.	81352,2	14215,2	61533,8	2988,2
2. Принято ОТК с первого предъявления, т	78012,9	13710,8	57032,9	2953,7
3. Доля продукции, принятой с первого предъявления, % (стр. 2 / /стр. 1 ? 100)	95,9	96,4	92,7	98,8

Из данных таблицы 2.6 можно сделать вывод, что доля продукции, принятой с первого раза в ОАО «БКМПО», достаточно высока. Наибольшая доля сдачи продукции с первого предъявления принадлежит кузнечно-прессовому цеху и составляет 98,8%, на втором месте - прессовый цех, доля сдачи продукции составляет 96,4%, затем плавильно-литейный цех - 95,6%. Самый большой процент возврата продукции с первого предъявления занимает прокатный цех - 7,3% (100-92,7%).

В ходе анализа выявляют основные дефекты, обнаруженные отделом технического контроля (ОТК), и причины их возникновения, которыми могут являться: несоблюдение стандартов и технических условий, неудовлетворительное состояние ведущего оборудования, оснастки, приборов и приспособлений для испытаний продукции, работ, услуг. Результаты проведенного анализа должны быть оперативно доведены до конкретных исполнителей с целью разработки мер по устранению выявленных недостатков и дефектов.

В рамках третьего направления осуществляется анализ рекламаций на продукцию, работу, услугу и брака. Наличие рекламаций на произведенные продукции, работы, услуги свидетельствует о неудовлетворенности потребительского спроса и ухудшении финансового положения коммерческой организации, возмещающей из собственных средств затраты на компенсацию заказчику стоимости некачественной продукции и на исправление дефектов, обнаруженных заказчиком, в поставляемой продукции, работ, услуг. Анализ начинается с оценки динамики рекламаций по важнейшим номенклатурным позициям (табл. 2.7). Из таблицы 2.7 можно сделать вывод о том, что в ОАО «БКМПО» произошло уменьшение объемов рекламаций с 2005 по 2006 гг. на 35 штук.

Таблица 2.7

Анализ рекламаций в ОАО «БКМПО»

Показатель	2005 г.	2006 г.
	предъявлено	принято	предъявлено	принято
1. Всего рекламаций: шт. - т., - %, Рассчитывается как отношение суммы рекламаций к общему объему реализации.	115 260,514 0,6	61 73,86 0,18	80 344,069 0,76	35 63,687 0,14
2. В том числе экспорт, шт. - т., - %,	60 171,883 1,15	35 59,484 0,4	44 285,411 1,61	22 52,811 0,29
3. Внутренний рынок, шт. - т., - %.	55 88,631 0,33	26 14,378 0,05	36 58,658 0,21	13 10,876 0,04

По каждой принятой рекламации выявляют причины и виновников дефектов, на основании данных формируют аналитические таблицы. Данный анализ позволяет определить основные причины получения рекламаций и эффективность мероприятий по их устранению. Анализ причин рекламаций в ОАО «БКМПО» по экспорту и внутреннему рынку в 2006 г. представлен в таблице 2.8.