Інформаційними джерелами для застосування дохідного підходу є відомості про фактичні та (або) очікувані доходи та витрати об'єкта оцінки або подібного майна. Оцінювач прогнозує й обґрунтовує обсяги доходів і витрат від сучасного використання об'єкта оцінки, якщо воно є найбільш ефективним, або від можливого найбільш ефективного використання, якщо воно відрізняється від існуючого використання.

Метод прямої капіталізації доходу застосовують у разі, якщо прогнозується постійний за величиною та однаковий у проміжках періоду прогнозування чистий операційний дохід, отримання якого не обмежується в часі. Капіталізацію чистого операційного доходу здійснюють діленням його на ставку капіталізації. Капіталізація більш проста процедура, ніж дисконтування. Однак застосовувати її рекомендується у тих випадках, коли актив, який оцінюється, вже використовується і приносить стабільний дохід, або якщо необхідно швидко провести оцінку активу, який прогнозно буде давати стабільний дохід. Прибуток - більш зручний показник для капіталізації, ніж грошовий потік.

Капіталізація прибутку дає змогу досить точно визначити вартість активу в тих випадках, коли прибуток від використання оцінюваного активу стабільний, наприклад, цей прибуток становлять постійні за обсягом ліцензійні платежі (роялті) в разі використання запатентованого винаходу, а актив, що оцінюється - виключні права, що випливають із патенту на цей винахід. У розрахунок до уваги приймається дохід до оподаткування, оскільки мета оцінки - визначення ринкової вартості активу. Припускається, що актив обліковується на балансі за оцінкою по мінімальній вартості. При продажу активу за ціною V, тобто за розрахованою ринковою вартістю, ця сума складатиме прибуток до оподаткування.

Для того щоб визначити ринкову вартість для активу, який приносить стабільний дохід, потрібно помножити річний прибуток (до оподаткування), отриманий від використання оцінюваного активу за поточний рік, на спеціальний множник (мультиплікатор) М [150, c.254]:

де V - ціна продажу активу;

М - мультиплікатор;

P_r - прибуток від використання активу протягом року.

Якщо прибуток постійний, то мультиплікатор розраховують за формулою:

де r₀ - ставка капіталізації для стабільно працюючих підприємств даної галузі, виражена в частках (вона дорівнює частці від ділення ставки капіталізації у відсотках на 100). Якщо прибуток постійно зростає з темпом g, то:

де g - темпи зростання прибутку.

Для отримання оцінки активу, який приносить стабільний або стабільно зростаючий прибуток, Застосовують мультиплікатори і ставки капіталізації, які розраховують за спеціальними методиками на основі даних фондового ринку. Зазвичай ставку капіталізації обирають в інтервалі від 10 до 50%, що відповідає значенням мультиплікатора М=10 і М=2 відповідно. Для нематеріальних активів ставка капіталізації зазвичай вища, ніж для інших активів і для бізнесу в цілому [150, c.255].

Метод непрямої капіталізації доходу (дисконтування грошових потоків) застосовують у разі, якщо прогнозовані грошові потоки від використання об'єкта оцінки неоднакові за величиною, непостійні протягом визначеного періоду прогнозування або якщо їх отримання обмежується у часі.

Прогнозовані грошові потоки підлягають дисконтуванню із застосуванням ставки дисконту для отримання їх поточної вартості.

Ставку капіталізації та ставку дисконту визначають через аналіз інформації про доходи від використання подібного майна та його ринкові ціни або порівняльним аналізом дохідності інвестування в альтернативні об'єкти.

Метод дисконтування грошового потоку використовують для відносно точного визначення ринкової вартості в тих випадках, коли грошові надходження від використання оцінюваного активу і пов'язані з ним виплати, прогнозовані з достатньою точністю.

При чому різниця надходжень і виплат суттєво відрізняються в різні роки періоду, який розглядають. Наприклад, підприємство є патентовласником, має право на продаж ліцензії потенційним виробникам продукції з використанням цього винаходу в обмеженому обсязі.

Тому в цьому разі необхідно провести оцінку патенту. Методика розрахунку складається з кількох етапів і наведена в додатку Е [150, c.258].

Поток прибутку поточного року враховується з коефіцієнтом 1. Вважають, що він складається із тих коштів, які надходять, або, навпаки, мають бути виплачені негайно.

Для кожного наступного року коефіцієнт дисконтування отримують множенням коефіцієнта для попереднього року на величину

де r - ставка дисконту, виражена в частинах (вона дорівнює частці від ділення ставки дисконту у відсотках на 100) [61, c.147-148]. Отриману суму називають приведеною вартістю (PV). Її можна знайти формулою 2.5

де PV - приведена вартість кінцевої послідовності потоків CF₀,CF₁,CF₂, …, CF_T, індекс 0 відповідає поточному року, індекс Т - останньому року використання оцінюваного активу.

Перевагами методу дисконтування грошових потоків є:

· можливість його використання як при оцінці тих нематеріальних активів (інтелектуальної власності), які вже використовуються, так і при оцінці прав інтелектуальної власності, яку тільки-но планують використовувати;

· відносна простота використання;

· можливість застосування стандартних ставок роялті.

Слід зазначити, що для оцінки нематеріальних активів і, особливо, інтелектуальної власності доходному підходу належить особливе місце як підходу, який найточніше відображає реальну цінність нематеріального активу. Однак існує ряд проблем, щодо його використання. Зокрема найбільшу проблему викликає складність отримання необхідної інформації для здійснення розрахунків. Відмітимо, що базою доходного підходу є принцип очікування, який стверджує, вартість нематеріальних активів визначається сумою поточних вартостей усіх майбутніх вигід, отримання яких вони забезпечують своєму власникові. Тому можливість визначення ринкової вартості інтелектуальної власності з використанням доходного підходу повинне виходити із результатів її поточного використання.

Іншою актуальною проблемою є проблема переоцінки нематеріальних активів. У процесі діяльності підприємства згідно з П (С) БО 8 [171] первісна вартість нематеріальних активів може переоцінюватися. Підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу. Однак це стосується лише тих активів, щодо яких наявний активний ринок. Активний ринок - ринок, якому притаманні такі умови: предмети, що продаються та купуються на ньому, є однорідними; у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців; інформація про ринкові ціни є загальнодоступною. Однак у сучасних умовах господарювання сформований активний ринок лише для таких нематеріальних активів, як програмне забезпечення та ліцензії на використання об'єктів інтелектуальної власності. Отже, на практиці переоцінка нематеріальних активів є досить складним питанням. Причому в разі переоцінки окремого об'єкта нематеріального активу потрібно переоцінювати всі інші активи групи, до якої належить цей нематеріальний актив (крім тих, щодо яких не існує активного ринку). Якщо підприємством проведена переоцінка об'єктів групи нематеріальних активів, то надалі вони підлягають щорічній переоцінці.

Переоцінену первісну вартість та накопичену амортизацію об'єкта нематеріального активу визначають як добуток відповідно первісної вартості або накопиченої амортизації та індексу переоцінки. Індекс переоцінки розраховують діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість. Якщо залишкова вартість об'єкта нематеріальних активів дорівнює нулю, то його переоцінену залишкову вартість обчислюють додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми накопиченої амортизації об'єкта. Відомості про зміни первісної вартості та суми накопиченої амортизації нематеріальних активів заносять до регістрів їх аналітичного обліку. Суму дооцінки залишкової вартості об'єкта нематеріальних активів відображують у складі додаткового капіталу, а суму уцінки - в складі витрат звітного періоду, крім випадків, наведені у п.23 П (С) БО 8 [171]. Порядок відображення переоцінки нематеріальних активів залежить від виду переоцінки (табл.2.3).

Таблиця 2.3

Порядок відображення переоцінки нематеріальних активів

При вибутті об'єктів нематеріальних активів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта нематеріальних активів включають до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. Тобто для здійснення переоцінки основною умовою є зміна справедливої вартості об'єкта нематеріальних активів від вартості, яка числиться на балансі підприємством. Тобто знову-таки ніякої уваги не приділяється прибуткам, отриманим у результаті використання цього об'єкта нематеріальних активів.

Досить тісно з переоцінкою пов'язано поняття зменшення корисності. Однак якщо переоцінка - захід добровільний, то операція відображення зменшення корисності нематеріального активу має обов'язковий характер. Згідно з нормами П (С) БО 8 "Нематеріальні активи" потрібно систематично здійснювати процедури оцінки зменшення корисності нематеріальних активів на дату річного балансу [171]. Оцінку суми зменшення й відновлення корисності об'єктів нематеріальних активів проводять за нормами П (С) БО 28 "Зменшення корисності активів" [166].

Облік зменшення й відновлення корисності об'єктів нематеріальних активів здійснюють відповідно до норм пунктів 32 і 33 П (С) БО 8 "Нематеріальні активи" [171]. Зменшення та відновлення корисності об'єктів нематеріальних активів пов'язані з визначенням та відображенням у бухгалтерському обліку втрат від зменшення корисності та вигід (доходу) від відновлення корисності.

Відповідно до п.32 П (С) БО 8 "Нематеріальні активи" втрати від зменшення корисності об'єкта нематеріальних активів включають до складу витрат звітного періоду із збільшенням суми накопиченої амортизації об'єкта нематеріальних активів, а об'єкт нематеріальних активів, відображений в обліку за переоціненою вартістю, - в порядку, передбаченому абзацом другим п.23 цього положення. Згідно з цим абзацом у разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об'єкта нематеріальних активів) перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і вигід від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більше від зазначеного перевищення, спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більшу від зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду [171]. За нормою п.33 П (С) БО 8 "Нематеріальні активи" суму вигід від відновлення корисності об'єкта нематеріальних активів, визнану відповідно до П (С) БО 28 "Зменшення корисності активів", відображують як дохід з одночасним зменшенням суми накопиченої амортизації об'єкта нематеріальних активів [166]. Відновлення корисності об'єкта нематеріальних активів, відображеного в обліку за переоціненою вартістю, здійснюють у порядку, передбаченому абзацом першим п.23 П (С) БО 28 "Зменшення корисності активів". Так, у разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об'єкта нематеріальних активів) перевищення суми попередніх уцінок об'єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта і вигід від відновлення його корисності суму чергової (останньої) дооцінки, але не більше від зазначеного перевищення, включають до складу доходів звітного періоду, а різницю (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більша за зазначене перевищення) спрямовують на збільшення іншого додаткового капіталу.

Розглянемо оцінку списання нематеріальних активів з балансу. За загальним правилом об'єкти нематеріальних активів списуються з балансу за залишковою вартістю, яку визначають як різницю між первісною вартістю і сумами амортизації, накопиченими до моменту вибуття.

Як правило, нематеріальні активи мають обмежений термін корисного використання. Якщо термін корисного використання об'єкта нематеріальних активів законодавчо не визначено або його визначити неможливо, він приймається таким, що дорівнює 20 років [171]. Саме в розрахунку на такий період організація встановлює норму амортизації нематеріальних активів. По закінченні терміну корисного використання об'єкта нематеріальних активів і повного перенесення їх вартості на продукцію (роботи чи послуги) нарахування амортизації припиняється, і підприємство може списати їх з балансу. При цьому їхня залишкова вартість дорівнює нулю, оскільки первісна вартість повністю замортизована. Якщо амортизаційні відрахування по будь-яких об'єктах нематеріальних активів відображують в бухгалтерському обліку накопиченням відповідних сум на окремому рахунку, то одночасно з первісною вартістю цих об'єктів списанню підлягає накопичена сума амортизації.

Нематеріальні активи можуть також списуватися з балансу підприємства в разі їх продажу. Ціна продажу об'єкта нематеріальних активів визначається договором, укладеним між продавцем і покупцем, і є ринковою ціною. Крім того підприємство також може подарувати об'єкт нематеріальних активів, який йому належить іншій юридичній або фізичній особі, тобто передати його за договором дарування. В цьому випадку його вартість розраховують із застосуванням ринкового підходу виходячи з вартості на подібні активи.

Узагальнюючи результати проведеного аналізу методики оцінки нематеріальних активів, слід зазначити, що існують такі види активів, до яких доцільно використовувати витратний метод (наприклад, деякі комп'ютерні програми, тобто ті, які не мають суттєвого впливу на прибуток підприємства в майбутньому). Що стосується ринкового підходу, то треба зауважити, що на сучасному етапі господарювання спостерігається недостатня сформованість фондового ринку оцінки нематеріальних активів за справедливою ринковою вартістю. Саме ця обставина дуже ускладнює процес оцінки нематеріальних активів, за допомогою цього підходу. Тому лише деякі об'єкти буде доречно оцінювати, використовуючи методику такого підходу. Це стосується лише тих активів, щодо яких сформовано активний ринок, а саме: програмне забезпечення; ліцензії на використання об'єктів інтелектуальної власності.

До інших об'єктів за доцільне внести такі зміни щодо їх оцінки. Насамперед при надходженні об'єкта нематеріальних активів на підприємство потрібно визначити, який саме підхід оцінки відобразить дійсну його вартість. Зазвичай досить важко здійснити оцінку щойно придбаного активу, використовуючи лише дохідний підхід, тому при надходженні нематеріальних активів доречно оцінювати їх згідно з вимогами витратного або ринкового підходів. В подальшій діяльності підприємства (через рік використання отриманого об'єкта нематеріальних активів), коли вже буде відомо, який саме прибуток отримало підприємство в результаті його використання (наприклад, якщо завдяки новій зареєстрованій торговій марці збільшиться обсяг реалізації певної продукції), треба здійснювати переоцінку нематеріальних активів, використовуючи методику дохідного підходу. У такий спосіб, буде відображена найбільш реальна вартість нематеріального активу, яка по суті є експертною вартістю, отриманою в процесі вартісної оцінки.

2.2 Облік наявності та руху нематеріальних активів і його вдосконалення

Прийняття до обліку нематеріальних активів має відображуватися на основі акту приймання. Однак, через те що такої форми обліку для цього виду активів не існує, використовують акт приймання-передачі основних засобів (уніфікована форма № ОЗ-1) [135].

Виходячи з цього в процесі дослідження автором було розроблено і запропоновано до використання форму акта приймання-передачі нематеріальних активів (додаток Ж). За загальними вимогами акт оформлює комісія, яку призначають згідно із наказом керівника. До складу комісії, як правило, включають керівників підрозділів, працівників бухгалтерії, а також фахівців, які здатні оцінити об'єкт нематеріальних активів. На зворотному боці акта в розділі "Висновок комісії" наводяться висновки комісії, в тому числі відомості про матеріальний носій, на якому отримано об'єкт нематеріальних активів (наприклад, дискета), обґрунтування терміну корисного використання. Акт про приймання-передачу підписують із зазначенням посади розшифровкою підписів голова та члени комісії. До акта додають усі первинні документи, які належать до цього об'єкта нематеріальних активів: підтверджуючі права підприємства на певний об'єкт; техніко-економічні особливості й порядок їх використання; витрати, які формують первісну вартість об'єкта (витрати на придбання, доведення об'єкта до стану, в якому він придатний до використання в запланованих цілях тощо).

На основі акта приймання-передачі нематеріальних активів складають картки обліку нематеріальних активів. Такий документ уже використовують фахівці в російській практиці, але в Україні такої форми обліку немає. Проте існує подібна форма - Інвентарна картка обліку об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів, але вона не відображує повної інформації про всі види нематеріальних активів [137]. Отже, необхідне вдосконалення цієї форми і передбачених нею облікових номенклатур.

У зв'язку з цим автором запропонована для обліку всіх видів нематеріальних активів, які надійшли на підприємство для використання, Реєстраційна картка обліку нематеріальних активів (додаток И), яка оформляється в одному примірнику на основі акта приймання-передачі. Картку ведуть у бухгалтерії на кожний об'єкт нематеріальних активів окремо. В ній також зазначають суму амортизації, яку нараховують щомісяця за нормами, розрахованими виходячи з первісної вартості та терміну корисного використання об'єкта.

Для полегшення ведення аналітичного обліку окремим обліковим об'єктам присвоюють відповідні умовні позначення. Наприклад, інвентарні номери - для основних засобів; номенклатурні номери - для матеріалів, готової продукції та інших запасів; табельні номери - працівникам тощо. Тому кожному із об'єктів нематеріальних активів також доцільно присвоювати певний код. Такий код умовно можна назвати "реєстраційний номер". Для забезпечення однозначності присвоєння нематеріальним активам реєстраційних номерів необхідно враховувати чинний План рахунків бухгалтерського обліку [153].

Особливу увагу аналітичному обліку нематеріальних активів приділяв С. Сажинець [189]. Зокрема, виходячи з того, що, що вказану класифікацію, яку він представив доцільно використовувати для присвоєння нематеріальним активам відповідних облікових (реєстраційних) номерів, ним була наведена схема їх кодування за групами та підгрупами (додаток К).

Уся сукупність реєстраційних карток має зберігатися в бухгалтерії згідно з класифікацією нематеріальних активів за окремими групами та підгрупами (класами) відповідно до підрозділів та осіб, відповідальних за їх використання. Кожній реєстраційній картці бухгалтерія присвоює індивідуальний номер. Нумерацію реєстраційних карток найдоцільніше здійснювати за порядковою системою [147, c.74]. Для забезпечення однозначності присвоєння карткам реєстраційних номерів необхідно завести спеціальний журнал, зразок заповнення якого подано в табл.2.4.

Оптимальною величиною реєстраційного номера є десять розрядів (знаків), кожен з яких містить певну інформацію: перших два розряди - номер рахунку бухгалтерського обліку нематеріальних активів (облікова група підприємства); третій розряд - номер субрахунку; четвертий і п'ятий розряди - номер підгрупи (класу) нематеріальних активів; шостий - десятий розряди - порядковий номер об'єкта нематеріальних активів відповідного класу.

Таблиця 2.4

Зразок заповнення журналу реєстрації карток обліку нематеріальних активів

З урахуванням такого підходу, у додатку Л наведено приклади присвоєння реєстраційних номерів нематеріальним активам різних груп і класів. Оскільки більшість підприємств, у тому числі ЗАТ "Юрія", ТОВ "Юрія-Фортуна", ВАТ "Світ ласощів", ВАТ "Черкасихліб", ведуть облік за допомогою комп'ютерної техніки, то замість Журналу обліку реєстраційних карток та Книги обліку реєстраційних номерів нематеріальних активів можна використовувати машинограми.

Запропонована схема присвоєння реєстраційних номерів нематеріальним активам більше підходить великим підприємствам, але може використовуватися середніми й малими, оскільки роль інтелектуальної власності невпинно зростає, а отже, кількість облікових об'єктів нематеріальних активів на підприємствах буде значною, до того ж розмір підприємства згодом може змінитися. Для забезпечення однозначності присвоєння обліковим об'єктам нематеріальних активів реєстраційних номерів потрібно для кожної класифікаційної підгрупи (класу) завести спеціальні книги. Зразок заповнення такої Книги для класу нематеріальних активів "Авторські та суміжні з ними права" подано в табл.2.5 Запровадження запропонованої системи аналітичного обліку дасть змогу налагодити відповідний контроль за доцільністю інвестування коштів у придбання або створення нематеріальних активів, їх використанням, амортизацією та своєчасним списанням з балансу.

Таблиця 2.5

Зразок заповнення книги обліку реєстраційних номерів нематеріальних активів

У деяких випадках об'єкт нематеріальних активів має бути оцінений незалежним експертом. При цьому в організації складають акт оцінки нематеріальних активів [46, c.38]. Крім обов'язкових реквізитів такий документ містить інформацію про місцезнаходження документів, які підтверджують наявність об'єкта і прав власності підприємства на нього, а також причину встановлення експертної вартості об'єкту.

На основі первинних документів рух нематеріальних активів протягом звітного періоду відображують в облікових регістрах, інформацію з яких надалі використовують для заповнення Головної книги та форм звітності [197, c.213]. Нематеріальні активи належать до необоротних. Оскільки, синтетичний облік інвестицій у придбання необоротних активів ведуть за рахунком 15 "Капітальні інвестиції", операції з придбання нематеріальних активів незалежно від договорів, за якими їх було придбано, мають бути відображені на цьому рахунку. До рахунку 15 "Капітальні інвестиції" відкривають субрахунок 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів", на якому обліковують витрати на придбання нематеріальних активів до моменту появи у підприємства виключних прав на придбаний об'єкт. Надалі нематеріальні активи обліковують на рахунку 12 "Нематеріальні активи" за видами на відповідних субрахунках.

За рахунками 12 "Нематеріальні активи" і 19 "Гудвіл" ведуть журнал №4 і Відомість до нього 4.3 [136]. Підставою для внесення записів у бухгалтерські регістри є договори поступки прав правовласниками (продавцями), акти про приймання-передачу нематеріальних активів, рахунки, рахунки-фактури, платіжно-розрахункові документи [100, c.112].

За дебетом рахунку 12 "Нематеріальні активи" відображують придбання або отримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) нематеріальних активів, які обліковують за первісною вартістю, на суму дооцінки таких активів тощо. За кредитом цього рахунку відображують вибуття нематеріальних активів внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигід від їх використання та суми уцінки таких активів тощо [87].

Специфіка вигід нематеріальних ресурсів:

1 - на списання з рахунку капітальних інвестицій і оприбуткування придбаних нематеріальних активів за первісною вартістю;

2 - на списання з рахунку капітальних інвестицій витрат:

· на створення об'єктів нематеріальних активів;

· здійснених підприємством на модернізацію об'єктів нематеріальних активів;

3 - на оприбуткування за справедливою вартістю безоплатно отриманих об'єктів нематеріальних активів;

4 - на відображення в бухгалтерському обліку суми дооцінки та відновлення корисності переоцінених об'єктів нематеріальних активів за вирахуванням суми збільшення амортизації;

4.1 - на суму дооцінки залишкової вартості нематеріальних активів, які раніше не переоцінювались;

4.2 - на суму чергової (останньої) дооцінки та відновлення корисності залишкової вартості нематеріальних активів, які раніше переоцінювалися;

5 - на списання амортизації та залишкової вартості (разом облікової вартості) реалізованих об'єктів нематеріальних активів;

6 - на списання амортизації та залишкової вартості (разом облікової вартості) ліквідованих та безоплатно переданих об'єктів нематеріальних активів;

7 - на відображення в бухгалтерському обліку суми уцінки об'єктів нематеріальних активів за вирахуванням суми зменшення амортизації уцінених об'єктів?

8 - на відображення в бухгалтерському обліку суми втрат від зменшення корисності залишкової вартості об'єктів нематеріальних активів, які раніше переоцінювалися [132].

Одним із досить актуальних і складних питань в обліку нематеріальних активів є питання відображення майна, яке на даний момент не використовують у виробничому процесі, але його використання планують у майбутньому. Так, на підприємстві ЗАТ "Юрія" була придбана спеціалізована технологія виробництва, яка поки що не застосовується в процесі виробництва, а її використання планується на наступний рік. Згідно з П (С) БО 8 [171] актив приймається до обліку в складі статті "Нематеріальні активи", якщо він використовується для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. У тому разі якщо майно не використовують в виробничому процесі або управлінні, воно не має обліковуватися на рахунку 12 "Нематеріальні активи". Однак при підтвердженні виключного права на цей об'єкт його не можна обліковувати на рахунку 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів", оскільки цей рахунок відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його використання [87] призначений для узагальнення інформації про витрати підприємства. Дані витрати, які сформували первісну вартість об'єкта, мають бути відображені на рахунку з обліку цих об'єктів [107, c. 204]. Проте якщо цей об'єкт фактично не використовують, то він не може бути відображений на рахунку 12 "Нематеріальні активи".

Існує три варіанти вирішення даної проблеми. В першому пропонується відображувати цей об'єкт на окремому субрахунку "Права на об'єкти, які не використовують у виробництві та управлінні" рахунку 12 "Нематеріальні активи". Однак такий порядок порушує норми П (С) БО 8 "Нематеріальні активи" [171]. Другий варіант, який враховує вимоги П (С) БО 8 відображати нематеріальні активи на однойменному рахунку тільки при фактичному використанні його в процесі виробництва або для управління, має на меті до моменту початку цього фактичного використання всі витрати обліковувати на субрахунку 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів". Але й такий варіант не відповідає нормативним актам, а саме Плану рахунків та Інструкції про його використання [87]. Третій варіант має на меті відкриття окремих рахунків для таких об'єктів. Рішення про це приймає підприємство, проте його практична реалізація має бути узгоджена з Міністерством фінансів України. Пропонується такий вихід: включити ці об'єкти до складу інших необоротних активів.

Первісна вартість нематеріальних активів, придбаних за плату у інших юридичних та фізичних осіб, формується на калькуляційному рахунку 15 "Капітальні інвестиції", до якого відкривають субрахунок 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів". На цей рахунок також списуються фактичні витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням активу до стану, в якому він придатний до використання в запланованих цілях. Кореспонденцію рахунків з придбання нематеріальних активів наведено в додатку М.

Більш докладно процес придбання нематеріальних активів можна розглянути на такому прикладі. Підприємство ЗАТ "Юрія" уклало договір про поступку патенту з ТОВ "Юрія-Фортуна" на загальну суму 12 000 грн. (у тому числі ПДВ 2 000 грн.), згідно з яким передало всі виключні права на промисловий зразок обладнання. ТОВ "Юрія-Фортуна" отримало короткостроковий кредит на придбання патенту на суму 12 000 грн. Кредитною угодою передбачено сплату відсотків у розмірі 24 % на рік. При реєстрації угоди ТОВ "Юрія-Фортуна" оплатило реєстраційні збори в сумі 500 грн.

Первісна вартість об'єкта нематеріальних активів формується в обліку ТОВ "Юрія-Фортуна" на рахунку 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" до моменту отримання ним виключних прав на об'єкт, що придбається. На цей субрахунок треба також віднести реєстраційні збори, пов'язані з отриманням прав на об'єкт нематеріальних активів. Моментом переходу до ТОВ "Юрія-Фортуна" виключних прав на об'єкт є дата реєстрації договору про поступку патенту в Патентному відомстві, оскільки договір без реєстрації вважається недійсним. Сплачені після переходу права власності на об'єкт відсотки за кредитним договором не можуть збільшувати його вартість і відповідно належать до витрат звітного періоду.

Процес створення на підприємстві нематеріальних активів при відображенні в бухгалтерському обліку можна розподілити на два етапи: дослідження й розробка [171].

Створення й використання нематеріальних активів потребує витрат на наукові та патентні дослідження, розробку об'єктів інтелектуальної власності, оформлення заявок на одержання патентів, оцінку об'єктів інтелектуальної власності, а також маркетинг дослідження ринку об'єктів інтелектуальної власності [18]. Основні труднощі полягають у тому, що не всі види витрат щодо цього об'єкта інтелектуальної власності належать до первісної вартості нематеріальних активів - частина їх має обов'язково відноситися на витрати підприємства згідно з П (С) БО 8 "Нематеріальні активи" [87].

Розглядаючи питання формування первісної вартості нематеріальних активів, Ф.Ф. Бутинець зазначив, що розробці кожного винаходу, корисної моделі, промислового зразка передують наукові й патентні дослідження, які можуть мати не тільки позитивний, а й негативний результат [41, с.92]. Тому витрати на дослідження, хоча й стосуються конкретного об'єкта інтелектуальної власності, в бухгалтерському обліку не визнаються активом і відносяться на витрати операційної діяльності (субрахунок 941 "Витрати на дослідження і розробки"), того звітного періоду, в якому вони були понесені незалежно від того, слугуватимуть у подальшому результати дослідження приводом для розробок, чи ні.

Такий підхід відповідає П (С) БО 8 "Нематеріальні активи" [171], оскільки на етапі дослідження підприємство не може визначити та продемонструвати нематеріальний актив. Так, нематеріальний актив, який виникає на етапі розробок, визнається активом, якщо виконуються всі критерії визнання, наведені в П (С) БО 8.

Якщо внаслідок попередніх досліджень передбачається доцільність і, головне, можливість створення об'єкту інтелектуальної власності, керівництво приймає рішення про початок розробки нематеріального активу. З цього моменту усі витрати на об'єкти інтелектуальної власності накопичуються на рахунку 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" - в складі капітальних інвестицій в нематеріальні активи [90, c.92]. Прикладом можуть слугувати бухгалтерські проводки з розробки об'єкту інтелектуальної власності - винаходу, що охороняється патентом. На ДП "Черкаський консервний комбінат" на дослідження і розробку було складено такий кошторис витрат (табл.2.6). У результаті розробки створено винахід, що відповідає критеріям визнання нематеріальних активів, визначеним відповідно до П (С) БО 8.

Таблиця 2.6

Кошторис витрат на дослідження і розробку об'єкту нематеріальних активів

Суму витрат на дослідження не включають у вартість нематеріального активу і відображають в бухгалтерському обліку записами.

При створенні нематеріального активу самим підприємством порядок обліку понесених витрат не залежить від характеру його подальшого використання [93, c. 192]. Зазначимо, що до таких витрат можуть бути віднесені: прямі витрати на матеріали чи послуги, використані або спожиті в процесі створення нематеріального активу; прямі витрати на оплату праці та інші витрати на працівників, які безпосередньо беруть участь у створенні нематеріального активу; інші витрати, які безпосередньо пов'язані зі створенням об'єкта (реєстрація юридичного права, амортизація патентів чи ліцензій, які використовують для створення активу), а також частина загальновиробничих витрат, які необхідні для створення нематеріального активу і які можуть бути обґрунтовані та послідовно включені до вартості активу через їх розподіл.

Після реєстрації й одержання патенту на винахід відразу роблять такий запис: "Зарахований на баланс патент на винахід - Дт 124 - Кт 154 - 235 000 грн.". Отже, витрати того самого виду (наприклад, витрати на оплату праці), що відносяться до того самого об'єкта інтелектуальної власності, можна відносити як на нематеріальний актив, так і на витрати поточного періоду залежно від того, стосуються вони досліджень чи розробок цього об'єкта інтелектуальної власності.

Одним із шляхів одержання вигоди від об'єкта інтелектуальної власності є трансфер технологій - передавання прав на об'єкти інтелектуальної власності. При цьому можуть стати необхідними оцінка об'єкта інтелектуальної власності й здійснення маркетингових досліджень ринку об'єктів інтелектуальної власності. Постає проблема віднесення витрат, пов'язаних з оплатою робіт з оцінки об'єкта інтелектуальної власності. Згідно з п.18 П (С) БО 16 "Витрати" такі витрати відносять до адміністративних витрат [163]. Їх не можна відносити на капітальні інвестиції в нематеріальні активи, оскільки вони не відповідають критерію, наведеному в П (С) БО 8, відповідно до якого первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов'язаних із удосконаленням цих активів і підвищенням їхніх можливостей і терміну використання, що призведуть до збільшення майбутніх економічних вигід [171]. Оцінка не збільшує технічних можливостей винаходу та його продуктивності, тобто витрати на неї не збільшують первісної вартості активу. Разом із тим не визнаються активом, а відносяться на витрати на збут витрати на маркетингові дослідження ринку об'єктів інтелектуальної власності [163]. Їх включають до валових витрат як витрати подвійного призначення [70, п.5.4.].

Придбання нематеріальних активів за ціною, що перевищує здійснені підприємством витрати, розглядають як сукупні витрати для підприємства, а різниця є для виконавців-працівників доходом або винагородою, яка при виплаті обкладається податком у встановленому порядку. У цьому разі розрахунки з розробником потрібно здійснювати не за субрахунком 661 "Розрахунки за заробітною платою", а з використанням субрахунку 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" окремо за кожною особою. Для того щоб уникнути додаткової облікової роботи при введенні в експлуатацію активу та визначенні понесених витрат при створенні, необхідно у складі зазначеного субрахунку відкрити спеціальний субрахунок (третього порядку) для обліку розрахунків з розробниками (виробниками) нематеріальних об'єктів або інших результатів інтелектуальної праці. Іншими словами, розрахунки з працівниками-розробниками нематеріальних активів за здані об'єкти слід обліковувати окремо від розрахунків за іншими операціями.

Формування вартості об'єктів нематеріальних активі із залученням сторонніх виконавців здійснюється за субрахунком 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів". Так, у процесі створення нематеріальних активів із залученням сторонніх виконавців на договірній основі дебетують субрахунок 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" з кредитом рахунків (субрахунків): 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" - на суму витрат за консультаційні, реєстраційні, посередницькі, інформаційні та інші послуги, пов'язані зі створенням нематеріальних активів; 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" - на фактичні витрати за роботи та надані послуги сторонніх підприємств, пов'язані зі створенням нематеріального активу.

Створення об'єктів інтелектуальної власності завершується поданням заявки на винахід, промисловий зразок тощо. Між поданням заявки і одержанням патенту існує проміжок часу, протягом якого проводиться експертиза заявки, яка іноді триває кілька років. Було б нерозумно до одержання патенту відмовлятися від використання нової технології. З моменту подання заявки та до одержання патенту існує тимчасова охорона, що дає можливість заявнику використовувати об'єкти інтелектуальної власності самому, але не передавати права іншим особам та забороняти їм використання [76]. Власне використання при тимчасовій охороні має припинитися, якщо стане відомий власник патенту, що має пріоритет, який заборонить використання об'єкта інтелектуальної власності в судовому порядку чи заперечить видачу патента.

У такому разі можна запропонувати два варіанти бухгалтерського обліку об'єктів інтелектуальної власності протягом тимчасового захисту: у випадку, коли цей об'єкт не планується використовувати, та при його використанні в процесі діяльності підприємства.

За першим варіантом об'єкти нематеріальних активів не використовують на підприємстві. Проте оскільки залишається ймовірність неотримання патенту, витрати на розробку об'єкта нематеріального активу залишають на субрахунку 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" до одержання патенту. Для цього доцільно відкрити субрахунок 1542 "Капітальні інвестиції в придбання нематеріальних активів протягом тимчасового захисту". Протягом цього часу підприємство не має права амортизувати об'єкти нематеріальних активів ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку. Тільки після одержання патенту формально видають наказ про введення нематеріального активу в експлуатацію, складають акт приймання-передачі нематеріального активу і ставлять його на баланс. При цьому в бухгалтерському обліку роблять запис: Д-т 12 - К-т 154. Після цього починає нараховуватися амортизація. Недолік першого варіанта полягає в тому, що протягом тривалого часу відсутнє право на амортизацію об'єкта нематеріального активу, а технологія в цей час морально застаріває. Адже у деяких галузях, що динамічно розвиваються, термін економічного життя винаходу становить лише близько п'яти років. Тому після одержання патенту під час постановки на баланс доводиться штучно зменшувати термін корисного використання нематеріального активу.

За другим варіантом об'єкт нематеріального активу використовують з моменту подання заявки. Не чекаючи одержання патенту, відразу після подання заявки, завершення випробувань об'єкта інтелектуальної власності та випуску експериментальних зразків продукції, видають наказ про введення нематеріального активу в експлуатацію і складають акт приймання-передачі, після чого об'єкт ставлять на баланс як нематеріальний актив. У цьому разі для обліку рекомендується використовувати субрахунок 129 "Нематеріальні активи протягом тимчасового захисту". Законодавство України не забороняє цього робити. Перевага другого варіанта полягає в тому, що амортизацію нараховують відразу з моменту подання заявки, а недоліком є ризик одержання відмови від видання патенту. Адже при цьому нематеріальний актив доведеться списувати. Однак ризик невидання патенту можна звести до мінімуму, якщо заздалегідь провести попередні патентні дослідження.

Дослідження нормативної бази з обліку нематеріальних активів показали, що після створення (придбання) об'єктів порядок відображення їх надходження на підприємство в обліку залежить від характеру подальшого використання цих активів. У випадку, якщо дата приймання об'єкта нематеріальних активів є датою його введення в експлуатацію (тобто в разі безпосереднього залучення створених (придбаних) об'єктів нематеріальних активів до процесу виробництва в поточному звітному періоді), в бухгалтерському обліку надходження таких об'єктів на підприємство відображають записом: Д-т 12 "Нематеріальні активи" (на субрахунках за об'єктами) - К-т154 "Придбання (створення) нематеріальних активів".

Іншим є випадок, коли між датою приймання створених (придбаних) об'єктів нематеріальних активів і датою їх введення в експлуатацію може пройти якийсь час. При цьому постає питання щодо відображення в обліку витрат, понесених на створення (придбання) таких об'єктів. Тоді до П (С) БО 8 "Нематеріальні активи" було введено групу обліку об'єктів нематеріальних активів - "незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи". Така група обліку передбачає можливість відображення об'єктів нематеріальних активів саме до початку їх використання за призначенням на дату балансу або до моменту їх введення в дію.

Відповідно до законодавства України нематеріальні активи можна використовувати як внесок у статутний фонд підприємства замість корпоративних прав [210, ст.427]. Отримання нематеріального активу від засновника за установчими документами як внесок до статутного капіталу обумовлює збільшення двох статей бухгалтерського балансу - статутного капіталу та нематеріальних активів [101]. ТОВ "Юрія-Фортуна" отримала як внесок до статутного капіталу права на об'єкти промислової власності. Збільшення статутного капіталу було відображено одночасно зі збільшенням зобов'язань засновника за внесками до статутного капіталу (додаток Н). Фактичне надходження внеску учасника у вигляді нематеріальних активів відображають в обліку за дебетом рахунку 12 "Нематеріальні активи" в кореспонденції з кредитом рахунку 46 "Неоплачений капітал" в оцінці, обумовленій засновниками (додаток Н). Всі інші витрати, які пов'язані з надходженням цього об'єкта і формують його первісну вартість, відображують на субрахунку 154 "Придбання нематеріальних активів" [87].

В момент початку використання такого об'єкта в процесі виробництва або управління первісну вартість нематеріального активу відображують на рахунку 12 "Нематеріальні активи" (додаток Н). Оскільки первісна вартість нематеріального активу, внесеного як внесок до статутного капіталу, не включає витрат, пов'язаних з доведенням його до стану, придатного до використання, то витрати мають бути покриті за рахунок джерел, передбачених учасниками. Такими джерелами можуть слугувати інші витрати підприємства (додаток Н). Рішення про це слід навести в пояснювальній записці до річної бухгалтерської звітності.

Активи, отримані підприємством за договором дарування, а також в інших випадках безоплатного отримання, відображують в обліку за ринковою вартістю на дату придбання [122]. Оскільки отримання такого майна не має на меті відшкодування його вартості, то безоплатно отримані цінності повинні збільшувати капітал підприємства. Тому пропонується відображувати ринкову вартість нематеріальних активів, отриманих у такий спосіб на субрахунку 745 "Дохід від безоплатно одержаних активів" рахунку 74 "Інші доходи". Так, ДП "Черкаський консервний комбінат" отримало безоплатно виключні права на об'єкти промислової власності. Для визначення вартості об'єкта нематеріальних активів незалежний оцінювач використовував ринковий підхід. Згідно з актом оцінки ринкова вартість виключних прав на об'єкти промислової власності дорівнювала 15 000 грн. Плата за реєстрацію договору - 1 000 грн. Нематеріальні активи можуть бути отримані підприємством за договором міни (бартерною угодою). Договір міни має на меті передавання товарно-матеріальних цінностей в обмін на придбаний об'єкт, тому підприємство як сторона договору є одночасно покупцем необоротних активів, які вона зобов'язана прийняти згідно з договором, і продавцем товарно-матеріальних цінностей, які зобов'язана передати в обмін.